Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	05024/01

Secção:	Contencioso Tributário - 1º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	05/11/2004

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	EXCESSO DE PRONÚNCIA ACTO DE LIQUIDAÇÃO

Sumário:	À AT cabe o ónus de provar os pressupostos das correcções técnicas que efectua e uma vez especificados e demonstrados aqueles pressupostos, compete ao contribuinte, que invoca o direito à anulação dessas correcções e da consequente liquidação, o ónus da prova da factualidade apta a infirmar os factos apurados pela AT, aqui se incluindo também a prova dos custos que foram indispensáveis para a realização dos proveitos.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz da 2ª secção do 3º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, na qual se julgou procedente a impugnação deduzida pela sociedade irregular António ..... e Maria ....., com sede na Rua ...., Lisboa, contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1991.

1.2. Alegou e formulou as Conclusões seguintes:
1) Na petição inicial a impugnante afirma, reiteradamente, que concorda com a correcção efectuada pela AF no que respeita ao valor das rendas do ano de 1991, tendo inclusivamente procedido à entrega de uma nova declaração Modelo 22 e pago o respectivo imposto.
2) Contudo, a sentença recorrida decidiu apreciar a legalidade da sobredita correcção, tomando conhecimento de uma questão da qual não poderia conhecer dado não ter sido submetida à apreciação e decisão do tribunal, ocorrendo, assim, um caso de pronúncia indevida que, nos termos do n° 1 do art. 144° do CPT, constitui causa de nulidade da sentença.
3) No que respeita à imputação de custos por fracção, o método da permilagem, nos precisos termos em que foi aplicado pela AF, revela-se o mais adequado, designadamente por razões de objectividade e transparência, em detrimento do utilizado pela impugnante, o qual, baseado na atribuição de pontos, de acordo com um critério ininteligível e tipicamente aleatório, possibilita, inclusivamente, a manipulação dos custos em causa, evidenciando, por outro lado, deficiências em termos de comprovação manifestamente desconformes com o preceituado neste aspecto no art. 23°, n° 1 do CIRC.
4) Relativamente à contabilização de custos respeitantes a deslocações com utilização de viatura própria, decorre do disposto no art. 23°, n° 1 do CIRC que a consideração dos mesmos depende designadamente do facto de se encontrarem devidamente comprovados, entendendo-se como tal aqueles que se reportem a despesas cujos lançamentos se mostrem apoiados nos correspondentes documentos justificativos e não os que constem de "mapas de quilómetros" elaborados discricionariamente pelos interessados.
5) Face ao exposto deverá a sentença recorrida, dada a verificação da causa de nulidade supra-referida, ser declarada nula, não deixando contudo de ser revogada, por violação do art. 23° do CIRC, com as legais consequências.

1.3. Contra-alegou a recorrida, formulando as Conclusões seguintes:
1 - O tribunal na douta decisão determinou o objecto da acção e de acordo com esse objecto, limitou a resolver as questões suscitadas nos autos de impugnação;
II - O objecto da acção de impugnação foi o acto de liquidação;
III - O tribunal não se pronunciou sobre questões não suscitadas pela partes nos autos de impugnação, pelo que não se verifica nenhuma das causa de nulidade da sentença previstas no n° 1 do artigo 144° do CPT;
IV - A decisão pelo método da permilagem adoptado pela administração fiscal e o afastamento do método adoptado pela recorrida não foi fundamentada;
V - O método utilizado pela recorrida é extremamente rigoroso, e permite com grande aproximação determinar os custos reais de construção de cada uma das fracções;
VI - A liquidação impugnada mostra-se fundada em errónea quantificação e inexistente fundamentação.
VII - Os custos contabilizados pela recorrida, no montante de 1.076.500$00, correspondem a custos com a utilização de viatura própria, tendo por documentos de suporte mapas de quilómetros;
VIII - Os custos com deslocações foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto da recorrida;
IX - Por estas razões, a sentença recorrida deve ser confirmada, mantendo a anulação da liquidação impugnada.
Termina pedindo que o recurso seja julgado improcedente.

