I - RELATÓRIO

A… e J…, nos autos melhor identificadas, inconformadas com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e correspondentes juros compensatórios, do ano de 2014, na quantia total de € 410 375,38, dela vieram interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«a) As Recorrentes consideram ter sido sujeitas a duas inspeções tributárias de âmbito externo, referentes aos mesmos sujeitos passivos, imposto e período de tributação, pela DSIFAE e pelo SIT, sendo que a segunda viola o disposto no n.º 4 do art.º 63.º da LGT, nomeadamente o princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspeção externa;

b) Veio, porém, o Tribunal a quo negar provimento à pretensão das Recorrentes por entender que o primeiro procedimento, levado a cabo pela DSIFAE visou a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos;

c) Fundou-se no entendimento de que uma inspeção só será externa quando tais atos de inspeção sejam praticados, total ou parcialmente, fora das instalações da Administração Tributária;

d) No entanto tal entendimento vai contra a jurisprudência superior, tal como decidido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, n.º 01854/10.8BEBRG, datado de 13-11-2014, que entendeu que independentemente de a actividade de análise se ter efectuado nas instalações da Administração Tributária, isto é independetemente do local onde a mesma se realizou, ela é de qualificar como acto de procedimento de inspecção externa quando foi efectuada com base em documentos obtidos através de actos inspectivos exteriores aos serviços;

e) Tal entendimento é ainda adotado pelo Centro de Arbitragem Administrativa, no proc. n.º 580/2019-T, de 20-09-2020 que veio reforçar a ideia de que não pode a AT vir argumentar que um procedimento é interno pelo simples facto de se ter realizado exclusivamente nas suas instalações;

f) Tal lógica, contrária a que o Tribunal a quo acolhe, visa salvaguardar os princípios do processo tributária, evitando que a AT possa contornar os trâmites que a lei exige para um procedimento de fiscalização externa.

g) Dúvidas não restam de que a AT solicitou diversos documentos às Recorrentes, desde contratos de transmissão de ações, de doação, documentos bancários, bem como a prova de existência dos suprimentos com elementos das sociedades B… SGPS, Lda., P…, SGPS, S.A, S…, S.A., enviados à DSIFAE, documentos que constam como anexo aos relatórios inspetivos e fazem parte do processo administrativo, até aos documentos contabilísticos destas sociedades, os quais tiveram de ser obtidos junto das mesmas;

h) Posto isto, dúvidas não restam de que estamos perante a existência de duas inspeções externas realizadas às Recorrentes, o que torna a segunda ilegal, por violação do disposto no art.º 63º, n.º 4, da LGT;

i) Comprovado que está que ambas as inspeções realizadas pela DSIFAE e pelo SIT se tratam de inspeções externas, não sendo nenhuma delas para simples consulta, recolha e cruzamento de elementos, vem o Tribunal recorrido sustentar que tal não configura uma violação do disposto no artigo 63º, n.º 4 da LGT, porquanto a duplicação não será ilegal nos casos em que um deles vise a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos, porquanto a ratio da norma é a de salvaguardar a estabilidade e segurança jurídicas, princípios que não são prejudicados nos casos englobados pela dita exceção;

j) A questão é que ao não serem efetuadas/notificadas correções no fim do procedimento efetuado pela DSIFAE, consideraram as Recorrentes que a sua situação se encontrava regular;

k) Porém, a alteração de tal situação põe em causa e prejudica a estabilidade e segurança jurídicas que a norma do artigo 63º, n.º 4 da LGT visou proteger, porquanto ao não apresentar irregularidades na sua atividade, o normal é que a AT não faça correções aos contribuintes, o que leva a que se crie igualmente a expectativa de obtenção de estabilidade e segurança jurídica;

l) Neste sentido tende a ir a jurisprudência e doutrina portuguesas, que consideram que, por regra, a AT não está autorizada a voltar atrás com atos tributários favoráveis, como aconteceu no caso em apreço, quando a AT notifica o contribuinte do termo do primeiro dos procedimentos realizados, sem promover correções;

m) Ao proceder à emissão de uma correção com um novo procedimento inspetivo referente à mesma factualidade, ao mesmo sujeito passivo, imposto e tributação, a AT violou a estabilidade e segurança jurídicas;

n) De facto, a finalidade de ambas foi a análise de toda a questão relativa aos suprimentos que estiveram na origem das liquidações ora impugnadas e a situação tributária das Recorrentes, como o comprovam os ofícios n.º 1587 e 1584, datados de 09/12/2015, remetidos pela DSIFAE.

o) A qual solicitou a apresentação de toda a documentação relativa aos suprimentos em causa e às operações subjacentes, bem como às entidades envolvidas, fez diversas diligências, concluindo o processo sem qualquer correção, mas propondo à Direção de Finanças de Setúbal na informação n.º DSIFAE/73/2018, a liquidação de IRS;

p) O facto de a DSIFAE ter tomado posição sobre a situação tributária das Recorrentes apenas confirma que o entendimento de que estamos perante um procedimento inspetivo externo, que terá sido repetido posteriormente, o que configura uma violação do disposto no artigo 63º, n.º 4 da LGT;

q) Assim, impõe-se a anulação das liquidações na origem dos presentes autos, nos termos do art.º 54º do CPPT;

r) E não pode relevar a argumentação de que a primeira fiscalização teve em vista apenas a consulta, a recolha de documentos ou elementos, como faz a douta sentença recorrida, porquanto na primeira fiscalização foi feito um juízo sobre a substância dos inúmeros documentos solicitados e apresentados, bem como das informações solicitadas e recolhidas junto de entidades terceiras e até estrangeiras, não se reduzindo à «análise formal e de coerência de documentos» - ver o citado artigo 13.º, alínea a), parte final, na redação anterior à alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 01/07/2016, ou seja, na data do início do procedimento inspetivo;

s) Não o foi porque não se bastou pelo tratamento de informação e documentação que afluiu aos serviços através dos canais normais e despistagem de erros de concordância, estando já direcionada para a verificação da situação tributária das Recorrentes;

t) E são ainda as formalidades adotadas pela DSIFAE que o comprovam, porque caso contrário a AT não teria procedido à notificação prévia do procedimento, como determina a al. a) do n.º 1, do art.º 50º do RCPITA;

u) Por outro lado, não foram invocados factos novos, para que tal procedimento pudesse ocorrer, nem tal despacho foi proferido nesse sentido, o que era obrigatório, conforme art.º 63º, n.º 4 da LGT e jurisprudência superior estabelecida no Acórdão do TCA Sul nº 07343/14, de 27-02-2014, onde se prevê que não poderá haver mais que um procedimento externo de fiscalização relativamente ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, quanto ao mesmo imposto e período de tributação, sem que haja factos novos e uma decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço no sentido de efetivação do novo procedimento;

v) Sendo evidente que não se apreciaram factos novos e não houve qualquer despacho fundamentado do dirigente máximo do serviço a decidir sobre a realização da segunda inspeção externa dá-se uma violação do artigo 63.º, n.º 4, da LGT, e consequentemente a ilegalidade de todos os atos subsequentes, de acordo com o artigo 54.º do CPPT, preconizando a douta sentença recorrida, uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, não podendo permanecer na ordem jurídica;

w) Compreendendo o procedimento tributário todos os atos dirigidos à declaração de direitos tributários, nos termos do art.º 54º, n.º 1 da LGT, incluindo as ações previstas na al.a) desse artigo, sendo o prazo de caducidade do direito à liquidação de quatro anos, como dita o art.º 45º, n.º 1 da LGT, suspendendo a notificação do contribuinte o prazo esse prazo de caducidade, nos termos do artigo 46º, n.º 1 da LGT e tendo as Recorrentes sido notificados, no primeiro procedimento inspetivo, em 21/12/2015, foi nesta data que se iniciou o prazo de suspensão do prazo de caducidade;

x) No segundo procedimento essa notificação ocorreu em 07/12/2018;

y) Porquanto foi apenas nessas datas que foram assinaram as ordens de serviço, conforme art.º 51º, n.º 2 do RCPITA;

z) Assim, e como tendo em conta o referido 54º, n.º 1 da LGT, estamos perante um único procedimento inspetivo que compreende toda a sucessão de atos, tendo em conta que o relatório inspetivo foi notificado às Recorrentes, no dia 22/05/2019, então entre 21/12/2015 até 22/05/2019, decorreu bem mais do que os 6 meses impostos pelo artigo 46.º da LGT, para a suspensão do prazo de caducidade;

aa) “O prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se com a notificação ao contribuinte do início de acão inspetiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa, e o prazo conta-se do seu início, caso a inspeção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação.” - Acórdão do STA, n.º 2304/13.3BEPRT, de 25/09/2019;

