1.2 Na petição inicial da impugnação a ora recorrente, como causa de pedir do pedido de anulação da liquidação, invocou a não incidência de imposto sobre a referida indemnização
- porque os rendimentos se reportam a 1987, 1989 e 1989 e o CIRS só entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1989 (() Salvo o devido respeito, esta argumentação não faz sentido em relação aos rendimentos do ano de 1989.),
- porque os mesmos não podem ser considerados rendimentos da categoria D, uma vez que não resultam de exploração agrícola efectiva, mas sim de indemnização por prejuízos sofridos, nos termos da sentença que procedeu à respectiva liquidação em sede de execução.

Existe também na petição uma referência ao art. 84.º, n.º 1, do CIRS, feita nos seguintes termos: «Porém, mesmo que assim não fosse, é evidente que a liquidação em causa contraria o disposto no Art. 84º do C.I.R.S.» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.). Tal passagem faria supor a invocação da caducidade do direito à liquidação. No entanto, não foi alegada qualquer factualidade nesse sentido.

1.3 Na sentença recorrida, e sempre em síntese,
- começou por se considerar que «os rendimentos que foram tributados [...] respeitam aos exercícios de 1987, 1988 e 1989», mas «só foram conhecidos e auferidos pelo contribuinte em 1991, ano em que foi proferida a sentença do Tribunal da comarca de Avis que os liquidou em execução de acórdão anterior da Relação de Évora», motivo por que «não podiam deixar de ser-lhes aplicáveis as disposições pertinentes do Código do I.R.S., que foi o que foi feito»;
- depois, analisando a sentença que fixou a indemnização, na busca da respectiva natureza, concluiu-se que «houve nela uma preocupação constante de indexar os prejuízos sofridos e a fixação da respectiva indemnização aos lucros líquidos da exploração da terra, desse modo se pretendendo liquidar e atribuir às suas proprietárias uma indemnização pelos lucros cessantes decorrentes da respectiva ocupação por terceiros durante anos», o que, se não permite a qualificação da indemnização como lucro da actividade agrícola, que não o é, não a dispensa de tributação; isto, porque «a lei prevê a tributação de rendimentos agrícolas que nada têm a ver com essa exploração efectiva: veja-se o caso, por exemplo, das importâncias atribuídas a empresários individuais a título de indemnização pela suspensão ou redução da sua actividade, previsto no n.º 2 do artigo 5.º, com referência à alínea e) do n.º 2 do artigo 4.º, ambos do Código do I.R.S.» e «face ao que vem disposto no artigo 13.º, n.º 1, desse mesmo Código – sob a epígrafe de “delimitação negativa de incidência” –, se constata que se encontram excluídas dessa não incidência (e, portanto, como incluídas na base de incidência do I.R.S.) as indemnizações “que visem a reparação de lucros cessantes”, como foram aquelas a que se reportam os autos»;
- finalmente, quanto à pretendida consideração de custos na determinação da matéria tributável, formulada pela Impugnante em sede das alegações produzidas ao abrigo do disposto no art. 139.º do Código de Processo Tributário (CPT) e para a eventualidade da impugnação ser julgada improcedente, considerou o Juiz do Tribunal a quo que não é em sede de impugnação que se pode apreciar «em primeira mão» dos invocados custos, que deveriam ter sido invocados em sede administrativa.

1.4 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou no STA e formulou as seguintes conclusões:

