I - RELATÓRIO

O Representante da Fazenda Pública, ora recorrente, inconformado com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Perfumaria D…, Lda, contra as autoliquidações de IRC, referente aos exercícios de 1999 e 2000, no montante de € 59 459,56, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I - Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal ad quo que declarou a procedência do pedido não pode manter-se na ordem jurídica.

lI - A aqui recorrida, exerce atividade que consiste na comercialização de perfumes e de produtos de cosmética em geral, selecionando para tal um conjunto de espaços comerciais localizados em centros comerciais.

Com esse fim celebra contratos de utilização de loja em centro comercial, no âmbito dos quais pode ser estipulado o pagamento de um determinado montante à entidade gestora do centro comercial, a título de direito de Ingresso/cedência da posição contratual.

IlI - Inicialmente, quanto ao enquadramento contabilístico e fiscal, a recorrida utilizou uma conta de Imobilizado incorpóreo e amortizou tais valores com base no método de duodécimos por um período de 5 exercícios, tendo apurado amortizações que para efeitos fiscais no montante de € 86 898,91 e de € 245 508,32, fez acrescer ao resultado contabilístico.

IV - Contudo, considera agora a recorrida que o procedimento por si adotado não foi o mais correto uma vez que a amortização dos direitos de ingresso, por si contabilizados como trespasses, deveriam ter sido tratados como um custo diferido fiscalmente dedutível, refletido no apuramento do lucro tributável dos exercícios em que aquele direito estivesse na sua esfera, tal como defende nas conclusões. É o que aliás consta no ponto n.º 30 da sua p.I. onde diz que, para além de não consubstanciarem um trespasse, atentas as razões aludidas, os direitos de Ingresso/cedência da posição contratual em apreço não correspondem sequer a um ativo incorpóreo, razão pela qual as disposições preconizadas no artigo 17.º do Decreto- Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro, não lhe são aplicáveis.

V - A diferença que encontra entre as escolhas que fez entende residir no facto de os ativos Incorpóreos terem um valor e realização independente, podendo ser alienados enquanto os custos diferidos não consubstanciam em princípio quaisquer direitos e os benefícios deles esperados podem concretizar-se no exercício em que ocorrem ou em exercícios seguintes.

VI - "Numa outra perspetiva, Importa referir que não obstante, a Impugnante discorda liminarmente da classificação dos direitos em apreço como imobilizado incorpóreo, é seu entendimento que, a serem considerados como como tal, os mesmos só podem ser classificados como despesas de instalação uma vez que correspondem a uma despesa na qual a Impugnante incorre para expandir o seu negócio, mais precisamente para Instalar uma das suas lojas nos centros comerciais em apreço."

VII - A sentença proferida pelo Tribunal a quo decidiu estarmos perante um imobilizado incorpóreo e que, como tal, o pedido da Impugnante procede, finalizando a determinar a aceitação de amortizações.

Ora, a douta sentença ao declarar a procedência do pedido da recorrida, determinando que tais despesas, os direitos de Ingresso/cedência da posição contratual imputáveis aos exercícios de 1999 e de 2000 são amortizáveis, fê-lo em objeto diverso do pedido que consiste na aceitação da dedutibilidade de custos diferidos ou custos capitalizáveis tenho em conta o principio da especialização dos exercícios, pelo que, salvo melhor entendimento, não se pode manter na ordem jurídica.

Atente-se a que, como a própria recorrida refere inicialmente, tinha praticado amortizações (quando classificou as operações em causa como trespasse) pelo que, salvo o devido respeito não faria qualquer sentido vir agora em sede de impugnação pedir algo Idêntico, após ter ela própria entendido que o seu procedimento não tinha sido o mais correto e o pretendia corrigir {face à não dedutibilidade fiscal das amortizações).

VIII - De direito, como doutrina ao Invés o Prof. Alberto dos Reis (in Código de Processo Civil Anotado, vol. II, pág. 353), deveria ter-se aplicado a teoria da substanciação como resulta do artigo 581.º n.º 4 do Cód. Proc. Civil. Seguindo esta teoria, apreciando o pedido, impor-se-ia ter especificado o ato ou facto jurídico de que deriva o direito em causa nos autos.

A causa de pedir, tem de substanciar as razões de facto e de direito donde o autor pretende fazer extrair o direito Invocado.

IX - Nos termos do art.º 615.º do CPC é nula a sentença quando o juiz conheça de questões que não podia tomar conhecimento. Como daí decorre, tal vício, o excesso de pronúncia verifica-se ao conhecer questões que foram além do pedido da recorrida ou que tiveram causa diversa. E como também tem entendido a jurisprudência uma coisa são questões e outra, razões ou argumentos usados.

X - Concluindo, a causa do julgado não se identifica com a causa de pedir e o julgado não coincide com o pedido.

XI - Caso assim não se considere a sentença recorrida padece de vício porque acedeu a amortização em sentido contrário às razões que levaram a AT a indeferir o procedimento de reclamação graciosa, como supra se abordou: estando em causa uma amortização, a única operação que permite repartir o custo da imobilização pelos exercícios que beneficiam do seu uso (...), ou que possibilita Imputar a cada um dos exercícios a parte que lhe cabe no gasto total através da quota de amortização Implica a necessária aceitação; e porque, relativamente aos elementos do ativo imobilizado, desde que sujeitos a deperecimento, as amortizações só podem praticar-se a partir da sua aquisição ou do início de atividade, ou quando se trate de elementos especificamente associados à obtenção de proveitos ou ganhos, a partir da sua utilização com esse fim. Por erro, a decisão recorrida não tratou de verificar a génese, a durabilidade do custo e, se este foi apurado nos termos do decreto-regulamentar n.º 2/90 quanto ao modo da sua reintegração.

XII - Pelo que, com o muito devido respeito, o douto Tribunal "ad quo", não esteou a sua fundamentação de facto e de direito de acordo com a solução adotada pelo legislado errando na apreciação da prova constante nos autos; como tal, a decisão deve ser afastada da ordem jurídica.

«1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra as autoliquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) dos exercícios de 1999 e de 2000, na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as mesmas;

2.ª As conclusões das alegações da Ilustre Representante da Fazenda Pública, que delimitam o âmbito e o objeto do recurso, não encerram qualquer discordância relativamente à matéria de facto, não sendo invocado qualquer erro ou omissão quanto à factualidade dada como provada e não provada e quanto ao julgamento emitido em face da mesma, pelo que o recurso tem por exclusivo: fundamento matéria de direito, sendo o Tribunal Central Administrativo Sul incompetente para o seu conhecimento e competente o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 280.º do CPPT e dos artigos 26.º alínea b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF);

3.ª Deste modo, requer-se que seja declarada a incompetência do Tribunal Central Administrativo Sul para a apreciação do presente recurso, com as demais consequências legais;

4.ª A Ilustre Representante da Fazenda Pública imputa à sentença recorrida nulidade por ter conhecido de objeto diverso do pedido, com fundamento na alegada circunstância de a Impugnante, ora Recorrida, ter peticionado nos presentes autos o reconhecimento da dedutibilidade dos montantes pagos a título de direito de ingresso/cessão de posição contratual como custos diferidos, e de o Tribunal ter vindo alegadamente decidir, ao invés, no sentido da dedutibilidade dos custos em causa por consubstanciarem despesas de instalação amortizáveis nos termos do artigo 17.º do Decreto-Regulamentar n.º 17/90, de 12 de janeiro;

5.ª Não pode, todavia, proceder tal entendimento;

