| Decisão Texto Integral: | R., inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos tributários de liquidação de IVA relativos aos anos de 2003, 2004 e 2005, nos valores de €8.568,06, de €27.429,63 e de € 85.567,45, respectivamente, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.
Formula, para tanto, as seguintes conclusões:
a) Em 07/12/2005 correu um incêndio na residência do ora recorrente, no qual a documentação contabilística e comercial relacionada com a sua atividade ficou destruída, o que era amplamente do conhecimento da Inspeção Tributária e foi aceite pela Administração Fiscal.
b) Apenas se considera recusa de exibição, quando o contribuinte não permita o livre acesso dos funcionários à contabilidade nos locais sujeitos a fiscalização dos agentes tributários, o que não é manifestamente o caso (n° 3 do art. 113° do RGIT).
c) Pelo que o ora recorrente, nunca recusou a entrega ou exibição da sua escrita, apenas não a entregou porque havia sido destruída e se mostrava impossível junto dos emitentes, obter 2as vias das faturas respeitantes a 3 anos de atividade, no prazo de 30 dias, e por via disso refazer a contabilidade.
d) Acresce que, a obrigação de ter posse dos documentos reporta-se ao momento em que a dedução do IVA é efetuada e não ao momento em que a ação inspetiva ocorre (n° 2 do art. 19° do CIVA).
e) De facto, obrigação de guarda e conservação dos documentos contabilísticos prevista no art. 52° do CIVA, não é absoluta, pelo que, quem não tem culpa pela perda ou destruição dos documentos (por facto de força maior), não pode ser penalizado por isso. E,
f) Todos os elementos do processo administrativo apontam inequivocamente no sentido de que há data da dedução do IVA, o recorrente tinha em seu poder todos os documentos que a suportavam.
g) Não se desconhece que em causa nos presentes autos está o direito à dedução do IVA, porém em momento prévio, há que analisar se no procedimento inspetivo gerador das liquidações adicionais de IVA, a Administração Tributária agiu de acordo com as normas e princípios a que se encontra vinculada.
h) É a própria Administração Tributária que reconhece a impossibilidade de obtenção da documentação fiscalmente relevante por parte do ora recorrente.
i) O princípio da colaboração obriga a Administração Fiscal a prestar a assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios por parte dos contribuintes (art. 59°, n° 3, al. c) da LGT).
j) Acresce que, o art 6° do Regime Complementar da Inspeção Tributária (RCPIT), não é uma norma meramente programática, é uma regra de conduta imperativa que deve nortear a Inspeção Tributária, o que não sucedeu no caso "subjudice".
k) Porquanto a descoberta da verdade material foi postergada pela não realização de diligências que poderiam confirmar a existência das faturas junto dos emitentes, incluindo a apresentação de 2 as vias das mesmas.
l) Como ensinam o Prof. Diogo de Leite Campos e os Juízes Conselheiros Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao art. 55° da LGT, a administração Tributária deve "realizar todas as diligências necessárias para averiguar a verdade material, independentemente de os factos a averiguar sejam contrários aos interesses patrimoniais que à Administração Tributária cabe defender", in, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada... cit.
m) Mais, a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.art.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua atuação.
n) Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração (neste sentido, vide, o Acórdão do TCA Sul de 3 de Julho de 2012, proferido no Recurso n° 04397/10, cit.).
o) A problemática do ónus da prova só se coloca posteriormente após o esgotamento de todos os meios instrutórios ao alcance da Administração, para a averiguação dos factos, pois o princípio do inquisitório coexistente com a disciplina do ónus da prova cruza o ordenamento tributário em momento prévio (art. 58° da LGT).
p) Em sede de inspecção, nada foi feito no sentido de identificar os emitentes, comprovar junto destes a existência das faturas ou solicitar 2as vias das mesmas, a qual era naturalmente possível, com consulta de anexo próprio, nos mesmos moldes em que o sistema deteta ativos penhoráveis no que se reporta a créditos tributários de clientes.
q) Razão pela qual, as liquidações adicionais de IVA em causa nos presentes autos, por decorrerem de ação inspetiva concluída em desrespeito pelas normas e princípios a que a Administração Fiscal se encontra vinculada, são ilegais impondo-se a sua anulação,
r) Assim, por todo o exposto, ao ter decidido em sentido contrário, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento não podendo em consequência permanecer na ordem jurídica.
Se assim não se entender, o que apenas por cautela de patrocínio se concebe
s) Naturalmente que se acompanha a Sentença recorrida na parte em que refere que a documentação junta aos autos, cumpre os requisitos do n° 5 do art. 35° do CIVA.
t) Não restam dúvidas de que, não obstante os documentos juntos se tratarem de fotocópias, a jurisprudência tem consagrado a sua validade, desde que cumpram os requisitos referidos no ponto anterior (neste sentido se decidiu, entre outros no Acórdão do STA de 27/09/2000, tirado no Recurso n° 025033).
