II-Só existe violação do princípio do inquisitório quando havendo questões controvertidas e subsistindo factualidades por apurar o Tribunal a quo não cuida, previamente, de aferir tais realidades e de aclarar todos os elementos para a boa decisão da causa.

III-Sendo realidades fáticas não controvertidas o destino do imóvel e bem assim a residência dos proprietários no mesmo, não ocorre qualquer violação do princípio do inquisitório, não tendo o Juiz do Tribunal a quo, errado na realidade fática que ponderou e convocou para dirimir o litígio, não tendo, igualmente, de chamar à colação quaisquer elementos adicionais para a descoberta da verdade material.

I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, a qual julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade QUINTA….., SA, tendo por objeto as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos Juros Compensatórios (JC) dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:
- A douta sentença recorrida, partiu do errado pressuposto de facto, que nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, a impugnante afectou o imóvel ao desenvolvimento da actividade de turismo no espaço rural, e a partir deste errado pressuposto de facto, decidiu que, na parte relativa às correcções de IVA no montante de 93272,42 €, as liquidações impugnadas padecem de vicio de violação de lei, por erro nos pressuposto de direito.
- A douta decisão recorrida enferma de défice instrutório, porquanto, nos presentes autos ficou por demonstrar se nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, o imóvel onde a impugnante realizou as obras de recuperação, estava, efectivamente, afecto ao desenvolvimento da actividade de turismo no espaço rural.
- O apuramento deste facto, assume importância vital para o desfecho dos presentes autos, uma vez que, a concluir-se que nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, o imóvel em apreço não estava afecto ao exercício da actividade de turismo no espaço rural, a douta sentença recorrida não poderia ter concluído pela ilegalidade das liquidações impugnadas.
- Para se iniciar a actividade de turismo de habitação é necessário satisfazer os requisitos e os procedimentos prescritos nas normas do DL n° 256/86, de 27 de Agosto, regulador dessa actividade.
- Para exercer a actividade de turismo no espaço rural, o empresário tem que habitar no próprio prédio destinado a esse fim ou, excepcionalmente, em prédio contíguo ou muito próximo, sem o que se perderia a natureza familiar do alojamento turístico.
- O que determina a dedutibilidade ou não dedutibilidade do IVA é o uso efectivo que é feito do bem ou serviço adquirido.
- A Fazenda Pública, juntou aos autos elementos probatórios - através do PA - que demonstram que a sociedade impugnante não poderia deduzir o IVA suportado nas obras que realizou no imóvel, nos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, porquanto, nestes anos, não estavam reunidos os requisitos previstos no DL n° 256/86. designadamente, que os proprietários do imóvel nele residam durante o período da exploração.
- Tendo o pedido de inscrição no turismo em espaço rural sido aprovado em 25.08.2004, tal significa que o regime jurídico que regulamenta a instalação e o funcionamento dos empreendimentos de turismo no espaço rural só seria aplicável ao caso sub judice, a partir daquela data, ou seja, a partir da data da aprovação e não antes.
- Ao ignorar os elementos probatórios constantes do PA junto pela Fazenda Pública, e ao partir do errado pressuposto que nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, o imóvel propriedade da impugnante estava afecto ao desenvolvimento da actividade de turismo no espaço rural, a douta sentença recorrida violou: o principio da investigação ou inquisitório, porquanto, não cuidou, previamente, de averiguar/investigar se no caso em apreço estavam reunidos os requisitos previstos no DL n° 256/86, para posteriormente apreciar a questão da dedutibilidade do IVA das obras efectuadas no imóvel onde supostamente a impugnante pretendia desenvolver a actividade de turismo no espaço rural; O principio da descoberta da verdade material, porquanto, não tendo ordenado a realização de quaisquer diligencias de investigação que permitissem provar que no caso em apreço estavam reunidas as condições legais previstas no DL n° 256/86, não se apurou a verdade dos factos, tendo partindo do errado pressuposto de facto que o imóvel estava, efectivamente, afecto ao exercício da actividade de turismo no espaço rural.
- A violação dos princípios supra referidos, provocou um défice instrutório de prova, que impediu o Tribunal “a quo” de conhecer a verdade dos factos e partir de um errado pressuposto de facto que contagiou todo o raciocínio que presidiu à elaboração da douta decisão recorrida.
- Neste contexto, impõe-se o retomo dos presentes autos ao Tribunal “ a quo”, de forma a viabilizar a realização das diligencias de investigação em falta e assegurar a descoberta da verdade, dotando o Tribunal dos elementos de prova necessários à apreciação e decisão da questão relativa ao direito à dedutibilidade do IVA, nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003.
- Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências:
- Deve ser dado provimento ao presente recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que considere que as liquidações impugnadas válidas, mantendo as mesmas no ordenamento jurídico.
- Caso este Venerando Tribunal assim não entenda, devem os presentes autos baixar ao Tribunal “a quo” a fim de ser dado cumprimento ao disposto nos artigos 99° da LGT e 13° do CPPT, para serem complementadas as diligências de prova que permitam ao Tribunal apreciar se nos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, estavam reunidos os requisitos plasmados no DL n° 256/86, designadamente, no que se reporta a saber se os proprietários do imóvel (impugnante) estabeleceram o centro da sua vida pessoal no imóvel ou no local onde o mesmo se situa, para posteriormente se poder pronunciar sobre a questão relativa à dedutibilidade do IVA que a impugnante suportou nas obras que efectuou no imóvel.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade

constante dos autos:

A) A impugnante dedica-se à actividade de “Exploração Agrícola, Pecuária e Turismo” - CAE 01300, sendo sujeito passivo de IVA enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral [cf. relatório de inspecção, a fls. 5 a 32 do processo administrativo (PA) apenso aos autos].

B) Entre 24/03/2004 e 20/05/2004, a impugnante foi objecto de uma acção inspectiva externa, em sede de IRC e IVA, com incidência aos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, levada a efeito pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Guarda, na sequência da qual foi elaborado relatório final de inspecção tributária, composto pelos anexos I a IV, constantes de fls. 5 a 32 e 33 a 47 do PA apenso, tudo cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

C) Do relatório de inspecção mencionado na alínea anterior, consta um capítulo III, “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável”, do qual se destaca o seguinte teor:

«(…)

2.2. IVA deduzido indevidamente (artigo 23º do CIVA)

Da análise efectuada e no âmbito do IVA, apurou-se que o sujeito passivo está a realizar obras sobre um bem imóvel que vai destinar ao turismo de habitação.

Para tal apresentou o respectivo processo de inscrição para afectação do imóvel em causa a Turismo no espaço Rural (TER), na modalidade de Agro-Turismo, conforme processo com data de entrada na DRE- CENTRO em 2003.01.15, tal como consta da informação Técnica n.º …../2003-STU de 2003.03.24 da Direcção Regional do Centro do Ministério da Economia e referente ao Processo N.º C-AT-…../2003 da DRE-Centro de que se junta cópia sob o anexo III.

Tendo em conta o estabelecido na alínea a) do n.º 1 do artigo 23º do Código de IVA, apenas pode ser deduzido o imposto incidente sobre bens ou serviço adquiridos para a realização de operações tributáveis, pelo que no caso dos Imóveis reconstruídos ou melhorados para Turismo de Habitação e porque os mesmos de acordo com as regras deste tipo de trismo, se destinam a residência do seu proprietário e em parte à actividade comercial (Turismo de Habitação), não poderá ser deduzida a totalidade do imposto suportado no custo das obras realizadas nos referidos imóveis.

Em face do estabelecido, e tendo surgido questões relativas ao assunto, foi divulgado o entendimento constante do Ofício Circulado n.º 33130 de 02ABR1993, DSCA do SIVA, onde se estabelece e define que o imposto suportado é dedutível apenas na percentagem correspondente à área do imóvel que é destinada à actividade turística, com inclusão das partes comuns.

No referido Ofício Circulado é definido o critério destinado a repartir o imposto suportado nos custos com as obras de recuperação do imóvel por cada uma das partes afectas à actividade turística e à habitação.

