| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os juízes da Secção Tributária do Tribunal Central Administrativo Sul:
A Fazenda Pública veio interpor, a fls. 158, RECURSO JURISDICIONAL da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria de 29.10.2008, a fls. 140-154, pela qual foi julgada procedente a impugnação deduzida por C......................................... e L................................... contra a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios do ano de 1998.
Invocou para tanto, nas alegações de fls. 165 a 183, que o Tribunal a quo incorreu em erro na fixação da matéria de facto e no enquadramento jurídico a dar ao caso.
Em contra-alegações, a fls. 185-213, os Recorridos defenderam a manutenção da decisão recorrida.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.
Cumpre decidir já que nada a tal obsta.
*
São estas as conclusões das alegações de recurso e que definem respectivo objecto:
A Douta sentença, sempre com o devido respeito por diversa opinião, padece dos seguintes vícios:
A - Erro quanto à factualidade dada como provada e como não provada porquanto não existe nos autos prova bastante das deslocações do Impugnante marido ao serviço da sua entidade patronal, e/ou os termos em que elas terão ocorrido.
B - Erro na valoração da factualidade dada como provada uma vez que se sustentou única e exclusivamente na prova testemunhal e que esta não pode considerar-se isenta dada a existência de relações laborais com o Impugnante marido e com a sua entidade patronal e ainda dada a circunstância de ambas as testemunhas terem, sido objecto de correcções fiscais análogas às discutidas nos presentes autos e que se encontram também a ser discutidas em impugnações judiciais por elas intentadas.
C - Erro de julgamento acerca do ónus de comprovação dos factos necessários para efeitos de qualificação dos montantes percebidos pelos Impugnantes como rendimentos do trabalho dependente porquanto a Administração elidiu a presunção de veracidade da declaração de rendimentos do impugnante com base em indícios objectivos e fundados dos quais fez prova documental e os impugnantes não lograram contraria com a prova congregada nos autos - apenas dois depoimentos e que nem sequer se pedem considerar isentos.
D - Insuficiência da base factual para suportar o juízo de direito que nela é formulado pela necessidade de diligenciar no sentido de se darem como provados elementos essenciais para se aferir da legitimidade do direito à exclusão da tributação do valor de 1.421.675$00 (7.091,29 €) auferido pelo Impugnante marido a título de ajudas de custo - local de cada uma das deslocações, motivo de cada uma das deslocações, hora da partida e de regresso, dias em que o impugnante marido gozou férias, as funções que o Impugnante efectivamente desempenhou em 1998, a motivação da necessidade de efectuar deslocações bem como os destinatários das mesmas e a duplicação de compensação de despesas com estadia, transportes e alimentação - ou, em sentido contrário, pela legalidade da correcção discal fundada na natureza do rendimento acessório daqueles abonos.
I - Matéria de facto.
Determina o art.° 685.°-B, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no art.° 281° do Código de Procedimento e de Processo Tributário:
“(...)
1- Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos de disposto no n.° 2 do artigo 522.°-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição de recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respectiva transcrição.
3- Na hipótese prevista no número anterior, incumbe ao recorrido sem prejuízo dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, proceder, na contra-alegação que apresente à indicação dos depoimentos gravados que infirmem as conclusões do recorrente, podendo por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.
(...)”
No caso concreto a Recorrente, Fazenda Pública, limita-se a invocar, em abstracto, que o Tribunal deveria te apreciado determinadas "questões” que não apreciou, designadamente as apontadas contradições nos boletins de itinerário, os mapas de férias e outros documentos constantes da contabilidade da entidade patronal, como pagamentos feitos ao Impugnante marido com despesas de alimentação, estadia, transportes e portagens em dias que simultaneamente terá procedido ao pagamento de ajudas de custo.