u) Resulta das cópias das faturas juntas aos autos na impugnação como docs. 17 a 20 que nos anos de 2003, 2004 e 2005, o ora recorrente adquiriu cortiça nos valores naquelas inscritos,
v) Adquirindo o recorrente cortiça para revender depois, a cortiça faturada ao recorrente nas identificadas faturas, consubstanciam aquisições utilizadas na realização de transmissões de bens sujeitas a imposto. E,
w) O mesmo se diga relativamente às restantes faturas, que se reportam à aquisição de tratores, pneus para os tratores, gruas, máquinas, ferramentas necessárias à respetiva manutenção, bombas, tubos, utilizados para recolher a cortiça no campo. E,
x) O mesmo se diga relativamente ao gasóleo faturado em valor médio aproximado de € 1.000,00 por cada fatura, que resulta evidente ter sido utilizado na sua atividade, pela singela razão de que atendendo aos respetivos montantes, não seria possível corresponderem a combustível para uso particular,
y) Pelo que, pelo menos no que respeita às faturas cujas cópias foram juntas com a p. i. o IVA dedutível sempre deveria ter sido considerado, por ser evidente que se reportam a custos que o recorrente suportou no exercício da sua atividade.
z) Pelo que, também pelo ora exposto as liquidações na origem dos presentes autos são ilegais, devendo ser anuladas.
aa) Assim, também pelo exposto, a douta Sentença recorrida, ao ter considerado como não demonstrado que as operações tituladas nas faturas foram utilizadas para a realização de transmissão de bens sujeitas a imposto, padece de erro de julgamento, não podendo em consequência permanecer na ordem jurídica.
Nestes termos, atentos os fundamentos expendidos, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o recurso interposto ser julgado procedente, pelas razões expendidas, e em consequência, revogada a douta sentença recorrida, com todas as consequências legais dai advindas.”
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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A Exma. Magistrada do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.
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2 - FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:
“a) O impugnante foi objecto de uma acção inspectiva, que decorreu no período de 12.09.2006 a 22.10.2007, com origem na ordem de serviço n° 0………, e incidiu sobre os exercícios de 2002 a 2005 (cfr. relatório de fls. 9 a 27 do processo administrativo apenso);
b) Tal acção inspectiva foi desencadeada na sequência de pedido dos Serviços de Inspecção Tributária de A…., para efeitos de confirmação da emissão de facturação a uma sociedade sedeada naquele distrito, a qual emitira meios de pagamento de valor superior aos rendimentos declarados pelo impugnante (cfr. ofício de fls.14 verso e 15 do PA- Anexo 1);
c) Em 06.11.2006 o impugnante foi ouvido em sede de procedimento de inspecção, tendo sido notificado para, no prazo de 30 dias, proceder à elaboração da escrita, mas não cumpriu tal obrigação (cfr. fls. fls. 9 a 27);
d) De acordo com a decisão proferida em 05.12.2007 do director de finanças adjunto da Direcção Distrital de Finanças de ….., considerou-se terem sido deduzidos indevidamente, por falta de exibição de quaisquer elementos de escrita, os seguintes valores anuais, no valor global de € 122.565,14 euros:
-Ano de 2003: € 9.568,06;
-Ano de 2004: € 27.429,63;
-Ano de 2005: € 85.567,45 (cfr. fls. 9 e 9v. do PA)
e) Em sede de reclamação graciosa, que foi indeferida por despacho datado de 24.06.2008, a administração tributária invocou que apesar de notificado, « (…) o contribuinte não apresentou aquando da acção inspectiva, nem na presente reclamação graciosa as segundas vias das facturas, cuja obtenção justificaria o direito à dedução do IVA nelas contido, nos termos do n° 2 do art. 10 do IVA, pelo que bem andaram os Serviços ao proceder à liquidação do IVA, porquanto não pode ser objecto de dedução o IVA suportado quando se verifique que o documento de suporte não se mostra passado na forma legal ou não retina a totalidade dos requisitos legalmente exigidos, o que se verifica no caso vertente, porque o sujeito passivo não exibiu as segundas vias das facturas» (cfr. fls. 55 do PA);
f) E em sede de recurso hierárquico foi confirmada a anterior fundamentação aduzida pela administração tributária (cfr. fls. 19 a 31 do PA);
g) O impugnante encontra-se registado na actividade de comércio por grosso n.e., a que corresponde o CAE 51900, e em sede de IVA está enquadrado no regime normal trimestral (cfr. fls. do PA);
h) Com a petição inicial juntou os documentos que constituem fls. 15 a 96, que são fotocópias de facturas emitidas por diversos sujeitos passivos, em que figura como adquirente dos bens ou serviços prestados o aqui impugnante;
i) A emissão das facturas emitidas pelos sujeitos passivos M………. (fls.15 a 24 dos autos), "M………"(fls. 25 a 31 dos autos) e A…….. (fls. 32 a 52 dos autos), foram confirmadas pelos próprios ou seus representantes (cfr. depoimento das testemunhas M…….., J……….. e A………..);
j) O impugnante nunca solicitou junto dos fornecedores ou prestadores de serviços referidos na alínea anterior qualquer 2ª via de facturas (cfr. idem);
k) Os Serviços de Inspecção Tributária procederam à análise das facturas referidas na alínea g) supra, juntando aos autos informação, que refere que foi efectuado o levantamento do IVA contido na documentação em causa e verificados os requisitos exigidos pelo nº 5 do artº 36° do CIVA, acrescentando o seguinte: "Seguidamente efectuaram diligencias por forma a validar se as despesas apresentadas pelo Impugnante estão relacionadas com a actividade empresarial exercida e, por conseguinte se conferem o direito à dedução do IVA, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIVA.