Tornava-se necessária tal definição, porquanto tais imóveis destinam-se, simultaneamente, a residência do seu proprietário e ao Turismo de Habitação, resultando que apenas parte do empreendimento será objecto de operações tributáveis.

Verificou-se, que o sujeito passivo não desconhecia o referido Ofício Circulado, pois nem sempre deduziu a totalidade do IVA suportado, tendo pois a noção de que este não era dedutível na sua totalidade. No entanto e em face do critério estabelecido no referido Ofício Circulado, somos de opinião de que a percentagem de dedução utilizada não foi a correcta.

Considera-se em função dos cálculos efectuados a partir das áreas do imóvel afectas à actividade turística e à habitação, que tal dedução foi excessiva.

Os cálculos tiveram por base a afectação indicada pelo sujeito passivo para as várias dependências do imóvel, indicação que consta da já referida Informação Técnica da DRE-Centro.

Utilizaram-se no cálculo, as áreas úteis constantes da planta que integra o projecto de arquitectura e obras apresentadas na Câmara Municipal de Gouveia para autorização das obras de remodelação do imóvel a afectar à actividade turística (Turismo de Habitação), planta que nos foi fornecida pelo responsável da empresa.

Os referidos cálculos constam do Anexo IV, no qual se apurou que a percentagem de dedução do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) permitida, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 23º do Código do IVA e Ofício Circulado n.º 33130 de 02ABR1993, DSCA do SIVA é de 53,47% do imposto suportado na aquisição de bens e serviços necessários à recuperação, ampliação e arranjos do imóvel em causa.

Nestes termos e tendo em consideração que o sujeito passivo adoptou critério diverso na dedução do imposto, já que deduziu 92,52% do imposto suportado e constante de algum documentos e deduziu a totalidade (100%) do imposto suportado nas restantes operações.

Procedeu-se, conforme consta dos mapas que integram o Anexo V, ao apuramento do imposto deduzido em excesso, que corresponde à diferença entre o imposto deduzido pelo sujeito passivo e o imposto que é dedutível, correspondendo este último a 53,47% do imposto suportado nas referidas aquisições.

O imposto deduzido indevidamente e nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 23º do Código do IVA, foi por período de imposto o que se indica no quadro seguinte:

Assim estava o sujeito passivo obrigado nos termos do artigo 26º do CIVA a entregar na Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, simultaneamente com a respectiva declaração periódica respeitante a cada período dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, conforme prevê o artigo 40º do mesmo diploma, o montante apurado no mapa anterior para o respectivo período de imposto, importâncias estas, que totalizam o valor de 93.272,42 Euros, imposto que é exigível nos termos do n.º 1 do já referido artigo 26º do CIVA.» [cf. relatório de inspecção, a fls. 5 a 32 do PA apenso aos autos].

D) No âmbito da referida acção de inspecção tributária, e conforme decorre do ponto 2.1 do capítulo III do relatório de inspecção tributária, a fiscalização apurou ainda que a impugnante, nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, deduziu indevidamente IVA no montante total de 3.607,88€, relativo a despesas de utilização e reparação de viaturas de turismo [cf. relatório de inspecção a fls. 5 a 32 do PA apenso aos autos].

E) Em resultado das conclusões da acção inspectiva foram efectuadas correcções meramente aritméticas à matéria tributável, e no que ao IVA concerne foi apurado imposto em falta nos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, respectivamente, nos montantes de 9.355,84€, 24.017,11€, 35.920,62€ e de 27.586,73€ [cf. fls. 7 a 8 do PA apenso].

F) Sobre o relatório de inspecção tributária recaiu parecer concordante e despacho de sancionamento [cf. fls. 5 do PA apenso].

G) Na sequência da inspecção tributária foram emitidas, em nome da impugnante, em sede de IVA, as seguintes liquidações, todas com data limite pagamento até 30/09/2004:

***

“Não existem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos JC dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se, in casu, o Tribunal a quo partiu do erróneo pressuposto de que:
Ø A Impugnante afetou o imóvel ao desenvolvimento da atividade de turismo no espaço rural;
Ø Se ficou por demonstrar que o empresário tem habitação no prédio destinado à atividade de turismo no espaço rural.