6.ª De facto, embora a Impugnante, ora Recorrida tenha requerido o reconhecimento da dedutibilidade dos montantes pagos a título de direito de ingresso/cessão de posição contratual como custos diferidos, não é menos verdade que peticionou também, caso assim não se entendesse, a sua classificação como despesas de instalação e consequente dedutibilidade dos correspondentes custos fiscais;

7.ª Resulta, assim, evidente, em face de todo o exposto, que o objeto da petição inicial da Impugnante compreendia, ainda que subsidariamente, a apreciação destes dois pedidos, tendo sido neste sentido que o Tribunal decidiu;

8.ª Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença;

9.ª Ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre haveria que concluir que a circunstância identificada pela Ilustre Representante da Fazenda Pública não é suscetível de inquinar a sentença recorrida de nulidade;

10.ª De facto, a classificação dos montantes pagos a título de direito de ingresso/cessão de posição contratual como despesas de instalação amortizáveis e fiscalmente dedutíveis nos exercícios em causa não consubstancia questão distinta da colocada à consideração do Tribunal para efeitos do disposto nos artigos 609.º e 615.º do CPC, já que, em qualquer caso, o Tribunal foi chamado a se pronunciar sobre a legalidade dos atos tributários de autoliquidação dos exercícios de 1999 e de 2000 na parte em que concretizavam o acréscimo ao resultado líquido contabilístico da Impugnante, ora Recorrida, das amortizações apuradas com referência àqueles montantes, por não serem alegadamente aceites para efeitos fiscais;

11.ª Trata-se, somente, da ponderação de um diverso argumento (e não de uma questão distinta), sendo que o objeto do pedido consiste sempre no mesmo: correção dos atos tributários de autoliquidação dos exercícios de 1999 e de 2000;

12.ª Improcede, por conseguinte, a presente arguição de nulidade da sentença;

13.ª Em face de todo o exposto, deve julgar-se improcedente o recurso deduzido pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida;

14.ª Invoca ainda a Ilustre Representante da Fazenda Pública que a sentença recorrida incorre em erro, devendo ser anulada, arguindo que o que a Impugnante, ora Recorrida, pretendia era "(...) que os mesmos valores, por si indevidamente amortizados, fossem aceites como custos (diferidos), pedido que obteve indeferimento", acrescentando ainda que "(...) relativamente aos elementos do ativo imobilizado, desde que sujeitos a deperecimento, as amortizações só podem praticar-se a partir da sua aquisição ou do início de atividade, se for possível, ou por outro lado, quando se trate de elementos especificamente associados à obtenção de proveitos ou ganhos, a partir da sua utilização com esse fim" (cf. páginas 5 e 7 das alegações de recurso);

15.ª Conclui, assim, que "(...) a decisão recorrida não tratou de verificar a génese, a durabilidade do custo e, se este foi apurado nos termos do decreto-regulamentar n.º 2/90 quanto ao modo da sua reintegração";

16.ªTambém nesta parte o recurso deve ser julgado improcedente, na medida em que os argumentos invocados pela Ilustre Representante da Fazenda Pública não são suscetíveis de colocar em causa o juízo efetuado pelo Tribunal recorrido;

17.ª A questão a decidir no presente recurso é a de saber se o Tribunal decidiu bem quando, conforme requerido pela Impugnante, ora Recorrida, considerou os custos em causa como despesas de instalação amortizáveis e fiscalmente relevantes nos termos do artigo 17.º, n.º 2, alínea a), do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 atenta a sua vigência temporal limitada;

18.ª Trata-se de conclusão que não surge infirmada nas doutas alegações de recurso;

19.ª Com efeito, e desde logo, a Ilustre Representante da Fazenda Pública não cumpre com o ónus de impugnação da matéria de facto que se lhe impunha, nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT;

20.ª Na verdade, sendo entendimento da Ilustre Representante da Fazenda Pública que "(...) a decisão recorrida não tratou de verificar a génese, a durabilidade do custo e, se este foi apurado nos termos do decreto-regulamentar n.º 2/90 quanto ao modo da sua reintegração", impunha-se-lhe identificar quais os concretos pontos da matéria de facto incorretamente dados como provados ou como não provados e os meios probatórios que motivavam diversa decisão, o que não é efetuado nas alegações de recurso, pelo que a contestação só pode cair por terra;

21.ª Ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre há que concluir pela improcedência do presente recurso;

22.ª Com efeito, não é controvertida a classificação que o Tribunal efetuou dos custos em causa como despesas de instalação nos termos do Plano Oficial de Contabilidade (POC), nem é apontado qualquer erro à sentença recorrida, nem são avançados quaisquer argumentos dos quais resulte que aqueles direitos não constituem um ativo amortizável para efeitos fiscais nos termos invocados pelo Tribunal;

23.ª Na verdade, estando em causa direitos indiscutivelmente classificáveis como despesas de instalação e aos quais é associada uma vigência temporal limitada [cf. alíneas C), D), J), S) e T) da factualidade dada como provada na sentença recorrida], os mesmos serão amortizáveis para efeitos fiscais nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 17.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro;

24.ª Nestes termos, dúvidas não restam de que, como bem se decidiu na sentença recorrida, os encargos associados aos direitos de ingresso/cedência de posição contratual em causa deverão ser considerados fiscalmente dedutíveis, pelo que, por conseguinte, impõe-se a correção das autoliquidações dos exercícios no sentido de relevar como custos fiscais as amortizações referentes às despesas de instalação em causa [cf. alíneas X), Y), Z) e AA) da factualidade dada como provada na sentença recorrida];

25.ª Em face do exposto, deve julgar-se improcedente o recurso deduzido pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida;

26.ª Na eventualidade de proceder o recurso interposto pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, e de esse Ilustre Tribunal considerar que, contrariamente ao que resulta da sentença recorrida, aqueles valores não são suscetíveis de ser classificados como despesas de instalação amortizáveis fiscalmente nos termos do artigo 17.º, n.º 2, alínea a), do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, o que a Recorrida apenas admite por mero dever de patrocínio, sem conceder, desde já se requer que esse Tribunal se pronuncie sobre o fundamento em que a Recorrida decaiu nos presentes autos e do qual sempre resultará, como infra melhor se evidenciará, a correção das liquidações impugnadas, nos termos do n.º 1 do artigo 636.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT;

27.ª No entendimento da Impugnante, ora Recorrida, os custos com os direitos de ingresso/cedência de posição contratual em causa não consubstanciam um imobilizado incorpóreo, devendo ser admitida a sua dedutibilidade como custos diferidos a ser imputado aos exercícios de duração do contrato de utilização de loja/espaço comercial, contrariamente ao que resulta da sentença recorrida;

28.ª Com efeito, e desde logo, importa referir que o direito de ingresso em causa não é um normal direito de utilização de loja em espaço comercial, na medida em que este permite que a Impugnante explore/utilize a loja para os fins comerciais a que a Impugnante se dedica no exercício da sua atividade, mediante o pagamento da respetiva renda, e o "direito de ingresso" permite apenas que a Impugnante conheça e beneficie dos estudos técnicos relativos ao espaço comercial tido como um todo, isto é, denominado ''Centro Comercial", por forma a potenciar / melhorar o exercício da sua atividade;

29.ª Fica, assim, demonstrado que os direitos em questão são direitos distintos pagos também de forma diversa, na medida em que o direito de utilização da loja é pago mensalmente mediante o pagamento de uma remuneração e o direito de ingresso é apenas liquidado aquando da celebração dos respetivos contratos;

30.ª É também evidente que o direito de ingresso não é alienável autonomamente, já que só é suscetível de ser exercido no âmbito do respetivo contrato, sendo que, inseridos tais direitos nos contratos, os lojistas têm acesso a um conjunto de estudos técnicos relevantes para a sua atividade que, contudo, apenas relevam para aquele espaço em concreto e enquanto utilizem o respetivo espaço;

31.ª Em face do exposto, entende a Impugnante que os direitos de ingresso não podem ser assimilados a ativos incorpóreos, não lhes sendo aplicáveis as disposições preconizadas no artigo 17° do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro;

32.ª É entendimento da Impugnante, ora Recorrida, que a aplicação das NIC não se encontra afastada no caso sub judice na medida em que está em causa o uso dos princípios contabilísticos geralmente aceites, que não uma mera aplicação de uma política contabilística;

33.ª Ora, de acordo com a NIC n.º 3…, deverão ser considerados ativos incorpóreos os ativos não monetários sem substância física, detidos para uso na produção ou no fornecimento de bens ou serviços, para alugar a terceiros, ou para fins administrativos, devendo ainda o possuir as seguintes características: serem identificáveis; serem controlados por uma empresa como resultado de acontecimentos passados; e possibilidade de obtenção de beneficias económicos para a empresa no futuro;

34.ª Atento o exposto, afigura-se à Impugnante, ora Recorrida que os direitos em análise não consubstanciam um ativo separável, logo identificável, uma vez que não lhe é permitido arrendá-los, vendê-los ou trocá-los livremente, podendo esta apenas e tão somente ceder a sua posição contratual (isto é, relativamente a este direito e a todos os outros) desde que a entidade gestora do centro comercial o permita e tendo de a recompensar monetariamente;

35.ª Adicionalmente, o grau de controlo da Impugnante relativamente aos direitos de ingresso o em análise é extremamente reduzido, estando dependente do consentimento prévio da entidade gestora do centro comercial para ceder a sua posição contratual no contrato, permitir a um terceiro o uso da loja ou ceder qualquer dos elementos que integram o estabelecimento instalado na loja, de acordo com as restrições acima descritas;

36.ª Deste modo, resulta claro à Impugnante, ora Recorrida, não estarem, de todo, reunidas as condições necessárias para que os direitos em análise possam ser qualificados, para efeitos contabilísticos e fiscais, como imobilizados incorpóreos;

37.ª Pelo supra exposto, e baseando-nos na letra e no espírito da NIC n.º 3…, é legítimo afirmar que o recurso correspondente aos direitos de ingresso/cedência da posição contratual não poderá ser arrendado, vendido, trocado ou distribuídos os seus beneficias económicos futuros atribuíveis ao ativo sem também que se disponha dos beneficias económicos futuros que fluem de outros ativos usados na mesma atividade geradora de réditos;

38.ª Atenta a argumentação aduzida, entende a Impugnante, ora Recorrida que os direitos de ingresso/cedência da posição contratual não poderão ser considerados, para efeitos contabilísticos e fiscais, ativos intangíveis;

39.ª Não procedem, por conseguinte, as conclusões vertidas na sentença recorrida no sentido de que estamos perante ativos intangíveis, pelo que a sentença recorrida incorreu em erro, devendo ser anulada;

40.ª Atento todo o exposto, resulta demonstrado que as situações em apreço nos presentes autos devem constar da contabilidade da Impugnante como um custo diferido, que deve ser imputado, de modo fracionado, aos exercícios de duração do contrato de utilização de espaço comercial;

41.ª Razão pela qual, também com este fundamento, se imporia a procedência da impugnação judicial e a consequente correção das autoliquidações impugnadas.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por provado, mantendo-se a sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir, como questão prévia, da competência em razão da hierarquia deste Tribunal Central Administrativo para conhecer do presente recurso.

Na improcedência da questão prévia, importa decidir:

i) Se a sentença é nula por ter decidido em objecto diverso do pedido que consistiu na aceitação da dedutibilidade de custos diferidos ou custos capitalizáveis tendo em conta o princípio da especialização dos exercícios, ao julgar procedente a acção determinando que as despesas incorridas com os direitos de Ingresso/cedência da posição contratual imputáveis aos exercícios de 1999 e de 2000 são amortizáveis;

ii) Se a sentença incorre em erro na apreciação da prova a julgar amortizável o montante em causa sem prévia aceitação da AT;

iii) Subsidiariamente, importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao deferir a pretensão da recorrida em sentido divergente ao da motivação do acto de indeferimento da reclamação graciosa.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A ora Impugnante encontra-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação, exercendo, a título principal, a actividade de comercialização de perfumes e de produtos de cosmética em geral (cfr. artigo 1° da petição inicial e documento de fls. 125-127 e 132 a 134 do processo administrativo apenso);

B) Em 10.07.1998, foi assinado pelos representantes da ora Impugnante, enquanto segunda contraente, e pelos representantes das sociedades S.P.C.C. ……., S.A. e D…, S.A., enquanto primeira e terceira contraente, respectivamente, o denominado “CONTRATO DE UTILIZAÇÃO DE LOJA EM CENTRO COMERCIAL", nos termos do qual, pela sua cláusula 2.ª, se declara que “A PRIMEIRA CONTRAENTE confere, nos termos do presente contrato e do Regulamento de Funcionamento e Utilização do NORTESHOPPING (...), à SEGUNDA CONTRAENTE, que nos mesmos termos aceita (...)
1. O direito à utilização da loja n.º 0328 (...) sita no piso O (zero) do NORTESHOPPING (...)" (cfr. documento de :fl.s. 95 a 124 dos autos);

C) Consta do número 4 da cláusula 3.ª do documento mencionado em B) que:


D) Consta da cláusula 4.ª do documento mencionado em B) supra, sob a epigrafe "Caducidade do contrato"', o seguinte:
"1. O presente contrato, se não tiver sido denunciado nos termos previstos no número 4 da cláusula anterior, caducará, impreterivelmente, decorridos 10 (dez) anos sobre a data de inauguração do Centro Comercial.
2. Sem prejuízo do disposto no número anterior, a PRIMEIRA e a SEGUNDA CONTRAENTE podem, até ao termo do prazo de duração do contrato, dirigir-se reciprocamente propostas de celebração de novo contrato que tenha por objecto a utilização da mesma loja. (...)" (cfr. documento de fls. 95 a 124 dos autos);

E) Consta da cláusula 5.ª do documento mencionado em B) supra, com a epigrafe "Remuneração", o seguinte:

"1. A SEGUNDA CONTRAENTE pagará à PRIMEIRA CONTRAENTE, ou a quem esta em qualquer momento lhe indicar, pela utilização da LOJA nos termos do presente contrato, uma retribuição periódica mensal resultante da soma de duas parcelas designadas, respectivamente, por remuneração mínima e por remuneração percentual, calculada nos seguintes termos:
(…)" (cfr. documento de fls. 95 a 124 dos autos);

F) Da cláusula 14.ª do documento mencionado em B) supra, com a epigrafe "Natureza intuitu personae do contrato", consta que:

"1. O presente contrato é celebrado, pela PRIMEIRA CONTRAENTE com a SEGUNDA CONTRAENTE, intuitu personae, nomeadamente tendo em conta o perfil, qualidades e garantias por esta oferecidas.
2. A SEGUNDA CONTRAENTE não pode, salvo consentimento prévio e por escrito da PRIMEIRA CONTRAENTE:
a) Ceder a sua posição no presente contrato;
b) Permitir a outrem o uso, total ou parcial da LOJA, a qualquer título e para qualquer finalidade;
c) Ceder, qualquer dos elementos integrantes ou na sua totalidade, e temporária ou definitivamente, o estabelecimento instalado na LOJA nos termos do presente contrato.
2.1. Não será, porém, necessário o consentimento da PRIMEIRA CONTRAENTE para os actos referidos nas alíneas a) e c) do n.º 2 supra, se tais actos forem realizados a favor da sociedade na qual a D… S.A., seja detentora, directa ou indirectamente, de uma participação igual ou superior a 51%. Neste caso a SEGUNDA CONTRAENTE obriga-se, porém, a comunicar esse facto previamente e por escrito à PRIMEIRA CONTRAENTE; (...)" (cfr. documento de fis. 95 a 124 dos autos);

G) Consta da cláusula 20.ª do documento mencionado em B), com a epígrafe "Reserva de ingresso", o seguinte:
"1. A PRIMEIRA CONTRAENTE faculta à SEGUNDA CONTRAENTE o acesso a todos os benefícios decorrentes dos estudos referidos nos considerandos G) a J) do preâmbulo do presente contrato, bem como lhe garante a reserva da localização da LOJA.
2. A SEGUNDA CONTRAENTE obriga-se a pagar à PRIMEIRA CONRAENTE, na data de assinatura do presente contrato, a título de remuneração pelo acesso à estrutura técnica adequada ao funcionamento do Centro Comercial desenvolvida por esta, e pela reserva de localização da LOJA, a quantia de Esc.: 18.200.000$00 (...) a que acresce o IVA à taxa em vigor. (...)" (cfr. documento de fls. 95 a 124 dos autos};

H) Consta dos considerandos G), H), I) e J) do preâmbulo do documento mencionado em B) supra o seguinte:
"G) A PRIMEIRA CONTRAENTE usufrui de apurados estudos técnicos que envolvem procura de locais, escolha, pesquisa de mercado, estudos de viabilidade económica, projectos e estudos de "tenant mix", com vista à concepção, implantação e implementação do Centro Comercial;
H) As actividades e os estudos referidos na alínea G) importaram em despesas e custos avultados;
I) Os referidos estudos possibilitaram a criação de uma estrutura adequada ao funcionamento do NORTESHOPPING;
J) Essa estrutura (...) é um factor decisivo na valorização do NORTESHOPPING, e de toda e cada uma das lojas e espaços nele integrados, no âmbito do respectivo mercado;" (cfr. documento de fls. 95 a 124 dos autos);

I) Em 01.02.1999, foi assinado pelos representantes da ora Impugnante, enquanto segunda contraente, e pelos representantes das sociedades A…, S.A., D…, S.A. e V…, S.A., enquanto primeira, terceira e quarta contraente, respectivamente, o denominado "CONTRATO DE UTILIZAÇÃO DE WJA EM CENTRO COMERCIAL", nos termos do qual, pela sua cláusula 1.ª, se declara que "A PRIMEIRA CONTRAENTE confere, nos termos do presente contrato e do Regulamento de Funcionamento e Utilização do CENTRO V… (...), à SEGUNDA CONTRAENTE, que nos mesmos termos aceita (...)
1. O direito à utilização da loja n.º 1.066 (...) sita no piso 1 (um) do CENTRO V… (...)" (cfr. documento de fls. 62 a 94 dos autos);

J) Consta do número 4 da cláusula 2.ª do documento mencionado em I) que:

"O direito de utilização da LOJA tem início na data de inauguração do centro comercial e termo 10 (dez) anos após aquela data, assistindo, porém, ã SEGUNDA CONTRAENTE o direito de unilateralmente revogar o presente contrato para o termo do sexto ano após o início do direito de utilização, desde que o comunique à PRIMEIRA CONTRAENTE, por carta registada com aviso de recepção com a antecedência mínima de 24 (vinte e quatro) meses" (cfr. documento de fls. 62 a 94 dos autos);

K) Consta da cláusula 3.ª do documento mencionado em 1) supra, sob a epígrafe "Caducidade do contrato", o seguinte:
"1. O presente contrato, se não for denunciado nos termos previstos no número 4 da cláusula anterior, caducará, impreterivelmente, decorridos 10 (dez) anos sobre a data de inauguração do Centro Comercial.

2. Sem prejuízo do disposto no número anterior, a PRIMEIRA e a SEGUNDA CONTRAENTE podem, até ao termo do prazo de duração do contrato, dirigir-se reciprocamente propostas de celebração de novo contrato que tenha por objecto a utilização da mesma loja. (...)" (cfr. documento de fls. 62 a 94 dos autos);

L) Consta da cláusula 4.ª do documento mencionado em I) supra, com a epígrafe "Remuneração", o seguinte:

"l. A SEGUNDA CONTRAENTE pagará à PRIMEIRA CONTRAENTE, ou a quem esta em qualquer momento lhe indicar, pela utilização da LOJA nos termos do presente contrato, uma retribuição periódica mensal resultante da soma de duas parcelas designadas, respectivamente, por remuneração mínima. e por remuneração percentual, calculada nos seguintes termos:
(...)" (cfr. documento de fls. 62 a 94 dos autos);

M) Da cláusula 12.ª do documento mencionado em I) supra, com a epígrafe "Natureza. intuitu personae do contrato", consta que:

"1. O presente contrato é celebrado, pela PRIMEIRA CONTRAENTE com a SEUNDA CONTRAENTE, intuitu personae, nomeadamente tendo em conta o perfil, qualidades e garantias por esta oferecidas e tendo igualmente como pressuposto e base negocial a identidade da sócia maioritária da SEGUNDA CONTRAENTE.
2. A SEGUNDA CONTRAENTE não pode, salvo consentimento prévio e por escrito da PRIMEIRA CONTRAENTE:
a) Ceder a sua posição no presente contrato;
b) Permitir a outrem o uso, total ou parcial da LOJA, a qualquer título e para qualquer finalidade;
c) Ceder, qualquer dos elementos integrantes ou na sua totalidade, e temporária ou definitivamente, o estabelecimento instalado na LOJA nos termos do presente contrato.
2.1. Não será, porém, necessário o consentimento da PRIMEIRA CONTRAENTE para os actos referidos nas alíneas a) e c) do n.º 2 supra, se os mesmos preencherem as condições a seguir indicadas:
a) se tais actos forem realizados a favor da sociedade na qual a D… S.A., seja detentora, directa ou indirectamente, de uma participação igual ou superior a 51%, obrigando-se a SEGUNDA CONTRAENTE a comunicar à PRIMEIRA CONTRAENTE a realização do negócio previamente e por escrito;
b) se a D…, S.A. se constituir como Fiadora da cessionária nos termos em que se constitui fiadora da cedente" (cfr. documento de fls. 62 a 94 dos autos);

N) Consta da cláusula 19.ª do documento mencionado em I), com a epígrafe "Reserva de ingresso", o seguinte

"1. A PRIMEIRA CONTRAENTE faculta à SEGUNDA CONTRAENTE o acesso a todos os beneficias decorrentes dos estudos referidos nos considerandos G) a J) do preâmbulo do presente contrato, bem como lhe garante a reserva da localização da LOJA.