1.4. O EMMP emite Parecer, pronunciando-se pelo provimento do recurso.
Em síntese, sustenta que:
- ocorre a invocada nulidade da sentença, por excesso de pronúncia, dado que a impugnante apenas impugna parte da liquidação (a parte correspondente ao montante de 2.781.496$00);
- Embora seja certo que o custo de uma fracção em prédio de 7 andares pode ser diferente de outra em prédio de apenas 5, não resulta daí que o método utilizado pela impugnante esteja mais próximo da realidade que o utilizado pela AT, pois que, tendo a impugnante utilizado o método de pontos mas sem esclarecer quais os critérios utilizados para a atribuição desses pontos, o cálculo fica no domínio do subjectivo: não se sabe porque foram atribuídos determinados pontos a uma fracção e outros a outra. O método utilizado pela AT, para além de ter suporte legal, parece ser mais objectivo e não sujeito a considerações de ordem meramente subjectiva;
- no que respeita às despesas com deslocações, a lei exige que a sua comprovação seja "devidamente" e não apenas "minimamente" documentada.
E embora não seja necessário que a documentação das despesas para efeitos de IRC obedeça aos critérios rígidos do art. 35º do CIVA, a mesma documentação só pode ser aceite se puder comprovar "devidamente" a despesa. E, no caso, os documentos comprovativos dessas despesas não têm o minimamente indispensável para poderem ser considerados em sede de IRC, dado que se trata de meros documentos internos sem qualquer hipótese de confirmação externa (são meras listagem elaboradas pela impugnante sem o suporte de qualquer documento externo).
Por isso, no Parecer do MP, deve ser anulada a sentença por excesso de pronúncia e, conhecendo-se em substituição, deve ser julgada a impugnação improcedente.

1.5. Notificadas as partes para se pronunciarem sobre a questão suscitada pelo MP, nada alegaram.

1.6. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os seguintes factos:
1. A impugnante construiu cinco prédios urbanos no cruzamento da Av. da Liberdade com a Av. 25 de Abril, na localidade de Pero Pinheiro, Montelavar, Sintra.
2. Prédios esses que foram constituídos em propriedade horizontal e vieram a ser inscritos na matriz predial sob os artigos 3347 (lote 1, 4 pisos e 10 fracções), 3348 (lote 2, 5 pisos e 13 fracções), 3373 (lote 3, 5 pisos e 11 fracções), 3421 (lote 4, 5 pisos e 9 fracções) e 3730 (lote 5, 4 pisos e 7 fracções).
3. Em 1989 foram transferidas para o património particular dos sócios as fracções existentes nas caves e rés-do-chão dos prédios pelo valor de 25.937.891$00.
4. Porque tais fracções se encontravam arrendadas, os sócios passaram a receber as respectivas rendas, deduzidas da retenção na fonte a que havia lugar, e a declarar esses rendimentos prediais na sua declaração de IRS.
5. Só em 30DEZ92 foi lavrada a escritura pública que afecta as fracções referidas em 3 ao património particular dos sócios.
6. Nas declarações de IRC do ano de 91 a impugnante imputou como custo com utilização de viatura própria a quantia de 1.076.500$00, tendo como suporte documental mapas de kms, como o constante de fls. 146.
7. A administração fiscal procedeu à fiscalização da impugnante, tendo considerado que a afectação de fracções ao património particular dos sócios só havia ocorrido com a respectiva escritura pública, devendo ser imputadas à impugnante as rendas dessas mesmas fracções entre 89 e 91.
8. Igualmente não aceitou, por considerar pouco claro, o método de cálculo - imputação de pontos em função da área - dos custos individuais das fracções referidas, preferindo aplicar o método das permilagens, o que fez conforme consta de fls. 221, e do qual resultou alteração do valor das fracções afectas ao património individual dos sócios e alterações na variação de produção.
9. Também não considerou como conforme ao disposto no art. 23º CIRC a contabilização como custos da utilização de viatura própria.
10. Em consequência, procedeu a alterações adicionando, ao resultado líquido de 1991, 13.582.770$00 de rendas, 393.163$00 de variações de produção e 1.076.500$00 de deslocações, liquidando IRC no montante de 7.944.719$00.
11. Aceitando a correcção referente a rendas a impugnante entregou, em 28NOV94, nova declaração Mod 22, considerando os montantes de rendas das fracções em causa, as retenções na fonte efectuadas e a Contribuição Autárquica paga, liquidando imposto no montante de 3.748.797$00, que pagou ao abrigo do DL 224/94.
12. Das rendas recebidas em 1991 relativamente às fracções referidas em 3 foram retidos na fonte pelos inquilinos 1.629.980$00.
13. E relativamente a essas mesmas fracções os sócios da impugnante pagaram 569.529$00 de Contribuição Autárquica.