Se face a tal asserção, violou o princípio do inquisitório e o princípio da descoberta da verdade material acarretando, nessa medida, um défice instrutório de prova.

Apreciando.

A Recorrente defende que a decisão recorrida, partiu do errado pressuposto de facto, que nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, a impugnante afetou o imóvel ao desenvolvimento da atividade de turismo no espaço rural, e a partir deste errado pressuposto de facto, decidiu que, na parte relativa às correções de IVA no montante de 93.272,42 €, as liquidações impugnadas padecem de vicio de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito.

Porém, ficou por demonstrar que nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, o imóvel onde a Recorrida realizou as obras de recuperação, estava, efetivamente, afeto ao desenvolvimento da atividade de turismo no espaço rural, padecendo, por isso, a sentença recorrida de défice instrutório, porquanto, tal realidade fática assume importância na presente lide.

Por outro lado, não resultou demonstrado nos autos que o empresário habitasse no próprio prédio destinado ao turismo rural ou, excecionalmente, em prédio contíguo ou muito próximo, sem o que se perderia a natureza familiar do alojamento turístico.

Ademais, enfatiza que a Fazenda Pública, em sede de contestação, juntou documentação que põe em causa a residência dos mesmos.

Defende, assim, que não estavam reunidos os requisitos previstos no DL n° 256/86, designadamente, que os proprietários do imóvel nele residam durante o período da exploração, sendo que ao ignorar tais elementos probatórios constantes do PA junto pela Fazenda Pública, e ao partir dos aludidos pressupostos, erróneos, a decisão recorrida violou o principio do inquisitório e da descoberta da verdade material, porquanto, não cuidou, previamente, de averiguar/investigar se no caso em apreço estavam reunidos os aludidos requisitos previstos no DL n° 256/86, para posteriormente apreciar a questão da dedutibilidade do IVA das obras efetuadas no imóvel onde supostamente a impugnante pretendia desenvolver a atividade de turismo no espaço rural.

Conclui peticionando o retorno dos presentes autos ao Tribunal a quo, de forma a viabilizar a realização das diligências de investigação em falta e assegurar a descoberta da verdade, dotando o Tribunal dos elementos de prova necessários à apreciação e decisão da questão relativa ao direito à dedutibilidade do IVA, nos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003.

Dissente, por seu turno, a Recorrida contra-alegando que não se perceciona porque motivo devem ser ordenadas diligências com vista a determinar "se os proprietários do imóvel (impugnante) estabeleceram o centro da sua vida pessoal no imóvel ou no local onde o mesmo se situa" e bem assim do uso efetivo e da afetação ao turismo de habitação rural, visto que tais realidades estão mais que provadas.

Sublinhando, neste particular, que com tais alegações a Recorrente pretende, ilegalmente, alargar o âmbito da lide, analisando, de novo, factos já provados, apenas para suporte de novos argumentos não convocados e irrelevantes.

Ademais, sustenta que nem sequer terão interesse face à posição, que se julga definitiva, de não ter apoio legal a distinção administrativamente operada entre a área do imóvel destinada à prestação de serviços de hospedagem e a área do imóvel utilizada como habitação exclusiva do proprietário, bem como a consequente fixação da respetiva percentagem para efeitos de tributação.

Acresce que as testemunhas ouvidas corroboram tais asserções, dimanando, de forma inequívoca do Relatório de Inspeção Tributária.

Defende, in fine, que nenhuma censura merece a decisão recorrida visto que inexiste na lei qualquer critério de repartição de custos das obras pelas partes comercial e habitacional, sendo por isso meramente aleatória ou ficção a percentagem utilizada pelo Fisco, pois no Código do IVA (ou do IRC ou IRS) não existe qualquer referência a percentagens de dedução do imposto, calculadas em função de áreas de imóveis destinados à atividade de turismo rural e/ou habitação família.

Conclui, assim, que a sentença recorrida não ignorou os elementos probatórios constantes do PA, tendo, acertadamente, concluído que nos anos em causa o imóvel se destinava e destinou à atividade de turismo no espaço rural e de acordo com a realidade constante e descrita no Relatório Inspetivo.