bb) Estando em causa um imposto de 2014 e sendo as liquidações emitidas em 25/05/2019, o direito à liquidação estava caducado, contrariamente ao entendido na douta sentença recorrida, que por esse motivo, não pode permanecer na ordem jurídica;

cc) Finalmente, foi entendido na sentença recorrida que os pressupostos para as liquidações efetuadas estão reunidos na medida em que considerando que as Recorrentes receberam as transferências bancárias na qualidade de acionistas da sociedade por lucros distribuídos em razão da variação patrimonial ocorrida na esfera da P…. LLC, aquando da aquisição da participação financeira na B… e realizada na data em que as transferências foram ordenadas, por esta, para devolução dos suprimentos prestados pelo anterior acionista, mas cujo direito foi cedido (a título gratuito) à P… LLC;

dd) Concluindo assim que os recebimentos são lucros distribuídos enquadráveis no art.º 5º, n.º 1 do CIRS;

ee) Nesta lógica, a AT presumiu uma doação quanto à transmissão dos suprimentos a favor da sociedade P..., porém o art.º 347º do CC define que basta a prova em contrário para ilidir a presunção, a qual é feita pela factualidade demonstrada;

ff) Atento que a P... nunca registou a transmissão das quotas a seu favor, mantendo registados como empréstimos dos sócios e que nos termos do art.º 969º, n.º 1 do CC a doação está sujeita à aceitação do donatário, conforme jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, Proc.º n.º 26118/10.3T2SNT.L1.S1, de 25/06/2015, e do Tribunal da Relação de Coimbra, proc. N.º1779/20.9T8ANS-A.C1, de 23/11/2021, a doação não é, pelos motivos enunciados, válida;

gg) Pelo que existe assim vicio de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, tendo a douta sentença preconizado uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis padecendo de erro de julgamento, não podendo permanecer na ordem jurídica.

Nestes termos, atentos o fundamento expendido, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Ex.ª, deve o recurso interposto ser julgado procedente, e em consequência, revogada a douta Sentença recorrida, com todas as consequências legais dai advindas.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por resultarem verificados os seguintes vícios:

i) Vício procedimental, por duplicação ilegal de procedimentos de inspecção externa;

ii) Vício de violação de lei, por caducidade do direito à liquidação; e

iii) Vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, atenta a ilegal tributação, em sede de IRS, dos montantes transferidos para as contas bancárias dos Recorrentes enquanto adiantamento por conta de lucros da sociedade P... HOLDINGS, LLC.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A coberto dos despachos n.ºs DI201500334, DI201500335 e DI201500336, do Chefe de Divisão da Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais, foi efetuada uma «ação de investigação externa de consulta, recolha e cruzamento de elementos» que incidiu sobre as sociedades “O…SGPS, S.A.”, “P… – SGPS, SA.” e “B… SPPS, SA.”, com extensão aos anos de 2012, 2013 e 2014. [cfr. doc. 1 da contestação «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018»];
B) Em 4 de Dezembro de 2015, no decurso da ação descrita em A) foram emitidos o despacho n.º DI201500341 (A…), DI201500342, DI201500343 e DI201500344 (J…) ao abrigo do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 46.º do RCPITA, com vista à «consulta, recolha e cruzamento de elementos», dos sujeitos passivos A…, A…, C… e J…, respetivamente. [cfr. doc. 1 da contestação «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018»];
C) As Impugnantes tomaram conhecimento dos despachos n.º DI201500341 (A...) e DI201500344 (J...), melhor identificados em B) em 21 de Dezembro de 2015. [cfr. doc. 1 da contestação «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018»];
D) Em 21 de Dezembro de 2015, foi elaborado, pela Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais – DSIFAE, o «AUTO DE DECLARAÇÕES» com respeito à Impugnante A…, na qualidade de administradora e acionista da sociedade B…, no qual se lê:

Antes de mais, importa sublinhar que não foi impugnada a matéria de facto, nem requerido qualquer aditamento ou supressão, pelo que, a matéria de facto se encontra estabilizada.

Vejamos, então.

No recurso que nos vem dirigido, as Recorrentes alegam que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento no que se refere à apreciação do vício procedimental, que invocaram na petição inicial, por duplicação ilegal de procedimentos de inspecção externa.

Alegam que foram alvo de duas inspeções tributárias de âmbito externo, referentes aos mesmos sujeitos passivos, imposto e período de tributação, pela DSIFAE e pelo SIT, pelo que, a segunda viola o disposto no n.º 4, do artigo 63.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Mais alegam que o primeiro procedimento não visou apenas a consulta, recolha e cruzamento de elementos, na medida em que foram solicitadas informações às Recorrentes, designadamente documentos contabilísticos, bem como contratos de transmissão de ações, de doação, documentos bancários, a prova de existência dos suprimentos com elementos das sociedades B... SGPS, Lda., P..., P..., SGPS, S.A, SESIMBRA 2000, S.A.

Com base em tal circunstancialismo considera que não se pode manter o entendimento acolhido na sentença recorrida no sentido de que a duplicação não será ilegal nos casos em que um deles vise a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos, porquanto a ratio da norma é a da salvaguarda da estabilidade e da segurança jurídicas, princípios que não são prejudicados nos casos englobados pela dita excepção.

Desenvolvendo a sua tese, invocam que ao não terem sido realizadas quaisquer correcções na acção de inspecção realizada pela DSIFAE, foi criada a expectativa de que a sua situação se encontrava regular, pelo que, com a segunda acção inspectiva encontra-se prejudica a estabilidade e segurança jurídicas que decorrem do disposto no artigo 63.º, n.º 4 da LGT.

O Tribunal recorrido propugnou entendimento diverso, sustentado na jurisprudência deste Tribunal, em que estiveram em causa os mesmos procedimentos e correcções, invocando o princípio da interpretação e aplicação uniformes do direito, consagrado no n.º 3 do art.º 8.º do Código Civil (CC), bem como a integral concordância com a aludida decisão.

Para o efeito, invoca o Juiz a quo o seguinte fundamento: «considerando que as questões decidendas nos presentes autos têm por base as ações de inspeção efetuada às Impugnantes ao ano de 2014 [N) e O)] e as liquidações de IRS e JC emitidas na sequência das correções tributárias dali decorrentes [P) e Q)]. E que na génese das ações de inspeção mencionadas está o documento “Análise de operações financeiras suspeitas” da DSIFAE [F)], com referência aos sujeitos passivos: “A..., NIF: 2…; A..., NIF: 2…; Carlo H…, NIF: 2…; J..., NIF: 2…”, dois dos quais, aqui Impugnantes, chama-se à colação o Acórdão do TCA Sul de 11 de Janeiro de 2023 que recaiu sobre a sentença proferida no processo n.º 317/20.8BEALM (IRS de 2014 de A... e C…) que opunham, os Impugnantes A... e C...à Autoridade Tributária, cujo discurso fundamentador seguiremos de perto, com as devidas adaptações, pois naquele caso estava em causa as transferências referentes à sociedade “S...LLC” e no nosso caso os montantes referentes à sociedade “P... Holgings LLC”, não apenas pelo dever que sobre nós impende de dar tratamento igual a situações semelhantes, assim contribuindo para obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (n.º 3 do art.º 8.º do Código Civil), mas também porque estamos absolutamente convictos de bondade da interpretação aí perfilhada.»

Tal julgamento é de sufragar na medida em que, além de decorrer da lei, perfilhamos e acolhemos na integra o julgamento efectuado no âmbito do aludido Acórdão.

Sendo de destacar que, além de não existirem fundamentos que justifiquem entendimento diverso do ali decidido, as conclusões de ambos os recursos são em geral coincidentes, implicando, portanto, as mesmas questões.

Vejamos, então, o invocado erro de julgamento quanto à inexistência duplicação ilegal de procedimentos de inspecção externa.

Na sentença recorrida fez-se o adequado enquadramento jurídico da questão com a citação das normas aplicáveis ao caso (são citados o n.º 4 do artigo 63.º da LGT, que as Recorrentes consideram ter sido violado com a realização a «segunda acção inspectiva» bem como os artigos 13.º, al. b), 46.º, nºs 4 a 7, 51.º e 61.º, n.º 1 todos do RCPITA.

Acolhendo o enquadramento legislativo aplicável efectuado no Acórdão deste Tribunal no processo n.º 317/20, dir-se-á que tendo por «ratio e finalidade o contemplado no preâmbulo do aludido diploma, particularmente os excertos que infra se transcrevem, do qual emerge que face à “[n]atureza da actividade inspectiva, a Administração não poderá estar subordinada a uma sucessão imperativa e rígida de actos. Porém, esta circunstância não prejudica a consagração de regras gerais de actuação visando essencialmente a organização do sistema, e consequentemente a garantia da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurança dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões, evitando a proliferação de litígios inúteis.

No respeito por estes princípios, a Lei Geral Tributária acolheu uma concepção da inspecção tributária harmónica com o moderno procedimento administrativo e as garantias dos cidadãos.