«
1. A ora recorrente impugnou judicialmente a liquidação de IRS relativa ao ano de 1992 [(() Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita: a liquidação impugnada respeita ao ano de 1991.)] e respectivos juros compensatórios;
De facto,
2. Entende a recorrente que não é devido o pagamento de tal quantia, porquanto, a indemnização atribuída e que está na base de liquidação do imposto não é considerada rendimento agrícola, nem muito menos visou a reparação de LUCROS CESSANTES.
3. Já que mais não foi do que uma compensação pelos prejuízos que sofreu directamente pela ocupação abusiva e ilegal das suas terras;
4. Sendo certo que, nenhuma exploração agrícola ou qualquer outra foi afectada às mesmas entre 1981 e 1990 - como, aliás, ficou sobejamente provado - já que delas e seus rendimentos esteve totalmente privada em tal período;
Ora,
5. A verdade é que uma indemnização para ressarcir um dano não pode ser considerada um rendimento agrícola ou um lucro cessante - sendo estes os resultantes de actividades agrícolas, silvícolas ou pecuárias - nos termos do artigo 4º nº 1 Categoria D e nº 2 alínea d) da Lei 108/88 de 17 de Setembro;
Aliás,
6. A ora recorrente não retirou qualquer rendimento das terras ocupadas, desde 1974 a 1990 e, só por isso, foi indemnizada, isto é, exclusivamente com a finalidade de compensar os prejuízos havidos, independentemente de qualquer rendimento agrícola ou lucro que delas pudesse ter retirado nesse período;
7. Sendo certo que, o montante recebido nada tem a ver com a exploração efectiva da terra mas sim, sic., in sentença de fls. , "indemnização pelos prejuízos por estas sofridos e que tenham sido causados pela ocupação" e "prejuízos sofridos pelas exequentes com a ocupação pelos executados".
Para além de que,
8. Código do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Singulares entrou em vigor em 01 de Janeiro de 1989 e não tem aplicação retroactiva, pelo que, não se aplica aos autos que se referem a rendimentos de 1981 a 1990 - vide artigos 2, 3 e 4 do Decreto Lei 442-A/88 de 30 de Novembro;
9. Aliás, é, desde logo, de notar o erro em que incorre o Tribunal A Quo ao referir que “os rendimentos que foram tributados e aos quais se reportam os presentes autos respeitam aos exercícios de 1987, 1988 e 1989”;
10. E a indemnização atribuída à ora recorrente para a ressarcir de um dano – de uma ocupação selvagem, como ficou provado – não se enquadra na categoria D – isto é, rendimentos agrícolas, nem em qualquer outra categoria sujeita a tributação;
Sendo certo que,
11. Os juros – vide Douta sentença de fls. , também não podem – como muito bem se compreende e é de justiça – ser entendidos como matéria colectável / rendimento agrícola e por maioria de razão, não são rendimentos da categoria D;
Aliás,
12. Os juros não são sequer rendimentos!;
13. Os juros referenciados na Douta Sentença e que acrescem à dita indemnização, não são nem lucros, nem rendimentos passíveis de serem fixados no quantitativo da matéria colectável, nem tão pouco podem ser entendidos como matéria tributável / rendimento agrícola, logo não tributáveis;
14. A administração Fiscal pretende o contrário da Douta Sentença, ou seja, que a indemnização recebida pela ora recorrente seja qualificada de rendimento da Categoria D relativo ao ano de 1991- o que não é!;
15. Refere-se a um critério indemnizatório para a ocupação da Herdade..., no período entre 03 de Novembro de 1981 e 05 de Fevereiro de 1990;
16. Logo, não do ano de 1991, já que neste ano não há qualquer rendimento agrícola;
17. Houve, sim, o pagamento de parte da indemnização referente aos anos de 1981 a 1990;
18. Porém, caso assim não seja entendido, por dever de patrocínio e meramente à cautela, requer-se a Vs. Exas. que se dignem mandar considerar os documentos de despesas juntos (recibos de honorários de Advogados juntos a fls. ) para efeitos de determinação do valor a fixar, atenta a prova e os motivos então alegados;
Assim,
19. A Douta Sentença de que se recorre viola os princípios fundamentais da legalidade e tipicidade bem como os artigos 4º, nº 1 - Categoria D - e nº 2 alínea d) da Lei 106/88 de 17 de Setembro; os artigos 2º e 4º do Decreto Lei 442-A/88 de 30 de Novembro, e, ainda, os artigos 5º, nº 2, 62º, nº 1, 66º, nº 2, alínea c) e 84º do CIRS.

Nestes termos e nos melhores de Direito
e com o Mui Douto suprimento de Vs. Exas.

Deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a decisão proferida a fls. do Tribunal a quo, devendo, assim, a final, ser anulada a liquidação do IRS e juros daí decorrentes, de acordo com o pedido, assim se fazendo a sã e objectiva

JUSTIÇA!».

1.6 Não houve contra alegações.

1.7 O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito esta Tribunal Central Administrativo (TCA), ao qual o processo foi remetido a requerimento da Recorrente.

1.8 O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:

«A questão a decidir resume-se a saber se a indemnização percebida pela impugnante-recorrente tem ou não a natureza de “rendimentos da agricultura”.

