Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	43/08.6BEPDL

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/24/2024

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	PROVISÕES BANCÁRIAS. RISCOS GERAIS DE CRÉDITO

Sumário:	A correcção relativa ao reforço das provisões para riscos gerais de crédito depende da demonstração dos seus pressupostos, o que exige a análise da contabilidade do contribuinte, bem como das práticas seguidas no sector.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório
Banco …………………………….., S.A., deduziu impugnação judicial face ao indeferimento tácito do recurso hierárquico que interpôs contra o acto tributário de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), do exercício de 2004 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 750.544,87€. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada proferiu uma primeira sentença em 04/12/2017 (inserta a fls.333 e ss. - sitaf), na qual julgou a impugnação improcedente e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido.
Da sentença recorreu a Impugnante para o Tribunal Central Administrativo Sul, o qual, por acórdão datado de 28/03/2019, inserto a fls. 420 e ss. sitaf, concedeu provimento ao recurso, anulando todo “o processado a partir de fls. 258, incluindo a sentença recorrida e ordenando-se a baixa do processo ao TAF de Ponta Delgada a fim das partes serem notificadas para apresentação de alegações escritas.”
Regressados os autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada foi proferida nova sentença, em 12/09/2019, incorporada a fls. 506 e ss – sitaf, que julgou a impugnação procedente.
A sociedade impugnante, Banco …………………., S.A., apela para este TCA, tendo apresentando na sua alegação, inserta a fls.547 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), o seguinte quadro conclusivo:
I. O objeto do presente recurso é integrado pela sentença proferida pelo Tribunal a quo na parte em que se pronunciou pela legalidade da correção consubstanciada no acréscimo do montante de € 750.514,42 ao lucro tributável do exercício de 2004 do B....... A.........., indeferindo, em consequência, o pedido anulatório oportunamente formulado pelo RECORRENTE.
II. O RECORRENTE entende, em primeiro lugar, que a Sentença recorrida padece de erro de julgamento na seleção da matéria de facto relevante para a boa decisão da causa, na medida em que se impunha ao Tribunal a quo selecionar e dar como provado o seguinte facto: no campo 208, do quadro 07, da declaração Modelo 22 de IRC apresentada pelo Impugnante relativamente ao exercício de 2004, respeitante a provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (artºs 34.°, 35.°, 36.°, 37.° e 38.°), foi acrescido ao lucro tributável do exercício de 2004 o valor de € 1.301.755,29 [este facto encontra-se provado pelo conteúdo do documento junto aos autos pela Fazenda Pública em 1 de julho de 2019, na sequência do despacho do Tribunal a quo a determinar a junção aos autos da declaração de IRC apresentada pelo Impugnante no exercício de 2004 (cf. fls... dos autos)].
III. O referido facto revela-se essencial para a boa decisão da causa na medida em que a Autoridade Tributária fundamentou a correção contestada na singela alegação de «o banco ter considerado como custo do exercício o reforço desta provisão e não ter procedido ao seu acréscimo ao lucro tributável» (cf. ponto 2) do probatório fixado pelo Tribunal a quo).
IV. Verifica-se, porém, que foram acrescidas ao lucro tributável do exercício de 2004 provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais no valor global de €1.301.755,29 (cf. campo 208, do quadro 07, da declaração Modelo 22 de IRC apresentada pelo Impugnante relativamente ao exercício de 2004 e junta aos autos pela Fazenda Pública), circunstância que, se não for suscetível de infirmar liminarmente o alegado pela Autoridade Tributária, vem, pelo menos, suscitar dúvidas quanto à correção dos pressupostos em que a mesma assentou para promover a correção contestada.
V. Enunciado o erro de julgamento incorrido pelo Tribunal a quo na seleção da matéria de facto relevante para a boa decisão da causa, consubstanciado na desconsideração do facto identificado supra, a Sentença recorrida deve ser revogada, e substituída por um aresto que considere e dê como provada toda a matéria de facto relevante, nos termos acima enunciados.
VI. Como o RECORRENTE teve oportunidade de clarificar, quer no decurso da fase administrativa, quer na sua petição inicial de impugnação judicial (cf. artigos 46.° e ss. da p.i. de impugnação judicial), o procedimento contabilístico seguido para apuramento e relevação fiscal das provisões para riscos gerais de crédito traduzia-se na relevação fiscal do saldo anual final (positivo ou negativo, consoante o caso) da respetiva conta, apurado por comparação entre o stock inicial e o stock final do período de tributação.
VII. Adicionalmente, sublinhe-se que este procedimento de relevação (apenas) do saldo final anual da conta de provisões para riscos gerais de crédito adotado pelo B....... A.......... nunca foi contestado pela Autoridade Tributária (fosse na inspeção realizada, fosse no presente processo de impugnação judicial), tendo sido igualmente compreendido e admitido pelo Tribunal a quo.