Mas não aponta, em concreto, como era seu ónus, quais os factos -articulados pelas partes ou de conhecimento oficioso - que se deram como provados e deveriam ter sido dado como não provados (ou vice-versa) ou que pura e simplesmente foram omitidos na base factual da sentença e deveriam ter sido indicados.
Consequentemente também não indicou meios de prova que impusessem decisão diferente quanto à matéria de facto.
Logo por aqui, neste aspecto formal, claudica o seu ataque à matéria de facto. Em todo o caso, mesmo substancialmente não tem razão.
A prova dos factos constitutivos de um direito recai sobre aquele que invocar o direito - art.° 342° do Código Civil.
Este ónus apenas se inverte quando haja presunção legal, dispensa ou liberação do ónus da prova, ou convenção válida nesse sentido, e, de um modo geral, sempre que a lei o determine - art.° 344° do Código Civil.
A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita - art.° 516° do Código de Processo Civil.
Reportando-nos de novo ao caso concreto e ao contrário do que a Fazenda Pública pretende, não era aos Impugnantes, ora Recorridos, que cabia fazer a prova de que as importâncias em causa tinham sido recebidas como compensação por despesas efectuadas em benefício da entidade patronal.
Era à Fazenda Pública que cabia, ao invés, fazer a prova de que essas importâncias tinham sido recebidas como retribuição do trabalho, como pressupostos essencial do direito a tributá-las em sede de IRS.
Isto sendo certo que não existe nenhuma presunção legalmente consagrada, liberação ou inversão do ónus de prova que beneficie neste caso a posição probatória da Fazenda Pública.
Na dúvida não restava ao Tribunal outra solução que a de não dar por provado nem uma versão nem outra nesse aspecto essencial.
É o próprio teor das suas alegações que confirma a justeza da decisão quanto à matéria de facto: precisamente por não existir prova bastante nos autos, documental ou testemunhal, de quais as deslocações que em concreto o Impugnante marido efectuou é que o Tribunal a quo na matéria dada como não provada afirmou que "... não se provou o valor das ajuda de custo abonada pela N........." e na matéria dada como provada, alinhou, de toda a matéria articulada, apenas o que consta dos pontos 2 a 4.
Quanto à alegada falta de isenção das testemunhas indicadas pelos Impugnantes, importa dizer o seguinte:
Não estamos perante um caso de impedimento de depor como testemunhas - art.° 617° do Código de Processo Civil.
Mesmo o depoimento da parte, ou seja, de quem tem um interesse directo na causa, é um meio de prova previsto e regulado por lei - art.° 552° e seguintes do Código de Processo Civil.
Não se vê por isso razão para descrer em absoluto das declarações de testemunhas que tenham um interesse paralelo e ligado aos dos Impugnantes.
Pelo contrário, como refere a sentença, são pessoas com elevado conhecimento da actividade do Impugnante marido e mostraram consistência no depoimento.
A Recorrente, Fazenda Pública, não aponta, aliás qualquer inconsistência ou contradição no depoimento das testemunhas indicadas pelos Impugnantes.
Por fim, quanto à relevância dos factos constantes dos n.ºs 2 a 4, da sentença:
Naturalmente estes factos não têm a mesma relevância que teriam se todo o restante contexto factual invocado pelos Impugnantes tivesse sido provado, ou seja, toda a matéria da versão de que estavam em causa valores de ajuda de custo.
Mas a simples circunstância de não se terem dado como provado os restantes factos invocados pelos Impugnantes não permitia ao Tribunal, como é evidente, dar também estes factos como não provados.
Trata-se, em todo o caso, de factos instrumentais que apontam no sentido de que o pagamento de pelo menos parte das importâncias em causa tinha por fundamento despesas suportadas pelo Impugnante marido em beneficio da entidade patronal.
Também nesta parte andou bem o Tribunal a quo na fixação da matéria de facto.