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou: «Nada mais se provou com interesse para a discussão da causa».
E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, escreveu-se que os factos levados ao Probatório resultam provados «Da documentação junta aos autos (já que os depoimentos das testemunhas nadam adiantam ao que o senso comum extrai da mesma) ...».

3. Foi com base nesta factualidade que a sentença recorrida julgou procedente a impugnação.
Para tanto, considerou-se o seguinte:
- Apesar de a impugnante afirmar impugnar a liquidação apenas na parte dos acréscimos referentes às correcções nas variações de produção e despesas de deslocação, o que resulta do conjunto da sua alegação é que ela quer impugnar o acto de liquidação em toda a sua extensão, pois que a parte relativa ao acréscimo decorrente das rendas das fracções afectas ao património particular dos sócios é também posta em causa nos termos em que foi feito (o que a impugnante aceita é a liquidação que ela efectuou na declaração de substituição, não a que agora está em causa).
- E, por isso, conhecendo da ilegalidade invocada quanto a este acréscimo correspondente às rendas, a sentença concluiu pela respectiva ilegalidade, dado que, apesar de ser certo que as fracções afectas ao património particular dos sócios só como tal se podem considerar após a realização da correspondente escritura pública, tal facto não permite, porém, que a AT desde logo acresça o montante das rendas percebidas ao lucro tributável, sem mais. É que não se atendeu às consequências que a diferente consideração fiscal desses bens haveria de ter quer a nível de IRS dos sócios da impugnante (onde esses rendimentos terão sido tributados) nem se atendeu à parte do impostos daí resultante já pago através das retenções na fonte oportunamente efectuadas pelos inquilinos que pagaram tais rendas, nem à possibilidade de dedução a esse rendimento dos encargos com a Contribuição Autárquica. E, por isso, entende a sentença que o acto impugnado está, nessa parte, inquinado por vício de violação de lei.
- Relativamente às alterações decorrentes das correcções aos valores de variações de produção, também a actuação da AT sofre de ilegalidade, já que, independentemente da questão de saber se é ou não correcto o método utilizado pela impugnante para fazer a imputação dos custos às fracções em causa, o certo é que o método utilizado pela AT, e que determinou as correcções efectuadas, foi manifestamente mal aplicado (ocorrendo errónea quantificação) não podendo validar-se os valores através dele encontrados.
- Quanto à não consideração das despesas de deslocação em carro próprio, a AT limita-se a invocar que ele tal situação não respeita os normativos aplicáveis sem, contudo, explicitar, em que consiste esse desrespeito. Porém, tais custos afiguram-se minimamente comprovados (pois que foram elaboradas mapas de km que referem, ainda que de forma sucinta, os dias a que se reportam a os locais onde foram efectuados, em termos que permitem um mínimo de controle e comprovação e em importâncias que se compreendem em limites que se afiguram de razoabilidade, em face da experiência comum de vida - sendo que a AT não faz qualquer reparo quanto a esses aspectos). Daí que a liquidação impugnada esteja, também nesta parte, ferida de ilegalidade, por violação do art. 23º do CIRC.