Ora, sendo a referida indemnização relativa à fruição de uma herdade e o respectivo montante calculado tendo em conta o “lucro líquido que a herdade produziu ou que, de acordo com critérios de normalidade, poderia ter produzido”, em nossa opinião não pode deixar de ser classificada como “rendimentos da agricultura”.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento».

1.9 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.10 A questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que a indemnização em causa está sujeita a tributação em IRS e por nela se ter considerado que não se podiam relevar em sede de sentença para efeitos de fixação da matéria tributável os custos só invocados no processo de impugnação.

A Recorrente suscita também uma outra questão nas conclusões – a de saber se os juros também estão sujeitos à incidência do IRS – mas essa questão, como procuraremos demonstrar, não poderá ser apreciada.

A tais valores haverá que acrescer os juros por capitalização, conforme mapa constante a pag.ª 160 da referida sentença.

8.1- Assim teremos:

ANO	VALOR	Juros/88 12,12%	Juros/89 11,76%	Juros/90 11,80%	TOTAL
87 88 89	6.278.800$00 6.875.285$50 7.638.500$00	760.990$56 - $ - - $ -	827.879$37 808.533$57 - $ -	928.385$05 906.690$65 901.343$00	8.796.054$98 8.580.509$73 8.539.843$00

[...]

9 – Como a sentença atribui a indemnização a J..., viúva e a sua filha M..., sem indicar a fracção que cabe a cada uma, e como a herdade em questão veio à posse de ambas por óbito de seu marido e pai, C..., ocorrido em 23.01.80, presume-se ser respectivamente de 3/4 e 1/4 conforme parte que coube a cada uma no processo de liquidação do Imposto Sucessório n.º..., instaurado na Repartição de Finanças do Concelho de Avis em 21.02.80;

9.1 – Assim temos:

Ano de 1991

[...]

32 750 928$71 x 1/4 = 8 187 732$00 – M...» (cfr. cópia da informação de fls. 29 a 35);
15) Com base na referida informação e no valor de 8.187.732$00, e tendo ainda em conta o disposto no n.º 3 do art. 4.º do Decreto-Lei (DL) n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS, a AT fixou à Contribuinte o rendimento colectável de 3.215.093$00 (cfr. documento de fls. 15);
16) Por força da reclamação dita 6), a Comissão de Revisão, aceitando as despesas do montante de esc. 1.038.750$00 com honorários pagos a advogados, fixou o rendimento colectável à Contribuinte para o ano de 1991 em 3.052.466$00 (cfr. documentos de fls. 57 a 60: cópia da reclamação e da acta da Comissão de Revisão por que aquela foi decidida);
17) Com base nesse rendimento colectável foi efectuada a liquidação dita em 5) (cfr. documento de fls. 23, extraído do sistema informático da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, e informação de fls. 49).