A decisão recorrida defendeu a procedência fundamentando a sua pretensão da seguinte forma:
“De acordo com o relatório de inspecção tributária, a Administração Fiscal considerou que o IVA suportado com as obras de recuperação do referido imóvel foi indevidamente deduzido na parte relativa à área que se destina à residência do seu proprietário, por estar em causa uma área não destinada à realização da actividade comercial, tendo procedido, para efeitos de tributação, ao cálculo da percentagem dedutível efectuado de acordo com as instruções veiculadas no Ofício Circulado n.º 33130, de 2/4/93, tendo concluído que o sujeito passivo só poderia ter deduzido 53,47% da totalidade do IVA suportado, tendo, assim, apurado IVA em falta nos exercícios de 2000 a 2003 no montante total de 93.272,42€.
Alega a impugnante que tais correcções são ilegais, defendendo que o artigo 20.º, n.º 1. a), do CIVA, não obsta à dedutibilidade do IVA suportado na parte referente à habitação do sujeito passivo, carecendo de suporte legal a fixação de uma percentagem correspondente à área dos imóveis destinados àquele fim para efeitos da respectiva tributação.
Contrapõe a Fazenda Pública, na contestação, defendendo que face do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, no caso dos imóveis que se destinam, simultaneamente, à habitação do seu proprietário e à actividade de turismo, não poderá ser deduzida totalidade do imposto suportado no custo das obras realizadas, devendo apenas ser deduzido percentagem correspondente à área do imóvel que é destinada à actividade turística, conforme definido no Ofício Circulado n.º 33130, de 2 de Abril de 1993.
(…)
A dedução do IVA em causa nos autos diz respeito às obras de recuperação de um imóvel que a impugnante pretendia afectar à actividade de turismo em espaço rural, no ramo de agro-turismo, ao abrigo do regime jurídico previsto no DL n.º 54/2002, de 11 de Março, diploma que revogou o DL n.º 169/97, de 4 de Julho, que, por sua vez, revogou o DL n.º 256/86, de 27 de Agosto.
Decorre ainda do referido diploma legal que o agro-turismo, tal como o turismo de habitação, “só pode ser explorado por pessoas singulares ou sociedades familiares que sejam as proprietárias, possuidoras ou legítimas detentoras da casa e que nelasresidam durante o período de exploração” [artigos 4.º, n.º 2 e 6.º, n.º 2].
Das referidas normas resulta evidenciado que a actividade de turismo no espaço rural, e em particular o “agro-turismo”, tem natureza eminentemente familiar, sendo essencial à respectiva actividade tanto a residência da família que a exerce como a prestação do serviço de hospedagem.
A questão que se coloca nos autos é assim a de saber se face ao disposto no artigo 20.º, n.º 1, al. a), do CIVA, pode o sujeito passivo deduzir a totalidade do imposto suportado na recuperação do imóvel destinado à actividade de turismo no espaço rural.
Sobre questão similar à dos presentes autos, embora por referência às normas de turismo rural previstas no anterior DL n.º 256/86, de 27 de Agosto, já se pronunciou a jurisprudência do STA no sentido da tese defendida pela impugnante.
Com efeito, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23-06-2004, proferido no Processo n.º 01785/03, citado pela impugnante, sumariou-se o seguinte:
“I- Nos termos do D.L. n.º 256/86, de 27 de Agosto, a actividade turística aí prevista tem natureza familiar, sendo igualmente essencial à prestação da respectiva actividade turística tanto a residência do proprietário como a prestação de hospedagem.
II- No critério legal, tal dualidade é indissociável.
III- Assim, não obsta ao disposto no art. 20º, n.º 1, al. a) do CIVA, a dedutibilidade do IVA suportado na parte referente à habitação do sujeito passivo, carecendo, em absoluto, de suporte legal a fixação de uma percentagem correspondente à área dos imóveis destinados àquele fim para efeitos da respectiva tributação.”

Apreciando.