Nesse sentido notificou-se o Impugnante para o seu domicílio fiscal, afim de este prestar esclarecimentos e apresentar quaisquer documentos ou elementos contabilísticos que possua relativamente à sua actividade empresarial, tendo a notificação sido devolvida pelos CTT, com a indicação de "Não reclamado" (oficio nº 35188 de 2011.12.02- anexo 3 ao presente relatório).
Nos termos do nº 5 do artº 39º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) foi efectuada nova notificação ao SP, por carta registada com aviso de recepção, tendo a notificação sido novamente devolvida pelos CTT com a mesma menção (ofício nº 174 de 2012.01.03- anexo 4 ao presente relatório).
Foi igualmente contactado o TOC da Impugnante J….., tendo este referido que foi responsável pela elaboração da contabilidade do Impugnante durante os anos de 2003, 2004 e 2005, e que já não possui quaisquer documentos ou elementos referentes a esses períodos, tendo entregue toda a documentação e restantes elementos ao Impugnante (anexo 5 à presente informação).
A falta de elementos contabilísticos ou de esclarecimentos prestados pelo Impugnante, os documentos foram agrupados atendendo à sua data de emissão.
Apesar das diligências efectuadas, conforme ponto 7 da presente notificação, não foi possível validar o requisito exigido pela alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA para o exercício do direito à dedução do IVA." (cfr. fls. 163-175 dos autos). * A convicção do Tribunal fundou-se no teor dos documentos juntos ao processo, e indicados em cada um dos pontos supra e na indicada prova testemunhal, produzida nos presentes autos e melhor identificada na acta de fls. 45-47”.*
Ao abrigo do disposto no artigo 660º do CPC, adita-se à matéria de facto o seguinte:
l) Do relatório de inspecção elaborado no final da acção de fiscalização a que alude a alínea a) supra consta, além do mais, o seguinte (cfr. documento de fls. 9 e ss do PAT cujo teor se dá por integralmente reproduzido):
“(…)
Diligências efectuadas
O sujeito passivo foi contactado pela primeira vezem 12/9/06, tendo informado que todos os documentos e livros relativos à sua actividade, dos anos de 2002 a 2005 foram destruídos por um incêndio ocorrido no seu domicílio em 7/12/2005. Foi-lhe solicitado que apresentasse provas do incêndio.
Em 6/11/06 foi ouvido em auto de declarações – anexo 2 – apresentou certidão passada pela GNR do P…. e declarações dos Bombeiros de Á…. que confirmam que houve um incêndio no dia 7 de Dezembro de 2005 e (…).
Na mesma data foi notificado, para, no prazo de trinta dias a contar de 6/11/06, proceder à elaboração da escrita, tendo-lhe sido sugerido que contactasse os clientes e fornecedores no sentido de lhe serem fornecidas segundas vias dos documentos destruídos ou reproduções exactas dos documentos originais (…)
Tal como foi referido no ponto II 3.2 – Diligências efectuadas, o sp foi notificado para proceder à elaboração da escrita, tendo-lhe sido prestados todos os esclarecimentos como o deveria fazer, teve ainda tempo suficiente para o fazer, porque o processo esteve suspenso devido aos recursos apresentados e às diligências necessárias à quebra do sigilo bancário. Contudo o contabilista não procedeu até à data em que foi contactado (8 de Outubro de 2007)a qualquer diligência, porque, segundo informou, não lhe foram fornecidos quaisquer documentos.
Assim, irá proceder-se à liquidação do IVA dedutível mencionado nas declarações periódicas apresentadas – Anexo 4 – relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005, uma vez que não foi possível verificar (porque não nos foram exibidos quaisquer documentos) se estão cumpridos os requisitos referidos nos artigos 19º a 22º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, nomeadamente artº 35º do mesmo Diploma e se o IVA é de facto dedutível.
(…)”
*
2.2. De direito
Como decorre daquilo que antecede, estamos perante impugnação judicial de liquidações de IVA dos anos de 2003, 2004 e 2005.
Importa que iniciemos lembrando que, tal como resulta da matéria de facto assente, as liquidações contestadas resultaram de acção inspectiva levada a cabo no período compreendido entre 12/09/06 a 22/10/07, a qual foi desencadeada na sequência de pedido dos Serviços de Inspecção Tributária de A…, para efeitos de confirmação da emissão de facturação a uma sociedade sedeada naquele distrito.
Já em sede de procedimento inspectivo, o sujeito passivo informou os serviços que um incêndio, na sua habitação, ocorrido em 07/12/05, havia destruído todos os documentos e livros da sua contabilidade relativamente aos anos 2002 a 2005. Foi-lhe, então, concedido o prazo de 30 dias para elaboração e entrega da contabilidade. Tais elementos não foram entregues.