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Por decisão judicial transitada em julgado, foi ordenada a entrega à ora recorrente e a sua mãe de uma herdade de que eram donas e foram condenados os réus a pagarem-lhes uma indemnização a liquidar em execução de sentença pelos prejuízos por elas sofridos com a ocupação daquele prédio desde o dia 3 de Novembro de 1981 até à entrega efectiva dele, que veio a ocorrer em 5 de Fevereiro de 1990.
Na liquidação em execução dessa sentença, a indemnização foi fixada em esc. 75.075.836$00, acrescida de juros de mora contados à taxa legal (à data, 15%) desde a citação, ou seja, desde 23 de Outubro de 1990, até integral pagamento. Para cálculo do montante indemnizatório, a sentença de liquidação, depois de referir que não existem danos não patrimoniais a ressarcir, considerou os lucros líquidos que a herdade poderia ter produzido nos anos de 1981 a 1989 e fê-los acrescer de “juros de capitalização”, ou seja, dos rendimentos que o capital respeitante a cada ano poderia ter originado até ao momento em que foi fixada a indemnização.
Os executados efectuaram parte do pagamento em 1991 e a parte restante em 1992.
A AT, considerando que a indemnização, na parte paga em 1991 e que se refere aos anos de 1987, 1989 e 1989 (() A AT entendeu não sujeitar a tributação a parte da indemnização correspondente aos anos anteriores, ou seja, de 1981 a 1986, inclusive, com o fundamento que nesses anos estava suspenso o Imposto sobre a Indústria Agrícola.) e respectivos juros de mora, contados desde 23 de Outubro de 1990 até à data do pagamento – 31 de Dezembro de 1991 –, está sujeita a tributação em IRS, procedeu ao cálculo e fixação do rendimento colectável.
Após reclamação da Contribuinte, o rendimento foi definitivamente fixado e efectuada a liquidação ora impugnada.
Na sentença recorrida considerou-se que, contrariamente ao sustentado pela Impugnante, incidia IRS sobre a indemnização pois, se é certo que os rendimentos em causa se reportam a 1987, 1989 e 1989 e que o CIRS só entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1989, só em 1991 foi conhecida e recebida a indemnização; considerou-se ainda, também contrariamente ao sustentado pela Impugnante, que os mesmos rendimentos se integram na categoria D, uma vez que apesar de não resultarem de exploração agrícola efectiva, constituem uma indemnização pelos lucros cessantes que resultaram para a Contribuinte da ocupação da herdade, sujeita a tributação como resulta do art. 5.º, n.º 2, com referência à alínea e) do n.º 2 do art. 4.º, ambos do CIRS, e do art. 13.º, n.º 1, do mesmo código.
Considerou-se ainda na sentença recorrida que não podem relevar-se para efeitos da determinação da matéria tributável os custos que a Impugnante invocou, para a eventualidade de não procederem os fundamentos invocados como suporte do pedido de que seja anulada a liquidação, uma vez que tal invocação, assim como a apresentação dos respectivos documentos comprovativos, só foi feita pela primeira vez em sede de impugnação judicial.
A Impugnante não se conformou com a sentença e dela veio recorrer, atacando-a por não ter julgado a impugnação procedente com os fundamentos por ela aduzidos na petição inicial.
Para além disso, volta a invocar nas alegações de recurso a violação do art. 84.º do CIRS, o que tinha já feito na petição, bem como invoca a não incidência de IRS sobre os juros, que nunca poderiam ser tidos como rendimento agrícola, nem são lucros.
Assim, como ficou dito no ponto 1.10, haverá que verificar se a sentença enferma de erro de julgamento nos temos das alegações de recurso, para o que haverá que averiguar:
- se a indemnização em causa está sujeita a tributação em IRS, quer face à sua natureza, quer face ao período a que se reportam os danos;
- se podem relevar nesta sede e para efeitos de fixação da matéria tributável os custos só invocados no processo de impugnação.