Como visto, a Recorrente entende que o Tribunal a quo partiu de uma errónea apreciação dos pressupostos de facto, concretamente, assumiu como premissas base que, por um lado, o imóvel se encontrava afeto à atividade de turismo no espaço rural e, por outro lado, que o empresário habitava no prédio destinado a esse fim, quando, em rigor, tais realidades foram sindicadas, donde, deveriam ter sido objeto de aturada investigação e instrução ao abrigo do princípio do inquisitório.

Dissente a Recorrida, sustentando que as aludidas realidades fáticas eram não controvertidas, resultando quer do relatório inspetivo, quer dos elementos carreados aos autos, razão pela qual o Tribunal a quo não incorreu em qualquer erro de valoração sobre os pressupostos de facto tendo cumprido todas as diligências que lhe competia relizar.

Com efeito, a resposta ao aludido erro de julgamento passa, necessariamente, pela aquiescência de quais os fundamentos que estiveram na base das correções sindicadas, os quais, naturalmente, têm de ser indagados no respetivo Relatório de Inspeção Tributária.

Ora, atentando no Relatório de Inspeção Tributária resulta que o apuramento do IVA indevidamente deduzido no valor de Euros 93.272,42 coadunou-se na violação do artigo 20.º, nº1, alínea a), do CIVA e bem assim na disciplina contida no Ofício Circulado nº 33130, de 2 de abril de 2013, dele se extratando na parte que para os autos releva o seguinte:

“[a]purou-se que o sujeito passivo está a realizar obras sobre um bem imóvel que vai destinar ao turismo de habitação. Para tal apresentou o respectivo processo de inscrição para afectação do imóvel em causa a Turismo no espaço Rural (TER), na modalidade de Agro-Turismo, conforme processo com data de entrada na DRE- CENTRO em 2003.01.15, tal como consta da informação Técnica n.º …../2003-STU de 2003.03.24 da Direcção Regional do Centro do Ministério da Economia e referente ao Processo N.º C-AT-…../2003 da DRE-Centro de que se junta cópia sob o anexo III.”

Concretizando, depois, que face ao “[e]stabelecido na alínea a) do n.º 1 do artigo 23º do Código de IVA, apenas pode ser deduzido o imposto incidente sobre bens ou serviço adquiridos para a realização de operações tributáveis, pelo que no caso dos Imóveis reconstruídos ou melhorados para Turismo de Habitação e porque os mesmos de acordo com as regras deste tipo de turismo, se destinam a residência do seu proprietário e em parte à actividade comercial (Turismo de Habitação), não poderá ser deduzida a totalidade do imposto suportado no custo das obras realizadas nos referidos imóveis.”

Convocando, para o efeito, “[o] entendimento constante do Ofício Circulado n.º 33130 de 02ABR1993, DSCA do SIVA, onde se estabelece e define que o imposto suportado é dedutível apenas na percentagem correspondente à área do imóvel que é destinada à actividade turística, com inclusão das partes comuns.”

Materializando, nesse particular, que “No referido Ofício Circulado é definido o critério destinado a repartir o imposto suportado nos custos com as obras de recuperação do imóvel por cada uma das partes afectas à actividade turística e à habitação.

Razão pela qual ajuizou que, no caso vertente, se tornava “[necessária tal definição, porquanto tais imóveis destinam-se, simultaneamente, a residência do seu proprietário e ao Turismo de Habitação”, concluindo, nessa medida, que “[a]penas parte do empreendimento será objecto de operações tributáveis.”

Extrapolando, assim, que “face do critério estabelecido no referido Ofício Circulado, (…) a percentagem de dedução utilizada não foi a correcta”, sendo a mesma “[e]m função dos cálculos efectuados a partir das áreas do imóvel afectas à actividade turística e à habitação (..) excessiva.”

Constatada a dedução indevida do IVA, como visto por excesso, a Entidade Fiscalizadora apurou a percentagem que reputou idónea, relevando, para o efeito, que:

“Os cálculos tiveram por base a afectação indicada pelo sujeito passivo para as várias dependências do imóvel, indicação que consta da já referida Informação Técnica da DRE-Centro.”