2. A SEGUNDA CONTRAENTE obriga-se a pagar à PRIMEIRA CONRAENTE, nesta data, a título de remuneração pelo acesso à estrutura técnica adequada ao funcionamento do Centro Comercial desenvolvida por esta, e pela reserva de localização da LOJA, a quantia de Esc.: 17.900.000$00 (...) a que acresce o NA à taxa em vigor. (...)" (cfr. documento de fls. 62 a 94 dos autos);

O) Consta dos considerandos G), H), I) e J) do preâmbulo do documento mencionado em I) supra o seguinte:

"G) A PRIMEIRA CONTRAENTE usufrui de apurados estudos técnicos que envolvem procura de locais, escolha, pesquisa de mercado, estudos de viabilidade económica, projectos e estudos de "tenant mix, com vista à conceção, implantação e implementação do CENTRO V…;
H) As actividades e os estudos referidos no considerando anterior importaram em despesas e custos avultados;
I) Os referidos estudos possibilitaram a criação de uma estrutura adequada ao funcionamento do CENTRO V…;
J) Essa estrutura (...) é um factor decisivo na valorização do CENTRO V…, e de toda e cada uma das lojas e espaços nele integrados, no âmbito do respectivo mercado;” (cfr. documento de fls. 62 a 94 dos autos);

P) Em 28.10.1999, foi assinado pelos representantes da ora Impugnante, enquanto segunda contraente, e pelos representantes das sociedades C…, S.A., L…, S.A. e J…, S.A., enquanto primeira, terceira e quarta contraente, respectivamente, o denominado "CONTRATO", nos termos do qual, pela sua cláusula 1.ª, se declara que:
"1. A TERCEIRA CONTRAENTE cede à SEGUNDA CONTRAENTE a sua posição contratual no Contrato de Utilização de Loja em Centro Comercial celebrado em 7 de Maio de 1997, relativo à utilização da loja n.º 0.158A/159 do Centro Colombo, produzindo a cessão aqui contratada os seus efeitos em 15 (quinze) de Novembro de 1999, o que a SEGUNDA CONTRAENTE aceita.

2. A PRIMEIRA CONTRAENTE autoriza a cessão contratada entre a TERCEIRA e a SEGUNDA CONTRAENTE" (cfr. documento de fls. 156 a 160 dos autos);

Q) Consta da cláusula 3.ª do contrato mencionado em P) que antecede que:
"1. O preço da cessão ora contratada é de Esc.: 245.700.000$00 (...), IVA incluído.
2. A quantia referida no número anterior será paga pela SEGUNDA CONTRAENTE à TERCEIRA (...)" (cfr. documento de fls. 156 a 160 dos autos);

R) Em 28.10.1999, foi assinado pelos representantes da ora Impugnante, enquanto segunda contraente, e pelos representantes das sociedades C…, S.A. e D…, S.A., enquanto primeira e terceira contraente, respectivamente, o denominado "CONTRATO DE UTILIZAÇÃO DE LOJA EM CENTRO COMERCIAL". nos termos do qual, pela sua cláusula 1.ª, se declara que "A PRIMEIRA CONTRAENTE confere, nos termos do presente contrato e do Regulamento de Funcionamento e Utilização do CENTRO C… (…), à SEGUNDA CONTRAENTE, que nos mesmos termos aceita (...)
1. O direito à utilização da loja n.º 0.158A/ 159 (...) sita no piso O (zero) do CENTRO C… (...)" (cfr. documento de fls. 125 a 155 dos autos);
S) Consta do número 4 da cláusula 2.ª do documento mencionado em R) que:
"O direito de utilização da LOJA tem inicio em 15 (quinze) de Novembro de 1999 e termo 10 (dez) anos após aquela data, assistindo, porém, à SEGUNDA CONTRAENTE o direito de unilateralmente revogar o presente contrato para o termo do sexto ano após o inicio do direito de utilização, desde que o comunique à PRIMEIRA CONTRAENTE, por carta registada com aviso de recepção com a antecedência mínima de 24 (vinte e quatro) meses» (cfr. documento de fls. 125 a 155 dos autos);

T) Consta da cláusula 3.ª do documento mencionado em R) supra, com a epígrafe "Caducidade do contrato", que:
"1. O presente contrato, se não for denunciado nos termos previstos no número 4 da cláusula anterior, caducará, impreterivelmente, decorridos 10 (dez) anos sobre a data de início do direito de utilização, em 14 (catorze) de Novembro de 2009.
2. Sem prejuízo do disposto no número anterior, a PRIMEIRA e a SEGUNDA CONTRAENTE podem, até ao termo do prazo de duração do contrato, dirigir-se reciprocamente propostas de celebração de novo contrato que tenha por objecto a utilização da mesma loja. (...)" (cfr. documento de fls. 125 a 155 dos autos);

U) Consta da cláusula 4.ª do documento mencionado em R) supra, com a epígrafe "Remuneração", o seguinte:
"1. A SEGUNDA CONTRAENTE pagará à PRIMEIRA CONTRAENTE, ou a quem esta em qualquer momento lhe indicar, pela utilização da LOJA nos termos do presente contrato, uma retribuição periódica mensal resultante da soma de duas parcelas designadas, respectivamente, por remuneração mínima e por remuneração percentual, calculada nos seguintes termos:

(…)” (cfr. documento de fls. 125 a 155 dos autos);

V) Da cláusula 11.ª do documento mencionado em R) supra, com a epígrafe "Natureza intuitu personae do contrato”, consta o seguinte:
"1. O presente contrato é celebrado, pela PRIMEIRA CONTRAENTE com a SEGUNDA CONTRAENTE, intuitu personae, nomeadamente tendo em conta o perfil, qualidades e garantias por esta oferecidas e tendo igualmente como pressuposto e base negocial a identidade da sócia maioritária da SEGUNDA CONTRAENTE.
2. A SEGUNDA CONTRAENTE não pode, salvo consentimento prévio e por escrito da PRIMEIRA CONTRAENTE:
a) Ceder a sua posição rio presente contrato;
b) Permitir a outrem o uso, total ou parcial da LOJA, a qualquer título e para qualquer finalidade;
c) Ceder, qualquer dos elementos integrantes ou na sua totalidade, e temporária ou definitivamente, o estabelecimento instalado na LOJA nos termos do presente contrato.
2.1. Não será, porém, necessário o consentimento da PRIMEIRA CONTRAENTE para os actos referidos nas alíneas a) e c) do n.º 2 supra, se os mesmos preencherem as condições a seguir indicadas:
a) se tais actos forem realizados a favor da sociedade na qual a D… S.A., seja detentora, directa ou indirectamente, de uma participação igual ou superior a 51%, obrigando-se a SEGUNDA CONTRAENTE a comunicar à PRIMEIRA CONTRAENTE a realização do negócio previamente e por escrito;
b) se a D…, S.A. se constituir como Fiadora da cessionária nos termos em que se constitui fiadora da cedente" (cfr. documento de fls. 125 a 155 dos autos);
W) Consta dos considerandos G), H), 1) e J) do preâmbulo do documento mencionado em R) supra o seguinte:

"G) A PRIMEIRA CONTRAENTE usufrui de apurados estudos técnicos que envolvem procura de locais, escolha, pesquisa de mercado, estudos de viabilidade económica, projectos e estudos de ªtenant mix, com vista à concepção, implantação e implementação do Centro Comercial;
H) As actividades e os estudos referidos no considerando anterior importaram em despesas e custos avultados;
I) Os referidos estudos possibilitaram a criação de uma estrutura adequada ao funcionamento do CENTRO C… (...);
J) Essa estrutura (...) é um factor decisivo na valorização do CENTRO C…, e de toda e cada uma das Lojas e espaços nele integrados, no âmbito do respectivo mercado;" (cfr. documento de fls. 125 a 155 dos autos);