Deverão assim ter-se por assentes os seguintes factos:
1. O impugnante "C............................" trabalhou por conta da sociedade INDÚSTRIAS .........................., S.A., no anc de 1998 e desempenhava as funções de Director de Qualidade - nos termos de Relatório de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de ........... elaborado no decurso da acção desenvolvida por despacho exarado em 14/06/2002 no âmbito do processo n.° ........./...... TDLSB e confirmado pelo depoimento das duas testemunhas inquiridas.
2. No ano de 1998 o Impugnante marido, tinha a seu cargo a função de assegurar a qualidade da produção, deslocava-se bastantes vezes quer por questões laboratoriais (a empresa recorria a por vezes a laboratórios externos), quer para contactar clientes e ainda para verificar a qualidade das matérias-primas junto dos fornecedores "andava mais fora que dentro" -conforme depoimento das duas testemunhas inquiridas.
3. A 'N..........' dispunha de uma frota de veículos que disponibilizava aos seus funcionários, para que os usassem ao serviço da empresa nas suas deslocações - conforme depoimento das duas testemunhas inquiridas.
4. Em matéria de deslocações dos trabalhadores a 'N......' privilegiava a utilização das viaturas da empresa e só autorizava as deslocações em automóvel próprio quando as viaturas da empresa eram insuficientes, caso em que eram preenchidos boletins próprios para documentar internamente o reembolso das despesas de deslocação -conforme depoimento das duas testemunhas inquiridas.
5. Na 'N.........' as férias do pessoal são marcadas no início de cada ano para elaboração do plano de férias, mas por necessidade do trabalhador ou do serviço, há sempre situações em que o plano é alterado - conforme depoimento das duas testemunhas inquiridas.
6. No âmbito de uma acção que teve início em 09/07/2002 na instalações da empresa "Indústria ................, SA", elaborada no decurso da acção desenvolvida por despacho exarado em 14/06/2002 no âmbito do processo n.° ....../..... TDLSB. Os Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de ............verificaram e cito:
"III - l - EM SEDE DE IRS
a) Que o sujeito passivo C.............................. auferiu em ajudas de custo durante o ano de 1998 o montante de 1.421.675$00 (€ 7.091,294), conforme registo nos recibos de vencimento e contabilizado na conta 6421217 - Ajudas de Custo.
b) A descrição das ajudas de custo auferidas encontra-se registada no quadro I:
Quadro I
Mês | Dias | Valor (em Esc.) |
Janeiro | 1,5,6,7,8,9,12,13,14,15,16 | 114.686$00 |
 | | |
Fevereiro | 2,3,4,5,6,9,10,11,12,16,17 | 112.487$00 |
| | |
Março | 3,9,10,11,12,13,16,17,18,19 e 20 | 123.200$00 |
Abril | 6,7,8,9,10,13,14,15,16,17,20 e 21 | 117.843$00 |
| | |
Maio | 4,5,6,7,11,12,13,14,15,18,19 | 112.487$00 |
Junho | 1,2,3,4,5,12,13,14,18,16,17,18 e 19 | 117.843$00 |
| | |
Julho | 6,7,8,9,10,13, 14,15, 16,20,e21 | 117.483$00 |
Agosto | 3.4.5.10.11.12.13.17.18.19 e 20 | 112.487$00 |
Setembro | 7,8,9,10,11,21,22,23,24 e 25 | 107.130$00 |
Outubro | 1,2,12,13,14,15,26,27,28,29 e 30 | 117.483$00 |
Novembro | 2,3,4,9,10,11,12,13,23,24 e 25 | 112.487$00 |
| | |
Dezembro | 2,3,4,9,10,11, 14,15, 16,21,22,23,27,28e 29 | 155.339$00 |
| | |
| TOTAL | 1.421.675$00
(€ 7.091,29) | |
(...)
Tudo conforme consta do respectivo Relatório da IT.