Assim, a natureza do presente diploma é essencialmente regulamentadora não se pretendendo alterar os actuais poderes e faculdades da inspecção tributária nem os deveres dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que se mantêm integralmente em vigor.

No entanto, a melhor sistematização da acção fiscalizadora incrementará a sua eficiência e eficácia, bem como a segurança do procedimento de inspecção, tendo sido diminuída a margem de discricionaridade”.

Dispondo, assim, o artigo 2.º, nº1 do RCPITA, que: “[o] procedimento de inspeção tributária visa a observação das realidades tributária, a verificação do cumprimento das obrigações tributária e a prevenção das infrações tributárias”.»

Importa ainda ter presente, o que dispõe o artigo 12.º, n.º 1 do RCPITA: «[o] procedimento de inspeção classifica-se, quanto aos fins em:

a) Procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;

b) Procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspeção tributária seja legalmente incumbida.»

Ainda com relevo para o caso dos autos, dispõe o artigo 13.º do RCPITA, quanto ao lugar da realização que o procedimento pode classificar-se em:

«a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.»

A alínea a), do artigo 13.º, do RCPITA foi objecto de alteração pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1/7, passando a ter a seguinte redacção, no que se refere ao lugar da inspecção podendo ser: «a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento.»

Ainda com relevo, dispõe o artigo 14.º, n.º 2 do RCPITA que se considera «procedimento parcial o que se limite à consulta, recolha de documentos ou elementos determinados e à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, ou ao controlo de bens em circulação.»

Estatuem os nºs 4 a 7 do artigo 46.º do RCPITA o seguinte:

«4 - Não será emitida ordem de serviço quando as acções de inspecção tenham por objectivo: a) A consulta, recolha e cruzamento de elementos; b) O controlo de bens em circulação; c) O controlo dos sujeitos passivos não registados. d) A contagem e valorização de inventários. (cf. redacção aditada pela Lei n.º 75-A/2014, de 30/9).

5 - O despacho que determina a prática do acto, quando não seja necessária a ordem de serviço, deve referir os seus objectivos e a identidade da entidade a inspeccionar e dos funcionários incumbidos da sua execução.

6 - Nas acções de inspecção direcionadas a contribuintes não identificados previamente, nomeadamente nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 4, o despacho conterá menção genérica dos contribuintes passíveis de controlo.

7 - As acções de inspecção que visem a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos junto de sujeito passivo, de qualquer área territorial, com quem o sujeito passivo inspeccionado mantenha relações económicas são efectuadas mediante entrega, por parte do funcionário, da nota de diligência que indica a tarefa executada.»

Preceitua o artigo 51.º do RCPITA que: «1 - Da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário, excepto nas situações previstas no n.º 6 do artigo 46.º

2 - O sujeito passivo ou obrigado tributário ou o seu representante deve assinar a ordem de serviço indicando a data da notificação, a qual, para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção.(…)».

Dispõe o artigo 61.º, n.º 1 do RCPITA que «os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento», acrescentando-se no artigo 62.º, n.º 1 do mesmo diploma, sob a epígrafe conclusão do procedimento de inspeção que «para conclusão do procedimento de comprovação e verificação é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária.»

Como se refere no Acórdão supra citado: «[a]inda neste particular, assume especial relevo o consignado no artigo 63.º, n.º 3 da LGT, na sua redação inicial (a que passou a corresponder o artigo 63.º, n.º 4 da LGT com as alterações introduzidas pela Lei n.º 37/2010, de 2 de setembro), segundo o qual:

“O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.”

Neste conspecto, há que ter presente as alterações introduzidas pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro (1),as quais conferiram maior amplitude ao artigo 63.º, n.º 4 da LGT, mormente, às ressalvas atinentes à irrepetibilidade do procedimento inspetivo externo, dele passando a constar que: “O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se o procedimento visar apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos ou a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.”

Dir-se-á, portanto, que em razão da aludida alteração normativa ficou plasmada a possibilidade de realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação em determinadas situações excecionais, designadamente, quando o procedimento vise apenas “a consulta, recolha de documentos ou elementos." (2)»

Tendo presente o referido enquadramento normativo, para melhor percepção do circunstancialismo em causa, vejamos em que factos se sustentou o Tribunal recorrido para negar provimento à pretensão das recorrentes de ver declarada a segunda inspecção: «[d]o recorte probatório resulta, que foi dado início a uma ação de inspeção externa realizada a coberto dos despachos n.ºs DI201500334, DI201500335 e DI201500336, que incidiu sobre as sociedades O... SGPS, S.A., P... - SGPS, S.A. e B..., SGPS, S.A.. [cfr. al. A)]

Mais se constata que no decurso da referida ação foram emitidos o despacho n.º DI201500341 (A...), DI201500342, DI201500343 e DI201500344 (J...) ao abrigo do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 46.º do RCPITA, com vista à «consulta, recolha e cruzamento de elementos», dos sujeitos passivos A…, A…, C… e J…. No âmbito do qual as Impugnantes prestaram declarações junto da Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais. [cfr. al. B), D) e E)]

Com efeito, da “INFORMAÇÃO DSIFAE/73/2018”, elaborada pela Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais verifica-se que “a ação teve origem na proposta efetuada na informação n.º 653/2014, de 2014-12-30, da Divisão de Estudos e Informações (DEI) elaborada na sequência da receção de um relatório da UIF/NES, onde é referido que a sociedade anónima O…, foi beneficiária em 23/12/2013, de uma transferência de €2.800,000,00, oriunda do “B…” com o descritivo “empréstimo”» e, outrossim, que “no mesmo dia, foi pedida a emissão de um cheque visado no montante de €2.515.000,00, a favor da sociedade “B...”.

Inferindo-se, assim, que os seus objetivos se coadunaram com o aquilatar “como foram registados, contabilisticamente, os movimentos referentes às entradas e saídas de dinheiro nas 3 sociedades: O... SGPS SA, P... - SGPS SA e B..., SGPS, S.A, averiguar a que título é que a B... recebeu €2.515.000,00 e comprovar as afirmações dos beneficiários das transferências que justificam a origem desses fundos como restituição de suprimentos por parte da empresa.” [cfr. al. F)]

Mais resulta dos autos que, no âmbito da evidenciada ação inspetiva às visadas sociedades veio a Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais a concluir que “todas as transferências se encontravam devidamente comprovadas à exceção das transferências diretas para os detentores do capital das empresas S... LLC e P... Holdings, LLC., isto é, deveriam ser estas duas empresas as beneficiárias destas transferências, para restituição dos suprimentos que tinham efetuado à B..., e que eventualmente poderiam transferir para os seus acionistas, como reembolso de suprimentos ou como dividendos, na sua esfera, se a isso tivessem direito.” [cfr. al. F)]

E, nessa conformidade, foi proposta a remessa daquela informação à Direção de Finanças de Setúbal, área do domicílio fiscal dos quatro beneficiários das transferências, para que a mesma promova as diligências necessárias para cobrança do IRS, que se afigure devido para os sujeitos passivos, no ano de 2014.

Na sequência, e em cumprimento do expendido na «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018» da DSIFAE, foram emitidas as Ordens de Serviço n.º OI 201801694 (A...) e n.º OI 201801695 (J..., ambas datadas de 3 de Dezembro de 2018, as quais credenciaram a realização de uma ação de inspeção externa a cada uma das Impugnantes. [cfr. al. I), E) e K)]» (sublinhados nossos).