X) A ora Impugnante registou no mapa de reintegrações e amortizações de imobilizado incorpóreo do ano de 1999, com uma taxa de amortização de 20%, o valor de € 86.898,91 (Esc. 17.421.667$00), relativo a direitos de ingresso, declarado como fiscalmente não aceite (cfr. documento de fls. 161 dos autos e fls. 123 do processo administrativo-reclamação graciosa);

Y) Em 31.05.2000, a Impugnante apresentou nos serviços da Administração Tributária a declaração modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 1999, na qual acresceu no respectivo quadro 07, linha 207, relativa a reintegrações e amortizações não aceites como custos, o valor de € 86.898,91 (Esc. 17.421.667$00), apurando imposto a pagar no valor de € 90.582,67 (Esc. 18.160.195$00) (cfr. documento de fls. 125 a 128 do processo administrativo­ reclamação graciosa);

Z) A ora Impugnante registou no mapa de reintegrações e amortizações de imobilizado incorpóreo do ano de 2000, com uma taxa de amortização de 20%, o valor de € 245.508,32 (49.220.000$00), relativo a direitos de ingresso, declarado como fiscalmente não aceite (cfr. documento de fls. 162 dos autos e fls. 130 do processo administrativo apenso-reclamação graciosa);

AA) Em 31.05.2001, a Impugnante apresentou nos serviços da Administração Tributária a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2000, na qual acresceu no respectivo quadro 07, linha 207, relativa a reintegrações e amortizações não aceites como custos, o valor de € 245.508,32 (Esc. 49.220.000$00), apurando imposto a pagar no valor de € 234.855,60 (Esc. 47.084.320$00) (cfr. documento de fls. 132 a 135 do processo administrativo-reclamação graciosa);

BB) Em 29.05.2002, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa das autoliquidações dos exercícios de 1999 e 2000 mencionadas nas alíneas Y) e AA) supra, peticionando a "dedutibilidade fiscal dos direitos de ingresso/cedência de posição contratual imputáveis aos exercícios de 1999 e 2000 e (...) devolvido à reclamante o IRC liquidado em excesso" (cfr. documento de fls. 40 a 50 dos autos e fls. 2 a 12 do processo administrativo-reclamação graciosa);

CC) Por despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, datado de 09.07.2003, foi indeferida a reclamação mencionada em BB) supra (cfr. documento de fls. 52 a 61 dos autos e fls. 302 a 311 do processo administrativo-reclamação graciosa);

DD) Em 05.08.2003, foi apresentada a presente impugnação (cfr. carimbo aposto no cabeçalho da petição inicial, a fls. 2 autos).»

Antes de mais, importa apreciar se este Tribunal é competente em razão da hierarquia para conhecer do recurso jurisdicional que nos vem dirigido.

Invoca a recorrida que as conclusões do recurso deduzido pela Fazenda Pública não encerram qualquer erro ou omissão quanto à factualidade dada como provada e não provada e quanto ao julgamento em face da mesma, pelo que, considera a matéria de facto estabilizada. Considera que apenas o direito se mantém em discussão sendo o Tribunal Central Administrativo incompetente para o seu conhecimento e competente o Supremo Tribunal Administrativo.

Notificada a recorrente para exercer o direito ao contraditório, nada disse ou requereu.

Na conclusão XI a recorrente alega que, «por erro, a decisão recorrida não tratou de verificar a génese, a durabilidade do custo (…)». Embora a recorrente não especifique o tipo de erro infere-se, pelo contexto, que está a imputar à sentença errado julgamento quanto à matéria de facto, pretendendo retirar consequências jurídicas relativas à falta de verificação dos pressupostos quanto à classificação da quantia paga a título de direito de ingresso, quanto à susceptibilidade de ser amortizada.

Também resulta da conclusão XII que a recorrente alega ter ocorrido erro de julgamento na apreciação da prova.

Do que se deixou dito se conclui que a recorrente se insurge ali contra a apreciação da prova, bem como contra as ilações de facto retiradas pelo tribunal recorrido da prova produzida, pois considera que a prova produzida foi incorrectamente apreciada e que não poderiam ter sido extraídas dos factos provados as ilações de facto retiradas.

Assim sendo, as questões controvertidas não se resolvem mediante uma exclusiva actividade de interpretação e aplicação das normas jurídicas, fazendo apelo à apreciação da prova, tanto basta para que improceda a questão prévia suscitada e se afirme a competência hierárquica deste tribunal para conhecer do presente recurso.

Importa agora apreciar se a sentença é nula por ter decidido em objecto diverso do pedido, como invoca a recorrente, ao julgar procedente a acção determinando que as despesas incorridas com os direitos de Ingresso/cedência da posição contratual imputáveis aos exercícios de 1999 e de 2000 são amortizáveis, alegando que o pedido formulado pela recorrida na acção, consistiu na aceitação da dedutibilidade de custos diferidos ou custos capitalizáveis, tendo em conta o princípio da especialização dos exercícios.

A recorrida contra-alega afirmando que embora tenha requerido o reconhecimento da dedutibilidade dos montantes pagos a título de direitos de Ingresso/cedência da posição contratual como custos diferidos, não é menos verdade que invoco também que, caso assim não se entendesse, seria evidente a sua classificação como despesas de instalação e consequente dedutibilidade dos correspondentes custos fiscais, pelo que o tribunal não decidiu em objecto diverso do pedido.

Vejamos então.

A recorrida formulou na petição inicial o pedido de procedência da acção, «determinando-se a dedutibilidade fiscal dos custos com os direitos de ingresso/cedência de posição contratual imputáveis aos exercícios de 1999 e de 2000 e, por conseguinte, a devolução tempestiva à Impugnante do IRC liquidado em excesso, no montante de € 59 459,56 (correspondente a Esc. 11.920572)».

Para o efeito, invocou a impugnante, ora recorrida, que detectou um erro na autoliquidação de IRC referente aos exercícios de 1999 e 2000 no que se refere ao tratamento contabilístico e fiscal relativo ao montante pago a título de direito de ingresso no âmbito da celebração de contratos de utilização de lojas em centros comerciais e ao pagamento da cedência da posição contratual com vista ao exercício do direito de utilização de um loja em determinado centro comercial a qual estava a ser explorada pelo cedente.

Nos exercícios em causa a ora recorrida contabilizou aqueles montantes como activos imobilizados incorpóreos, amortizados com base no método dos duodécimos, por um período de cinco anos, conforme mapa de amortizações, apurando-as incorrectamente como amortizações não aceites para efeitos fiscais, acrescendo os referidos montantes pagos ao resultado contabilístico determinando imposto pago em excesso.

Mais invoca que, em ambas as situações, em substância, apenas lhe conferem o direito de acesso a um determinado espeço comercial que é parte integrante da universalidade económica que é o centro comercial com os benefícios económicos daí resultantes.

Sustenta assim, que os custos com os direitos de ingresso/cedência da posição contratual em apreço não poderão ser classificados como trespasse, nem consubstanciam um imobilizado incorpóreo, por não se encontrarem preenchidos os requisitos constates da NIC n.º 38 e, por conseguinte, considera que não são aplicáveis as regras estabelecidas no Decreto-Regulamentar n.º 2/90.

Na sua perspectiva, não se verifica na situação em causa, a característica da identificabilidade, porquanto não é livremente passível de alienação, locação ou mesmo troca e separado por outros direitos ou activos, concluindo que, enquanto tangível, o activo em causa não tem qualquer valor económico.

Considera que consubstanciam sim, um custo fiscalmente dedutível que deverá ser reflectido no apuramento do lucro tributável dos exercícios em que a utilização daqueles direitos estiver na sua esfera, o que, no seu caso, sucede durante 10 anos.

Ainda assim, apesar de discordar da classificação, invoca expressamente no artigo 63.º da petição inicial que, a serem considerados como imobilizado incorpóreo, como se sustenta na decisão da reclamação graciosa, os referidos direitos só podem constituir despesas de instalação, uma vez que correspondem a uma despesa na qual incorre para expandir o seu negócio. Mais precisamente para instalar uma das suas lojas nos centros comerciais em apreço tal como entendeu no seu parecer o inspector tributário sendo assim, amortizáveis para efeitos fiscais de acordo com alínea a) do n.º 2 do artigo 17.º do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 de 12/1, ou como se refere no despacho de indeferimento, de acordo com alínea c) do n.º 2 do artigo 17.º do referido diploma amortizável ao longo do período de 10 anos.

A recorrida havia apresentado reclamação graciosa que veio a ser indeferida no entendimento de que os montantes em causa assumem a natureza de imobilizado incorpóreo não amortizáveis pelas suas características. Por um lado, por falta de deperecimento e, por outro, por se tratar, no caso da cessão da posição contratual de situação semelhante à do trespasse, não amortizável, nos termos, respectivamente do disposto no n. º 1 e da alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.

Extrai-se com clareza que a pretensão da recorrida se dirige a título principal à obtenção da relevância fiscal dos montantes que pagou a título de direito de ingresso e cedência da posição contratual por referência à utilização de lojas situadas em centros comerciais. Expõe a sua tese defendendo qual o tratamento contabilístico que considera ser o adequado, por contraposição ao que usou, que considera errado, para daí extrair as consequências devidas no que se refere aos efeitos fiscais dessa classificação contabilística, consubstanciada na sua dedutibilidade ao longo do período de 10 anos.

Adiantando, porém, caso não seja esse o entendimento do tribunal, que aceita o tratamento que conferiu aos referidos montantes, desde que os mesmos sejam amortizáveis ao longo de 10 anos. Em qualquer dos casos, sempre com a consequência concomitante de lhe ser restituído o correspondente imposto pago em excesso.

Ora, o efeito jurídico pretendido pela recorrida é a relevação como componentes negativos do lucro tributável dos montantes em causa, qualquer que seja a qualificação contabilística, com a devolução do imposto pago em excesso em consequência do erro contabilístico por si detectado.

Na sentença recorrida, a questão a decidir foi identificada como sendo a de «saber se as despesas incorridas pela Impugnante nos exercícios de 1999 e 2000, relativas a direitos de ingresso e a cessão de posição contratual em contrato relativo a direitos de ingresso podem ser considerados custos fiscais desses exercícios, na proporção de 10% dessas despesas em cada exercício.»

Mais se refere que «[a] resposta a dar a esta questão passa, em primeiro lugar, por classificar contabilisticamente a despesa em causa, passando depois, partindo desta classificação, para a determinação da forma como tal despesa deve ser considerada para efeitos fiscais, mais concretamente, enquanto custo dos exercícios em causa.»

Analisados as características em causa e os requisitos, à luz da Norma Internacional de Contabilidade n.º 38, conclui-se na sentença recorrida que estava «em causa imobilizado incorpóreo» e que «os direitos de ingresso como imobilizado incorpóreo (…) considerando as características e o enquadramento temporal das referidas despesas no âmbito da actividade da empresa, e tendo por referência o princípio da prevalência da substância sobre a forma, nos termos do qual as operações devem ser contabilizadas de acordo com a sua realidade financeira e não apenas pela sua forma legal, só nesta classificação se poderiam integrar tais despesas», isto é, como despesas de instalação abrangendo as despesas de expansão do negócio, conforme se refere na informação que sustenta o acto de indeferimento da reclamação graciosa.

Prossegue o tribunal recorrido analisando a questão seguinte: «saber se estas despesas poderão ser deduzidas como custos do(s) exercício(s), tal como pretende a Impugnante.» Concluindo que «assiste razão à impugnante quanto à alegação em análise», e em consequência procedeu o tribunal à anulação das autoliquidações dos exercícios em causa, na parte impugnada.

Ora, do que se deixou dito facilmente concluímos que não assiste razão à recorrente. Com efeito, para além do pedido de dedutibilidade fiscal dos custos com os direitos de ingresso/cedência de posição contratual imputáveis aos exercícios de 1999 e de 2000 com a devolução do IRC liquidado em excesso, no montante de € 59 459,56 (correspondente a Esc. 11.920.572), diferidos pelo período de 10 anos, decorre expressamente do artigo 63.º e sgs da petição inicial que a recorrida formulou um pedido subsidiário no sentido de, a considerar-se aquele montante como activo imobilizado incorpóreo, admitir-se a sua amortização no praz de 10 anos.

Embora o pedido subsidiário não tenha sido destacado no final da petição inicial, como sustentam os usos, não deixou a recorrida de dar cumprimento ao disposto no artigo 78.º, n.º 2 alínea g) do CPTA, aplicável subsidiariamente por força do disposto no artigo 2.º, alínea c) do CPTA indicando o pedido, pelo que, não foi conhecida questão além do pedido, nem ocorreu excesso de pronuncia.

Atento o aludido pedido, o tribunal a quo procedeu ao julgamento da factualidade pertinente e aplicou o direito ao caso, como lhe foi solicitado pela impugnante, embora qualificando juridicamente a questão de modo diverso do propugnado por esta.

Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º do novo CPC «[o] juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito.» Tal norma traduz o acolhimento do princípio jura novit curia que permite ao tribunal aplicar normas distintas das invocadas pelas partes.

Donde se conclui que, não ocorre a arguida nulidade.

Sustenta que a sentença padece de vício porque «acedeu à amortização em sentido contrário às razões que levaram a AT a indeferir o procedimento de reclamação graciosa» porquanto, «estando em causa uma amortização, a única operação que permite repartir o custo da imobilização pelos exercícios que beneficiam do seu uso (...), ou que possibilita imputar a cada um dos exercícios a parte que lhe cabe no gasto total através da quota de amortização implica a necessária aceitação; e porque, relativamente aos elementos do ativo imobilizado, desde que sujeitos a deperecimento, as amortizações só podem praticar-se a partir da sua aquisição ou do início de atividade, ou quando se trate de elementos especificamente associados à obtenção de proveitos ou ganhos, a partir da sua utilização com esse fim. Por erro, a decisão recorrida não tratou de verificar a génese, a durabilidade do custo e, se este foi apurado nos termos do decreto-regulamentar n.º 2/90 quanto ao modo da sua reintegração.» concluindo que a sentença errou na apreciação da prova.

A recorrida contra-alega que os argumentos invocados pela recorrente não são susceptíveis de colocar em causa o juízo efectuado pelo Tribunal recorrido, pois não infirma a conclusão a que chegou o tribunal, nem cumpre com o ónus de impugnação da matéria de facto que se lhe impunha, nos termos do artigo 640.º n.º 1 do CPC, pugnando pela improcedência do recurso.

Lidas as conclusões XI e XII, em conjugação com o teor das alegações, constatamos que a recorrente não põe em causa a decisão quanto à classificação contabilística dos montantes pagos pela recorrida a título de direitos de ingressos e da cedência da posição contratual, pelo que, mal ou bem, tal decisão consolidou-se, não estando aqui em causa.

O que decorre das aludidas conclusões e respectiva alegação, é que a recorrente não se conforma com o segmento da sentença que julgou amortizáveis tais montantes.

Assim sendo, uma vez que não foi impugnada a matéria de facto nos termos do artigo 640.º, considera-se a mesma estabilizada.

A recorrente imputa à sentença errada apreciação da prova ao não verificar a génese, a durabilidade do custo e, se este foi apurado os termos do DR n.º 2/90 quanto ao modo da sua reintegração.

No caso dos autos, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise. Trata de questão nova, não suscitada no procedimento de reclamação graciosa, nem no processo e que agora não pode ser dirimida, por não constituir pressuposto da decisão recorrida.

Atenta a estabilização da matéria de facto, importa aprofundar, no mais, as alegações de recurso que sustentam as conclusões XI e XII.

Se bem se entende a alegação, na conclusão XI a recorrente pretende invocar que a única forma de amortizar os montantes em causa nos autos, seria obtendo a necessária aceitação, leia-se da DGCI. Esta interpretação retiramo-la do corpo das alegações de recuso, nas quais sustenta a recorrente que, nos termos do artigo 29.º, n.º 4 do CIRC «salvo razões devidamente justificadas e aceites pela Autoridade Tributária, os elementos do activo só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento ou utilização.»

Mais alega que, à semelhança da referida norma estabelecendo o Decreto-Regulamentar 2/90, que, excepto no caso de deperecimento efectivo, devidamente comprovado, reconhecido pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, não seria possível amortizar os seguintes elementos do activo imobilizado:

a) Trespasses;

b) Elementos da propriedade industrial, tais como patentes, marcas, etc., adquiridos a título oneroso e cuja utilização exclusiva seja reconhecida por um período limitado de tempo.

Donde conclui que a impugnante tem consciência de que a amortização dos direitos de ingresso, por si contabilizados como trespasse, deveria ter sido tratado como um custo fiscalmente dedutível.

Esta argumentação não é suficiente para se considerar que a recorrente pretende impugnar a classificação contabilística julgada na sentença. Tanto mais que a sentença mantém o tratamento contabilístico como activo imobilizado incorpóreo resultante da decisão da reclamação graciosa, apenas divergindo quanto à possibilidade da sua amortização.

Aqui chegados, importa referir que, ao contrário do que parece sustentar a recorrente, a amortização dos referidos montantes não estava sujeita a «aceitação» ou reconhecimento pela AT, na medida em que não está em causa um trespasse, já que ainda que a contabilização tivesse sido efectuada como se de um trespasse se tratasse, não resulta da sentença que a amortização julgada aplicável ao caso se tenha fundamentado nas citadas normas. Antes pelo contrário.

Senão vejamos. A sentença sustenta-se, quanto a esta questão, no seguinte discurso fundamentador:

«Verifica-se, assim, pela leitura conjugada do n.º 1 e da alínea a) do n.º 2, do citado artigo 17.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, que as despesas de instalação, como elemento do activo imobilizado incorpóreo, são amortizáveis quando sujeitas a deperecimento, designadamente por terem uma vigência temporal limitada. Isto é, permite considerar em cada exercício uma quota de amortização, e assim, inscrever como “custo” de cada exercício uma parcela do investimento inicialmente feito.

Ora, como resulta dos autos e se deixou assente nas alíneas C), D), J), K), S) e T) do probatório, o direito de utilização da loja tem a duração de 10 anos, findos os quais o contrato de utilização da loja "caducará"', tendo, portanto, um período de vida limitado.

Assim sendo, considerando a vigência temporal limitada do imobilizado incorpóreo em causa, o mesmo é amortizável nos termos do artigo 17.º, n.º 2, alínea a), do mencionado Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.

Não procedendo o argumento invocado pela Administração Tributária, tendo em vista negar o deperecimento do imobilizado em questão, que o período de duração do direito de utilização da loja pode ser alterado por prorrogação ou resolução do contrato, o que determina uma incerteza quanto à sua efectiva vigência, podendo ainda a Impugnante proceder à alienação/cessão dos direitos.

Desde logo, prevendo os contratos em causa a possibilidade de os contraentes celebrarem um novo contrato tendo por objecto a loja, a verdade é que, a confirmar-se a celebração de um novo contrato, estamos perante uma realidade diferente, não estando em causa uma alteração ao período de duração do direito de utilização da loja, mas antes a celebração de novo contrato constitutivo de um novo direito de utilização da loja, podendo, designadamente, ser contratadas condições contratuais distintas. E, sendo certo que pelo novo direito de ingresso o lojista incorrerá num novo encargo, que constituirá um custo distinto.

Sublinha-se que as contingências que podem alterar o destino do imobilizado em causa, designadamente a venda/ cessão contratual, são comuns a outros activos, e nem por isso os mesmos deixam de ser considerados como amortizáveis [veja-se o caso dos veículos automóveis que, tendo um período normal de vida útil, podem vir, no entanto, a ser destruídos (v.g. num acidente), sem que a possibilidade dessa eventualidade lhes retire a sua condição de bem amortizável, caso pertençam ao imobilizado da sociedade].

Menos ainda se entende que a Administração Tributária tenha considerado, na informação que serviu de base ao despacho de indeferimento das reclamações graciosas apresentadas pela ora Impugnante, que os bens em causa não eram amortizáveis, invocando o disposto na alínea a) do n.º 3 do mencionado artigo 17.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, dado que tal disposição legal se aplica somente aos trespasses, o que não é o caso dos autos.

Conclui-se, face ao exposto, e considerando o seu período de vida útil (cfr. artigo 3.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro), que os encargos inerentes aos mencionados direitos de ingresso e cessão da posição contratual nesses direitos, enquanto imobilizado incorpóreo enquadrável nas despesas de instalação, são amortizáveis nos exercícios de 1999 e 2000, em causa nos autos, atento o disposto artigo 17.º, n.º 2, alínea a), do referido Decreto Regulamentar n.º 2/90.

Assim sendo, assiste razão à Impugnante quanto à alegação em análise, pelo que procede a presente impugnação, com a consequente anulação das autoliquidações dos exercícios de 1999 e 2000, na parte impugnada.»

Do excerto da sentença recorrida citado resulta claramente que o tribunal julgou haver lugar a amortização dos aludidos montantes, com a sua imputação em cada exercício de uma quota, nos termos do artigo 17.º, n.ºs 1 e 2 a) do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 e não nos termos do n.º 3 da citada norma, não sendo necessária a aceitação pela AT.

Assim sendo, por partir de pressuposto errado, cai por terra a conclusão de recurso apreciada, pois a amortização em causa não depende necessariamente da aceitação pela AT.

Vencido na acção, caberia à Recorrente a responsabilidade pelo pagamento as custas por ser quem deu causa às custas do presente processo (cf. n.º 2 do artigo 527 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, al. e), do CPPT).

Contudo, à data da apresentação da impugnação, a Fazenda Pública estava isenta de custas, nos termos do artigo 3.º, n.º 1, alínea a), Regulamento das Custas dos Processos Tributários (RCPT). Tal isenção mantém-se, por força do disposto no artigo 16.º, do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro, que aprovou o Código das Custas Judiciais, pelo que, as custas do processo não lhe são exigidas, pois apesar do referido Regulamento ter sido revogado pelo artigo 4.º do mencionado diploma, só se aplica aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (cf. artigo 14.º, n.º 1).

A amortização prevista nos n.ºs 1 e 2, alínea a) do artigo 17.º, do Decreto-Regulamentar n.º 2/90 não depende da aceitação pela AT.

V - DECISÃO

Termos em que, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional, mantendo a sentença recorrida.

Sem custas atenta a isenção subjectiva de que beneficia a recorrente.

Lisboa, 9 de Junho de 2022.