A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença datada de 17-04-2023, que julgou procedente a impugnação supra identificada, por ter entendido que a liquidação impugnada, padecia de vício de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito pelo que não podia manter-se na ordem jurídica;

B) Para chegar a esse julgamento, o douto tribunal a quo considerou que a Administração não fundamentou a decisão de liquidação, pois não questionou as explicações trazidas pela impugnante, nem questionou (formal ou materialmente) ou contestou os documentos juntos.

C) Para tal, assentiu o douto tribunal existir vicio de violação de lei por: A.) Erro sobre os pressupostos de direito, consubstanciado no desrespeito da ordem de subsidiariedade estabelecida no Código Aduaneiro da União (CAU) pela qual devem ser aplicados os métodos de determinação do valor aduaneiro das mercadorias ali previstos, (que consta da al. h) da matéria de facto provada) e;

D) Erro sobre os pressupostos de facto, consubstanciado na aplicação de um dos métodos subsidiários ao método do valor transacional, sem que fosse impossível determinar o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, (que consta das alíneas c) e h) da matéria de facto provada);

E) E determina a procedência da ação, condenando a Fazenda Pública quanto ao pagamento dos juros indemnizatórios.

F) Com a devida vénia não pode a Fazenda Pública conformar-se com tal sentido decisório.

G) O douto tribunal a quo, pese embora alicerce a sua decisão na falta de fundamentação da liquidação, conclui pela procedência da ação por vicio de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito,

H) Contrariando o modo como vêm sendo decididos outros processos, que correm termos neste mesmo tribunal, e onde existe uma identidade das partes e das questões a decidir, como por exemplo: processo 294/20.5BEBJA, 302/20.0BEBJA, 312/20.7BEBJA, 306/20.2BEBJA, 295/20.3BEBJA, 308/20.9BEBJA, 105/21.4BEBJA, 147/21.0BEBJA, 106/21.2BEBJA, 114/21.3BEBJA, 113/21.5BEBJA, 107/21.0BEBJA, 111/21.9BEBJA e 110/21.0BEBJA.

I) O erro nos pressupostos de facto constitui uma das causas de invalidade do acto administrativo, consubstanciando um vício de violação de lei que configura uma ilegalidade de natureza material, pois é a própria substância do acto administrativo que contraria a lei.

J) Tal vício consiste na divergência entre os pressupostos de que o autor do acto partiu para prolatar a decisão administrativa final e a sua efectiva verificação na situação em concreto, resultando do facto de se terem considerado na decisão, factos não provados ou desconformes com a realidade.

Ora,

K) É bom de ver que o tribunal recorrido não identificou quais os factos que foram considerados na decisão e que estavam objetivamente desconformes com a realidade, de modo a questionar a validade substancial da decisão da AT, de modo a justificar a sua decisão de anulação da liquidação por erro nos pressupostos de facto e de direito.

L) Na verdade, o que o douto tribunal recorrido faz é, aceitar, ou dar por assente, documentos e explicações, reconhecendo que os mesmos, pela sua aparência e por não terem sido contestados pela AT, são suficientes para dissipar a dúvida que foi criada de que o valor transacional declarado não correspondia ao preço efetivamente pago ou a pagar conforme definido no art.º 70.º do CAU,

M) Sem explicar em detalhe por que razão se tem de aceitar como válidos e assentes tais documentos e explicações, e que qualquer dúvida fundada foi dissipada pelas explicações e pelos documentos fornecidos.

N) Aliás, se o douto tribunal recorrido entendeu que a AT não explicou quais as razões para manter as dúvidas fundadas, nunca poderia ter determinado a anulação da liquidação por vicio de violação de lei, mas, sim e à semelhança dos outros processos já aqui identificados, por vicio de falta de fundamentação.

O) Ao decidir assim, o tribunal recorrido, com a devida vénia, errou no seu julgamento.

Sem prescindir,

P) Com a devida vénia, o tribunal recorrido, com os factos dados como provados, não poderia ter decidido que a Impugnante justificou que o valor declarado representou o preço efetivamente pago ou a pagar referido no art.º 70.º do CAU, explicando validamente o afastamento excecional da média dos valores das aquisições de mercadorias idênticas ou similares,

Q) Ao invés, o que os autos demonstram é que a AT fundamentou devidamente o acto impugnado, justificando a razão de não considerar dissipadas as dúvidas de que o valor transacional declarado não correspondia ao preço efectivamente pago ou a pagar, por não aceitar como suficientes os documentos e explicações apresentadas.