Perante a falta de exibição de quaisquer elementos da escrita do sujeito passivo, e tal como resulta do relatório de inspecção/RIT [cfr. alínea d)], a Administração Tributária (AT) considerou ter sido indevidamente deduzido IVA nos seguintes valores anuais de € 9.568,06 (2003), de € 27.429,63 (2004) e de € 85.567,45 (2005), tudo no montante total de € 122.565,14. Com efeito, consta do RIT, além do mais, que se procedeu à “liquidação do IVA dedutível mencionado nas declarações apresentadas (…) relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005, uma vez que não foi possível verificar (porque não foram exibidos quaisquer documentos) se estão cumpridos os requisitos referidos nos artigos 19º a 22º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, nomeadamente se as facturas/ documentos equivalentes foram emitidos de acordo com o estipulado no nº 5 do artigo 35º do mesmo Diploma e se o IVA é de facto dedutível (…)”.
Ora, em sede p.i de impugnação, o Impugnante, aqui Recorrente, havia já defendido, contra o entendimento da AT, que, no caso concreto, não se tinha verificado uma recusa de exibição da contabilidade. O que se verificava, segundo o Impugnante, era uma impossibilidade de a exibir, em virtude de um incêndio ter destruído essa mesma contabilidade.
Mais defendia o Impugnante que a obrigação de ter na sua posse os documentos reporta-
-se ao momento da dedução do IVA e não ao momento da inspecção.
Para mais, segundo o Impugnante, os princípios da colaboração e do inquisitório impunham à AT que actuasse no sentido de desenvolver todas as diligências ao seu alcance, junto dos emitentes das facturas, com vista à obtenção de 2 ªs vias das mesmas. Neste entendimento, competia à AT trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação do sujeito passivo e em que fez assentar a decisão administrativa, ainda que tais elementos fossem desfavoráveis aos interesses da Fazenda Pública.
Com base nesta fundamentação, defendeu o Impugnante, em síntese, que a acção inspectiva foi levada a cabo e concluída com desrespeito pelas normas e princípios a que a AT está obrigada, o que determinava, na sua perspectiva, a ilegalidade das liquidações de IVA emitidas na sequência da acção inspectiva.
Toda esta argumentação esgrimida contra a validade dos actos tributários de liquidação de IVA sindicados foi desatendida pela sentença recorrida que, assim, decidiu contra a posição do Impugnante, ora Recorrente.
Ora, é toda esta argumentação que vem reiterada em sede de recurso jurisdicional, como resulta do teor das conclusões a) a r) que passaremos a analisar.
Vejamos, então.
Diz o Recorrente que nunca se recusou a exibir a contabilidade; o que aconteceu foi, antes, uma impossibilidade de a exibir, já que a mesma foi destruída num incêndio que deflagrou na sua habitação.
Importa dizer que a AT, em sede inspectiva, nunca afirmou que o sujeito passivo se recusou a exibir a contabilidade. O que se diz no RIT é que o contribuinte foi notificado para apresentar a contabilidade, o que não fez, justificando-se com o facto de a mesma ter sido destruída num incêndio. Tal, aliás, levou a que a Administração lhe tivesse concedido um prazo para colmatar a falta, sugerindo, até, que fossem contactados clientes e fornecedores no sentido de serem fornecidas 2ªs vias das facturas destruídas. Feitas estas diligências e não tendo sido exibidos os elementos solicitados, a AT tirou as consequências que entendeu adequadas à referida falta de exibição.
E, na verdade, esta não disponibilização dos elementos da contabilidade (independentemente de ser uma recusa ou de ser uma impossibilidade decorrente de destruição provocada por um incêndio) é um dado factual, objectivo e, nessa medida, incontornável.
Deve dizer-se, de resto, como é patente, que nem se alcança, das alegações do Recorrente, que consequências o mesmo pretendia retirar, ao nível do procedimento e da liquidação que se lhe seguiu, da invocação (errada, segundo o Impugnante) da recusa de exibição da contabilidade (que, repete-se, jamais foi afirmada pelos serviços inspectivos).
Prosseguindo na análise, vemos que o Recorrente vem defender que apenas tinha que estar na posse das facturas no momento da dedução do imposto e não no momento da acção inspectiva. Invoca, para tanto, o disposto nos artigos 19º, nº 2 e 52º do CIVA.
Com é evidente, o Recorrente não tem qualquer razão.
Basta lembrar, atalhando razões, que, nos termos do artigo 52º, nº1 do CIVA, “os sujeitos passivos são obrigados a arquivar e conservar em boa ordem durante os 10 anos civis subsequentes todos os livros, registos e respectivos documentos de suporte, incluindo, quando a contabilidade é estabelecida por meios informáticos, os relativos à análise, programação e execução dos tratamentos”.
Por outro lado, não desconhece o Recorrente que, nos termos do artigo 45º da LGT, a Administração Tributária dispõe, em regra, de quatro anos para liquidar adicionalmente imposto, prazo este que, no caso, coincidiria com o final de 2007 (para o ano de 2003 e, naturalmente, mais tarde para os anos de imposto subsequentes), sem prejuízo de causas de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação. Ora, durante este período de tempo em que o imposto é passível de liquidação, pode a AT proceder a acções de fiscalização (como aconteceu, no caso) e, obviamente, exige-se que os contribuintes tenham na sua posse os elementos contabilísticos necessários a comprovar a sua situação tributária, sob pena de, tal não se verificando, sofrerem as consequências de tais faltas.
Prosseguindo na análise, e no que respeita à invocação de uma actuação administrativa desconforme aos princípios do inquisitório e da colaboração, dir-se-á o que se segue.
Tais princípios, ao nível do procedimento tributário, encontram acolhimento nos artigos 58º e 59 da LGT, nos termos dos quais se dispõe, no que para o caso importa, que:“Princípio do inquisitório A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.Princípio da colaboração 1 - Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco.
2 - Presume-se a boa fé da actuação dos contribuintes e da administração tributária.
3 - A colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende, designadamente:
c) A assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios;”
O princípio do inquisitório, enquanto corolário do objectivo de prossecução do interesse público, confere à AT um papel activo na recolha de prova e na condução do procedimento, podendo esta, por sua iniciativa, proceder às diligências que entender convenientes para a instrução do procedimento.
Ora, o facto de a actuação Administração não estar, em determinadas circunstâncias, sujeita ao impulso do contribuinte, não significa que este não tenha que colaborar, cooperar, nem tão-pouco que da sua inércia não se possam extrair ilações em matéria probatória.
No caso, perante a ocorrência de um incêndio que destruiu a contabilidade do Impugnante relativa aos anos que foram objecto de inspecção, não parece curial (nem tão-pouco decorre da lei ou dos princípios que norteiam a actividade administrativa) que, para efeitos de justificar o direito à dedução do IVA, se cometa à AT a obrigação de reconstituir a contabilidade, quando – e isto é importante – notificado para tal, e para exibir os documentos relevantes, o sujeito passivo nada fez. Além do mais, afigura-se-nos claro que é o contribuinte (e não a AT) que está na posse dos elementos e dos conhecimentos que mais facilmente permitem atingir esse desiderato.
Com efeito, não advogamos aqui uma visão tão maximalista do princípio do inquisitório que, como pretende o Recorrente, leva a que, numa situação como a descrita, a AT tivesse a obrigação legal de, pura e simplesmente, se substituir ao contribuinte.
E quanto princípio da colaboração, deve notar-se que, tal como decorre da lei, ele assenta num dever recíproco, ou seja, a colaboração verifica-se entre a Administração e o contribuinte e entre este e a Administração; não se trata de um dever que unilateralmente impenda sobre a AT.
Trata-se de um princípio com uma evidente função garantística que visa tornar mais eficaz a actividade da AT e o próprio controlo que os cidadãos sobre ela exercem. Uma actuação pautada pelo princípio da colaboração pressupõe, naturalmente, a presunção de boa-fé das actuações de ambas as partes envolvidas e o interesse na promoção de uma administração aberta.
Não se vislumbra, no caso concreto, em que medida é que a AT, concretamente os serviços inspectivos, violaram este dever de colaborar, sendo certo que, antes de efectivarem as correcções, deram a oportunidade ao sujeito passivo de colmatar as faltas, ou seja, pedindo a sua colaboração.
Invoca o Recorrente, a este propósito, o disposto na alínea c) do nº3 do artigo 59º da LGT, isto é, o dever da Administração Tributária de prestar assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios; sem nenhuma razão, diga-se já.
Com efeito, a invocação da citada alínea carece de qualquer sentido no caso em análise.
Como a este propósito refere A. Lima Guerreiro, in LGT, Anotada, Editora Reis dos Livros, pág. 271, “O dever de colaboração envolve igualmente a assistência no cumprimento dos seus deveres fiscais acessórios, conforme alínea c) do número 3. É incompatível com uma postura de não acompanhamento do processo declarativo e de reserva de intervenção da administração tributária para um momento “a posteriori” ao seu encerramento, quando já se consumou a infracção tributária. A Administração Tributária desempenha, na verdade, além de uma função “a posteriori” de controlo ou fiscalização, uma função de pedagogia do cumprimento das obrigações tributárias, com particular ênfase no apoio ao preenchimento das declarações dos contribuintes e no acompanhamento permanente daqueles que forem seleccionados para o efeito pela inspecção tributária, nos termos do artigo 12º, nº3 do RCPIT”.
Ora, como é evidente, não estamos, no caso, perante qualquer recusa de assistência ao cumprimento de deveres acessórios do contribuinte, por parte da Administração, razão pela qual não tem aqui aplicação o preceito legal invocado.
Corroborando a posição que aqui defendemos, deixamos nota de uma breve transcrição de um acórdão do TCA Norte que analisou diversas questões idênticas àquelas que aqui nos ocupam, precisamente num circunstancialismo de facto com muitos pontos de contacto com a situação sub judice.
Lê-se, além do mais, no acórdão do TCAN, de 20/06/06, proferido no processo nº 00760/04, o seguinte:
“(…)
Quanto à questão do prazo da conservação dos documentos o mesmo é imposto pelo artº 52º do CIVA, sendo certo que à data da fiscalização ainda não havia caducado o direito à liquidação, pelo que se mantinha a obrigação da conservação da escrita e documentos de apoio em boa ordem
É certo que o contribuinte alegou o desaparecimento das facturas em incêndio. Porém, impunha-se-lhe que obtivesse os documentos substitutivos acima referidos sob pena de perder o direito à dedução.
5.5. Finalmente quanto à questão de a Administração Tributária estar obrigada a ir verificar a existência das facturas junto dos respectivos emitentes, a recorrente não tem razão.
Com efeito, o seu direito à dedução advinha-lhe da menção do imposto em factura ou documento equivalente. Por isso cabia-lhe a ela o ónus da prova da apresentação dos documentos que lhe conferiam o respectivo direito.
Por tudo o que ficou dito improcedem as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso”.
Assim, atendendo a todo o exposto, há que concluir pela improcedência das conclusões da alegação de recurso que vimos de analisar.* Há agora que avançar para as conclusões s) e seguintes.
Relembre-se o que aqui nos irá ocupar.
Já sabemos que o total do IVA adicionalmente liquidado nos montantes de €8.568,06, de €27.429,63 e de € 85.567,45 respectivamente, corresponde a deduções não aceites em consequência de não terem sido facultados os respectivos documentos contabilísticos, leia-se, as facturas. Com efeito, perante esta falta, a AT considerou, conforme resulta do relatório de inspecção, que não era possível verificar o cumprimento dos “requisitos referidos nos artigos 19º a 22º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, nomeadamente artº 35º do mesmo Diploma e se o IVA é de facto dedutível”.
O que se verifica, porém, é que o sujeito passivo acabou por juntar aos autos 20 documentos, correspondentes a cópias de facturas que evidenciam IVA dedutível no montante total de € 35.808,76.
Analisando esta questão, concretamente o direito à dedução do IVA suportado nos documentos juntos, a resposta do Tribunal a quo foi a seguinte e que aqui se deixa transcrita na parte que releva:
“(…)
Coloca-se, agora, a questão de saber qual a relevância da documentação junta aos autos pelo Impugnante.
Isto porque o Impugnante juntou fotocópias de facturas emitidas por diversos sujeitos passivos na sequência da venda de bens ou prestações de serviços que adquiriu, pretendendo este agora demonstrar que efectivamente suportou o imposto que deduziu nas declarações que apresentou nos exercícios de 2003, 2004 e 2005.
A emissão de parte dessas facturas foi confirmada pelas testemunhas ouvidas neste tribunal, embora tenham esclarecido que o Impugnante nunca solicitou 2ª via das facturas (cfr. als. i) e j) do probatório). E, pese embora as mesmas sejam meras fotocópias, a jurisprudência tem considerado a sua validade, desde que comportem todos os elementos consignados no n°5 do artigo 35° do CIVA (1).
Sucede que, conforme resultou provado (cfr. al. k) do probatório), embora a documentação junta aos autos pelo Impugnante cumpra os requisitos do no 5 do artº 35° do CIVA, não foi possível, mais uma vez por falta de colaboração do Impugnante, apurar se as operações tituladas pelas facturas foram utilizadas pelo sujeito passivo para a realização de transmissão de bens e prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, como determina a al. a) do nº1 do artº 20° do CIVA.
Em conclusão: as liquidações adicionais de IVA impugnadas não padecem de nenhuma das ilegalidades que lhes vêm assacadas, devendo nessa medida ser mantidas”.
Vejamos, então.
O Recorrente entende que a sentença andou bem na parte em que refere que a documentação junta aos autos, cumpre os requisitos do n° 5 do art. 35° do CIVA, para além de que, diz, “não restam dúvidas de que, não obstante os documentos juntos se tratarem de fotocópias, a jurisprudência tem consagrado a sua validade, desde que cumpram os requisitos referidos no ponto anterior (neste sentido se decidiu, entre outros no Acórdão do STA de 27/09/2000, tirado no Recurso n° 025033)”.
Não obstante não acompanharmos a sentença neste ponto, pois entendemos, diversamente, que “Ao contrário das "segundas vias de facturas" em caso de extravio dos originais em virtude de circunstâncias excepcionais, as meras cópias, ainda que autenticadas, não constituem "documento em forma legal" adequado para suportar o direito à dedução do IVA nelas constante, pois que não está demonstrado que as cópias de documento sirvam o propósito de adequada fiscalização do exercício do direito à dedução, garantindo que o imposto não será deduzido por mais de uma vez” (cfr. Ac. do STA, de 12/01/11, processo nº 533/10), a verdade é que esta é já questão ultrapassada e que aqui não nos ocupará.
Interessa-nos, isso sim, passar à segunda parte da fundamentação transcrita, aquela que, afinal, determinou o Tribunal a quo a manter na ordem jurídica os actos de liquidação impugnados e que motiva a discordância do Recorrente.
Relembrando, entendeu o TAF de Almada que “não foi possível, mais uma vez por falta de colaboração do Impugnante, apurar se as operações tituladas pelas facturas foram utilizadas pelo sujeito passivo para a realização de transmissão de bens e prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, como determina a al. a) do nº1 do artº 20° do CIVA”.
Tenha-se presente, a este propósito que, segundo os serviços de inspecção (cfr. alínea k do probatório) foram efectuadas “diligências por forma a validar se as despesas apresentadas pelo Impugnante estão relacionadas com a actividade empresarial exercida e, por conseguinte se conferem o direito à dedução do IVA, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIVA”, para o que se notificou o sujeito passivo “a fim de este prestar esclarecimentos e apresentar quaisquer documentos ou elementos contabilísticos que possua relativamente à sua actividade empresarial, tendo a notificação sido devolvida pelos CTT, com a indicação de "Não reclamado" (oficio nº 3…. de 2011.12.02- anexo 3 ao presente relatório)”. Mais adiantam os serviços que “nos termos do nº 5 do artº 39º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) foi efectuada nova notificação ao SP, por carta registada com aviso de recepção, tendo a notificação sido novamente devolvida pelos CTT com a mesma menção (ofício nº 1… de 2012.01.03- anexo 4 ao presente relatório)”. Acresce que, “foi igualmente contactado o TOC da Impugnante J….., tendo este referido que foi responsável pela elaboração da contabilidade do Impugnante durante os anos de 2003, 2004 e 2005, e que já não possui quaisquer documentos ou elementos referentes a esses períodos, tendo entregue toda a documentação e restantes elementos ao Impugnante (anexo 5 à presente informação)”. Em face do sucedido, concluíram os serviços inspectivos que “apesar das diligências efectuadas, conforme ponto 7 da presente notificação, não foi possível validar o requisito exigido pela alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA para o exercício do direito à dedução do IVA."
Discordando da sentença, o Recorrente sustenta que: “resulta das cópias das faturas juntas aos autos na impugnação como docs. 17 a 20 que nos anos de 2003, 2004 e 2005, o ora recorrente adquiriu cortiça nos valores naquelas inscritos; que adquirindo o recorrente cortiça para revender depois, a cortiça faturada ao recorrente nas identificadas faturas, consubstanciam aquisições utilizadas na realização de transmissões de bens sujeitas a imposto; o mesmo se diga relativamente às restantes faturas, que se reportam à aquisição de tratores, pneus para os tratores, gruas, máquinas, ferramentas necessárias à respetiva manutenção, bombas, tubos, utilizados para recolher a cortiça no campo; o mesmo se devendo dizer relativamente ao gasóleo faturado em valor médio aproximado de € 1.000,00 por cada fatura. Daí que, segundo o Recorrente, pelo menos no que respeita às faturas cujas cópias foram juntas com a p. i. o IVA dedutível sempre deveria ter sido considerado, por ser evidente que se reportam a custos que o recorrente suportou no exercício da sua actividade”.
Vejamos, então.
Diga-se, desde já, que mesmo após a AT, em concreto os serviços de inspecção, terem vindo aos autos de impugnação prestar informação no sentido de que, por falta de colaboração do sujeito passivo, não tinham logrado “validar o requisito exigido pela alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA para o exercício do direito à dedução do IVA”, nem aí, dizíamos, o Impugnante, ora Recorrente, se manifestou, através da alegação (e prova) de que as despesas correspondentes às facturas em causa estão relacionadas com a actividade empresarial por si exercida, apesar de ter sido notificado da informação prestada.
Ora, sob a epígrafe Operações que conferem o direito à dedução, dispõe o artigo 20º, nº1 do CIVA que:
1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;
b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em:
I) Exportações e operações isentas nos termos do artigo 14.º;
II) Operações efectuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efectuadas no território nacional;
III) Prestações de serviços cujo valor esteja incluído na base tributável de bens importados, nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 17.º;
IV) Transmissões de bens e prestações de serviços abrangidas pelas alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 e pelos n.os 8 e 10 do artigo 15.º;
V) Operações isentas nos termos dos n.os 27) e 28) do artigo 9.º, quando o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia ou que estejam directamente ligadas a bens, que se destinam a ser exportados para países não pertencentes à mesma Comunidade;
VI) Operações isentas nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro – negrito nosso.
Os valores que aqui estão em discussão e análise não foram aceites, relembre-se, com base na transcrita alínea a) do nº1 do artigo 20º do CIVA.
Importa que se comece traçando as linhas gerais sobre o direito à dedução em sede de IVA. Neste desiderato, lançamos mão do acórdão do STA, de 03/07/13, proferido no processo 01148/11, no qual é feita uma análise bastante detalhada e rigorosa sobre esta questão.
Em tal aresto se pode ler, além do mais, que:
“(…)
A titulo prévio importa sublinhar que o direito à dedução do imposto consubstancia uma das principais características deste tributo, como resulta do principio fundamental inerente ao IVA constante do art.° 2.° da Primeira Directiva (67/227/CEE), que estabelece que “Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.
O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas.
Assim o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA (v., neste sentido, acórdãos de 26.05.2005, Kretztechnik, C 465/03, de 22.02.2001, processo C-408/98, de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, p. 655, n.° 19; de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Colect., p. I-1, n.° 15, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n.° 44, assim como de 8 de Junho de 2000, Midlank Bank, C-98/98, Colect., p. I-4177, n.° 19), todos disponíveis também no site http://new.eur-lex.europa.eu
No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJCE vem afirmando que «o direito à dedução previsto nos artigos 17.° e 20 da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado.(…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.” –cf. Acórdão Kretztechnik (2005) – C.465/03 e Ac do TJCE, 2º secção de 08.06.2000, processo C-98/98, in http://new.eur-lex.europa.eu.
Resulta deste princípio bem como da regra nos termos da qual, para dar direito à dedução, os bens ou serviços adquiridos devem ter uma relação directa e imediata com as operações tributadas, que o direito à dedução do IVA, que onerou estes bens ou serviços, pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição devem ter feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas.
Portanto, as referidas despesas devem fazer parte dos custos dessas operações a jusante que utilizam os bens e serviços adquiridos (Ac 408/98).