7. Do relatório supra identificado consta ainda no ponto III l. c) que cito:
"Da análise aos boletins de ajudas de custo, ao mapa de férias da empresa do ano de 1998 (. . .), bem como aos elementos contabilísticos identificados no quadro 2. Quadro 2
N.° de Documento | Contabilização (conta n.°) |
| (...) | (...)
|
622711.Alimentação/622211clientes62227151-Viat.Lig.dePassagdros; 6229813. Amostras.
pertencentes à contabilidade da empresa Industria de carnes ...........-;SA, verifica-se que os referidos boletins não merecem credibilidade devido a:
1- Ao contraditório das declarações prestadas nos referidos boletins pelo trabalhador e constatado através dos elementos recolhidos e constantes da contabilidade da empresa (Despesas e alimentação /Despesas e transportes /Estadias /Portagens /Mapas de férias).
2- Ao não cumprimento do disposto no Decreto-Lei n° 519-M/79 de 28 de Dezembro e Decreto-Lei n° 6/98 de 24 de Abril, no tocante à percentagem do valor da ajuda de custo no dia do regresso.
3-Ao não preenchimento dos boletins de ajudas de custo dos locais de deslocação
4-A existência de contrato de trabalho, celebrado em 29/10/1993 que prevê o pagamento de um valor médio de ajudas de custo.
Pelo que os valores auferidos a título de ajudas de custo são acrescidos ao rendimento do trabalho dependente ( ... )"
Cfr. Fls. 48 dos autos.
8. Sobre o Relatório de Inspecção Tributária, parecer favorável do Coordenador e despacho concordante do Chefe de Divisão e foi comunicado ao Impugnante, mediante carta registada conforme doc.2 junto à p. i.
9. O Impugnante exerceu o direito de audição conforme consta do documento 4 junto à petição inicial, no qual o impetrante termina requerendo o envio de cópia de todos os documentos relativos aos elementos mencionados na notificação que conduziram ao apuramento do rendimento sujeito a imposto para poder exercer o direito de audição - cfr. fls. 52 dos autos.
10. Da análise aos argumentos esgrimidos em sede de direito de audição a Administração Fiscal da seguinte forma e cito:
"No âmbito da notificação efectuada pelo n/ oficio n.° 1262 de 07/10/2002 dando contra do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária tendo em vista o exercício do Direito de Audição (...) veio V. Exa., em 18.10.2002, solicitar cópia de todos os documentos que conduziram ao apuramento do rendimento sujeito a IRS.
Do projecto de Relatório, anexo à notificação, consta do Quadro 2 a indicação de todos os documentos e respectiva conta de contabilização. Igualmente faz-se constar do Projecto de Relatório que esses documentos fazem parte da empresa (...).
Nesse sentido deveria V. Exa., ter solicitado, se assim o entendesse, junto da Indústria ..................., SA., qualquer esclarecimento sobre a documentação: (...).
Dado não terem sido indicados elementos novos mantêm-se as correcções indicadas no projecto de relatório. "
Cfr. fls. 61 dos autos.
11. As correcções supra, deram origem à liquidação n.° 2..........................., no montante de €3.113,07, dos quais € 628,88 dizem respeito a Juros Compensatórios, com data limite de pagamento em 08/11/2003 -conforme doc. l junto à petição inicial.
12. A presente impugnação foi apresentada no Tribunal Tributário de 1a Instância de Santarém em 07/04/2003 - cfr. fls. l dos autos.
II - O enquadramento jurídico:
Refere-se no n° 21 do preâmbulo do Decreto-Lei que aprovou o Código do IRS:
"No que respeita às garantias dos contribuintes, o Código representa um considerável alargamento das até agora existentes, pois, para além de, na decorrência do princípio expresso no n° 2 do artigo 268° da Constituição, assegurar que, sempre que a administração fiscal altere os rendimentos declarados ou, na falta de declararão, proceda à respectiva fixação, serão os interessados notificados dessa decisão, com indicação dos seus fundamentos, afim de poderem requerer a revisão administrativa ou a impugnação judicial dessa mesma decisão, nos termos do Código de Processo das Contribuições e Impostos, que estabelece diversas outras regras fundamentais.