Substanciando, com pormenor, que foram utilizadas “[n]o cálculo, as áreas úteis constantes da planta que integra o projecto de arquitectura e obras apresentadas na Câmara Municipal de Gouveia para autorização das obras de remodelação do imóvel a afectar à actividade turística (Turismo de Habitação), planta que nos foi fornecida pelo responsável da empresa.”

Tendo, assim, sido apurada uma “[p]ercentagem de dedução do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) permitida, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 23º do Código do IVA e Ofício Circulado n.º 33130 de 02ABR1993, DSCA do SIVA é de 53,47% do imposto suportado na aquisição de bens e serviços necessários à recuperação, ampliação e arranjos do imóvel em causa.”

Concluindo, assim, que “[p]rocedeu-se, conforme consta dos mapas que integram o Anexo V, ao apuramento do imposto deduzido em excesso, que corresponde à diferença entre o imposto deduzido pelo sujeito passivo e o imposto que é dedutível, correspondendo este último a 53,47% do imposto suportado nas referidas aquisições.”

Ora, em face do supra aludido e, como é bom de ver, a razão de ser da correção sindicada circunscreve-se a uma, alegada, errada mensuração e dedutibilidade do imposto suportado nos custos com as obras de recuperação do imóvel por cada uma das áreas afetas à atividade turística e à habitação do sujeito passivo.

Com efeito, cotejando o teor do Relatório de Inspeção Tributária cujos excertos de superior relevo transcrevemos supra, dimana inequívoco que a Entidade Fiscalizadora assumiu dois factos base, ou seja, deu como assente que o bem imóvel se destinava ao turismo rural de habitação, e bem assim que os proprietários residiam no mesmo. Ou seja, encontramo-nos perante duas asserções fáticas não controvertidas e que nortearam o cálculo da percentagem reputada idónea para efeitos de dedução do imposto suportado.

Dir-se-á, portanto, que a Administração Tributária nunca colocou em causa a residência dos proprietários e a afetação do bem imóvel ao turismo no espaço rural, aliás, bem pelo contrário, ela assumiu tais factos como realidades idóneas e inequívocas e com base nas mesmas, e face a orientações plasmadas em Ofício Circulado, apurou a percentagem que deveria ser computada como afeta à atividade turística e à habitação, visto que, no seu entendimento, apenas parte do empreendimento seria objeto de operações tributáveis.

Note-se que é a própria Entidade Fiscalizadora que no relatório inspetivo que vimos analisando enuncia, de forma clara, que destinando-se o imóvel, “simultaneamente, a residência do seu proprietário e ao Turismo de Habitação”, para depois mensurar qual a área do empreendimento que entende afeta ao turismo rural, aquiescendo, nesse e para esse efeito, uma percentagem de dedução de 53,47%.

De resto, só dessa forma se pode compreender a esteira de entendimento da Administração Tributária na qual procede a um apuramento de uma percentagem que reputa como passível de dedução. Ou seja, para obter a conclusão do silogismo que retirou (percentagem de dedução legal de 53,47%) tem de ter por base as duas premissas da residência do sujeito passivo e da afetação a turismo rural, e isto porque faltando qualquer uma dessas premissas a questão da dedutibilidade teria de assumir outros contornos, não se compadecendo com o apuramento de um valor percentual.

Ora, face a todo o exposto dimana perentório que os pressupostos de facto da residência e da afetação eram não controvertidos, razão pela qual nenhuma censura merece o juízo de entendimento do Tribunal a quo que partiu desses dois pressupostos para aferir se a Administração Tributária tinha incorrido em vício de violação de lei por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

É certo que, em sede de contestação, a Fazenda Pública, especificamente, no artigo 12.º, vem convocar o artigo 4.º, nº2 do Decreto-Lei 54/2002, de 11 de março alegando que: “o turismo de habitação só pode ser explorado por pessoas singulares ou sociedades familiares que sejam as proprietárias da casa e que nela residiam durante o período de exploração”. Ora, nenhum dos accionistas tem residência no referido imóvel-ver “prints” informáticos juntos em anexo no processo administrativo, fls. 243 a 253-sendo que o administrador e a sua mulher residem em Vila Nova de Famalicão, nas Antas, sendo aquele ainda administrador de mais três firmas, uma das quais com a sede na sua residência, nas Antas, onde também reside o António P…... O Marco B….. reside no Porto e o Jorge M….. reside com a sua mulher em Viseu. Não cumprem, pois, os requisitos do turismo de habitação.”