No que respeita à violação do art. 84.º do CIRS, na petição inicial da impugnação a ora recorrente alegou nos seguintes termos: «Porém, mesmo que assim não fosse, é evidente que a liquidação em causa contraria o disposto no Art. 84º do C.I.R.S.». No entanto, na sentença recorrida não vislumbramos referência alguma à caducidade do direito de liquidação.
Nas alegações de recurso, entre as disposições legais que a Recorrente considera violadas pela sentença consta o art. 84.º do CIRS.
Poderá eventualmente sustentar-se que haverá também que verificar se à data em que foi efectuada a liquidação estava ou não já caducado o direito de liquidar o imposto.
A nosso ver, não há que apreciar tal questão. Como, aliás, não tinha a sentença recorrida que a ter apreciado, porque não foi alegada qualquer factualidade no sentido de integrar a invocada violação do art. 84.º do CIRS. Vejamos:
Sabido que é que os recursos jurisdicionais constituem meios de impugnação de decisões judiciais (art. 676.º, n.º 1, do CPC), destinando-se a alterá-las, que não a decidir questões novas, afigura-se-nos que não pode agora conhecer-se de questão que não foi apreciada na sentença recorrida, nem é suscitada por esta e não é de conhecimento oficioso.
Poderá argumentar-se que a questão foi suscitada na petição inicial, motivo por que não se trata de questão nova. No entanto, questão nova, para estes efeitos é toda aquela que não foi apreciada na sentença, ainda que o devesse ter sido, não é suscitada por esta, nem de conhecimento oficioso. Os recursos têm por fim, para além de questões de conhecimento oficioso, a apreciação da correcção das decisões recorridas e não a produção de decisões, em primeiro grau de jurisdição, sobre matérias não conhecidas por elas.
Não pode, pois, conhecer-se agora da eventual caducidade do direito de liquidar o imposto. Poderia, isso sim, era conhecer-se da nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia quanto a essa questão, mas, para tanto, seria necessário que a Recorrente a tivesse arguido, pois a mesma não é de conhecimento oficioso.
Sem prejuízo do que vem de se dizer, sempre salientaremos, como já adiantámos, que nem sequer há qualquer omissão de pronúncia, pela simples razão de que não tinha o Juiz do Tribunal a quo que conhecer da questão da caducidade do direito de liquidação, porque não foi alegado qualquer facto susceptível de a integrar.
Sempre sem prejuízo do que ficou dito, não vislumbramos como pode sustentar-se a caducidade do direito à liquidação, se os rendimentos só foram conhecidos e recebidos em 1991 e o imposto foi liquidado e notificado à Contribuinte em 1996 (cfr. art. 84.º, n.º 1, do CIRS). Aliás, mesmo que se considerasse que os rendimentos respeitam aos anos de 1987, 1988 e 1989, porque estaríamos perante rendimentos litigiosos, sempre se teria verificado a suspensão da contagem do prazo de caducidade até ao trânsito em julgado da decisão (cfr. art. 84.º, n.º 2, do CIRS).
Quanto à questão de saber se os juros estão ou não sujeitos à incidência do IRS, também se trata de questão nova, não suscitada na petição inicial, nem apreciada na sentença recorrida ou por esta suscitada.
Pelos motivos que ficaram expostos, também esta questão – da incidência de IRS sobre os juros – não pode agora ser conhecida por este TCA como tribunal ad quem.
Sem prejuízo, sempre diremos, sem qualquer intuito decisório, que, se a Recorrente se refere ao “juros de capitalização”, é manifesto que os mesmos integram a indemnização (cfr. arts. 562.º, e 566.º, n.º 2, do Código Civil (CC), ao abrigo do qual os mesmos foram fixados), motivo por que nunca poderiam ter tratamento fiscal diverso; se a Recorrente se refere aos juros de mora devidos pelo atraso no pagamento da indemnização (atraso que, tal como consta da sentença que liquidou a indemnização, releva desde a data da citação até integral pagamento), os mesmos, porque são considerados rendimentos de capitais para efeitos da alínea g) do art. 6.º, n.º 1, do CIRS (() Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Maio de 2000, proferido no processo com o n.º 24.936, e cujo sumário está disponível no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos do Ministério da Justiça.), constituem também rendimentos agrícolas, por força do disposto nos arts. 4.º, n.º 2, alínea c), do CIRS, na redacção que lhe foi dada pelo DL n.º 267/91, de 6 de Agosto, e 5.º, n.º 2, do mesmo código, na redacção que lhe foi dada pelo DL n.º 141/92, de 17 de Julho.

2.2.2 A INDEMNIZAÇÃO ESTÁ SUJEITA À INCIDÊNCIA DO IRS ?

2.2.2.1 Argumentou a Recorrente que, porque os rendimentos respeitariam aos anos de 1981 a 1990, não lhes seria aplicável o CIRS, que só entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1989.
Desde logo, convém ter presente que a AT entendeu tributar a indemnização apenas quanto à parte da indemnização que se reporta aos anos de 1987/88, 1988/89 e 1989/90, com o fundamento que relativamente aos anos anteriores se encontrava suspensa a tributação dos rendimentos agrícolas, motivo por que o Tribunal a quo, que assim o considerou, não incorreu em qualquer erro, contrariamente ao sustentado pela Recorrente.
Depois, como bem ficou dito na sentença recorrida, «tais rendimentos só foram conhecidos e auferidos pela contribuinte em 1991, ano em que foi proferida a sentença do Tribunal da comarca de Avis que os liquidou em execução de acórdão anterior da Relação de Évora».
Ora, como é sabido, o regime-regra para efeitos da determinação da matéria tributável, em sede de IRS, é de em cada ano serem atendíveis os rendimentos nele auferidos ou postos à disposição do seu titular (() Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de Setembro de 2001, proferido no processo com o n.º 26225, cujo sumário está disponível no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos do Ministério da Justiça.). Tal regra infere-se do art. 5.º do CIRS e, sobretudo, do n.º 1 do art. 21.º, inserido na Secção I do Código, com a epígrafe «Regras Gerais», nos termos do qual o rendimento colectável em IRS é o que resulta do englobamento dos rendimentos das várias categorias auferidas em cada ano.
Daí resulta que a indemnização, recebida em 1991, fica sujeita à incidência de IRS, código já em vigor nessa data.
Nem se argumente com a eventual possibilidade de reporte de rendimentos (cfr. art. 24.º do CIRS (() Que viria a ser revogado pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.)), pois tal possibilidade não é admitida em relação aos anos anteriores aos da vigência do IRS, como consta expressamente do art. 6.º do DL n.º 442-A/88, de 30 de Novembro. Em todo o caso, tal possibilidade sempre estaria dependente da manifestação de vontade do sujeito passivo.
A sentença recorrida não padece, pois, de qualquer erro de julgamento quando considerou que a liquidação impugnada não enfermava de vício de violação de lei por entender aplicável aos rendimentos em causa o CIRS.