Assim, não só se limitou significativamente o recurso a presunções e se eliminou a possibilidade de a administração fiscal se servir de critérios de razoabilidade para definir o limite de deduções ou encargos, como se estabeleceu que a base da determinação do rendimento colectável é a declaração do contribuinte, só podendo proceder-se à fixação administrativa desse rendimento na falta de tal declaração, quando os rendimentos declarados não correspondem aos reais ou se afastem dos presumidos na lei ou haja necessidade de utilizar métodos indiciários."
De acordo com esta preocupação do legislador, o art.° 65° do Código do IRS dispõe que:
"1. O rendimento colectável de IRS apura-se (...) com base na declaração anual de rendimentos apresentada em prazo legal e noutros elementos de que a Direcção-Geral dos Impostos disponha."
Só nos caso em que considere fundadamente que pode existir divergência entre o valor declarado e o valor real dos rendimentos tem a faculdade de proceder à respectiva determinação, fundamentando-a expressamente - art.°s 52°, art.°s 65°, n.°2, e 66°, n.° 2, do Código IRS.
Resulta destes preceitos duas regras essências: 1a a consideração de que existe divergência entre o valor real e o valor declarado dos rendimentos deve ser fundada (art.° 52°); 2a a fixação feita pela Administração Tributária, divergente do valor declarado pelo contribuinte deve ser fundamentada (art.° 66°, n.° 2).
No caso concreto verifica-se a primeira situação: perante as divergências detectadas nos boletins de itinerário e na. restante documentação apresentada pela entidade patronal, designadamente os comprovativos de pagamentos de despesas efectuadas e no mapa de férias, entendemos que era fundada a convicção de existir divergências entre o valor declarado e o valor real.
Mas a Administração Tributária não se deveria ter quedado por aqui.
Competia-lhe face à segunda regra enunciada, fixar, com fundamentação expressa, os valores que entendia serem retribuição do trabalho, por ser esse o pressuposto essencial para a faculdade de tributação em sede de IRS.
O que não fez.
De acordo com o art. 87° da Lei do Contrato de Trabalho «Não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte em que excedam as despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador» (sublinhado nosso).
Como refere Bernardo da Gama Lobo Xavier, in "Curso de Direito do Trabalho", pág. 389, as importâncias recebidas a título de ajudas de custo representam uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador foi obrigado pelo facto de deslocações ao serviço da empresa, não havendo na sua percepção qualquer correspondência com a disponibilidade da força de trabalho.
Por isso, essas importâncias não se integram no conceito de retribuição consagrado na LCT, salvo no caso especial excepcionado na parte final do artigo 87° previsto para aquelas actividades em que as deslocações do trabalhador são frequentes e os abonos respectivos foram estruturados de forma a cobrir largamente as despesas normais. Nesse caso, na medida em que excedam as despesas normais, tais abonos podem fazer parte da retribuição.
Ou seja, as ajudas de custo em sentido próprio (enquanto compensação/reembolso das citadas despesas) não integram c conceito de retribuição. Para o integrarem têm de estar previstas no contrato ou ser estabelecidas pelos usos como elemento da retribuição, e mesmo neste caso, só quando excederem as despesas normais, tal como expressamente refere o art. 87° da LCT.
É essa, aliás, a razão por que o art. 2° do CIRS exclui dos rendimentos da categoria A tributáveis em IRS, as ajudas de custo que não excedam os limites legais.
Neste sentido ver o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 03.02.2005, no recurso 00079/04.
Mais uma vez voltando ao caso concreto, a Administração Tributária limitou-se a integrar em rendimento do trabalho, sujeito a IRS, todas a remunerações indicadas pelo contribuinte como ajudas de custe, com base nas discrepâncias detectadas em vários documentos.