VIII. Neste contexto, sobressai da factualidade provada, em particular do mapa reproduzido no ponto 8) do probatório, que, no decurso do exercício de 2004, a conta de provisões para riscos gerais de crédito sofreu, efetivamente, uma variação negativa no montante de (-) € 797.089,77.
IX. Consequentemente, de acordo com o procedimento seguido pelo B....... A.........., no exercício de 2004 foi apenas relevado fiscalmente o referido saldo final negativo no valor de (-) € 797.089,77, ao invés de um reforço de €750.514,42 (conforme vem alegado pela Autoridade Tributária).
X. Concomitantemente, resulta dos documentos juntos aos autos pela Fazenda Pública que, em resultado da aplicação do referido procedimento, o B....... A.......... acresceu ao lucro tributável do exercício de 2004 o valor global de € 1.301.755,29 a título de provisões não dedutíveis (facto essencial para a boa decisão da causa que, conforme demonstrado acima, deveria ter sido selecionado e dado como provado pelo Tribunal a quo).
XI. Ora, mau grado o procedimento contabilístico implementado pelo B....... A.......... poder ser discutível (circunstância que a Autoridade Tributária, não obstante, nunca questionou), o certo é que era coerentemente aplicado desde 2001 no apuramento do respetivo lucro tributável, não podendo os efeitos fiscais associados aos reforços, anulações e reposições de provisões ser analisados de forma autónoma ou, pelo menos, sem consideração da concreta metodologia que presidira ao seu apuramento (como a Autoridade Tributária se limitou a fazer na correção que se discute).
XII. Com efeito, tendo o B....... A.......... adotado o procedimento acima descrito também nos exercícios anteriores, sem que os valores apurados nestes exercícios tivessem sido objeto de reparos por parte da Autoridade Tributária, a procedência da correção sob apreciação (nos termos em que foi realizada) implicaria que a Autoridade Tributária tivesse recalculado o stock da provisão para riscos gerais de crédito transitado para o exercício de 2004, apurando os valores de provisões constituídas que foram fiscalmente relevados e aqueles que não o foram.
XIII. O certo é, em qualquer caso, que, perante o que fica exposto, a Autoridade Tributária não poderia ter fundamentado a correção contestada na singela alegação de «o banco ter considerado como custo do exercício o reforço desta provisão e não ter procedido ao seu acréscimo ao lucro tributável» (cf. ponto 2) do probatório fixado pelo Tribunal a quo)] de igual forma, o Tribunal a quo não poderia, sem mais, afirmar que «a dotação provisional em análise projetou-se inegavelmente no apuramento do resultado fiscal do exercício de 2004», na medida em que «a dotação/constituição/reforço do montante de € 750.514,42 foi reconhecido nos mapas/modelos oficiais (cfr. 6), 7), 8), e 9)), que integram o processo de documentação fiscal (cfr. termos do artigo 121.° do Código do IRC e Portaria n.°359/2000, de 20 de junho e Instrução n° 91/96, do Banco de Portugal)».
XIV. Na verdade, tanto a Autoridade Tributária, como o Tribunal a quo, assumem erradamente que o tratamento contabilístico que foi conferido pelo B....... A.......... às provisões em causa correspondeu, ipso facto, ao tratamento fiscal conferido a essas mesmas provisões, o que, contudo, não sucedeu: o registo contabilístico considerou - como devia - todos e cada um dos movimentos realizados no período em questão (reforço, anulação ou reposição), tendo, porém, a subsequente relevação fiscal de tais provisões sido realizada por referência aos saldos finais apurados após registo de todos os movimentos do ano.
XV. Impunha-se, assim, concluir que a correção promovida pela Administração tributária, linearmente traduzida no acréscimo do montante de €750.514,42 ao lucro tributável do exercício de 2004 do B....... A.........., não é compatível com o procedimento de apuramento que vinha sendo seguido e que era do conhecimento da Autoridade Tributária, nos termos do qual o RECORRENTE, ao invés de considerar autonomamente cada reforço, anulação ou reposição às provisões (como a Autoridade Tributária assume na sua correção), apenas relevava fiscalmente o saldo anual, negativo ou positivo, da respetiva conta de provisões (procedimento que, de resto, determinou o acréscimo de provisões não dedutíveis no valor global de € 1.301.755,29 ao lucro tributável do exercício de 2004).
XVI. Perante o que antecede, julga-se subsistir uma inelutável dúvida acerca da legalidade e, sobretudo, da quantificação da correção contestada, impondo-se ao presente Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 100.°, n.°1, do CPPT, revogar a Sentença recorrida, substituindo-a por uma decisão que promova a anulação dos atos tributários contestados, por ilegalidade da pressuposta correção consubstanciada no acréscimo do montante de € 750.514,42 ao lucro tributável do exercício de 2004 do B....... A...........
Pugna pela procedência do recurso e pela anulação do acto tributário impugnado.