2.2.2.2 Sustenta ainda a Recorrente que a indemnização não pode ser considerada rendimento agrícola nem visou a reparação de lucros cessantes, não sendo mais do que uma compensação pelos prejuízos que sofreu directamente pela ocupação abusiva e ilegal das suas terras.
Salvo o devido respeito pela argumentação da Recorrente, pouco se pode acrescentar ao que ficou dito na sentença recorrida, na qual se faz um correcto enquadramento legal daquela indemnização.
Na verdade, como resulta da leitura da sentença por que foi liquidada a indemnização, esta visa compensar a ora recorrente e sua mãe, enquanto proprietárias de uma herdade que esteve ilegalmente ocupada entre 1981 e 1990 (() Embora a entrega da propriedade só tenha ocorrido em 5 de Fevereiro de 1990, para efeitos indemnizatórios o último ano agrícola considerado é o de 1989(/1990).), pelos prejuízos patrimoniais causados por essa ocupação. Para tanto, na liquidação da indemnização teve-se presente, de acordo com a teoria da diferença entre a situação hipotética actual e a situação real na mesma data (() Cfr. ANTUNES VARELA, Das Obrigações em Geral, volume I, 4.ª edição, págs. 814 a 819.), que ficou vertida nos arts. 562.º e 566.º, n.º 2, do CC, os lucros líquidos que a exploração agrícola da herdade produziu ou poderia ter produzido de acordo com critérios de normalidade e os rendimentos que tais lucros poderiam ter gerado, sendo que no cálculo destes últimos «capitalizaram-se os valores encontrados para os lucros à taxa de juro média de cada 2 anos dos depósitos a prazo na banca comercial».
Não há dúvida, pois, que o montante da indemnização – esc. 75.075.836$00 – se reporta à compensação dos lucros cessantes pela ocupação da sua herdade durante o período da ocupação ilegal. Note-se que “lucros cessantes”, serão «os benefícios que o lesado deixou de obter em consequência da lesão» (cfr. art. 564.º do CC), ou seja, correspondem «aos ganhos que se frustaram, aos prejuízos que lhe advieram por não ter aumentado, em consequência da lesão, o seu património» (() PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 4.ª edição, pág. 579.).
Como bem se disse na sentença recorrida, «não cremos que se deva ir mais longe na qualificação [da indemnização] e considerar mesmo que se trata de um lucro da actividade agrícola propriamente dita, no sentido de que tenha resultado de uma sua efectiva exploração (pelo menos das suas titulares), o que não foi claramente». No entanto, como logo adverte o Juiz do Tribunal a quo, «por vezes prevê a lei a tributação de rendimentos agrícolas que nada têm a ver com essa exploração efectiva», dando como exemplo as importâncias atribuídas a empresários individuais a título de indemnização pela suspensão ou redução da sua actividade, previsto no art. 5.º, n.º 2, com referência à alínea e) do art. 4.º, n.º 2, ambos do CIRS.
Ou seja, nem só os resultados resultantes da efectiva actividade agrícola ficam sujeitos à incidência de IRS pela categoria D, dos rendimentos agrícolas, como resulta inequivocamente do referido art. 5.º, n.º 2.
Por outro lado, no art. 13.º do CIRS, que delimita pela negativa a incidência do imposto, depois de se dizer que «O imposto não incide sobre as indemnizações recebidas ao abrigo de contrato de seguro ou devidas a outro título», logo se excepciona desta não incidência, para além do mais, os casos em que as indemnizações recebidas «devam ser consideradas como proveitos para efeitos de determinação do rendimento das actividades comerciais, industriais ou agrícolas» ou «quando aquelas visem a reparação de lucros cessantes».
No caso sub judice, verifica-se uma dupla excepção à regra de não incidência do art. 13.º do CIRS:
1ª - a indemnização deve ser considerada como proveito para efeitos de determinação do rendimento da actividade agrícola, atento o disposto no art. 20.º, alínea g), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) (() Todas as referências ao CIRC reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho.), aplicável ex vi do art. 31.º do CIRS (() Dispõe o art. 31.º do CIRS: «Na determinação do lucro tributável das actividades comerciais, industriais e agrícolas seguir-se-ão as regras estabelecidas no Código do IRC, com as adaptações resultantes dos artigos seguintes».), pois, nos termos daquela norma, «Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de:
(...)
g) Indemnizações auferidas, seja a que título for»;
2ª - a indemnização visa a reparação de lucros cessantes, como resulta inequivocamente do que ficou já dito.