Do elenco dos referidos factos resulta desde logo o seguinte:

i) o primeiro procedimento inspectivo ali em causa abrangeu os anos de 2012, 2013 e 2014 e foi autorizado pelos despachos n.º DI201500341 relativamente a A... e n.º DI201500344 respeitante a J..., reportando-se os restantes DI201500342 e DI201500343 aos restantes sujeitos passivos (A… e C… a que se refere o Processo 317/20.8BEALM no âmbito do qual foi proferido o Acórdão a que fomos aludindo);

ii) o referido procedimento doi desencadeado ao abrigo do disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 46.º do RCPITA, com vista à «consulta, recolha e cruzamento de elementos», dos sujeitos passivos A…, e J…, no âmbito do qual as Impugnantes prestaram declarações;

iii) que a consulta, recolha e cruzamento de elementos tinha em vista especificamente verificar como foram registados, contabilisticamente, os movimentos referentes às entradas e saídas de dinheiro nas 3 sociedades: O... SGPS SA, P... - SGPS SA e B..., SGPS, S.A, averiguar a que título é que a B... recebeu € 2.515.000,00,

iv) consulta e recolha que teve a prévia aquisição da informação relativa à sociedade anónima O…, que foi beneficiária em 23/12/2013, de uma transferência de € 2.800,000,00, oriunda do “B…” com o descritivo “empréstimo”» e que “no mesmo dia, foi pedida a emissão de um cheque visado no montante de € 2.515.000,00, a favor da sociedade “B...”;

v) em resultado do referido procedimento, concluiu-se que todas as transferências se encontravam devidamente comprovadas à excepção das transferências directas para os detentores do capital das empresas S... LLC e P... Holdings, LLC., ou seja, estas duas empresas deveriam ser as beneficiárias das transferências, para restituição dos suprimentos que tinham efectuado à B..., e que eventualmente poderiam transferir para os seus accionistas, como reembolso de suprimentos ou como dividendos, na sua esfera, se a isso tivessem direito;

vi) nessa sequência, em cumprimento do expendido na «INFORMAÇÃO N.º DSIFAE/73/2018» da DSIFAE foram emitidas as Ordens de Serviço n.º OI 201801694 relativa a A... e n.º OI 201801695 referente a J..., ambas datadas de 3/12/2018, as quais credenciaram a realização de uma acção de inspecção externa a cada uma das Impugnantes. [cfr. al. I), E) e K)];

vii) No âmbito da ação de inspeção efetuada às Impugnantes foram efectuadas correções meramente aritméticas à matéria tributável, em sede de IRS do ano de 2014, que deram lugar aos actos de liquidação de IRS impugnados. [cfr. al. N) e O)].

Em face de tal factualidade, concluiu o Tribunal recorrido, em linha, de resto, com o Acórdão proferido no processo 317/20.8EALM, que estamos perante procedimentos inspectivos díspares, com âmbitos e finalidades, igualmente, distintos com base no seguinte discurso fundamentador:

«Com efeito, resulta que foi primeiramente iniciado um procedimento ao abrigo dos despachos n.ºs DI201500342 e DI201500343, fundado no n.º 4 e 5 do art.º 46.º do RCPITA com vista à “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, com extensão aos anos de 2012, 2013 e 2014, e um segundo procedimento de inspeção externa, de âmbito geral, efetuado com base nas Ordens de Serviço n.º OI201801694 e n.º OI201801695, com o desiderato de apurar a situação tributária dos sujeitos passivos, aqui Impugnantes, e o cumprimento das respetivas obrigações tributárias, por referência ao ano de 2014, mormente, incumprimento declarativo de adiantamento por conta de lucros em sede de IRS.

Razão pela qual não procede a alegação das Impugnantes de que existe convergência de finalidades, visando, nessa medida, o mesmo desiderato.

Neste sentido, concluiu o Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de Janeiro de 2023, que confirmou a sentença proferida no processo n.º 317/20.8BEALM, o qual, com respeito ao vício procedimental por duplicação ilegal de procedimentos de inspeção externa, decidiu:

“(…) Mas, igual improcedência logra a argumentação atinente à violação da estabilidade e segurança jurídica, não só porque, por um lado, os Recorrentes desvirtuam o concreto culminar do primeiro procedimento de inspeção, ou seja, da prolação da competente nota de diligência, mas também porque, por outro lado, em nada pode ser convocada a existência de uma fundada e legítima expetativa.

Com efeito, contrariamente ao advogado em l) a o) das suas conclusões de recurso, no âmbito do primeiro procedimento inspetivo, os Recorrentes foram notificados da conclusão da ação inspetiva destinada à consulta, recolha e cruzamento de elementos, realizada ao abrigo dos Despachos n.º DI201500342 e n.º DI201500343, através da notificação das respetivas notas de diligência, em clara conformidade com o plasmado no artigo 61.º, nºs 1 e 2 do RCPITA.

Mais importando sublinhar, neste e para este efeito, que as aludidas notas de diligência surgiram, como visto, na sequência da decisão de remeter a informação elaborada pela Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais à Direção de Finanças de Setúbal, para que esta promovesse os respetivos procedimentos inspetivos contra os Recorrentes.

Logo, como é bom de ver, do supra expendido em nada se poderia retirar que existia uma total conformidade da realidade declarada, bem pelo contrário, porquanto foi evidenciado que as informações recolhidas poderiam indiciar a existência de omissão de rendimentos na esfera individual dos Recorrentes.

Ademais, em nada poderia ser advogada uma violação da estabilidade e da segurança jurídica, na medida em que qualquer expetativa que se tivesse criado na convicção dos Recorrentes não, era, de todo fundada e legítima.

Sendo, outrossim, de adensar e sublinhar que só no âmbito do procedimento de inspeção externa que visou apurar a situação tributária dos sujeitos passivos, ora Recorrentes, e cumprimento das respetivas obrigações tributárias, por referência ao ano de 2014, mormente, incumprimento declarativo de adiantamento por conta de lucros em sede de IRS, é que foram prolatados os respetivos Relatórios Inspetivos, em ordem ao preceituado no artigo 62.º, nº1, do RCPITA, e ulteriores liquidações adicionais impugnadas.

Donde, nenhuma censura merece o ajuizado, e bem, pelo Tribunal a quo, no sentido de que contrariamente ao advogado pelos Recorrentes não foram notificados de que “do procedimento inspetivo nada iria resultar”, mas, tão-só, que a ação inspetiva para consulta, recolha e cruzamento de elementos foi concluída em determinada data, em razão da qual foi prolatada a respetiva nota de diligência, em clara conformidade com o postulado na lei.

Neste particular, atente-se no expendido por GUSTAVO LOPES COURINHA, que quanto ao âmbito, extensão e ratio do normativo sindicado refere que “[a] tutela visada por aquela disposição legal parece respeitar ao direito do contribuinte à segurança jurídica e à estabilidade da relação fiscal e não, própria ou exclusivamente (ou sequer, predominantemente), à proteção deste pelos contratempos, embaraços e dificuldades provocados na sua rotina comercial por uma inspeção externa. (…) o princípio da segurança jurídica e a necessidade de estabilidade jurídica da relação fiscal - e este é o princípio que está aqui em causa - gerada pela conclusão de um processo inspetivo externo opõe-se a que, uma vez escrutinada juridicamente determinada factualidade em processo inspetivo externo, seja permitida uma qualquer reapreciação da mesma, mesmo que não conduzida nas instalações do contribuinte: à mesma matéria de facto e ao mesmo objeto inspetivo não podem ser apostas duas qualificações ou tratamentos distintos, uma vez encerrado o procedimento de inspeção externa(…) A lei exige, aparentemente, que à instrução vertida na inspeção externa corresponda uma única leitura: a constante das respetivas conclusões da inspeção; e que haja, consequentemente, uma ulterior vinculação administrativa leitura ali produzida” (…) a norma aqui em análise pretende tutelar o “direito da Requerente segurança da situação criada na sequência da elaboração do primeiro relatório”, e não apenas os “incómodos” da inspeção externa”.» (in Irrepetibilidade das Inspeções - Um contributo jurisprudencial, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 7, n.º 1, pp. 181 e 182.).

Em face da fundamentação aduzida na sentença, nada mais haveria a acrescentar, já que acolheu a fundamentação do Acórdão a que nos fomos referindo, proferido no processo 317/20.8BEALM, na qual, como já o dissemos, nos revemos.

Ora, visando os dois procedimentos intuitos diferentes, embora complementares, não se pode concluir que houve duplicação de procedimentos da mesma natureza como defendem as Recorrentes.

Na verdade, o primeiro procedimento inspectivo, a que se referem os despachos n.º DI201500341 e n.º DI201500344 constituiu um procedimento de âmbito parcial delimitado à recolha de elementos relativos aos movimentos entre 3 sociedades com extensão aos anos de 2012, 2013 e 2014.

Teve, assim, em vista a recolha de elementos sobre a forma como foram registados na contabilidade das sociedades O... SGPS SA, P... - SGPS SA e B..., SGPS, S.A, os movimentos referentes às entradas e saídas de dinheiro nas referidas 3 sociedades e averiguar a que título é que a B... recebeu € 2.515.000,00, por cheque visado, proveniente da sociedade anónima O…, que foi beneficiária na mesma data de 23/12/2013, de uma transferência de € 2.800,000,00, oriunda do “B…” com o descritivo “empréstimo.”

Concluindo-se que os referidos movimentos se encontravam devidamente comprovados, à excepção das transferências directas para os detentores do capital das empresas S...LLC e P... Holdings, LLC., teve lugar o segundo procedimento ao abrigo das Ordens de Serviço n.º OI 201801694 e n.º OI 201801695, ambas datadas de 3/12/2018, já com outro âmbito.

Também não colhe o argumento de que os elementos obtidos em ambos são os mesmos já que os elementos recolhidos no âmbito da ação inspetiva destinada à consulta, recolha e cruzamento de elementos, não se podendo extrair as ilações que pretende da eventual existência de alguns documentos que possam integrar os dois procedimentos, porquanto o que releva é que o âmbito de cada uma é diferente.

Senão vejamos. O primeiro procedimento visava os registos contabilísticos das referidas sociedades relativos aos fluxos financeiros efectuados com o montante transferido pelo B… abrangendo os anos de 2012, 2013 e 2014 e que acabou por abranger as Recorrentes, sem que tal facto altere o âmbito do procedimento.

Já a acção inspectiva efectuada em 2018 foi realizada na perspectiva, ou esfera das Recorrentes, visando precisar a que título receberam os montantes em causa e se existiu omissão de declaração de rendimentos e de pagamento de impostos. Neste último, estava em causa promover as diligências necessárias para apurar se pelas beneficiárias das referidas transferências, devia ter sido pago IRS, no ano de 2014.

Relativamente ao argumento de que a primeira fiscalização não teve em vista apenas a consulta, a recolha de documentos ou elementos, como faz a douta sentença recorrida, sustentando as Recorrentes que também foi feito um juízo sobre a substância dos inúmeros documentos solicitados não colhe.

O procedimento que visa a consulta, a recolha de documentos ou elementos não tem como fim em si mesmo a consulta e recolha de elementos como uma colecção estática de elementos, pois visam, no âmbito dos poderes/deveres que são conferidos à AT, conforme decorre do artigo 2.º, n.º 2 do RCPITA, apreender a conformidade da realidade contabilística de determinada entidade, quando ocorrem dúvidas sobre factos susceptíveis de integrar o âmbito de incidência das normas fiscais. Não se destinam a culminar com correcções à matéria tributável, e como tal, não ocorre no âmbito da referida acção inspectiva uma análise substancial da situação, daí a necessidade de uma acção de inspecção de âmbito mais abrangente, caso seja necessário proceder a correcções.

Tal procedimento permite dissipar dúvidas e em face das situações em que se constata a regularidade e conformidade contabilística permite evitar uma acção inspectiva de outro âmbito, mais exaustiva.

Donde decorre a conclusão de que, embora não dê lugar a correcções, a consulta e recolha de elementos dá lugar à sua análise, sem que tal desvirtue a sua natureza de procedimento parcial, com vista a que a AT possa diligenciar pela realização de uma acção de inspecção externa para efectuar correcções que resultem necessárias.

Também não colhe o argumento de que a notificação da nota de diligência do procedimento de consulta, recolha e cruzamento de elementos seria demonstrativo de que estaríamos em presença de procedimentos duplicados.

Na verdade, além da notificação prévia, as acções de inspecção externas dependem, como condição de se considerar ilegítima a oposição aos actos de inspecção, da credenciação dos funcionários autorizados a praticar os actos inspectivo. Consubstanciando-se a credenciação na exibição da ordem de serviço que deve ser assinada pelo sujeito passivo devendo ser-lhe entregue uma cópia da referida ordem de serviço, conforme decorre dos artigos 46.º, n.º 1, 2 e 47.º e 51.º, n.ºs 1 a 3 do RCPITA.

No que se refere às acções inspectivas de consulta, recolha e cruzamento de elementos não é dispensada a credenciação, contudo, ela consubstancia-se no despacho que determina a sua prática sendo efectuadas com a entrega da nota de diligências por funcionário no inicio do procedimento, nota essa que identifica a tarefa a executar conforme resulta da conjugação do disposto nos artigos 46.º, n.ºs 5 e 7 e 51.º, n.º 1 do RCPITA.

Donde se conclui que, em ambos os casos há lugar à notificação do sujeito passivo, contudo na acção de inspecção externa, ela assume a forma de uma ordem de serviço e na acção inspectivas que visam a consulta, recolha e cruzamento de elementos ela terá lugar sob a forma de uma nota de diligências, pelo que, também aqui falece a razão às Recorrentes.

Da notificação da nota de diligência sem que tivesse existido qualquer correcção, não constitui, de todo, fonte de qualquer expectativa de que existia uma total conformidade da realidade declarada, como alegam as Recorrentes, porquanto, a notificação da nota de diligências apenas permite ao destinatário a certeza de que foi realizada a tarefa nela indicada, autorizada por despacho.

Não constituindo a nota de diligência um relatório de inspecção, nada permitindo extrair dela sobre a conformidade da situação tributária recolhida, nem permite fundamentar a confiança de que a AT não promoverá uma acção de inspecção externa, quando dos elementos recolhidos possa resultar a evidencia de omissão de declaração de rendimentos na esfera individual dos Recorrentes.

Destinando-se as acções inspectivas de consulta, recolha e cruzamento de elementos como o nome indica, a consultar, a recolher e a cruzar elementos, e não a efectuar correcções, não podiam as Recorrentes criar uma expectativa nem uma confiança legítima de que ao não serem efectuadas/notificadas correções no fim do procedimento efectuado pela DSIFAE, de que a sua situação se encontrava regular.

Também não afrontando a estabilidade e a segurança jurídicas na medida em que, qualquer expectativa que as Recorrentes pudessem ter criado baseada na notificação da nota de diligência, seria infundada e ilegítima, não merecedora de tutela por se fundar em entendimento contrário ao regime que decorre das normas suprarreferidas.

No que se refere à alegação de que os actos de inspecção efectuados ao abrigo dos aludidos despachos não se limitaram às instalações da AT, além da falta de evidência de prova de tal alegação, o que se pode concluir é que as declarações prestadas pelos intervenientes solicitados para o efeito prestaram depoimento nas instalações da DSIFAE, os documentos solicitados foram remetidos para o mesmo local, pelo que tal alegação não tem sustentação de modo a colocar em causa o âmbito da acção de inspecção de consulta, recolha e cruzamento de elementos de modo a qualifica-la como acção de inspecção externa, que possa subsumi-la na proibição preceituada no artigo 63.º n.º 4 da LGT.

Donde se impõe concluir que estando em causa uma acção de inspecção de consulta, recolha e cruzamento de elementos, não se verificou a realização de duas acções inspectivas com o mesmo âmbito e extensão, sendo de excluir que se tratasse de procedimento único.

Podendo ter lugar um segundo procedimento - a acção de inspecção externa, como sucedeu, não é aplicável a condição de ocorrência de factos novos, por se verificar a ressalva ou exclusão da aludida proibição de haver mais de um procedimento nas circunstâncias previstas no artigo 63.º n.º 4 da LGT não ocorre a violação desta norma, nem a errónea interpretação das disposições legais aplicáveis pelo Tribunal recorrido.

Assim se conclui, que ao assim decidir o Tribunal a quo não incorreu no apontado erro de julgamento não se verificando a violação do artigo 63.º n.º 4 da LGT e assim sendo, tanto basta para julgar improcedentes as conclusões apreciadas.

Tal conclusão sustenta-se no entendimento defendido pelas Recorrentes de que, face ao disposto no artigo 54.º, n.º 1, da LGT, existe apenas um único procedimento inspectivo que compreende toda a sucessão de actos desde que foram notificadas da nota de diligências em 21 de dezembro de 2015 até à notificação o relatório inspectivo que teve lugar em 24 de maio de 2019, decorreram mais de seis meses a que alude o artigo 46.º da LGT, para efeitos de suspensão do prazo de caducidade.

Donde concluem que estando em causa IRS de 2014 e sendo as notificações emitidas em 25 de maio de 2019, o direito à liquidação estava caducado, contrariamente ao entendido na douta sentença recorrida, que por esse motivo, não pode permanecer na ordem jurídica.

Compulsada a sentença, verificamos que, ao contrário do que sustentam as Recorrentes, foi feito o correcto julgamento da questão quando se afirma que «não logra mérito a argumentação de que há “uma unicidade dos procedimentos”, sendo ambos externos, e sem que o primeiro possa ser entendido e visto como “consulta, recolha e cruzamento de elementos”, desde logo, porque atribui um alcance incorreto à solicitação de documentos, sendo certo que, de todo o modo, os elementos obtidos no procedimento de inspeção externa materializado em 2018, não são, de todo, os mesmos que foram obtidos no procedimento de mera consulta, recolha e cruzamento de dados e elementos.»

As Recorrentes partem do pressuposto errado de que a contagem da suspensão do prazo de exercício do direito à liquidação opera desde o procedimento de consulta e recolha de elementos até à notificação do relatório de inspecção, pelo que, tendo decorrido mais de 6 meses não tem lugar a suspensão.

No entanto, como vimos, estão em causa dois procedimentos distintos, sendo se confirmar a decisão recorrida, que julgou não verificada a caducidade do direito à liquidação com base no seguinte entendimento:

«Resulta do acervo fático que o procedimento de inspeção instaurado contra A..., teve o seu início com a assinatura da Ordem de Serviço n.º OI 201801694, em 7 de Dezembro de 2018 e terminou com a notificação, entregue em mão, do respetivo relatório de inspeção no dia 22 de Maio de 2019. [cfr. al. L) e P)]

Por seu turno, o procedimento de inspeção instaurado contra o J..., teve o seu início com a assinatura da Ordem de Serviço n.º OI 201801695, em 7 de Dezembro de 2018 e terminou com a notificação, entregue em mão, do respetivo relatório de inspeção no dia 22 de Maio de 2019 [cfr. al. M) e Q)].

Ora tendo presente o plasmado na lei, concretamente, que “o prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se com a notificação ao contribuinte do início de ação inspetiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa, e o prazo conta-se do seu início, caso a inspeção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação”.

Considerando que o período temporal que medeia entre o início e o culminar da ação inspetiva não ultrapassou o prazo dos seis meses consignados na lei, donde, resultando assente que os atos impugnados foram emitidos a 25 de Maio de 2019 [cfr. al. S) e R)], mais não resta que concluir que não ocorre a arguida caducidade do direito à liquidação.

Razão pela qual, improcede a alegada caducidade das liquidações impugnadas com respeito ao ano de 2014.»

E assim é.

Tendo presente que à data dos factos o artigo 45.º da LGT sob a epígrafe de caducidade do direito à liquidação, na parte que importa, dispunha o seguinte:

«1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

(…)

4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.»

No que se refere à suspensão e interrupção do prazo de caducidade, preceitua o artigo 46.º, n.º 1, do mesmo diploma legal, que:

«1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.»

Importa ainda ter presente que o início e prazo do procedimento de inspeção tem lugar com a assinatura da ordem de serviço conforme resulta do artigo 51.º, n.º 1 do RCPITA.

Estatui-se no artigo 36.º do RCPIT:

«1 - O procedimento de inspeção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.

2 - O procedimento de inspeção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

(…)»

Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 62.º do RCPIT a conclusão do procedimento de inspecção tem lugar com a elaboração do Relatório Final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, decorrendo do n,º 2 da citada disposição legal que a notificação ao contribuinte deve ser efectuada «por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação. (…)».

Desde logo, tendo presente que está em causa IRS de 2014, contabilizando o prazo de 4 anos sem aplicação da suspensão do prazo prevista no artigo 46.º da LGT e pressupondo que não estamos em presença de um caso de retenção na fonte, o prazo de caducidade do direito à liquidação ocorreria em 31/12/2018.

No entanto, contabilizando o aludido prazo de 4 anos acrescidos do tempo de duração da acção inspectiva externa, visto que, por não ter excedido o prazo de 6 meses, é aplicável a suspensão do prazo prevista no artigo 46.º da LGT, não se verifica a invocada caducidade.

Senão vejamos.

O prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se com a notificação ao contribuinte do início da acção inspectiva externa, cessando tal efeito se a acção inspectiva perdurar por mais de 6 meses contados a partir da aludida notificação, caso em que o prazo se passará a contar do seu início sem contabilizar a suspensão, conforme resulta do artigo 46.º, n.º 1 da LGT.

Apelando à fundamentação do Acórdão deste Tribunal proferido no Processo 317/20.BEALM «Com efeito, inexistindo, como já devidamente explanado anteriormente, uma unicidade de procedimentos de inspeção, para efeitos de aferição da caducidade do direito à liquidação há apenas que computar os dados referentes à ação de inspeção externa que culminou nos atos impugnados, os quais não ultrapassaram os aludidos seis meses, não tendo, por conseguinte, o desiderato de obviar à suspensão do seu cômputo.»

No caso sub judice, como se afirma na sentença, o procedimento de inspecção instaurado contra A..., teve o seu início com a assinatura da Ordem de Serviço n.º OI 201801694, em 7 de Dezembro de 2018 e terminou com a notificação, entregue em mão, do respectivo relatório de inspecção no dia 22 de Maio de 2019, conforme resulta dos pontos L) e P) do probatório.

No que se refere ao procedimento de inspecção instaurado contra o J..., teve o seu início com a assinatura da Ordem de Serviço n.º OI 201801695, em 7 de Dezembro de 2018 e o seu termo verificou-se com a notificação, também entregue em mão, do respectivo relatório de inspecção no dia 22 de Maio de 2019, conforme resulta dos pontos M) e Q) do probatório.

Assim se conclui que o prazo suspendeu-se entre 7/12/2018 e 22/5/2019, pelo que não foram ultrapassados os 6 meses legalmente previstos que habilitam o efeito suspensivo, e tendo presente que os actos impugnados foram emitidos a 25/05/2019, não ocorre a arguida caducidade do direito à liquidação, impondo-se concluir que a sentença que assim o decidiu não padece do apontado erro de julgamento, mostrando-se improcedentes as conclusões de recurso apreciadas.

Alegam as Recorrentes que o Tribunal recorrido efectuou errado julgamento na apreciação dos vícios que imputaram aos actos impugnados de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por incorreta tributação, em sede de IRS, dos montantes transferidos para as contas bancárias das Recorrentes qualificadas como adiantamento por conta de lucros da sociedade P... Holdings, LLC, subsumíveis na alínea h) do nº 2 do art.º 5.º do CIRS.

Mais alegam que a AT presumiu uma doação quanto à transmissão dos suprimentos a favor da sociedade P... Holdings, LLC, contudo a mesma nunca registou a transmissão das quotas a seu favor, mantendo o registo enquanto empréstimos dos sócios.

Que, nos termos do artigo 347.º do CC, basta a prova em contrário para ilidir a presunção, a qual é feita pela factualidade que consideram demonstrada.

Atendendo a que a P... nunca registou a transmissão das quotas a seu favor, mantendo registados como empréstimos dos sócios, nos termos do artigo 969.º, n.º 1 do CC, e que a doação está sujeita à aceitação do donatário, conforme jurisprudência que citam, concluem que a doação não é, pelos motivos enunciados, válida, daí que exista assim, vicio de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, tendo a sentença preconizado, na sua óptica, uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, padecendo de erro de julgamento, não podendo permanecer na ordem jurídica.

O Tribunal recorrido julgou improcedente o vício de violação de lei no entendimento de que «face à outorga do «Contrato de Compra e Venda de Acções», mediante o qual as ações foram, como visto, transmitidas “com todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos”, os mencionados montantes pertencem e circunscrevem-se na esfera da sociedade “P... Holgings LLC”. [cfr. al. GG)]

Logo, tendo os mesmos sido transferidos, em 2014, para as contas bancárias dos seus acionistas, aqui Impugnantes, os mesmos têm de [ser] qualificados como rendimentos da Categoria E, subsumíveis na alínea h), do artigo 5.º do CIRS, sancionando-se, portanto, que as ora Impugnantes “enquanto detentor[es] do capital da “P... Holgings LLC”, apenas poderia[m] receber a[s] transferência[s] bancária[s]» aqui em causa por lucros distribuídos em razão da variação patrimonial ocorrida, na esfera da “P... Holgings LLC”, aquando da aquisição da participação financeira da B...», realizada «na data em que a transferência foi ordenada, por esta, para devolução dos suprimentos prestados pelo anterior acionista mas cujo direito foi cedido (a título gratuito) à “P... Holgings LLC”. [cfr. al. JJ) e OO), PP)]».

Para fundamentar a sua decisão, o Juiz a quo declarou que a questão decidenda já havia sido objecto de apreciação no TAF de Almada e recentemente pelo Tribunal Central Administrativo Sul no acórdão de 11 de Janeiro de 2023, pelo que, sufragando o entendimento jurídico vertido no aludido aresto, com o qual declara concordar e a que adere, sem reservas, remetendo assim, para a fundamentação ali expendida, sublinhando que a decisão deve ser lida com as necessárias adaptações, uma vez que ali estava em causa as transferências referentes à sociedade “S...LLC” e aqui as transferências referentes à sociedade “P... Holgings LLC”.

Considerando que a questão já foi decidida no aludido Acórdão com trânsito em julgado, não havendo razões para divergir quer quanto à fundamentação nele expendida, quer quanto ao sentido da decisão conforme já referimos, impõe-se acolhere a sua fundamentação que também aqui seguiremos com as adaptações que se mostrarem necessárias.

Desde logo, importa sublinhar que não foi impugnado o julgamento da matéria de facto, e que o Tribunal recorrido deu como não provadas as seguintes alegações:
«1. Não está provado que “E… era titular de 60% do capital social da sociedade B... SGPS e que C… era titular de 40% do capital social da sociedade B... SGPS, S.A”.
2. Não demonstrado que “nunca foi intenção de nenhum dos acionistas transmitir os suprimentos existentes na sociedade B... SGPS, S.A.”»

Seguindo de perto o Acórdão proferido no processo 317/20.8BEALM, vejamos então.

O Tribunal recorrido julgou a acção improcedente, no entendimento de que os actos impugnados não padeciam do vício de violação de lei, na medida em que, por um lado, se encontram demonstrados pela AT os factos índice, enquanto legitimadores da sua actuação correctiva, tributando o valor transferido por ordem da sociedade B..., SGPS, SA. para as contas bancárias das Recorrentes, enquanto distribuição de lucros, efectuada pela sociedade com sede em Malta, denominada P... Holgings LLC, sujeitando a IRS, no âmbito da categoria E, os valores transferidos, nos termos da alínea h), do n.º 2, do artigo 5.º do CIRS.

E por outro, as Recorrentes não lograram afastar tal natureza, nem lograram provar conforme alegavam que os mesmos assumiam a natureza de restituição de suprimentos realizados.

Alegam as Recorrentes que relativamente à presunção efectuada pela AT de que ocorreu uma doação quanto à transmissão dos suprimentos a favor da sociedade P... Holgings LLC, contudo, a mesma nunca registou a transmissão das quotas a seu favor, mantendo o registo enquanto empréstimos dos sócios.

Concluem, deste modo, que existe vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto a AT preconizada uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis padecendo de erro de julgamento, mormente, do artigo 969.º, n.º 1 do CC.

Vejamos, então, qual a fundamentação em que se basearam as correcções aritméticas em causa, convocando, para o efeito, os respectivos Relatórios Inspetivos, por ser com base neles que deve ser aferida a legalidade das correções.

A fundamentação das correcões assentou no seguinte:

Ø Em 17 de Junho de 2010, o Sr. E… era detentor da totalidade do capital da B..., SGPS, SA;

Ø Encontrava-se registado na contabilidade da B..., SGPS, SA, a favor do Sr. E…, um crédito, por suprimentos prestados, no valor de €2.360.673,54;

Ø Em 17 de Junho de 2010, o Sr. E… vendeu a totalidade do capital da B..., SGPS, SA, sendo que 60% desse capital (representado por 48.000 ações), foi vendido à S..., LLC e os restantes 40% (representando32 000 acções) foram vendidos à P... HOLDING LLC (cf. ponto N) do probatório ponto III.2 do RIT);

Ø Com a venda do capital social, foram também transferidos para a adquirente “todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos" de que o Sr. E… era detentor na B..., como consta do contrato de compra e venda, sem que tenha havido qualquer pagamento por parte da P... HOLDING LLC para além do valor atribuído à participação social;

Ø Não existiu, subjacente àquela aquisição feita pela P... HOLDING LLC, qualquer movimento financeiro entre as duas sociedades, tendo a adquirida B..., apenas, movimentado contabilisticamente as contas de suprimentos em nome de E…, passando o correspondente a 40% desse valor para crédito da adquirente P... HOLDING LLC por indicação do vendedor no contrato de venda, ou seja, por E…;

Ø Em 28/04/2011, é celebrado um contrato de cessão de acções a título gratuito entre os detentores do capital social da P... HOLDING LLC, C… e A… e as suas filhas A... e J... pelo qual os primeiros cedem, a título gratuito, a cada uma delas 50% da participação nesta sociedade, ou seja, metade nas acções representativas do capital;

Ø as sociedades S...LLC e P... Holding LLC mantêm-se como únicas acionistas da B...;

Ø Notificado o sujeito passivo para o efeito, não foi invocado nem ficou provado que o Sr. E..e ou a Sra. M… tenham prestado suprimentos à P... HOLDING LLC;

Ø Também não foi invocado e consequentemente provado pelos sujeitos passivos ter sido feitos, por si, quaisquer empréstimos ou prestação de suprimentos à P... HOLDING LLC;

Ø não foi apresentado qualquer contrato de mútuo entre a P... HOLDING LLC e a B..., S.G.P.S., S.A., nem qualquer comprovativo de movimento financeiro entre estas duas sociedades, nem comprovativo de pagamento de Imposto de Selo devido à prestação daquele mútuo, se tivesse, de facto, existido. Esse contrato teria que ser feito por escritura pública, nos termos do Artigo 143° do Código Civil, e à sua inobservância é aplicada a regra do artigo 364° do mesmo código, com a consequência de a falta importar a invalidade do contrato, conforme dispõe o artigo 219.° daquele código;

Ø Por contrato de cessão de créditos e compra e venda de ações, realizado entre a B... e a O… SGPS, SA, em 19 de Dezembro de 2013 a primeira recebeu um pagamento no valor de € 2.515.000,00, referente à primeira tranche prevista nesse contrato;

Ø Na sequência do recebimento daquele montante foi, em 03/01/2014, deliberado em assembleia geral da B... o reembolso dos alegados suprimentos efectuados pelos acionistas S..., LLC e P... Holdings, LLC, nos montantes de € 1.416.404,14 e € 944.269,40, respectivamente;

Ø Nessa mesma deliberação é referido que as transferências são feitas diretamente para as contas dos detentores do capital social da S..., LLC e da P... Holdings, LLC, não sendo percetível em que montantes e por que motivos;

Ø as transferências efectuadas para as contas dos detentores do capital social foi de € 1.257.500,00, sendo € 628.750,00 para J... e € 628.750,00 para A… (cf. ponto N) do probatório ponto III.2 do RIT);

Ø As recorrentes declaram que o montante de € 628 750,00 recebido, por cada uma das Recorrentes respeitou a uma restituição de suprimentos, feitos pelo seu tio E… e pelo seu pai C… à B... S.G.P.S. S.A.;

Ø Apenas poderia haver reembolso aos sócios se esses tivessem prestado suprimentos à P... HOLDING LLC, mas tal situação nunca foi invocada ou demonstrada documentalmente através de movimentos financeiros» (cf. alínea N) do probatório, em concreto ponto III.3 dos RIT).
Com base no supra descrito, concluiu a AT que nada obsta «quer do ponto de vista jurídico e contabilístico, quer fiscal, que a B... efetuasse o pagamento/devolução dos suprimentos no montante de €944.269,40 à P... Holdings, LLC.
Porém, com a aquisição da participação social, além de um ativo financeiro, a P... Holdings, LLC obteve um incremento patrimonial, uma vez que “adquiriu” também o direito a receber um valor de €944.269,40 relativamente a suprimentos incluídos no preço de compra da participação social, sem que a essa compra tenha correspondido um exfluxo de capital ou direitos».
Mais concluiu que «a contabilização correta deste facto, e porque é fiscalmente relevante a forma de contabilização, na esfera da P... Holdings, LLC (podendo as contas ter outra designação, desde que garantindo materialmente o mesmo significado), deveria ter sido, em 17 de Junho de 2010, aquando da aquisição da participação social, e apenas na parte que releva no caso em apreço - crédito sobre a B... decorrente da cessão dos suprimentos (…) No entanto, as demonstrações financeiras da P... Holdings, LLC, apresentadas pelo sujeito passivo, relevam que o crédito sobre a B... decorrente da cessão dos suprimentos, efetuadas pelo anterior acionista encontra-se registado por contrapartida não de uma conta 599 - Outras Variações no Capital Próprio (ou conta equivalente, já que estamos na esfera de uma sociedade sediada em Malta), como seria correto, mas sim por contrapartida de contas de empréstimos concedidos pelos sócios/acionistas.
Ora, por todos os documentos analisados, pelas declarações prestadas pelo sujeito passivo e por não haver qualquer indício ou comprovativo de movimento financeiro que mostre ter havido prestação de suprimentos, quer por A…, quer pelo Sr. C… ou pela Sra. A…(anteriores detentores do capital), estes não poderiam ser detentores de empréstimos ou suprimentos reembolsáveis pela P... Holdings, LLC, concluindo-se que as demonstrações financeiras desta sociedade não refletem a realidade dos factos.»
Por outro lado, as Impugnantes, ora Recorrentes, enquanto detentoras do capital da P... Holdings, LLC, apenas poderiam receber as transferências bancárias no valor de€ 628 750,00 «na qualidade de acionista da sociedade, por lucros distribuídos em razão da variação patrimonial ocorrida, na esfera da P... Holdings, LLC, aquando da aquisição da participação financeira na B... e realizada na data em que as transferências foram ordenadas, por esta, para devolução dos suprimentos prestados pelo anterior acionista mas cujo direito foi cedido (a título gratuito) à P... Holdings, LLC.»
Do exposto concluiu a AT que os recebimentos em causa sendo frutos de investimento de capital (lucros distribuídos), ou seja, o valor recebido pelas Recorrentes em 08/01/2014 não diz respeito a reembolso de suprimentos, mas sim a distribuição de dividendos, pelo que, para efeitos de incidência de IRS,)» concluindo que são enquadráveis no artigo 5.º n° 1 e n.º 2 alínea h) do Código do IRS (cf. ponto N) do probatório).

Com efeito, dispunha o artigo 5.º do CIRS, na redacção vigente à data dos factos sob a epígrafe «Rendimentos da Categoria E», que:

«1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente: (…)

h) Os lucros e reservas colocados à disposição dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º.»