4. A primeira questão que importa decidir é a da invocada nulidade da sentença, por excesso de pronúncia.
Tal nulidade vem suscitada quer pela Fazenda (Conclusões 1ª e 2ª), quer pelo MP.
Vejamos:
É certo que o conhecimento de questões sobre as quais o juiz não podia tomar conhecimento constitui nulidade de sentença (arts. 144º, nº 1 do CPT e 668º, nº 1, al. d) do CPC), constitui nulidade da sentença.
Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
Ora, no caso vertente, concordamos inteiramente com o entendimento constante da sentença recorrida, no sentido de que apesar de os impugnantes começarem por afirmar a impugnação da liquidação em causa apenas na parte dos acréscimos referentes às correcções nas variações de produção e despesas de deslocação, acabam por incluir na impugnação também a parte referente ao acréscimo de rendas, ou seja, resulta claro do conjunto da sua alegação que querem impugnar o acto de liquidação em toda a sua extensão.
A impugnação desta parte relativa ao acréscimo decorrente das rendas das fracções afectas ao património particular dos sócios está claramente posta em causa nos arts. 40º a 46º da PI, dos quais se vê que o que a impugnante aceita é a liquidação que ela efectuou na declaração de substituição e não a que agora está em causa. E é aqui que assenta a errónea interpretação da Fazenda e do MP, ao alegarem que a impugnante não impugna aquela parte da liquidação: partem do princípio de que a impugnante pura e simplesmente aceita tais correcções. Mas tal não é verdade. A impugnante invoca que concordaria com a correcção efectuada relativamente ao valor de 13.582.770$00 (referente ao facto de as rendas terem sido consideradas como rendimento da Categoria F de IRS de cada um dos sócios) mas só se a AT tivesse efectuado também as alterações ao rendimento colectável de cada um dos sócios, o que não aconteceu, tanto que procedeu à entrega de uma nova declaração modelo 22 referente ao IRC de 1991, na qual considerou uma matéria colectável de 17.843.664$00 (que difere da inicialmente declarada - que era de 4.260.894$00, ou seja, difere em 13.582.770$00, que é a parte correspondente ao valor das rendas) - veja-se, aliás, o teor do art. 46º da PI, no qual a impugnante diz expressamente: «Tendo entregue a referida declaração e pago o imposto nela calculado, não se justifica, por esta razão, a manutenção da liquidação efectuada».
Ou seja, como se diz na sentença, o que a impugnante aceita é a liquidação que ela efectuou na declaração de substituição; não a que agora está em causa.
Não ocorre, portanto, a invocada nulidade por excesso de pronúncia, improcedendo, assim, a respectiva alegação.

5. Apreciada esta questão da nulidade da sentença, as questões que sobram para decidir são as de saber se a mesma sentença sofre de erro de julgamento de facto e de direito por errada interpretação do disposto no art. 23º do CIRC.

Vejamos:
Nas suas alegações, a recorrente Fazenda, afirmando, embora, que, no que respeita à imputação de custos por fracção, o método da permilagem, nos precisos termos em que foi aplicado pela AF, se revela o mais adequado por razões de objectividade e transparência e que, relativamente à contabilização de custos respeitantes a deslocações com utilização de viatura própria, a consideração dos mesmos depende do facto de se encontrarem devidamente comprovados, entendendo-se como tal aqueles que se reportem a despesas cujos lançamentos se mostrem apoiados nos correspondentes documentos justificativos e não os que constem de "mapas de quilómetros" elaborados discricionariamente pelos interessados, acaba por não contestar a factualidade levada ao Probatório, nomeadamente que os sócios passaram a receber as rendas das fracções, deduzidas da retenção na fonte a que havia lugar, e a declarar esses rendimentos prediais na sua declaração de IRS e que a quantia de 1.076.500$00 (relativa ao custo com utilização de viatura própria) tem como suporte documental mapas de kms, como o constante de fls. 146.
Ora, a sentença especificou os factos julgados provados e não provados, fazendo-o, como dela consta, atendendo quer à prova documental junta aos autos quer à prova testemunhal produzida.
Tal prova não é, neste âmbito, infirmada pela recorrente, pelo que, se acolhe a factualidade constante do Probatório fixado, aditando-se-lhe, apenas a seguinte, já que a Fazenda, aceitando o teor formal dos docs. de fls. 146 e 237 e 238, acaba por controverter o seu teor substancial, e já que se trata de factualidade que se nos afigura necessária à decisão da questão das correcções relativas aos montantes das deslocações, também questionada no recurso:

14. A sociedade impugnante não tem viatura própria, mas o António Martins deslocava-se em viatura aos locais de construção dos imóveis (depoimentos das testemunhas).

6. Vejamos, então, os restantes erros de julgamento imputados à sentença.

6.1. Quanto à ilegalidade das correcções relativas ao acréscimo de rendas:

Como a sentença refere, se é correcto e aceite pela impugnante o raciocínio da AT de que as fracções afectas ao património particular dos sócios só como tal se podem considerar após a realização da correspondente escritura pública, também é certo que esse facto, só por si, não permite que a AT desde logo acresça o montante das rendas percebidas ao lucro tributável.
Na verdade, no caso, não se atendeu às consequências que a diferente consideração fiscal desses bens haveria de ter quer a nível de IRS dos sócios da impugnante (onde tais rendimentos vieram a ser incluídos - cfr. nº 4 do Probatório), nem se atendeu à parte do imposto daí resultante já pago através das retenções na fonte oportunamente efectuadas pelos inquilinos que pagaram tais rendas (cfr., igualmente, o nº 4 do Probatório), nem à possibilidade de dedução a esse rendimento dos encargos com a Contribuição Autárquica.
Ora, porque o princípio da legalidade da tributação (art. 266º da CRP) não se traduz numa mera subordinação formal às normas que especificamente prevêem a actuação da administração, abrangendo o dever de a administração ter em conta os reflexos práticos da actividade administrativa que levar a cabo (a violação do princípio da legalidade, entendido globalmente com as limitações decorrentes do princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé, constitui vício de violação de lei) no caso, verifica-se, precisamente, como afirma a sentença, tal violação, da qual resulta que a liquidação enferma, nesta parte, do referido vício de violação de lei, uma vez que a AT não considerou aquela factualidade relevante relativa à qualificação fiscal do montante em causa.
A sentença recorrida decidiu, pois, quanto a esta matéria, de acordo com a lei aplicável.

6.2. Quanto à ilegalidade das correcções relativas ao acréscimo pelas correcções aos valores de variações de produção:

6.2.1. Sustentam a Fazenda e o MP que o método da permilagem, nos precisos termos em que foi aplicado pela AF, se revela o mais adequado, designadamente por razões de objectividade e transparência, em detrimento do utilizado pela impugnante, o qual, baseado na atribuição de pontos, de acordo com um critério ininteligível e tipicamente aleatório, possibilita, inclusivamente, a manipulação dos custos em causa, evidenciando, por outro lado, deficiências em termos de comprovação manifestamente desconformes com o preceituado neste aspecto no art. 23°, n° 1 do CIRC.
Mas, a nosso ver, não têm razão.
Na verdade, o método utilizado pela AT, e que determinou as correcções efectuadas, consubstancia-se na aplicação de uma permilagem: partindo do valor global do custo da construção dos 5 prédios, considera-se uma permilagem global de 5000/1000 e depois aplica-se a concreta permilagem de cada fracção ao valor encontrado anteriormente para cada milésimo.
Ora, tal como refere a sentença, também a nós se nos afigura que este método está manifestamente mal aplicado. É que o mesmo só se poderia considerar correcto caso se verificasse um pressuposto essencial: o de que se estivesse a operar com identidade de valores. Todavia, isso não acontece no caso presente: não pode aceitar-se como correcto que se tratem como unidades de igual dimensão prédios com 4 e 5 pisos, e com 7, 9, 10, 11 e 13 fracções atribuindo-se idêntico custo a todos eles. Impunha-se o cálculo do custo imputável a cada prédio em função da proporção da área de construção de cada um e só depois se faria a imputação dos valores encontrados às diversas fracções, na proporção de cada uma relativamente ao prédio a que pertencia.
Por isso é que, ao contrário do sustentado pela AT e pelo MP (que, aliás, aceita que o custo de uma fracção em prédio de 7 andares pode ser diferente de outra em prédio de apenas 5) se entende que o método de cálculo utilizado pela impugnante (imputação de pontos em função da área de cada fracção - cfr. nº 8 do Probatório) se nos não afigura menos subjectivo do que o utilizado pela AT para proceder às correcções ora em causa. Veja-se que a Fazenda (cfr. nºs. 7 e 8 das suas alegações de recurso), fazendo, embora, apelo ao disposto no art. 1418º do CCivil, para firmar a sua conclusão de que o método utilizado pela AT é mais objectivo do que o utilizado pela impugnante, acaba por aceitar que aquele método da permilagem será aplicável quando se pretenda estabelecer o valor relativo de cada fracção, mas, no caso, não está em questão valor relativo das ditas fracções, mas, antes, os custos imputáveis a cada uma dessas fracções. Daí que acabe, também, por fazer apelo, para fundamentar a sua tese, apenas à «conexão existente entre estas realidades».

6.2.2. Na regra actualmente constante do nº 1 do art. 74º da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Mas, como se escreve no ac. de 15/5/2001, deste TCA, rec. 2708/99, porque o regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária se mostra submetido aos princípios da legalidade e da tipicidade (quanto à incidência objectiva e subjectiva do imposto) o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos que integram a base de incidência do imposto que se exige ao particular, pressupõe sempre, por parte da AT, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados e, assim, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação contenciosa junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas seja por métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização.
No sentido de que o conteúdo desta regra do nº 1 do art. 74° da LGT (embora esta esteja prevista para o procedimento tributário) deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário e no sentido de que, assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário, se pronuncia o Cons. Jorge de Sousa (CPPT, Anotado, 2000, pág. 470 e ss.).
O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente. E quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramento decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (arts. 76º nº 1 e 78º do CPT).
No caso presente, a AT não aceita o método de cálculo constante da escrita da impugnante (imputação de pontos em função da área de cada fracção), porque o considera «pouco claro» (cfr. nº 8 do Probatório). Daí que, em substituição de tal método, proceda ao apuramento do lucro tributável com base num outro método (da permilagem: partindo do valor global do custo da construção dos 5 prédios, considera uma permilagem global de 5000/1000 e depois aplica a concreta permilagem de cada fracção ao valor encontrado anteriormente para cada milésimo).
Todavia, como acima se disse, não pode aceitar-se como correcto que se tratem como unidades de igual dimensão prédios com 4 e 5 pisos, e com 7, 9, 10, 11 e 13 fracções atribuindo-se idêntico custo a todos eles (impunha-se o cálculo do custo imputável a cada prédio em função da proporção da área de construção de cada um e só depois se faria a imputação dos valores encontrados às diversas fracções, na proporção de cada uma relativamente ao prédio a que pertencia).
Ou seja, a impugnante logrou provar que se verifica erro na quantificação operada pela AT, pelo que, tal como a sentença afirma, a liquidação impugnada se mostra, nesta parte, fundada em errónea quantificação, padecendo de ilegalidade.
Improcede, assim, a Conclusão 3ª do recurso.

6.3. Quanto à ilegalidade das correcções relativas ao acréscimo pelas correcções por não consideração das despesas de deslocação em carro próprio:

6.3.1. A sentença decidiu pela ilegalidade da correcção e consequente ilegalidade da liquidação nessa parte, fundamentando-se em que, limitando-se a AT a invocar que tal situação não respeita os normativos aplicáveis sem, contudo, explicitar em que consiste esse desrespeito, não se vislumbra que, no caso, ocorra qualquer desrespeito pela lei.