Deste modo,

R) Ao julgar procedente a presente causa, incorreu a douta sentença em erro de julgamento em matéria de facto - porquanto faz errada valoração da prova carreada para os autos, ao sustentar conclusões em factos do probatório [alíneas c), f), e j) da matéria de facto provada], que não permitiriam retirar tais ilações e em,

S) Erro de julgamento em matéria de direito, por errada aplicação e interpretação do disposto nos artigos 70.º e 74.º do CAU e artigos 140.º e 144.º do AE-CAU, não se conformando a Fazenda Pública com a interpretação e conclusões daquele douto tribunal;

T) Resulta da prova carreada para os autos, que a Administração cumpriu o dever de fundamentação do ato de liquidação, como se verifica através do ofício n.º 157/2021 (que consta da alínea c) da matéria de facto provada), da informação n.º 72/2021 para o exercício do direito de audição (que consta da al. h) da matéria de facto provada) e da notificação de cobrança (que consta da alínea l) da matéria de facto provada). Por outra via,

U) Considerou a douta sentença existir erro sobre os pressupostos de direito, consubstanciado no desrespeito da ordem de subsidiariedade estabelecida no Código Aduaneiro da União (CAU) pela qual devem ser aplicados os métodos de determinação do valor aduaneiro das mercadorias ali previstos, (que consta da al. h) da matéria de facto provada). Contudo,

V) Atento o disposto no n.º 2 do artigo 140.º do AE-CAU de acordo com o qual se as dúvidas fundadas referidas no n.º 1 do mesmo preceito não forem dissipadas, as autoridades aduaneiras podem decidir que o valor das mercadorias não pode ser determinado por aplicação do método de determinação do valor aduaneiro baseado no valor transacional.

W) Devendo a expressão «montante total efetivamente pago ou a pagar, referido no n.º 1 do artigo 70.º do Código», usada no n.º 1 do artigo 140.º do AE-CAU, ser lida no sentido de se referir ao «valor transacional, ou seja, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias quando são vendidas para exportação com destino ao território aduaneiro da União, ajustado, se necessário» (cfr. n.º 1 do artigo 70.º do CAU).

X) Sendo que, quando não seja possível determinar o valor aduaneiro das mercadorias com base no valor transacional, aquele deve ser determinado por aplicação de um dos métodos secundários previstos no n.º 1 do artigo 74.º do CAU, pela ordem de subsidiariedade aí indicada. Todavia, se o valor aduaneiro não puder ser determinado nos termos do n.º 1 daquele preceito, deve ser determinado, com base no designado método do último recurso ou método «fall back», a que se referem os artigos 74.º, n.º 3, do CAU e 144.º do AE-CAU.

Y) Neste sentido, andou mal o douto tribunal a quo, uma vez que dá por provada a informação n.º 72/2021 (que consta da alínea h) da matéria de facto provada) por um lado, mas por outro, decide não ter a Administração respeitado a ordem de subsidiariedade por que são aplicados os métodos secundários de determinação do valor aduaneiro.

Z) Andou bem a Administração ao aplicar o método «fall back» ou método do último recurso, na determinação do valor aduaneiro das mercadorias em questão, afastados que foram pela impossibilidade da sua aplicação os restantes métodos de determinação do valor aduaneiro das mercadorias em causa.

AA) Ainda quanto à utilização dos valores Theseus e por razões de cautela, importará ter em consideração que nos termos do n.º 1 do artigo 144.º do AE-CAU, na determinação do valor aduaneiro com base no método de último recurso «pode utilizar-se uma razoável flexibilidade na aplicação dos métodos previstos nos artigos 70.º e 74.º, n.º 2, do Código.».

BB) Razoável flexibilidade que pode consistir no alargamento da noção de «mercadorias similares» a que se refere o n.º 14 do artigo 1.º do AE-CAU, para efeitos da aplicação do método do valor transacional das mercadorias similares, de forma a nela abranger as mercadorias abrangidas designadamente pelo valor Theseus correspondente.

CC) Mas ainda que assim não se entendesse, a utilização dos valores Theseus na determinação do valor aduaneiro com base no método de último recurso seria possível por via da aplicação do n.º 2 do artigo 144.º do AE-CAU.

DD) Termos em que, se conclui ter a Administração respeitado a ordem de subsidiariedade na aplicação dos métodos secundários de determinação do valor aduaneiro das mercadorias encontrando-se a fundamentação usada pela Administração para efeitos da rejeição do método do valor transacional, plenamente realizada e percetível para o administrado “colocado na posição de um destinatário normal” (conforme acórdão de 12 de Março de 2014, proc. 01674/13).