Assim, face à natureza da indemnização em causa, afigura-se-nos que bem andou a AT ao liquidar IRS sobre ela e, consequentemente, que a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento na parte em que considerou que o acto impugnado não enfermava do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, uma vez que fez correcto enquadramento legal daquela indemnização face às normas de incidência real do IRS.

2.2.3 IMPOSSIBILIDADE DE CONSIDERAÇÃO DE CUSTOS

Resta-nos agora apreciar a questão de saber se a sentença enferma de erro de julgamento quanto à pretendida consideração de custos na determinação da matéria tributável, formulada pela Impugnante para a eventualidade da impugnação ser julgada improcedente.
Desde logo, salvo o devido respeito, a alegação do recurso a esse propósito não é muito clara, pois parece que a Recorrente, mais do que atacar a sentença na parte em que nesta se considerou que não era possível em sede judicial e em “primeira mão” atender-se ao pedido de que fossem tidas em conta, como custos, as despesas efectuadas com pagamento de honorários a advogados, veio renovar esse pedido neste TCA. Na verdade, na conclusão que formulou sob o n.º 18, a Recorrente deixou escrito: «caso assim não seja entendido, por dever de patrocínio e meramente à cautela, requer-se a Vs. Exas. que se dignem mandar considerar os documentos de despesas juntos (recibos de honorários de Advogados juntos a fls. ) para efeitos de determinação do valor a fixar, atenta a prova e os motivos então alegados».
Na tentativa de aproveitar a alegação da Recorrente, dela retirando efeito útil, vamos interpretá-la como um ataque à sentença recorrida, como sendo de invocação do erro de julgamento por nela se ter considerado que não é em sede de impugnação que se pode apreciar «em primeira mão» dos invocados custos e que estes deveriam ter sido invocados em sede administrativa.
Isto, porque, como é manifesto, em contencioso de anulação, como o é o contencioso tributário em sede de impugnação judicial, não é possível ao tribunal, substituindo-se à AT, proceder à determinação da matéria tributável, nem sequer lhe é possível dar instruções à AT quanto à forma por que deve ser feita essa determinação. O Tribunal limita-se a sindicar a legalidade dos actos cuja apreciação lhe é solicitada e, no caso de julgar verificado algum vício que afecte a validade ou a existência do acto impugnado, desde que invocado ou de conhecimento oficioso, a aplicar a sanção que considere adequada: anulação, total ou parcial, declaração de nulidade ou declaração de inexistência.
Como bem disse o Juiz do Tribunal a quo, era em sede administrativa que a Contribuinte deveria ter feito valer a sua pretensão de ver consideradas as despesas que invocou em sede de impugnação judicial da liquidação do imposto; e poderia tê-lo feito, como se assinalou na sentença recorrida, quer quando para o efeito foi notificada na acção de fiscalização, quer mais tarde, quando reclamou contra a fixação do rendimento colectável. Aliás, a Recorrente, na reclamação que oportunamente deduziu, apresentou despesas – também com honorários pagos a advogados – que foram atendidas pela Comissão de Revisão. Se não apresentou então as que veio invocar em sede de impugnação judicial, sibi imputet (() Ainda que a responsabilidade por tal facto seja de terceiros, o que não compete aqui averiguar, tal facto é irrelevante nesta sede, podendo apenas justificar pedido de indemnização, a formular nos tribunais comuns, contra os eventuais responsáveis.).
É no procedimento tributário que se procede à determinação da matéria tributável, a qual fica sempre sujeita à possibilidade de sindicância judicial, desde que cumpridos os necessários requisitos formais. O que não pode é pretender-se, ao arrepio do princípio da divisão de poderes, é que o Tribunal se substitua à AT, fixando ele a matéria tributável.
Tudo isso ficou bem expresso na sentença recorrida que, também nesta parte, não merece censura alguma.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – Suscitada em sede de recurso questão que, apesar de invocada na petição inicial, não foi conhecida pela sentença recorrida, não pode o tribunal ad quem dela conhecer, a menos que seja do conhecimento oficioso. Tal omissão de conhecimento na 1.ª instância poderia justificar a arguição da nulidade da sentença, mas, não tendo sido arguida tal nulidade, não pode também o tribunal ad quem dela conhecer oficiosamente.