Vejamos:

6.3.2. A sentença decide pela ilegalidade da liquidação, nesta parte, fundamentando-se no facto de tais custos estarem minimamente comprovados pois que foram elaboradas mapas de quilómetros que referem, ainda que de forma sucinta, os dias a que se reportam a os locais onde foram efectuados, em termos que permitem um mínimo de controle e comprovação e em importâncias que se compreendem em limites que se afiguram de razoabilidade, em face da experiência comum de vida (sendo certo que a AT não faz qualquer reparo quanto a esses aspectos).
A Fazenda discorda por entender que o critério legal constante do nº 1 do art. 23° do CIRC, não aponta para que os custos devam ser "minimamente" comprovados, mas, pelo contrário, para que o sejam devidamente, pelo que a comprovação destes custos aqui em causa tinha que ser feita mediante documentos, com origem externa, justificativos das despesas realizadas (art. 98°, n° 3, al. a) do CIRC), e não através de "mapas de quilómetros", uma vez que estes podem, obviamente, ser elaborados de forma discricionária, à margem de qualquer possibilidade de estabelecer um controlo efectivo das despesas realmente efectuadas.

6.3.3. Nos termos do art. 23º do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. Os encargos não devidamente documentados não são igualmente dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (al. g) do nº 1 do art. 42º do CIRC) e a AF pode proceder à correcção da liquidação (nº 10 do art. 83º e art. 91º do CIRC).
Dois são, portanto, os requisitos necessários para que, para efeitos de IRC, os custos sejam aceites para efeitos fiscais: que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos e que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais.
Como é sabido, os documentos, para que possam considerar-se como emitidos na forma legal, hão-de, em princípio, obedecer ao disposto no art. 35° do CIVA. E, por encargos não devidamente documentados, para efeitos da al. g) do nº 1 do art. 42° do CIRC, devem entender-se não só aqueles relativamente aos quais não existe documento comprovativo, como também aqueles em relação aos quais não foi obedecido o formalismo legal (cfr. Ac. do STA de 16/2/2000 Rec. n° 24.133), embora se possa admitir que a factura, para que possa relevar para efeitos de IRC, não tem, necessariamente, que observar todos os requisitos mencionados no art. 35º do CIVA (aliás, o STA vem entendendo que se o documento não obedece ao formalismo legal - e esta situação verifica-se quando não existe documento comprovativo da despesa -, o contribuinte pode fazer prova desse encargo - cfr. ac. do STA acima citado).

6.3.4. Em face do regime legal aplicável, atentos os docs. constantes de fls. 146 e 237 e 238 e atenta a factualidade que ora se fez constar do nº 14 do Probatório, concordamos, pois, com o que se diz na sentença, ou seja, que «Da matéria de facto resulta que a impugnante se dedica à construção civil, resultando da mais elementar experiência de vida que, nessa situação, é indispensável a deslocação dos seus responsáveis aos locais da obras e a outros locais, designadamente para contactos com entidades licenciadoras, financiadoras, e fornecedores, pelo que esse tipo de custo se afigura como elegível para os efeitos do referido normativo. E a tal não impede o facto de terem sido feito em viatura própria do representante da empresa; não deixou de ser a impugnante a pagar o valor correspondente à utilização do veículo nessas actividades.
E tais custos afiguram-se minimamente comprovados pois que foram elaboradas mapas de quilómetros que referem, ainda que de forma sucinta, os dias a que se reportam a os locais onde foram efectuados, em termos que permitem um mínimo de controle e comprovação e em importâncias que se compreendem em limites que se me afiguram de razoabilidade, em face da experiência comum de vida (sendo certo que a administração fiscal não faz qualquer reparo quanto a esses aspectos).
Pelo que, também aqui, entendo a liquidação impugnada ferida de ilegalidade.»
E, assim sendo, improcede, também, a Conclusão 4ª do recurso.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, atenta a natureza jurídica da recorrente (Fazenda Pública).

Lisboa, 11 Maio de 2004
Casimiro Gonçalves ( Relator )
Ascensão Lopes
Lucas Martins