EE) Pelo exposto, entende a Fazenda Pública que a douta sentença errou no seu julgamento, sendo imperioso concluir que a liquidação em apreço não padece do apontado vício, impondo-se a revogação da sentença aqui em escrutínio.

Termina pedindo:

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com todas as legais consequências.

E) CONCLUSÕES

1. As presentes Contra-Alegações têm por objeto o Recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja (“TAF de Beja”), em 17/05/2023, no processo n.º 181/22.2BEBJA, a qual julga procedente a Impugnação Judicial apresentada pela aqui Recorrida do ato de liquidação praticado pela DAS no montante global de € 29.140,61 (vinte e nove mil, cento e quarenta euros e sessenta e um cêntimos), relativo a direitos aduaneiros e IVA, entendendo que tal ato de liquidação padece do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito,

2. Condenado a Fazenda Pública ao reembolso dos direitos aduaneiros pagos em excesso pela Recorrida, acrescido de juros indemnizatórios.

3. Em concreto, na sentença recorrida, o tribunal ad quo começa por se referir à disciplina legal subjacente à determinação do valor aduaneiro para efeitos de importação de mercadorias, sublinhando a regra da aplicação do método do valor transacional (valor efetivamente pago ou a pagar) sempre que tal seja possível e explicitando claramente que aquele método só poderá ser afastado em casos com características muito concretas e devidamente demonstradas pelas autoridades aduaneiras, sob pena de, se assim não for, a liquidação padecer do vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto, tal como sucede no caso em apreço.

4. Por outro lado, refere ainda o tribunal ad quo na Sentença Recorrida que o Ato Impugnado está ferido de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito na medida em viola as regras de determinação do valor aduaneiro, designadamente no que concerne ao recurso a um método à margem da ordem de subsidiariedade pela qual eles se encontram previstos na legislação aduaneira.

5. Alega a Fazenda Pública que o ato de liquidação impugnado se encontra devidamente fundamentado, desenvolvendo toda a sua argumentação em torno desta temática que, em bom rigor, apenas foi suscitada pelo tribunal ad quo num cenário hipotético.

6. Sem prejuízo, a Fazenda Pública tece algumas considerações nas suas Alegações de Recurso que importa sindicar.

7. Desde logo, cumpre notar que a legislação aduaneira impõe como regra para a determinação do valor aduaneiro o método do valor transacional (preço efetivamente pago ou a pagar), sendo que tal regra apenas poderá ser afastada em desde que determinados requisitos, como sejam a impossibilidade de o importador demonstrar cabalmente e sem margem para dúvidas que o valor declarado corresponde ao preço pago pelas mercadorias.

8. A este respeito, diz a Sentença Recorrida que a legislação é clara, não podendo ser o conceito de ‘preço efetivamente ou a pagar’ ser confundido com o conceito de ‘preços médios estatísticos de mercadorias similares importadas nos últimos 6 meses’, entendimento que a Recorrida inteiramente subscreve.

9. Ora, é precisamente nesta confusão de conceitos que assenta a liquidação que se impugnou e que é o objeto do presente recurso.

10. Por outro lado, sempre será se sublinhar que a DAS falhou na fundamentação substantiva (e não apenas formal) do ato de liquidação em crise, quer do ponto de vista factual, quer do ponto de vista legal, uma vez que não indicou os factos e as normas legais que alegadamente justificariam e permitiriam que a suposta diferença entre o valor transacional declarado pelo importador (considerado “excecionalmente baixo”) e um valor médio estatístico contantes das bases de dados AMT/Theseus (as quais são de exclusivo conhecimento da Autoridade Aduaneira), poder ser, por si só, suficiente e legítimo para que a DAS desconsiderasse o valor transacional como método de determinação do valor aduaneiro, não obstante o importador ter demonstrado que o valor declarado corresponde inequivocamente à totalidade do preço de compra negociado e pago ao fornecedor e, em consequência.

11. Da mesma forma, e na sequência do que se acaba de referir, a DAS não indicou igualmente a DAS quais normas legais e factos que alegadamente permitem e legitimam a substituição do valor transacional declarado pelo importador pelo referido valor médio da ferramenta AMT para efeitos de determinação do valor aduaneiro da importação.