A recorrida, Fazenda Pública, apresentou contra-alegações (requerimento de fls. 565 e ss. numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte: “
A) Entende o Recorrente que o Tribunal a quo decidiu erradamente sobre as questões por ele colocadas na petição inicial, referindo que não atendeu este aos argumentos que – na sua opinião – lhe dariam razão, tendo decidido contra si;
B) Relativamente às questões em discussão, refere que existiu erro de julgamento na seleção da matéria de facto por parte do Tribunal a quo, por entender que deveria ser incluído na matéria dada como provada um ponto referente a «provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais», no valor de €1.301.755,29, querendo relacionar este montante com o facto de não ter acrescido ao lucro tributável relativo ao IRC do exercício de 2004 o valor de €750.514,42 em causa nos autos, que incluiu nas provisões por riscos gerais de crédito, numa altura em que já não eram dedutíveis há mais de dois anos;
C) Não se verifica a necessidade de o fazer, por não influir no facto comprovado de não ter o Recorrente acrescido ao lucro tributável o montante de €750.514,42, tendo indicado este valor como provisões por riscos gerais de crédito;
D) Resumidamente, quer o Recorrente demonstrar que o montante de €750.514,42 não concorreu para o apuramento do lucro tributável do exercício de 2004, referindo que o reforço da provisão para riscos gerais de crédito no montante de €750.514,42 (evidenciado no mapa de provisões modelo 30 do exercício de 2004) não traduziu materialmente um reforço de tais provisões, já que reconduz os valores em causa a uma simples operação contabilística, invocando que não lhe foi dado o mesmo tratamento a nível fiscal, sem o demostrar, antes pelo contrário: os elementos que constituem o dossier fiscal vêm confirmar o reforço da provisão para riscos gerais de crédito no montante de €750.514,42;
E) Prefere o Recorrente ignorar que a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, veio proibir a constituição de provisões por riscos gerais de crédito, estabelecendo um regime transitório para os exercícios de 2001 e 2002, transitoriedade essa que já não abrange o exercício de 2004 em discussão nos autos, existindo uma violação objetiva do regime jurídico estabelecido na Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro;
F) E foi isso mesmo que foi constatado na sentença ora colocada em crise: «a Lei n.º 30- G/2000, veio proibir a constituição de provisões por riscos gerais de crédito, a partir do exercício de 2000.
Estipulou-se, porém, uma norma transitória (artigo 7.º, n.º 6.º, da Lei n.º 30-G/2000) segundo a qual, seriam ainda aceites como encargo dedutível nos exercícios de 2001 e 2002, 50% do valor das variações positivas das provisões para riscos gerais de crédito que não ultrapassassem o montante imposto genérica e abstratamente pelo Banco de Portugal para as instituições que se encontrem sujeitas à sua supervisão»;
G) Conclui o Tribunal a quo que «compulsados os documentos referenciados em 6), 7), 8) e 9) da fundamentação de facto, resulta de forma clara e evidente o seguinte:
1- o impugnante registou uma reposição da provisão em causa no valor de € 1.547.604.,19
2– o impugnante constituiu ou reforçou a provisão para riscos gerais de crédito no valor de € 750.514,42.
Pois bem, o impugnante não podia ter constituído ou reforçado a provisão para riscos gerais de crédito no montante de €750.514,42, apesar de argumentar que tal “teve por singelo efeito incrementar uma variação negativa da provisão que foi totalmente irrelevante para o apuramento do resultado fiscal do exercício de 2004”» (realce nosso);
H) Encerra o Tribunal a quo a sua análise nesta parte enumerando as razões que sustentam este entendimento: «Em primeiro lugar, a dotação do valor de € 750.514,42, a título de risco geral de crédito, no exercício de 2004, envolve o reconhecimento pelo impugnante de um risco de cobrança (que a provisão em análise pretende cobrir).
Porém, como se disse, no exercício em análise, deixou de ser possível expressar fiscalmente esse risco através da dotação/constituição/reforço desse montante provisional (cfr. artigo 34.º, n.º 1, alínea d) do Código de IRC).
Em segundo lugar, por efeito da norma transitória do artigo 7.º, n.º 6.º da Lei n.º 30-G/2000, a partir do exercício de 2003 tornou-se fiscalmente irrelevante o cálculo das variações das provisões para riscos gerais de crédito (atenta a impossibilidade de qualquer dedução a partir deste exercício).
Porém, o reforço da provisão efetuada pelo impugnante contraria o objetivo pretendido pelo legislador, no sentido de extinguir este tipo de provisões.
Em terceiro lugar, a dotação/constituição/reforço do montante de € 750.514,42 foi reconhecido nos mapas/modelos oficiais (cfr. 6), 7), 8) e 9)), que integram o processo de documentação fiscal (cfr. termos do artigo 121.º do Código do IRC e Portaria n.º359/2000, de 20 de junho e Instrução nº 91/96, do Banco de Portugal), elementos documentais que sempre devem materializar e confirmar o declarado pelo sujeito passivo nas suas declarações periódicas.
Assim sendo, a dotação provisional em análise projetou-se inegavelmente no apuramento do resultado fiscal do exercício de 2004»;
I) Refere ainda o Tribunal a quo que «Quanto ao alegado sobre o erro sobre os pressupostos de direito de direito decorrente da desconsideração das transferências contabilísticas realizadas para as contas de provisões para riscos específicos de crédito (cfr. alegações escritas – fundamento novo, não alegado na petição inicial).
De facto, o procedimento descrito pelo impugnante é incoerente e inverosímil: não faz sentido “reforçar” as provisões para riscos gerais de crédito no montante de €750.514,42 para, alegadamente, transferir uma parte ou totalidade desse mesmo montante para as contas de provisões para riscos específicos de crédito.
O procedimento contabilístico mais lógico seria reconhecer as verbas diretamente nas especificas provisões a que diriam respeito (créditos de cobrança duvidosa e créditos vencidos), nomeadamente identificando-as no quadro reproduzido em 9)»;
J) Constata ainda este Tribunal que «o alegado pelo impugnante assenta na premissa não demonstrada e nem apoiada em qualquer elemento documental que o montante de €750.514,42 serviu para “financiar” (nas palavras do impugnante) o reforço das provisões para riscos específicos de crédito (a consulta ao quadro reproduzido em 9) desmente tal alegação)» (realce nosso), daqui resultando que o Recorrente pretende afirmar uma realidade que não existe, recorrendo a um mecanismo (o reforço das provisões por riscos gerais de crédito) que já não poderia ser utilizado há mais de dois anos, pretendendo agora ver a sua conduta ilícita validada por um Tribunal Superior;
K) Não padece, assim, a sentença recorrida de qualquer mácula, devendo manter-se nos seus exatos termos.
Pugna pela improcedência do recurso e pela manutenção do julgado.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
1) O Banco Comercial dos A.........., S.A., foi objeto de uma ação inspetiva, desenvolvida a coberto das Ordens de Serviço n.º OI200600168 e OI200600169, a qual teve como objeto o IRC do período de 2003 e 2004 (cfr. doc. n.º 2, apresentado com a petição inicial, a fls. 19 do suporte físico do processo).
2) Em 2 de outubro de 2006, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária elaborou o relatório de inspeção, na qual se propôs a correção, de natureza aritmética, à matéria tributável do exercício de 2004, do Banco …………….. dos A.........., S.A., no valor de € 750.514,42, com fundamento no seguinte:
“(…)
III.2. Exercício de 2004
(…)
III.2.1.1.1. Provisões
III.2.1.1.1.1. Provisão para riscos gerais de crédito
- € 750.514,42 (alínea d) do n.º 1 do art. 34º, do CIRC)
Constatou-se, através da análise ao mapa de provisões modelo 30, ao mapa dos níveis mínimos de provisões, bem como dos respectivos mapas auxiliares e dos balancete à data de 31/12/04, que o sujeito passivo procedeu, no exercício de 2004, ao reforço da provisão para riscos gerais de crédito, no montante de € 750.514,42, contabilizado na conta 7990 – “Provisões do exercício – Para riscos gerais de crédito”.
No entanto, de acordo com a alínea d) do n.º 1 do art. 34º, do CIRC, com a redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, com efeitos a partir do exercício de 2003, a provisão para riscos gerais de crédito não é fiscalmente dedutível, pelo que a sua constituição ou reforço do exercício terá que ser acrescida ao lucro tributável.
Deste modo, dado o banco ter considerado como custo do exercício o reforço desta provisão e não ter procedido ao seu acréscimo ao lucro tributável, nos termos da legislação atrás mencionada, procedeu-se à sua correcção ao lucro tributável no montante de €750.514,42.
(…)
IX.2. Exercício de 2004
(…)
IX.2.1.1.1.1. Provisão para riscos gerais de crédito
Constatou-se, através da análise ao mapa de provisões modelo 30, ao mapa dos níveis mínimos de provisões, bem como dos respectivos mapas auxiliares e dos balancete à data de 31/12/04, que o sujeito passivo procedeu, no exercício de 2004, ao reforço da provisão para riscos gerais de crédito, no montante de € 750.514,42, contabilizado na conta 7990 – “Provisões do exercício – Para riscos gerais de crédito”.
No entanto, de acordo com a alínea d) do n.º 1 do art. 34º, do CIRC, com a redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, com efeitos a partir do exercício de 2003, a provisão para riscos gerais de crédito não é fiscalmente dedutível, pelo que a sua constituição ou reforço do exercício terá que ser acrescida ao lucro tributável.
Deste modo, dado o banco ter considerado como custo do exercício o reforço desta provisão e não ter procedido ao seu acréscimo ao lucro tributável, nos termos da legislação atrás mencionada, procedeu-se à sua correcção ao lucro tributável no montante de €750.514,42.
O Sujeito passivo, em sede de direito de audição, vem contestar a presente correcção (…), no entanto, mantemos a correcção inicial, dado que, inequivocamente, o valor em causa influencia os custos do exercício (está contabilizado na conta 7990 – provisões do exercício – para riscos gerais de crédito) e a alínea d) do nº 1 do artº 34º do Código do Imposto do Rendimento sobre as Pessoas Colectivas, com a redacção dada pela Lei nº 30-G/2000, de 29/12, com efeitos a partir do exercício de 2003, não apresenta dúvida (…)”
”(cfr. doc. n.º 6, apresentado com a petição inicial, a fls. 36, 46 e 47 do suporte físico do processo).
3)Em 9 de outubro de 2006, a Administração Tributária efetuou a liquidação n.º ……………927, relativo ao exercício de 2004, pelo qual resultou o valor a pagar, pelo Banco …………… A.........., S.A., de € 150.554.42 (cfr. doc. n.º 1, apresentado com a petição inicial, a fls. 36 do suporte físico do processo).
4) Em 12 de março de 2007, o Banco ………… A.........., S.A., apresentou reclamação graciosa contra o ato de liquidação n.º …………………927 (cfr. doc. n.º 3, apresentado com a petição inicial, a fls. 50 a 56 do suporte físico do processo).
5) Em 12 de outubro de 2007, o Banco ……………….........., S.A., apresentou recurso hierárquico contra o ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa expressa em 4) (cfr. doc. n.º 4, apresentado com a petição inicial, de fls. 58 a 77 do suporte físico do processo).
6) O Banco ………………..........., S.A., preencheu a declaração modelo 30, de IRC, do exercício de 2004, relativo a provisão para créditos de cobrança duvidosa e provisões por depreciação de títulos de investimento, nos termos seguintes:
«Quadro no original»

(cfr. fls. 171 do suporte físico do processo).
7) De acordo com as notas explicativas constantes do mapa de provisões referenciado em 6), temos as seguintes observações:
« Texto no original»

(cfr. fls. 171 verso do suporte físico do processo).
8) O Banco ………. A.........., S.A., preencheu a declaração modelo 30, de IRC, do exercício de 2003, relativo a provisão para riscos gerais de créditos, nos termos seguintes:
«Quadro no original»

(cfr. fls. 172 do suporte físico do processo).
9) De acordo com o escrito denominado de “movimento de provisões – Aviso nº 3/95”, reportado a dezembro de 2004, o Banco ……............, S.A., fez constar, no ponto 9, relativo aos riscos gerais de crédito, o seguinte:
«Quadro no original»

(cfr. fls. 183 do suporte físico do processo).
10) Em 7 de março de 2008, o Banco ………….. A.........., S.A., enviou, através da carta registada com o n.º RO………….PT, dirigido ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada, a petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação judicial (cfr. fls. 95 do suporte físico do processo).
11) Em 10 de março de 2008, a petição inicial referenciada em 10), foi recebida pela secretaria judicial do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada (cfr. fls. 2 do suporte físico do processo).”

“Da instrução da causa inexistem factos não provados.”

“O Tribunal fundou a sua convicção a partir da análise aos documentos constantes do suporte físico do processo, nos termos especificados.”

Nas conclusões II) a IV), a recorrente pretende o aditamento à matéria de facto do quesito seguinte:
«no campo 208, do quadro 07, da declaração Modelo 22 de IRC apresentada pelo Impugnante relativamente ao exercício de 2004, respeitante a provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (artºs 34.°, 35.°, 36.°, 37.° e 38.°), foi acrescido ao lucro tributável do exercício de 2004 o valor de € 1.301.755,29 [este facto encontra-se provado pelo conteúdo do documento junto aos autos pela Fazenda Pública em 1 de julho de 2019, na sequência do despacho do Tribunal a quo a determinar a junção aos autos da declaração de IRC apresentada pelo Impugnante no exercício de 2004 (cf. fls... dos autos)]».
Apreciação. Compulsados os autos e os elementos indicados pela recorrente, impõe-se deferir o requerido aditamento ao probatório.
Do mesmo passa a constar o seguinte:
12) No campo 208, do quadro 07, da declaração Modelo 22 de IRC apresentada pelo Impugnante relativamente ao exercício de 2004, respeitante a provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (artºs 34.°, 35.°, 36.°, 37.° e 38.°), foi acrescido ao lucro tributável do exercício de 2004 o valor de € 5.620.804,64 [doc. de fls. 249/251].

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, aditam-se ao probatório os elementos seguintes:
13) De acordo com os procedimentos de contabilização das “provisões para riscos gerais de crédito” ao longo do exercício, no final de cada mês é efectuado o cálculo da provisão e a contabilização nas respectivas contas, tendo a Impugnante utilizado, para este efeito, as contas #7990 (no caso de custos decorrentes do incremento da provisão) e #8490 (no caso de proveitos gerados pela redução da provisão) – doc. 6, junto com a p.i. e acordo.
14) A Impugnante adoptou, a partir do exercício de 2001, inclusive, o procedimento de considerar uma única constituição ou reposição anual, para efeitos fiscais» - doc. 6, junto com a p.i. e acordo.
15) A Impugnante adoptou o procedimento de contabilização acima descrito nos exercícios de 2001 e 2002, não tendo sido objecto de qualquer correcção por parte dos Serviços de Inspecçâo Tributária - doc. 6, junto com a p.i. e acordo.
16) Verificou-se, no ano 2004, uma variação negativa da provisão para Riscos Gerais de Crédito no montante de € 797.089,77, a qual se traduziu numa reposição ocorrida no ano e reconhecida através da conta de proveitos #8490 - doc. 6, junto com a p.i. e acordo.

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e correcto enquadramento jurídico da causa.
A sentença julgou improcedente a presente impugnação, mantendo na ordem jurídica o acto tributário impugnado (Liquidação IRC, do exercício de 2004). Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«(…) [O] impugnante alega que não constituiu/reforçou qualquer provisão no exercício de 2004. // Ora, compulsados os documentos referenciados em 6), 7), 8) e 9) da fundamentação de facto, resulta de forma clara e evidente o seguinte: // 1 - o impugnante registou uma reposição da provisão em causa no valor de € 1.547.604.,19 // 2 – o impugnante constituiu ou reforçou a provisão para riscos gerais de crédito no valor de € 750.514,42. // Pois bem, o impugnante não podia ter constituído ou reforçado a provisão para riscos gerais de crédito no montante de € 750.514,42, apesar de argumentar que tal “teve por singelo efeito incrementar uma variação negativa da provisão que foi totalmente irrelevante para o apuramento do resultado fiscal do exercício de 2004”. // Este entendimento não pode ser sufragado pelos seguintes motivos. // Em primeiro lugar, a dotação do valor de € 750.514,42, a título de risco geral de crédito, no exercício de 2004, envolve o reconhecimento pelo impugnante de um risco de cobrança (que a provisão em análise pretende cobrir). // Porém, como se disse, no exercício em análise, deixou de ser possível expressar fiscalmente esse risco através da dotação/constituição/reforço desse montante provisional (cfr. artigo 34.º, n.º 1, alínea d) do Código de IRC). // Em segundo lugar, por efeito da norma transitória do artigo 7.º, n.º 6.º da Lei n.º 30-G/2000, a partir do exercício de 2003 tornou-se fiscalmente irrelevante o cálculo das variações das provisões para riscos gerais de crédito (atenta a impossibilidade de qualquer dedução a partir deste exercício). // Porém, o reforço da provisão efetuada pelo impugnante contraria o objetivo pretendido pelo legislador, no sentido de extinguir este tipo de provisões. // Em terceiro lugar, a dotação/constituição/reforço do montante de € 750.514,42 foi reconhecido nos mapas/modelos oficiais (cfr. 6), 7), 8) e 9)), que integram o processo de documentação fiscal (cfr. termos do artigo 121.º do Código do IRC e Portaria n.º 359/2000, de 20 de junho e Instrução nº 91/96, do Banco de Portugal), elementos documentais que sempre devem materializar e confirmar o declarado pelo sujeito passivo nas suas declarações periódicas. // Assim sendo, a dotação provisional em análise projetou-se inegavelmente no apuramento do resultado fiscal do exercício de 2004».
2.2.2. O recorrente invoca que «o procedimento contabilístico seguido para apuramento e relevação fiscal das provisões para riscos gerais de crédito traduzia-se na relevação fiscal do saldo anual final (positivo ou negativo, consoante o caso) da respetiva conta, apurado por comparação entre o stock inicial e o stock final do período de tributação»; que «este procedimento de relevação (apenas) do saldo final anual da conta de provisões para riscos gerais de crédito adotado pelo B....... A.......... nunca foi contestado pela Autoridade Tributária (fosse na inspeção realizada, fosse no presente processo de impugnação judicial), tendo sido igualmente compreendido e admitido pelo Tribunal a quo»; que «sobressai da factualidade provada, em particular do mapa reproduzido no ponto 8) do probatório, que, no decurso do exercício de 2004, a conta de provisões para riscos gerais de crédito sofreu, efetivamente, uma variação negativa no montante de (-) € 797.089,77; de acordo com o procedimento seguido pelo B....... A.........., no exercício de 2004 foi apenas relevado fiscalmente o referido saldo final negativo no valor de (-) € 797.089,77, ao invés de um reforço de €750.514,42 (conforme vem alegado pela Autoridade Tributária)«; que «mau grado o procedimento contabilístico implementado pelo B....... A.......... poder ser discutível (circunstância que a Autoridade Tributária, não obstante, nunca questionou), o certo é que era coerentemente aplicado desde 2001 no apuramento do respetivo lucro tributável, não podendo os efeitos fiscais associados aos reforços, anulações e reposições de provisões ser analisados de forma autónoma ou, pelo menos, sem consideração da concreta metodologia que presidira ao seu apuramento (como a Autoridade Tributária se limitou a fazer na correção que se discute)».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame resulta do ponto “III.2.1.1.1. Provisões” // “III.2.1.1.1.1. Provisão para riscos gerais de crédito” do relatório inspectivo.
As provisões fiscalmente dedutíveis são «as que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito…» (artigo 33.º/1/d), do CIRC). Quando haja a reposição de provisões para riscos gerais de crédito ou de outras que não visem a cobertura de riscos específicos da actividade são tidas como «proveitos do exercício, em primeiro lugar, aquelas que tenham sido custo fiscal no exercício da respectiva constituição» (artigo 33.º/3, do CIRC).
Por seu turno, a Lei n.º 30-G/2000, de 29/12 (1), que introduziu a redacção do artigo 33.º/1/d), do CIRC, em causa, determinava no seu artigo 7.º/6, que o naquele disposto se aplicava às provisões constituídas a partir da sua entrada em vigor, «sendo ainda aceites como encargo dedutível nos exercícios de 2001 e 2002, 50/prct. do valor das variações positivas das provisões para riscos gerais de crédito que não ultrapassem o montante imposto genérica e abstractamente pelo Banco de Portugal para as instituições que se encontrem sujeitas à sua supervisão».
O § 7.º/1, do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal (2) determinava que, relativamente à constituição de provisões para riscos gerais de crédito, é de considerar «o total do crédito concedido pela instituição, incluindo o representado por aceites, garantias e outros instrumentos de natureza análoga, e excluindo o relativo a operações com instituições de crédito da zona A ou por elas garantidas, a operações com instituições de crédito da zona B ou por elas garantidas, neste caso, com prazo de vencimento residual não superior a um ano, e o que tenha sido objecto de constituição de provisões nos termos dos nºs 3.º, 4.º e 12.º». Mais determinava que as provisões para risco específico de crédito deviam «ser constituídas para crédito vencido e para outros créditos de cobrança duvidosa» (§2.º do Aviso n.º 3/95, citado).
Da jurisprudência fiscal assente colhe-se o ensinamento seguinte: «A lei, nos termos do disposto no art. 33º nº 1 al. d) do CIRC, delegou numa entidade não tributária ( o Banco de Portugal) os poderes de definição e limite das provisões admitidas quanto às empresas submetidas à sua fiscalização (sector bancário); // Neste âmbito, o Banco de Portugal emitiu diversos Avisos contendo a disciplina a tal pertinente, designadamente o Aviso nº 3/95, onde então se contém tal matéria, nele contendo os casos de constituição obrigatória de provisões e outras de carácter facultativo, estas sujeitas a autorização expressa, caso a caso; // Tal significa que as provisões fiscalmente dedutíveis tanto podem resultar de uma disposição de carácter genérico como de um acto administrativo individual e concreto do Banco de Portugal, de acordo com o nº 18 do Aviso nº 3/95» (3).
A questão que se coloca nos autos consiste em saber como caracterizar a operação de constituição de provisões em apreço. Trata-se de saber se se trata de uma provisão para riscos gerais de crédito, como defendem a Administração Fiscal e a sentença a quo, sendo a mesma proibida pela lei; ou, ao invés, se se trata de um reforço da provisão em causa, de referência anual, sem qualquer impacto fiscal sobre as contas de provisões em causa, como defende a recorrente.
Os elementos coligidos no probatório sustentam a posição do recorrente (n.^os 12 a 16). Tais elementos corroboram a asserção de que não existe no caso, reforço da provisão para riscos gerais de crédito, o que socava os pressupostos de facto em que assenta a correcção em exame. O que se invoca, titula e comprova nos autos, é o seguinte:
i) De acordo com os procedimentos de contabilização das “provisões para riscos gerais de crédito” ao longo do exercício, no final de cada mês é efectuado o cálculo da provisão e a contabilização nas respectivas contas, tendo a Impugnante utilizado, para este efeito, as contas #7990 (no caso de custos decorrentes do incremento da provisão) e #8490 (no caso de proveitos gerados pela redução da provisão) – n.º 13.
ii) A Impugnante adoptou, a partir do exercício de 2001, inclusive, o procedimento de considerar uma única constituição ou reposição anual, para efeitos fiscais» - n.º 14.
iii) A Impugnante adoptou o procedimento de contabilização acima descrito nos exercícios de 2001 e 2002, não tendo sido objecto de qualquer correcção por parte dos Serviços de Inspeção Tributária - n.º 15.
iv) Verificou-se, no ano 2004, uma variação negativa da provisão para riscos Gerais de crédito no montante de €797.089,77, a qual se traduziu numa reposição ocorrida no ano e reconhecida através da conta de proveitos #8490 - n.º 16.
Do exposto se infere que o pressuposto em que assenta a correcção em exame, segundo o qual estaria em causa o reforço da provisão para risco gerais de crédito, perde a sua aderência à realidade. Não podendo, por isso, tal correcção manter-se na ordem jurídica.
Ao julgar em sentido discrepante, a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue procedente a impugnação, com a consequente anulação do acto tributário impugnado.
Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.
Custas pela recorrida.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto- Vital Lopes)

(2ª. Adjunta – Cristina Coelho da Silva)

(1) Reforma a tributação do rendimento e adopta medidas destinadas a combater a evasão e fraude fiscais, alterando o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, o Estatuto dos Benefícios Fiscais, a Lei Geral Tributária, o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, o Código de Procedimento e de Processo Tributário e legislação avulsa.
(2) Publicado no Diário da República, 2.ª série, de 30 de Junho de 1995, ao abrigo da competência que lhe é atribuída pelo art. 115.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.
(3) Acórdão do TCA Sul, de 06/11/2012, P. 05751/12.