Para efeito de dedução do imposto suportado a montante os bens e serviços adquiridos hão-de estar, pois, directamente relacionados com o exercício da actividade tributária do sujeito passivo (Cf. também neste sentido, Clotilde Celorico de Basto, Introdução ao IVA, pag. 159 e Valente Torrão, CIVA anotado, pag.126).
Assim, por exemplo, no referido Acórdão Kretztechnik, o TJCE considerou que o artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva confere «o direito à dedução da totalidade do IVA que onerou as despesas efectuadas por um sujeito passivo em relação às diferentes prestações que adquiriu no âmbito de uma emissão de acções, na medida em que a totalidade das operações efectuadas por esse sujeito passivo no âmbito da sua actividade económica seja constituído por operações tributadas».
Como sublinham JOSÉ XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA (O direito à dedução do IVA nas sociedades holding, em Fiscalidade n.º 6, página 8), este Acórdão revela a importância do direito à dedução no sistema do IVA e como o TJUE interpreta essa importância, levando ao extremo a ideia de que a neutralidade do sistema exige que se liberte o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades. O Tribunal, nesta e noutras decisões, mostra‐se hostil a limitações ao direito a deduzir o IVA a montante, que muitas vezes os Estados são tentados a introduzir.
Acresce dizer que mais recentemente a jurisprudência do TJUE – cf. acórdãos de 6-9-2012 do Tribunal de Justiça da União Europeia, proferido no processo n.º C-496/11 e acórdão AB SKF de 29 de Outubro de 2009, C-29/08, ambos disponíveis em http://new.eur-lex.europa.eu - citando jurisprudência anterior do TJCE adoptada nos acórdãos Kretztechnik, n.º 36, Investrand, n.º24, vem admitindo também «um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo».
E aqui chegados importa apurar se é possível estabelecer uma relação directa e imediata entre as despesas com as aquisições de bens a que se reportam as cópias das facturas juntas (tal como referido, e sem contestação neste ponto, respeitantes a cortiça, tractores, pneus para tractores, gruas, máquinas, ferramentas, bombas, tubos e gasóleo) com as transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas - artigo 20º, nº1, alínea a) do CIVA).
Ora, entendemos que a resposta não pode deixar de ser negativa.
É que inexistem nos autos quaisquer elementos que nos permitam concluir sobre a actividade empresarial efectivamente exercida pelo sujeito passivo, ora Recorrente.
Com efeito, do RIT apenas consta que o CAE do impugnante corresponde ao número 051900, que se sabe respeitar ao comércio por grosso não especializado. O sujeito passivo, ao longo do procedimento administrativo e, bem assim, na fase judicial, não veio alegar e demonstrar qual a actividade por si exercida, sendo certo que, sublinhe-se, não foram disponibilizados quaisquer elementos da contabilidade que permitam concluir a esse respeito.
Na verdade, à excepção das cópias das facturas aqui em análise, nenhum outro elemento contabilístico foi junto que nos leve a concluir, com a segurança necessária, sobre a actividade empresarial exercida, sendo certo, por exemplo, que nenhuma factura respeitante a transmissões de bens e/ou prestações de serviços sujeitas a imposto foi junta que evidencie uma conexão entre operações a montante e a jusante.
Note-se que, mesmo perante a informação prestada pelos serviços de Inspecção, já em sede de impugnação judicial, no sentido de não ser possível obter elementos demonstrativos de que as despesas apresentadas pelo Impugnante estão relacionadas com a actividade empresarial exercida e, por conseguinte se conferem o direito à dedução do IVA, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIVA, nem aí o sujeito passivo se dignou alegar e provar de molde a estabelecer tal conexão.
Tendo presente, como decorre do já antes exposto, que o IVA suportado nos inputs é dedutível sempre que este se encontre numa relação directa com a actividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo e tais inputs façam parte dos preços dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, a verdade é que, in casu, essa relação não se mostra evidenciada.
Não restam dúvidas, igualmente, que arrogando-se o direito a deduzir o IVA, cabia ao sujeito passivo o ónus de provar que estavam verificados os requisitos legalmente exigidos para tanto (cfr. artigo 74º da LGT), o que, no caso, não logrou fazer.
E assim sendo, havemos de concluir no sentido de confirmar a sentença recorrida, que manteve na ordem jurídica as liquidações impugnadas, o que equivale a dizer que as conclusões da alegação de recurso são de julgar improcedentes.
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3 - DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente
Lisboa, 17/03/16
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(Catarina Almeida e Sousa)
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(Cremilde Miranda)
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(Anabela Russo)
(1)Cfr. Acórdão do STA, de 27.09.2000, proc0 025033 (in Ap. DR, de 17.01.2003), no qual se exarou: "As reproduções de facturas e documentos equivalentes, em segunda via, bastarão à finalidade legal da sua reforma, que é a da identificação abrangente (a comportar os dados do n° 5 do art. 35º do CIVA) do documento reformado e proporcionam ao órgão fiscalizador meio satisfatório para o controle da situação tributária, nomeadamente no aspecto do apuramento do IVA dedutível que foi facturado ao contribuinte” Cfr. no mesmo sentido, os Acs. Do STA de 24/10/2006, proc.º 03951/00 e de 20/10/2004, proc. 0724/04. |