12. Sendo certo que a justificação para esta ausência de referência às normas legais que legitimassem o entendimento da DAS é simplesmente o facto de tais normas não existirem, uma vez que a legislação aduaneira, e muito em particular os artigos 70.º e seguintes do Código Aduaneiro da União (CAU), são muito claros no que toca a estabelecer que a determinação do valor aduaneiro para efeitos de cálculo das imposições devidas pela importação de mercadorias é feita, regra geral, com base no valor transacional das mesmas, isto é, com base no preço pago pelo importador ao vendedor, independentemente de tal preço ser reduzido ou não.

13. Aliás, continua a Fazenda Pública, nas suas Alegações de Recurso, a desconsiderar e ignorar em absoluto o teor e valor probatório da informação e documentação fornecidas pela Recorrida para dissipar as alegadas dúvidas das autoridades aduaneiras (mas sempre sem colocar em causa a autenticidade das mesmas).

14. Ora, tal como amplamente demonstrado nos presentes autos e confirmado pela Sentença Recorrida, ao longo do procedimento de liquidação foi junta pela Recorrida documentação diversa (incluindo Ordem de Compra e comprovativo de pagamento), bem como informação sobre os contornos da negociação com o fornecedor, assim se justificando que o valor declarado corresponde, efetivamente e sem margem para dúvidas, ao valor pago pelas mercadorias.

15. Sucede que, nas Alegações de Recurso, continua a Recorrente a referir apenas que a prova junta pela Recorrida não suficiente para justificar as discrepâncias verificadas entre o preço pago e o preço médio estatístico dos produtos em causa.

16. Ora, a este respeito importa esclarecer que não existe, no direito internacional, nem no direito da União Europeia, e menos ainda no direito nacional, qualquer norma que imponha aos importadores o dever/obrigação de explicarem às autoridades aduaneiras uma diferença entre o valor transacional declarado (correspondente ao preço por si negociado e pago – e, assim conhecido) e um “valor estatístico médio da União Europeia para a importação de mercadorias similares” que naturalmente desconhecem.

17. O que a legislação prevê é apenas a obrigação de os importadores, sempre que instados a tal, demonstrarem às autoridades aduaneiras que o valor transacional declarado nas importações corresponde ao preço efetivamente pago,

18. Sendo que, para este efeito, podem os importadores – tal como fez a aqui Recorrida – e tendo em vista a cabal demonstração da circunstância de terem efetivamente pago o valor (transacional) que declararam, procurar explicar às autoridades aduaneiras o modo como o preço das mercadorias foi negociado, bem como fornecer todos os documentos e informações inerentes a tal negociação, como sejam as ordens de compra, as fichas técnicas dos produtos e os comprovativos de pagamento.

19. Ora, fornecida que foi toda esta documentação e informação e, adicionalmente, mantida à disposição das autoridades os registos contabilísticos para a consulta e verificações que se identifiquem adicionalmente necessárias, não concebe a Recorrida que a Recorrente entenda não ter sido junta prova suficiente,

20. Sendo ainda certo que a DAS, em momento algum, solicitou qualquer informação ou documento em concreto que não tenha sido fornecido, ou mesmo procurou aceder aos registos contabilísticos da Recorrida, aos quais pode aceder a todo o momento.

21. Por fim, não se aceita também a argumentação invocada pela Fazenda Pública no que respeita à impossibilidade de utilização de outro método de determinação do valor aduaneiro que não seja o método do último recurso, com utilização dos valores médios estatísticos AMT.

22. Desde logo porque, em primeiro lugar, tendo em consideração as circunstâncias do caso em apreço, não podem as autoridades aduaneiras simplesmente recusar a aplicação do método do valor transacional dado que os pressupostos de tal afastamento não se encontram reunidos.

23. Em segundo lugar, ainda que tais pressupostos efetivamente se verificassem no caso em discussão – o que não se admite e apenas se equaciona por cautela de patrocínio -, sempre seriam as autoridades aduaneiras obrigadas a realizar todas as diligências necessárias à utilização dos outros métodos, não se limitando a remeter tal obrigação para o importador, como aconteceu neste caso.

24. Em conformidade é o próprio TJUE que refere que “tendo em conta essa obrigação de diligência que lhes é imposta na aplicação dessa disposição, as autoridades aduaneiras são obrigadas a consultar todas as fontes de informação e bases de dados de que dispõem”,

25. O que aparentemente não aconteceu na importação em crise. 26. Por tudo o que se acaba de expor, não resta outra conclusão que não seja a de se confirmar o teor da Sentença Recorrida, e manter a decisão de anulação do ato de liquidação impugnado.

26. Por tudo o que se acaba de expor, não resta outra conclusão que não seja a de se confirmar o teor da Sentença Recorrida, e manter a decisão de anulação do ato de liquidação impugnado.

Termina pedindo:

Nestes termos, e nos demais de direito aplicáveis, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente e, caso assim não se entenda, decidindo-se pela procedência do recurso quanto à inexistência do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito do ato de liquidação, deverão ser apreciados os vícios arguidos pela recorrida em sede de impugnação judicial, concluindo-se pela ilegalidade do ato de liquidação em apreço e a consequente anulação do mesmo, com todas as demais e legais consequências. Assim se fazendo justiça!

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a decisão sob recurso padece de erro de julgamento de direito, por ter feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do regime que rege a fundamentação do ato em apreço.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III FUNDAMENTAÇÃO

III.I De facto

Factos provados

Com relevância para a decisão da causa, e com base na prova produzida, dão-se como provados os seguintes factos:

a) A Impugnante importou mercadorias ao abrigo da declaração de importação n.º 2021PT00067062957301 de 16.04.2022, com o seguinte teor:

Cfr doc de fls 56 do processo administrativo

b) Em 20.04.2021, a mercadoria foi submetida a controlo físico, com recolha de amostras; admitido, cfr auto de recolha de amostras de fla 34 do processo administrativo.

c) Em data concreta não determinada, os serviços da delegação Aduaneira de Sines, pediram informações adicionais à Impugnante, através do ofício n.º 157/2021, com o seguinte teor:

Cfr doc 2 junto à petição inicial, e doc constante de fls 14 a 16 do processo administrativo junto aos autos

d) Em 21.04.2021, a Impugnante respondeu a esta notificação através de requerimento escrito, com o seguinte teor:

e) Em anexo a este requerimento, foram juntos pela Impugnante quatro anexos, com documentos com o teor que consta do documento 3 junto à petição inicial, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido; admitido f) Em 21.04.2021, o chefe da Delegação Aduaneira de Sines, remeteu à Impugnante o ofício n.º 163/2021, com o seguinte teor:

g) Em 23.04.2021, a Impugnante respondeu a este ofício através de requerimento escrito com o seguinte teor:

i) Sobre esta informação foi aposto despacho pelo chefe da Delegação aduaneira de Sines, com o seguinte teor:

j) A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre esta proposta, através do ofício n.º 193/2021 de 10.01.2021 de 19.05.2021; Cfr doc 6 junto à petição inicial

k) A Impugnante exerceu o direito de audição sobre este projecto de decisão, através de requerimento escrito com o seguinte teor:

l) Em 09.06.2021, o chefe da Delegação Aduaneira de Sines, remeteu à Impugnante o ofício n.º 213/2021, com o seguinte teor:

m) Em 14.06.2021, a Impugnante efectuou o pagamento desta liquidação; admitido, cfr doc 9 junto à petição inicial

n) A Impugnante apresentou reclamação graciosa desta decisão, para o Director da Alfândega de Setúbal; Cfr doc 1 junto à petição inicial, e doc constante do processo administrativo

o) Em 15.10.2021, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines emitiram a informação n.º DAS/76/2021 sobre esta reclamação graciosa, com o teor que consta dos documentos que integram o processo administrativo, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido, dele constando, além do mais o seguinte:

p) Com data de 15.10.2021, sobre esta informação foi aposto despacho com o seguinte teor:

Não existem outros factos, alegados ou de conhecimento oficioso, relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados provados.

A convicção do Tribunal sobre toda a matéria de facto resultou da análise crítica aos documentos juntos aos autos pela Impugnante, e aos documentos constantes do processo administrativo, nenhuns deles impugnados, tal como se foi fazendo referência em cada uma das alíneas da matéria de facto provada.

Tal como foi já aqui referido, a Recorrente assaca à sentença sob recurso o erro de julgamento de direito, por entender que foi feita uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do regime que rege a fundamentação do ato de liquidação em causa, que considera estar devidamente fundamentado.