Desde logo por entender que dado tratar-se de valores mais ou menos iguais entregues regularmente, todos os meses, incluindo férias, se está perante uma verdadeira remuneração, contratualmente estipulada.
Não procede o argumento.
O valor da compensação pelas despesas efectuadas pelo trabalhador em benefício da entidade patronal pode ser fixada num valor médio, a pagar periodicamente mesmo em período de férias, sem que com isso perca natureza de ajuda de custo.
Pode haver razões de parte a parte, quer do trabalhador quer da entidade patronal, para acordarem no pagamento de um valer médio de ajudas de custo, regularmente, sem prejuízo de eventuais acertos a posteriori para o trabalhador existe a vantagem de um pagamento certo, simplificado e regular, para a entidade patronal, a diminuição da burocracia, desnecessidade de um controle apertado das despesas a suportar e facilidade de estimar, para o orçamento da empresa, o valor a pagar em ajudas de custo, num determinado período.
Também lesante e lesado podem acordar num valor a pagar de indemnização que não corresponda exactamente ao valor que cubra o prejuízos ou acordarem no pagamento de uma só vez ou em prestações periódicas sem que a importância paga perca a natureza de indemnização.
Este fundamento não bastava, por si só, para integrar todas as importâncias indicadas pelo contribuinte como ajudas de custo em rendimentos do trabalho.
È certo que por vezes aquilo que se designa por "ajudas de custo não passa de retribuição encapotada, com o propósito de fuga ao Fisco e às contribuições para a Segurança Social.
Mas essa suspeita geral não exime da Administração Tributária de averiguar, para garantir a validade do acto tributário, se as importâncias pagas a título de ajudas de custo correspondem a simples remuneração do trabalho.
Na medida em que se afasta da declaração apresentada pelo contribuinte, é sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitem alterar o rendimento colectável declarado, ou seja, demonstrar que os montantes recebidos pelo contribuinte da sua entidade patronal a título de ajudas de custo não reúnem as características essenciais destas, por força do já citado art.° 100° n° l do Código de Procedimento e de Processo Tributário - onde se preceitua que "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".
O que significa que a Administração Tributária não deve efectuar a liquidação se não dispõe de elementos consistentes reveladores da existência dos factos tributários, não sendo suficiente o seu convencimento com apoio em meras suspeitas ou aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos de prova.
Assim, para legitimar a alteração do rendimento declarado, a Administração Tributaria tem de alegar e provar, em primeira linha, que o trabalhador não efectuou deslocações. Caso aceite as deslocações, terá de alegar e provar que delas não decorreram despesas que justificassem uma compensação ou que inexiste uma correspondência entre as quantias pagas e as despesas normais que as deslocações provocam, de forma a convencer que as quantias pagas cobrem largamente as despesas e que fazem, por isso, parte da retribuição.
No caso concreto esta demonstração não foi feita, limitando-se a Administração Tributária, com base na desvalorização dos boletins de itinerário, a considerar como retribuição do trabalho todas as importâncias recebidas a título de ajudas de custo.
Veja-se sobre situações idênticas e no mesmo sentido os dois mais recentes deste Tribunal Central Administrativo Sul de 10.03.2009, recurso 2824/09, e de 10.03.2009, recurso 2851/09.
Termos em que se julga improcederem as conclusões das alegações de recurso, sendo de manter a decisão que determinou a anulação da liquidação impugnada.
*
Pelo exposto, os juízes da Secção Tributária do Tribunal Central Administrativo Sul acordam em negar provimento ao recurso jurisdicional, mantendo a sentença recorrida.
Não é devida tributação (art.° 2° do Decreto-Lei n.° 42 150, de 12.02.1959, e art.° 14°, n.°l, do Decreto-Lei n.° 324/03, de 27.12).
Lisboa, 31.03.2009
ROGÉRIO MARTINS
LUCAS MARTINS
ASCENSÃO LOPES |