Resulta da citada norma que são considerados rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS, os lucros, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos titulares, desde que se demonstre, para o efeito, os factos génese.

Sublinhando-se, conforme se refere no Acórdão proferido no processo n.º 317/20.8BEALM, «que a única presunção legal estabelecida neste particular se encontra plasmada no artigo 6.º, n.º 4, do CIRS, segundo o qual “os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros”.»
Ora, considerando a factualidade não provada e não impugnada, da qual resulta que não se provou que “nunca foi intenção de nenhum dos acionistas transmitir os suprimentos existentes na sociedade B... SGPS, S.A.” permite validar o juízo em que se fundaram as correcções aritméticas realizadas pela AT, e cuja legalidade foi validade pelo Tribunal recorrido.

Sobre a alegação efectuada na conclusão ff) de que a sociedade P... HOLGINGS LLC «nunca registou a transmissão das quotas a seu favor, mantendo registados como empréstimos dos sócios e que nos termos do art.º 969º, n.º 1 do CC a doação está sujeita à aceitação do donatário, conforme jurisprudência (…) a doação não é, pelos motivos enunciados, válida» não colhem, constituindo até, um venire contra factum próprio na medida em que, do contrato de cessão de quotas a título gratuito em que as próprias Recorrentes foram outorgantes, permite inferir o oposto, não podendo lograr efeito útil a alegada falta de aceitação da aduzida doação, contraditada, de resto, pela factualidade enunciada no Relatório de Inspeção Tributária e plasmada no probatório, designadamente das demonstrações financeiras, de que se deu nota supra.

Com efeito, recorde-se a seguinte constatação no RIT:
« Estas demonstrações financeiras, relembramos, são contrárias ao estipulado no contrato de compra e venda outorgado entre o Sr. E… e a sociedade P... Holdings, LLC, que estipula que é feita a transmissão das ações da B... “com todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos e outros créditos de que o PRIMEIRO CONTRAENTE seja titular e livres de quaisquer ónus ou encargos.", pelo preço de 200 mil euros, bem como, ao declarado pela administradora da B..., que referiu não ter havido movimento financeiro subjacente aos lançamentos contabilísticos efetuados em 2010, ou seja, a P... Holdings, LLC não concedeu qualquer empréstimo ou prestou qualquer suprimento à B....
Face à incongruência detetada, e atendendo à informação constante nos documentos disponibilizados, foi novamente notificada em 26 de Fevereiro de 2019, A… para apresentação dos elementos não apresentados na anterior notificação efetuada:
a) Registo contabilístico na sociedade P... Holding, LLC da operação de aquisição da posição de capital na B..., SGPS, S.A., realizada em 17 de Junho de 2010, bem como de todos os direitos/obrigações adquiridos com essa transação;
b) Registo contabilístico na sociedade P... Holding, LLC da operação de recebimento do montante de €944.269,40, através de pagamento deliberado pela B..., SGPS, S.A., em 03 de Janeiro de 2014;
c) Registo contabilístico na sociedade P... Holding, LLC da operação de pagamento do montante de € 944.269,40, aos acionistas;
E ainda para proceder à entrega dos comprovativos dos movimentos financeiros identificados no “Notes to the Financial Statements for the year ending 31 December 2011” entregue em 19 de Fevereiro de 2019, com a seguinte descrição e montantes:
§ “3 Intercompany debtors: valor de 944.269 euros”;
§ “5 Shareholders loan: valor de 1.394.269 euros”;
Em 08 de Março de 2019 o sujeito passivo, em auto de declarações, referiu não ser possível proceder à entrega dos solicitados justificativos, por não os ter em sua posse e desconhecer se os mesmos existem. (…)».

Assim sendo, podemos concluir que a AT cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, não tendo as Recorrentes apresentado quaisquer documentos passíveis de sustentar os lançamentos contabilísticos em causa, de modo a comprovar que «nunca foi intenção de nenhum dos acionistas transmitir os suprimentos existentes na sociedade B... SGPS, S.A.”, como antes dissemos, resulta da factualidade não provada.

Antes pelo contrário, o que resulta demonstrado no probatório é que, na sequência da transmissão das acções representativas do capital social da sociedade B... SGPS S.A, para a sociedade S..., LLC e P... HOLDINGS, LLC foram transmitidos «todos os direitos e obrigações, incluindo os suprimentos» de que E… era titular (cf. ponto N)).

Mais, a B... fez refletir, na sua contabilidade, a transferência dos empréstimos/suprimentos efetuados por E… para as sociedades S..., LLC e P... HOLDINGS, LLC, respetivamente na proporção da participação social que estas sociedades haviam adquirido, através de dois movimentos, evidenciados nos extratos das subcontas da conta SNC "26 -Acionistas/sócios” da B..., debitando o saldo da conta SNC "26702 – E…", e creditando as contas SNC “26703 - S..." e “26704 – P... Holdings”.

Daí que, a sociedade B..., em 2010, aquando da transmissão de 40% do seu capital social para a sociedade P... HOLDINGS, tenha registado a favor desta, um crédito de suprimentos no valor de € 944.269,40. E que, a 28/04/2011, os sócios da referida sociedade, E..e M…, cederam a participação que detinham na sociedade P... HOLDINGS, motivando a 03/01/2014, a deliberação em assembleia geral da sociedade B..., determinando o reembolso dos suprimentos ecfetuados a esta sociedade, então contabilisticamente registados em nome da sua acionista P... HOLDINGS, no montante de € 944.269,40, deliberando que o mesmo seria transferido para as contas bancárias dos então detentores do capital social da referida sociedade P... HOLDINGS, as ora Recorrentes.

Ora, como se refere no Relatório de Inspecção e se afirma na sentença recorrida: «por todos os documentos analisados, pelas declarações prestadas pelo sujeito passivo e por não haver qualquer indício ou comprovativo de movimento financeiro que mostre ter havido prestação de suprimentos, quer por A…, quer pelo Sr. C… ou pela Sra. A… (anteriores detentores do capital), estes não poderiam ser detentores de empréstimos ou suprimentos reembolsáveis pela P... Holdings, LLC, concluindo-se que as demonstrações financeiras desta sociedade não refletem a realidade dos factos.»

Assim, concluímos, que as Recorrentes, enquanto detentoras do capital da P... Holdings, LLC, apenas poderiam receber as transferências bancárias no valor de 628.750 euros, «exatamente na qualidade de acionista da sociedade, por lucros distribuídos em razão da variação patrimonial ocorrida, na esfera da P... Holdings, LLC, aquando da aquisição da participação financeira na B... e realizada na data em que as transferências foram ordenadas, por esta, para devolução dos suprimentos prestados pelo anterior acionista mas cujo direito foi cedido (a título gratuito) à P... Holdings, LLC.»

Conforme se observa no Acórdão proferido por este Tribunal no processo n.º 1236/10.1BELRA, datado de 25/02/2021: «I. O artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS, sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de IRS os lucros, incluindo o adiantamento por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados.

II. Pertencendo os mencionados montantes à sociedade (proveitos), e deles se tendo apropriado o recorrente e perante a ausência de prova que o tenha devolvido à mesma sociedade, onde não consta escriturado nas respectivas contas sociais - em termos fiscais não pode deixar tal montante de lhe ser imputado como um seu rendimento, obtido naquele exercício, subsumível na alínea h) do artigo 5.º do CIRS, como rendimento da categoria.»

Deste modo, não se verifica o invocado erro de julgamento, quanto ao vício de erro nos pressupostos de facto e de direito, porquanto, a AT cumpriu o ónus da prova que sobre si impendia, não tendo as Recorrentes logrado afastar os fundamentos em que se sustentou a correcção, apesar de, por diversas vezes instada a juntar comprovativos dos factos que se lhe impunha esclarecer no âmbito do procedimento inspectivo, uma vez que alegaram que estava em causa a restituição de suprimentos, sendo de manter as correções aritméticas realizadas.

Assim sendo, mostra-se improcente o recurso, sendo de confirmar a sentença.

Tendo em consideração o comportamento processual das partes litigantes, que se pautaram pelo normal desenvolvimento da lide, atendendo ainda a que a complexidade do processo é reduzida, visto que foi seguida a jurisprudência resultante de Acórdão deste Tribunal, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da Tabela I. B., do RCP, é excessivo, pelo que, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os € 275 000,00, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP.

IV – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e em confirmar a sentença recorrida, que assim se mantém na ordem jurídica.

Custas pelo recorrido com dispensa do remanescente na parte em que excede os € 275.000,00.

Após trânsito, informe o processo n.º 131/19.3IDSTB que corre termos no Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, Juízo Local Criminal do Montijo - Juiz 1, nos termos e para os efeitos do artigo 47.º do RGIT.

Lisboa, 6 de Fevereiro de 2025.