Sucede que sobre esta mesma questão se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Sul, ao apreciar uma situação em tudo similar à que aqui nos ocupa, no Acórdão proferido em 2024-01-24, no proc. 303/21.0BEBJA, jurisprudência na qual nos revemos inteiramente, pelo que aqui se acolhe o que ali foi decidido, passando a transcrever-se os fundamentos da decisão ali proferida sobre esta matéria (no mesmo sentido vejam-se também, designadamente, os acórdãos proferidos por este TCAS em 2024-02-15 , no proc. 296/20.1 BEBJA, em 2024-02-15, no proc. 105/21.4 BEBJA, em 2024-02-15, no proc. 404/21.5 BEBJA, em 2024-02- 29, no proc. 87/22.5 BEBJA, em 2024-02-29, no proc. 310/20.0BEBJA, e em 2024-02-29, no proc. 290/20.2BEBJA, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt):

(…)

A questão controvertida respeita a direitos aduaneiros e IVA respetivo.

Como decorre do art.º 3.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT), ambos são tributos, sendo, por isso, aplicado este diploma legal ao respetivo procedimento, sem prejuízo, naturalmente, das especificidades que decorram do direito da União Europeia, nomeadamente do Código Aduaneiro da União [CAU – Regulamento (UE) n. ° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013] e respetivos atos delegados [cfr. designadamente o Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão, de 28 de julho de 2015] e de execução [cfr. designadamente o Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015] – cfr. art.º 1.º, n.º 1, da LGT.

Nos termos do art.º 1.º, n.º 1, do CAU, este “determina as normas e procedimentos gerais aplicáveis às mercadorias à entrada ou à retirada do território aduaneiro da União”, sendo, em termos de procedimento, aplicável a legislação nacional naquilo que não esteja especificamente regulamentado na legislação da União Europeia.

Do ponto de vista da fundamentação, não pode, pois, deixar de ser atentar nas exigências previstas no nosso ordenamento interno.

Assim, o dever de fundamentação dos atos administrativos em geral insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”2, para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado. Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Compulsada a factualidade assente, não impugnada [a menção ao erro de julgamento quanto à matéria de facto, constante de C) das conclusões, não configura qualquer impugnação da mesma, mas tão-só discordância face ao decidido pelo Tribunal a quo considerando os factos assentes], designadamente o primeiro pedido de informação adicional remetido à Impugnante, a informação proferida após o exercício do direito de audição e a notificação de cobrança, conclui-se que:

a) No documento referido em F) do probatório, é feita menção à existência de um valor estatístico médio da União Europeia para a importação de mercadorias similares, disponibilizado através de ferramenta de monitorização automática (descrita genericamente, na primeira das informações, como “tecnologia de informação que usa métodos estatísticos avançados, através de um algoritmo estatístico, para a deteção de padrões de fraude aduaneira”);

2 Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.

b) É indicada a existência de dúvidas fundadas que implicam a obtenção de informação adicional que justifique os valores transacionais extremamente baixos declarados;

c) São, nessa sequência, pedidos elementos adicionais para justificação de tal valor (provas adicionais);

d) Após a apresentação de elementos pela Impugnante, é proferida nova informação [cfr. facto K)], na qual a administração aduaneira refere que a documentação / informação apresentada não veio trazer qualquer esclarecimento adicional ou clarificar as dúvidas existentes, dado que os elementos apresentados não justificam o facto de o valor faturado das mercadorias importadas ser bastante baixo, em comparação com os valores de referência;

e) A administração concluiu que continuavam a persistir as dúvidas fundadas quanto ao valor aduaneiro declarado;

f) Nessa sequência, após uma menção meramente conclusiva a conceitos de direito (cfr. ponto 3.), é referido que “uma diferença de preço como a constatada parece ser suficiente para justificar as dúvidas da autoridade aduaneira e a rejeição por parte desta do valor aduaneiro declarado das mercadorias em causa”;

g) No ponto 7. da referida informação, a administração menciona que a informação facultada pela Impugnante não permite determinar o valor aduaneiro por aplicação das disposições relativas ao método do valor transacional e descreve os diversos métodos existentes, para, a final, afirmar que se aplica o método previsto no art.º 74.º, n.º 3, do CAU, como método de último recurso;

h) Na sequência, e por referência ao concreto documento de importação, refere-se:

a. “Algumas das mercadoras importadas têm um preço de aquisição unitário por quilograma mais baixo, relativamente aos preços médios declarados para o mesmo tipo de mercadorias, no território nacional, nos últimos 6 meses”;

b. Não são exequíveis os métodos referidos nas als. a) a c) do n.º 2 do art.º 74.º do CAU, por inexistir possibilidade de aceder às caraterísticas das mercadorias importadas, referindo-se, ainda, que a descrição dos itens das faturas é demasiado genérica;

c. O método previsto no art.º 74.º, n.º 2, al. d), do CAU não pode ser utilizado, porque não há possibilidade de apurar os custos das matérias-primas e das operações de fabrico, utilizadas para produzir na China as mercadorias importadas;

d. Conclui com um projeto de liquidação e com o valor da garantia a prestar;

i) A Impugnante foi notificada para se pronunciar, o que fez;

j) Foi emitida a notificação de cobrança, na qual se refere que, face à informação complementar prestada pela Impugnante, se mantêm as fundadas dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado, concluindo-se, como na informação precedente, pela aplicação do método previsto no art.º 74.º, n.º 3, do CAU e novamente reafirmando-se o valor de liquidação e garantia.

Considera a Recorrente que, quanto ao valor anormalmente baixo, tal fundamentação foi dada a conhecer à Recorrida, como decorre dos ofícios e decisão proferida [cfr. factos F), K) e O)].

O Tribunal a quo entendeu que a mera remissão para a fonte dos dados é insuficiente, sendo um juízo meramente conclusivo.

E de facto assim é.

Com efeito, compulsados todos os elementos juntos aos autos, verifica-se que a administração aduaneira se limita a fazer reiteradamente uma menção a valores estatísticos médios, que nunca densifica se não em termos de valor final global, ficando por perceber quais os elementos concretos e específicos de confronto, a amostragem considerada (se é que foi feita alguma amostragem) e por que motivo conclui como concluiu. Não nos estamos a referir ao cálculo final, que está claramente efetuado, mas sim nas premissas que o sustentaram, carecendo, pois, de pertinência o referido nas conclusões J) e K).

Por outro lado, entende a Recorrente que se encontra devidamente explanada a motivação pela qual as explicações e os documentos apresentados pela Recorrida não foram suficientes para afastar as dúvidas.

Sem razão.

Com efeito, a posição da administração surge de forma que nos parece claramente conclusiva. Não se consegue perceber por que motivo as explicações e os documentos apresentados são insuficientes, na medida em que não está expressa qualquer análise dos mesmos.

O exercício do direito de audição, quando traz ao procedimento novos elementos de facto ou de direito, como in casu, carece necessariamente de ser apreciado, apartando-os ou acolhendo-os. Daí que o art.º 60.º, n.º 7, da LGT, aplicável in casu, que respeita ao dever de fundamentação, ainda que sistematicamente esteja inserido em disposição legal atinente ao princípio da participação, refira expressamente que “[o]s elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.

E, naturalmente, essa tomada em consideração dos elementos apresentados pelo administrado tem de estar vertida na fundamentação do ato.

Apenas dessa forma o dever de fundamentação se pode considerar cabalmente cumprido.

Este dever não é uma mera formalidade a se; é por respeito ao mesmo que se deve sustentar de forma cabal a posição da administração para, dessa forma, levar ao conhecimento do administrado os fundamentos de facto e de direito que a suportaram na sua decisão.

Apenas o cumprimento deste dever assegura o adequado exercício do direito de defesa [princípio geral do direito da União Europeia – cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 18.12.2008, Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, n.ºs 36 a 38, e de 09.11.2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, n.º 26] por parte do administrado (incluindo o de impugnação judicial), sendo fundamental para assegurar a tutela jurisdicional efetiva, garantida pela nossa lei fundamental, no seu art.º 20.º.

Não se põe em causa que pudessem subsistir dúvidas fundadas à administração. No entanto, essa subsistência tem de estar fundamentada. Ora, tal não sucede nos autos, dado que a administração se quedou, como referido, por fórmulas conclusivas, vazias de conteúdo.

Assistia à administração o dever de esclarecer por que motivos os elementos juntos pela ora Recorrida não eram suficientes. E tal não ocorreu.

Entende ainda a Recorrente, quanto à questão do método secundário que veio a ser adotado, que está perfeitamente esclarecida a opção tomada, na medida em que é convocada a impossibilidade de aceder às caraterísticas das mercadorias e o facto de a descrição das faturas ser demasiado genérica. Ora, neste caso, a administração limita-se a elencar os diversos métodos e a concluir, sem o detalhe exigível, pela impossibilidade de não se aceder às caraterísticas das mercadorias e ao facto de haver uma descrição muito genérica das faturas, não explicando por que motivo os elementos apresentados pela Impugnante, designadamente as fichas técnicas das mercadorias importadas, não respondem ou não permitem ultrapassar as alegadas limitações.

Logo, a fundamentação usada não permite sustentar a rejeição do método do valor transacional.