II – Sem prejuízo do que ficou dito em I, sendo essa questão a da caducidade do direito de liquidação, nunca a mesma poderia ter sido conhecida pela 1.ª instância com base na mera invocação de que o art. 84.º do CIRS foi violado, sem que se alegue qualquer facto que possa integrar essa violação.

III – Suscitada em sede de recurso questão que não foi invocada na petição inicial nem foi conhecida pela sentença recorrida e não é de conhecimento oficioso, não pode o tribunal ad quem dela conhecer.

IV – Ainda que o CIRS só tenha entrado em vigor em 1 de Janeiro de 1988 e a indemnização em causa se refira a danos verificados entre 1981 e 1990, porque a indemnização só foi fixada e paga em 1991, estão sujeitos a IRS os rendimentos dela resultantes, de acordo com o regime-regra de em cada ano haver englobamento dos rendimentos nele recebidos.

V – A indemnização fixada por decisão judicial transitada em julgado em 1991 pelos prejuízos patrimoniais sofridos em virtude da ilegal ocupação de uma herdade no período compreendido entre 1981 e 1990 e que foi fixada com base no lucro líquido que a exploração agrícola da herdade obteve ou poderia ter obtido naqueles anos e no rendimento desse capital (“juros de capitalização”), está sujeita a tributação em IRS pela categoria C – rendimentos agrícolas – na parte que se refere aos anos agrícolas de 1987/1988, 1988/1989 e 1989/1990, nos termos do disposto nos arts. 4.º e 13.º, n.º 1, do CIRS.

VI – Nem só os resultados resultantes da efectiva actividade agrícola ficam sujeitos à incidência de IRS pela categoria D, dos rendimentos agrícolas, como resulta inequivocamente do art. 5.º, n.º 2, do CIRS.

VII – A indemnização dita em V integra-se em duas das excepções à regra de não incidência do art. 13.º do CIRS:
- porque deve ser considerada como proveito para efeitos de determinação do rendimento da actividade agrícola, atento o disposto no art. 20.º, alínea g), do CIRC, aplicável ex vi do art. 31.º do CIRS, nos termos da qual se consideram proveitos ou ganhos «os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de: (...) Indemnizações auferidas, seja a que título for»;
- porque a indemnização visa a reparação de lucros cessantes.

VIII – Sem prejuízo do que ficou dito em III, os “juros de capitalização” que a sentença que fixou a indemnização fez incidir sobre os lucros líquidos (visando dar cumprimento ao disposto nos arts. 562.º e 566.º do CC), porque fazem parte da própria indemnização, não merecem tratamento fiscal diverso do concedido a esta e os juros de mora devidos pelo atraso no pagamento da indemnização, que seriam de considerar rendimentos de capitais nos termos do art. 6.º, n.º 1, alínea g), do CIRS, são de considerar rendimentos agrícolas, por força do disposto nos arts. 4.º, n.º 2, alínea c), do mesmo código, na redacção que lhe foi dada pelo DL n.º 267/91, de 6 de Agosto, e 5.º, n.º 2, ainda do mesmo código, na redacção que lhe foi dada pelo DL n.º 141/92, de 17 de Julho.

IX – Não pode em sede de impugnação judicial relevar-se custos que não foram oportunamente invocados em sede de procedimento tributário para a fixação da matéria tributável e que, por isso, não foram objecto de decisão administrativa, pois no contencioso de anulação ao Tribunal compete apenas sindicar a legalidade dos actos tributários.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs.