| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário(2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. J..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa - 2.º Juízo - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem, subordinando-as às seguintes alíneas:
a) decisão do Meritíssimo Juiz do tribunal “a quo” reveste gravíssimas incorrecções que comprometem em absoluto o mérito da causa.
b) Assim, entende ser suficiente para legitimar a liquidação de IMS - Imposto Municipal de Sisa, numa situação de cessão de posição contratual, subsequente à celebração de um contrato-promessa sobre um determinado bem imóvel, como o caso em apreço, à verificação dos seguintes dois requisitos de facto exigidos no parágrafo 2º do artº 2º do CIMSISD-Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações:
- a efectivação de um ajuste de revenda entre o promitente comprador originário e um terceiro
- e a posterior celebração da correspondente escritura pública de compra venda entre esse terceiro e o primitivo promitente vendedor;
presumindo, sem mais, a tradição do bem imóvel para o promitente comprador, o que configura, em termos práticos, a atribuição de carácter inilidível a tal presunção.
c) Porém, a orientação amplamente maioritária da jurisprudência e da doutrina - com a qual o ora recorrente integralmente concorda - vai no sentido oposto, qual seja, o de enfatizar o carácter ilidível da identificada presunção.
d) Por consequência, no entendimento do ora recorrente, tal presunção não se poderá verificar no presentes autos, na medida em que a Administração Fiscal não logrou provar a verificação das identificadas situações de facto, da qual a aplicação da qual a mesma depende.
e) Mas, mesmo que se admitisse a aplicação de tal presunção, os contornos da mesma debatem-se com algumas dificuldades, quais sejam:
- qual o momento da liquidação efectivamente relevante;
- sobre que valor deve incidir tal liquidação;
- e se algum benefício fiscal, nomeadamente isenção, lhe é aplicável.
f) No que concerne à primeira questão, é óbvio que o momento da liquidação nunca poderia ser a data imediatamente anterior ao da cessão da posição contratual, mas sim trinta dias contados da data da celebração da escritura pública de compra e venda.
g) Efectivamente, na data imediatamente anterior ao da cessão da posição contratual era, além do mais, materialmente impossível solicitar a liquidação de IMS relativamente ao artigo urbano 3.391-FP da freguesia de Campolide, cuja inscrição só foi solicitada sensivelmente dez meses mais tarde.
h) No que concerne à segunda questão, deverá tomar-se em consideração que, em situações como a descrita - com um sinal, muitos reforços do mesmo e um remanescente do preço relativamente pequeno -, o empreendimento imobiliário é financiado a esse mesmo ritmo.
i) Dito de outra forma, a percentagem do preço já paga indicia claramente a percentagem da construção já efectuada.
j) A Administração Fiscal, muito especialmente na respectiva vertente de inspecção tributária, sabe exactamente que assim é.
l) Nessa medida, a única forma de respeitar o estruturante princípio da capacidade contributiva é proceder a uma tributação que tome estes dados em consideração.
m) O contrário - tributar sempre a totalidade do preço, independentemente do momento em que o promitente comprador originário sai de cena - é que está mal, podendo conduzir, no limite, a que se pagassem dez IMS, sempre pela totalidade do preço, se, por absurdo, ocorressem dez cessões de posição contratual entre a celebração do contrato-promessa e a respectiva escritura de compra e venda.
n) No que concerne à terceira questão, deverá aceitar-se o reconhecimento da isenção constante do n° 22 do art. 11° do CIMSISD - Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, uma vez que esta não distingue qualquer forma de transmissão onerosa.
o) Dito de outra forma, ainda que se ache criticável a latitude de tal isenção, não à dúvida de que foi esse o critério do legislador.
p) Em face do exposto, conclui o ora recorrente que nenhum IMS - Imposto Municipal de Sisa lhe deverá ser liquidado.
q) Termos em que deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser anulada a sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz da 2ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por ter existido tradição ficcionada ou presumida da fracção em causa e acordo da cessão da posição contratual.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se ocorreu no caso a traditio ficta prevista na norma do art.º 2.º do § 2.º do CIMSISD, geradora do imposto de sisa.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1) A liquidação em causa foi efectuada pela AT no seguimento de uma acção de fiscalização efectuada ao ora impugnante, no âmbito da qual se verificou que o mesmo celebrou, a 3/1/2000, com a S..., Sociedade Imobiliária, S.A., um contrato promessa no qual a mesma lhe prometeu vender a fracção autónoma descrita na cláusula primeira do referido contrato, pelo preço de 35.000.000$00 (vd. fls. 49 e 88. dos presentes autos).
2) Em 2.2.2001, foi celebrado contrato de cedência de posição contratual, como se verifica por fls. 57 e ss. dos presentes autos, no âmbito do qual o ora impugnante cedeu a sua posição referente à fracção autónoma, objecto do contrato promessa, a A....
3) Na alínea d) do referido contrato de cessão (vd. fl. 58 dos autos), consta que o impugnante (cedente) tinha conhecimento das "implicações fiscais derivadas da cessão".
4) A fiscalização tributária concluiu no seu relatório (vd. fls. 101 e ss. dos autos), que se estava perante uma situação enquadrada no parágrafo 2.º do art. 2.º do CIMSISSD, pelo que propôs a liquidação do imposto pelo SF competente.
5) Em 28/5/2002, foi lavrada escritura de compra e venda do referido prédio (vd. fls. 60 e ss. dos presentes autos).
6) Em 11/8/2004, o ora impugnante interpôs reclamação graciosa da liquidação ora impugnada, a qual foi indeferida por despacho de 17/2/2005 (vd. fl. 84 do PAT apenso aos presentes autos).
7) O ora impugnante deduziu a presente impugnação em 8/3/2005.
Factos não provados:
Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" art. 511.º, n.º 1, do Código de Processo Civil-, nenhum.
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”...
Como refere o Digno Magistrado do Ministério Público, no seu parecer final, "a liquidação foi efectuada ao abrigo do estatuído no artigo 2.º/§2. do CIMSISD. «A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada. É também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste artigo 2.º; É evidente que havendo tradição efectiva não há que lançar mão deste dispositivo legal, sendo a sisa devida nos termos já ali referidos. O campo de aplicação deste preceito restringe-se, pois, à situação do promitente comprador que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor. Não se confunde com o contrato para pessoa a nomear de que tratam os artigos 7.º, §4.º e 51.º-A.»
Em 2 de Fevereiro de 2001, a impugnante cedeu a sua posição contratual a A.... O imóvel em causa foi adquirido pelo referido A..., por escritura pública de 28 de Maio de 2002. Pela factualidade apurada resulta, a nosso ver e salvo melhor opinião, que estamos perante a situação prevista no artigo 2.º/§2.º do CIMSISD, sendo certo que o impugnante não ilidiu a presunção legal de que existiu ajuste de revenda entre si e cessionário. Aliás, mesmo que se entenda que não existe presunção legal de ajuste de revenda, existe a presunção judicial de que o acordo de cessão da posição contratual no contrato promessa de compra e venda consubstancia ajuste de revenda. E tal presunção judicial não cede perante o facto eventual, de modo algum demonstrado, do impugnante ter recebido da cessionária o mesmo montante que pagou à promitente vendedora. Efectivamente, pode haver circunstâncias que por vezes levam a perder algum dinheiro em determinado negócio e este, mesmo assim, seja vantajoso. É, por exemplo, o caso da venda de um terreno prometido comprar na expectativa de urbanização que depois não vem a ser autorizada. A venda posterior não significa que se pretende beneficiar o adquirente. O impugnante põe, ainda, em causa o valor da matéria colectável. Efectivamente, defende a impugnante que o valor a ter em conta é o montante por si efectivamente pago ao promitente vendedor, a título de sinal e princípio de pagamento acrescido de outros montantes pagos e não o convencionado para a compra. Salvo melhor juízo, afigura-se-nos que não assiste razão ao impugnante. Efectivamente, a teleologia da tributação destes factos tributários e o estatuído no artigo 19.º, §2.º, do CIMSISD, determinam que o valor a ter em conta é o preço convencionado. E compreende-se que assim seja já que o que se pretende tributar é a revenda ou agenciação de bens alheios feita ao promitente-comprador, pelo que a matéria colectável corresponderá ao valor do prédio ou ao preço convencionado, caso aquele seja menor. Quanto à alegada isenção de tributação em Sisa, ao abrigo do disposto no artigo 11.º/22 do CIMSISD, parece-nos manifesto que a impugnante não tem razão. De facto, nos termos de tal normativo, está isenta de Sisa a aquisição de prédio ou fracção autónoma de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação desde que o valor não ultrapasse determinado montante. Ora, como é meridianamente claro, o impugnante não adquiriu nenhuma fracção autónoma. O que o impugnante fez foi ceder a sua posição contratual num contrato promessa de compra e venda de uma fracção a construir a um terceiro mediante um ajuste de revenda. O que a Administração Fiscal tributou foi a cedência e não a aquisição da fracção. Temos, pois, como certo que a situação em análise não cabe na letra nem no espírito do artigo 11.º/22 do CIMSISSD."
Como é sabido, a lei releva dois tipos de situações: a tradição efectiva, prevista no n.º 2 do § 1.º do art. 2.º do CIMSISSD e a tradição presumida, prevista no § 2.º do mesmo artigo, no qual se estabelece que "Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda." No caso dos presentes autos, verifica-se que estão preenchidos os pressupostos legais da tradição ficcionada, dado que: a) existe uma promessa de venda; b) se verifica ter existido um ajuste de revenda com um terceiro (vd. fls. 57 e ss. dos presentes autos); e c) houve a outorga da escritura entre o referido terceiro e o primitivo promitente vendedor - de que faz prova a AT (vd. fls. 60 e ss. dos autos).
Conclui-se, assim, que se está perante a situação prevista no §2.º do art. 2.º do CIMSISSD - o qual é aplicável ao presente caso - pelo que se verifica que não assiste razão ao ora impugnante.
No mesmo sentido, vd., v.g., os seguintes arestos: "III - Há ajuste de revenda, para efeitos do §2 do art. 2.º daquele Código [CIMSISSD], quando o promitente comprador para quem havia sido feita tradição do imóvel a que se refere o contrato promessa cede a sua posição contratual a terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor vem a realizar-se a escritura de compra e venda respectiva." (Ac. STA de 4/3/1998, Proc. 020331); "1. De acordo com o disposto no artigo 2.º, parágrafo 2.º do CIMSISSD, entende-se haver tradição em caso de contrato promessa de compra e venda e, consequentemente, sujeição a sisa, se o promitente comprador ajustar com um terceiro a revenda, vindo a ser outorgada escritura entre o promitente vendedor e este terceiro. 2. A referida norma consagra uma presunção «juris tantum», pelo que o contribuinte, se pretender afastar tal presunção, deverá provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda. 3. Resultando dos autos que o impugnante cedeu a sua posição de promitente comprador a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse tido a posse do bem prometido vender ou que o preço da transmissão tivesse sido o constante do contrato promessa. " (Ac. TCAS de 7/10/2003, Proc. 00564/03); "2. A incidência das regras da sisa por este §2.º, neste aspecto, contenta-se com uma traditio ficta, não se exigindo uma efectiva tradição dos bens para o promitente comprador, como acontece quanto ao seu §1.º"(Ac. TCAS de 17/6/2003, Proc. 07483/02); "I. Independentemente da natureza que se atribua à presunção contida no §2.º do art. 2.º do C.Sisa (a de que houve tradição do prédio para o promitente comprador), a mesma só releva desde que estejam verificados os dois pressupostos de facto em que assenta (o ajuste, por parte do promitente comprador, de revenda do imóvel a terceiro; a posterior escritura de venda entre este terceiro e o primitivo promitente vendedor). 2. Quanto à prova destes dois pressupostos de facto, a lei já não estabelece qualquer presunção. É à Fazenda Pública que compete, nos termos gerais (art. 342.º n.º 1 do CCivil), demonstrar a verificação de tais pressupostos, como factos constitutivos do seu direito à liquidação do imposto. 3. Tal demonstração basta-se com a prova dos factos que, segundo as regras da experiência, geram uma convicção séria da existência do negócio referido naquele §2.º do art. 2.º do CSisa: se no contrato promessa existe cláusula mediante a qual o promitente comprador se obriga a vender o prédio ao promitente comprador ou a quem este indicar e se a escritura definitiva vem a ser outorgada entre o primitivo vendedor e um terceiro, é razoável presumir que houve um ajuste da revenda do prédio entre o promitente comprador e o terceiro que, afinal, veio a outorgar na escritura como comprador. 4. Mas esta é uma presunção meramente judicial e, portanto, ilidível por prova em contrário (art. 351.º do CCivil); o promitente comprador pode demonstrar que, não obstante a aparência do negócio, não ocorreu o ajuste para revenda." (Ac. TCAS de 26/10/2004, Proc. 00061/03).
Apesar de, como se refere no último aresto citado, a presunção ser ilidível por prova em contrário, não foram apresentados, neste processo, elementos que ponham em causa a razoabilidade da mesma, pelo que supra se referiu.
...
E cremos ter-se decidido bem, não sendo a sentença recorrida passível da apontada censura.
São sujeitas a imposto municipal de sisa e a imposto sobre as sucessões e doações, nos termos dos art.ºs seguintes, as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operem, art.º 1.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD).
A sisa incide sobre as transmissões da propriedade de bens imobiliários a título oneroso... art.º 2.º do mesmo Código.
Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária (§1.º):
As promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens, 2.º do mesmo §1.º.
Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda - seu § 2.º.
A liquidação da sisa precederá a transmissão dos bens, salvo quando dever ser paga posteriormente, nos termos do art.º 115.º - art.º 47.º do mesmo Código - tendo no caso sido posterior, porque resultado de liquidação oficiosa, e sequencial a um acto de fiscalização.
Encontrando-se provada como se encontra, que o impugnante, mediante contrato promessa de compra e venda, prometeu comprar a aludida fracção autónoma, ou a quem ele para o efeito viesse a indicar, que depois celebrou com terceiro um contrato a ceder-lhe a sua posição nesse contrato promessa de compra e venda, tendo o terceiro ficado a ocupar o lugar que ao primitivo promitente comprador naquele contrato cabia, tendo este terceiro vindo a outorgar com o promitente vendedor a escritura pública de compra e venda desses bens - cfr. matéria dos pontos 1., 2. e 3. do probatório, aliás não colocada em causa pelo recorrente - não poderia a AT deixar de proceder à liquidação da sisa em face dos referidos preceitos do art.º 2.º, § 1º e 2º do CIMSISD, que assim se mostram preenchidos.
Na verdade, o preceito deste último §, ficciona uma tradição dos bens para o promitente comprador, ou pelo menos, o poder de disposição quanto aos direitos sobre os mesmos em que se encontrava investido enquanto promitente comprador, poder que, normalmente, só o proprietário detém (art.º 1305.º do Código Civil), e que o legislador relevou para efeitos deste § 2.º, através de uma traditio ficta, com intuitos óbvios de prevenir a fraude e a evasão fiscais(1).
Constando dos documentos juntos aos autos, cujas declarações foram levadas ao probatório, os efeitos em que se consubstanciam os pertinentes contratos tipificados na lei - art.ºs 410.º, 424.º e 874.º do Código Civil - não podia a AT deixar de liquidar a sisa de acordo com tais declarações aí constantes, não lhe cabendo apreciar a validade substancial das mesmas, o que apenas aos tribunais comuns caberia apreciar, se porventura se encontrassem eivadas de algum vício invalidante dos correspondentes negócios, como se dispõe na norma do art.º 82.º do CIMSISD, que continha o afloramento de um princípio geral, e que hoje também encontra expressa guarida no art.º 38.º da LGT, como também antes acontecia no art.º 32.º do CPT.
O "ajuste de revenda com um terceiro" a que alude a citada norma do §2.º, consiste exactamente nesse acordo que não pode deixar de ter existido entre o promitente comprador e o terceiro, que lhe permite passar a ocupar o lugar que aquele ocupava nesse contrato, e que lhe permite outorgar a escritura pública de compra e venda com o promitente vendedor, como no caso aconteceu, não se percebendo qual a diferença entre aquele ajuste de revenda com um terceiro e a cessão da posição contratual do promitente comprador, que o recorrente invoca na matéria das conclusões do recurso, mas que não concretiza quais são as diferenças.
Contrariamente ao pretendido pelo recorrente, para a incidência da sisa ao abrigo da norma do art.º 2.º, §2.º do CIMISD, não é necessário ocorrer o prévio ingresso do bem prometido comprar na esfera jurídica do promitente comprador. Se assim fosse, então, a incidência sisa já teria ocorrido por aquela outra norma de incidência da sisa prevista no §1.º do mesmo artigo, onde aí, sim, se exige uma efectiva tradição dos bens para o promitente comprador.
Ora, este §2.º, constitui justamente, um alargamento da incidência da sisa a outras situações, não contempladas nas regras anteriores, contentando-se a lei, neste caso, como acima se disse, com uma tradição ficcionada, a chamada traditio ficta, sendo por isso irrelevante que à data da cedência da posição contratual, a fracção prometida comprar ainda se encontrasse em fase de construção.
4.1. Na matéria das suas conclusões e) e seguintes – cfr. também art.ºs 12.º e segs da sua petição inicial de impugnação - continua o recorrente a invocar os argumentos práticos de impossibilidade da liquidação da sisa à data em que ocorreu a cessão da sua posição contratual para o terceiro, bem como o valor que não deveria ser o do bem mas sim apenas, o dos montantes já entregues à promitente vendedora por conta de tal projectada aquisição, que não o valor do bem em si.
Desde logo, como nos demais impostos, o ora impugnante só se torna sujeito passivo do imposto a liquidar, quando se mostrarem preenchidos todos os pressupostos de que a lei faz depender para o nascimento do acto tributário, e não quando apenas ocorrem alguns ou algum facto constitutivo desse mesmo acto, como seja no caso quando o mesmo outorga o contrato de cessão da sua posição contratual com terceiro, que só por si não tem a virtualidade de, por sua vez, conferir à AT o direito a tal liquidação.
No caso, pois, tal direito só emerge quando se mostram preenchidos todos os pressupostos contidos na norma do art.º 2.º, §2.º do CIMSISD, ou seja com a outorga da escritura pública de compra e venda celebrada entre esse terceiro e a promitente vendedora.
E nos termos gerais, já que não lobrigamos qualquer excepção, deveria tal liquidação de sisa ser requerida previamente à outorga da mesma escritura (cfr. art.º 47.º do mesmo Código), que não posteriormente como invoca o recorrente, por aplicação da norma do art.º 115.º do mesmo Código.
E também quanto ao valor por que a mesma deva ser liquidada, entende-se de ser nos termos gerais do seu art.º 19.º - valor convencionado se superior ao valor inscrito na matriz, ou por este, se inferior – não fazendo sentido a interpretação que o deva ser pelos montantes já pagos a título de sinal, que não encontra qualquer correspondência na letra da lei e também não vimos que a encontre no seu espírito.
Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que em igual sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
Lisboa, 16/10/2007
EUGÉNIO SEQUEIRA
VALENTE TORRÃO
LUCAS MARTINS
(1) Cfr. em sentido semelhante, para além dos acórdãos citados na sentença recorrida, o acórdão do STA de 4.3.1998, recurso n.º 20 311, do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 25.10.1995, recurso n.º 64 399 e deste Tribunal de 27.4.1999, recurso n.º 1557/98. |