Alega ainda a Recorrente que existem regras próprias em matéria de direito de audição.

Ora, in casu, tal não se põe em causa.

Com efeito, o art.º 22.º, n.º 6, do CAU (aplicável ex vi art.º 29.º do CAU) faz menção à obrigatoriedade de as autoridades aduaneiras ouvirem o requerente antes da decisão que pretendem tomar [cfr. igualmente o art.º 8.º do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 e o art.º 8.º do Regulamento Delegado (UE) 2015/2446, ambos já referidos supra].

Ora, a decisão recorrida não vai no sentido de não ter sido ouvido o administrado. Vai, sim, no sentido de tal exercício não ter sido minimamente analisado (ou pelo menos externada essa análise), razão pela qual é convocado o disposto no art.º 60.º, n.º 7, da LGT [cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28-11-2019 - Processo: 9032/15.3BCLSB]. Aliás, veja-se que o próprio n.º 3 do art.º 8.º do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015, vai no sentido de ser registada a posição do administrado tomada na sequência da sua audição, sendo que, tratando-se de procedimento decisório, é para nós exigência consentânea com essa menção a explicação em torno do afastamento dos argumentos, de facto ou de direito, esgrimidos. Ou seja, a questão é que, como aliás já referido anteriormente, os elementos trazidos pelo administrado em sede de exercício de audição foram, ad limine, afastados, sem mais. Não há, como referimos, qualquer fundamentação a este respeito.

Finalmente, carece de razão a Recorrente, quanto ao referido nas conclusões X) a DD), onde, no fundo, se apela à teoria do aproveitamento do ato.

Sendo certo que a chamada teoria do aproveitamento do ato (há muito acolhida entre a doutrina e a jurisprudência) encontra consagração no art.º 163.º, n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo, não se pode afirmar perentoriamente, in casu, que o conteúdo do ato não pudesse ser outro.

Ora, a inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma, só ocorre se se puder afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto. Assim, nestes casos, a invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado3.

Neste sentido, aponta a jurisprudência do TJUE, segundo a qual a violação dos direitos de defesa, em particular do direito de ser ouvido, só implica a anulação da decisão tomada no termo do procedimento administrativo em causa se, na inexistência dessa irregularidade, o procedimento pudesse conduzir a um resultado diferente (cfr. os Acórdãos de 14.02.1990, França/Comissão, C-301/87, EU:C:1990:67; de 05.10.2000, Alemanha/Comissão, C-288/96, EU:C:2000:537, de 01.10.2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Conselho, C-141/08 P, EU:C:2009:598, de 10.09.2013, PPU - G. e R., C-383/13, EU:C:2013:553, de 03.07.2014, Kamino International Logistics e Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 e C-130/13, EU:C:2014:94).

3 Cfr. José Carlos Vieira de Andrade, O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, Coimbra, 2007, pp. 329 a 336. V. a este propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.03.2019 (Processo: 24/08.0BELRS).

A verdade é que, in casu, não se consegue, na concreta circunstância da causa, concluir com a certeza exigível que a decisão seria sempre a mesma, justamente por nem se conseguir alcançar os pressupostos de base da atuação da administração, nos termos já expressos supra.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

(…)

Assim sendo, por semelhança ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no aresto acabado de citar, donde concluímos que inexistem as deficiências que a Recorrente imputa à sentença sob recurso, pelo que o seu recurso deve ser julgado improcedente.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A administração aduaneira, nas decisões que profira, está obrigada ao respeito pelo dever de fundamentação, respeito esse fundamental para assegurar o direito de defesa do administrado e, dessa forma, assegurar a tutela jurisdicional efetiva.

II. Não está cabalmente fundamentada a decisão proferida pela administração aduaneira (na sequência da qual foi emitida liquidação de direitos e IVA, por existirem dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado), quando nessa decisão não resulta cabalmente explanada a motivação subjacente à existência de dúvidas fundadas, à não consideração dos elementos adicionais apresentados pelo administrado e ao motivo pelo qual foi tomada uma determinada opção em termos de método adotado, não sendo suficientes meras fórmulas conclusivas.

III. A falta de fundamentação só pode ser considerada como irregularidade não invalidante quando foi possível concluir, com a certeza exigível, que a decisão seria sempre a mesma, o que não ocorre quando nem se conseguem alcançar os pressupostos de base da atuação da administração.

OIII. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 27 de junho de 2024 - Margarida Reis (relatora) – Rui A. S. Ferreira – Sara Diegas Loureiro.