Mais sublinhando no artigo 13.º da contestação que: “Para além do mais, o pedido para inscrição no turismo no espaço rural do empreendimento ora em causa só deu entrada no Ministério da Economia em 15/01/2003, sendo aprovado apenas em 15/08/2004, ou seja, o regime jurídico da instalação e do funcionamento dos empreendimentos de turismo no espaço rural-Decreto-lei nº 54/2002, de 11/03-só lhe é aplicável a partir daquela data.”

Mas, a verdade é que essa argumentação não só não é contemporânea do relatório inspetivo, donde, sem relevo valorativo, por consubstanciar fundamentação a posteriori[1], como aliás, traduz um entendimento totalmente díspar do adotado pela Entidade Fiscalizadora.

Note-se, tão-só, que a lograr provimento esta nova esteira de entendimento da Recorrente em nada relevaria o apuramento da percentagem do pro rata, visto que a correção passaria a estribar-se em falta de requisitos legais para efeitos da dedução do IVA, e não, como sucedeu e como resulta de forma clara e inequívoca do relatório inspetivo, de um quantum excessivo em termos de dedução do IVA.

No fundo, e tal como delimitado pelo Juiz do Tribunal a quo o âmbito objetivo da presenta ação e a questão decidenda consistia em apurar se o artigo 20.º, nº1, alínea a), do CIVA, obstava à dedutibilidade do IVA suportado na parte referente à habitação do sujeito passivo, carecendo, assim, de suporte legal a fixação de uma percentagem correspondente à área dos imóveis destinados àquele fim para efeitos da respetiva tributação.

E por assim ser, o Juiz do Tribunal a quo, não errou na realidade fática que deu ponderou e convocou para dirimir o litígio, não tendo, contrariamente ao defendido pela Recorrente, de chamar à colação quaisquer elementos adicionais para a descoberta da verdade material em nada consubstanciando preterição do princípio do inquisitório. Note-se e reitere-se, para o efeito, que os elementos a que faz alusão a Recorrente e juntos com a contestação não revestiam relevância para a lide atento, como visto, o recorte traçado no Relatório Inspetivo e à luz da sua fundamentação.

Face ao exposto, é por demais evidente que não assiste razão à Recorrente quando defende que existe violação do princípio da investigação porquanto o Tribunal a quo não cuidou previamente de averiguar/instruir do preenchimento dos requisitos no Decreto-Lei 256/86, e isto porque não aferiu, nem tinha de aferir, tão-só, porque como já devidamente evidenciado anteriormente, tal questão era não controvertida.

O mesmo se diga quanto à alegada violação do princípio para a descoberta da verdade material, pois em sentido dissonante ao defendido pela Recorrente o Tribunal a quo não tinha de ter ordenado quaisquer diligências de investigação estando os autos devidamente instruídos para responder cabalmente à questão em contenda.

Questão diferente é se o Tribunal a quo face à factualidade apurada decidiu acertadamente, ou seja, se interpretou corretamente que o IVA suportado pelo sujeito passivo na aquisição de bens e prestação de serviços de recuperação do imóvel afeto a atividade de turismo no espaço rural é suscetível de integral dedução não podendo a Administração Tributária restringir, como fez, a sua dedução ao IVA suportado referente à aquisição de bens e serviços relativos à parte do imóvel afeto a hospedagem excluindo de tal dedução o IVA suportado na aquisição de bens e serviços referentes à parte do imóvel afeto à residência do proprietário.

Mas a verdade é que sobre essa questão a Recorrente nada refutou, sindicou ou contraditou o raciocínio jurídico vertido na decisão recorrida, razão pela qual o mesmo se mantém inalterado.

Com efeito, atentando nas conclusões e bem assim no corpo das suas alegações de recurso, constata-se que a Recorrente nunca sindicou que é errónea a interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo. Em bom rigor, nunca põe em causa o decidido no sentido de a atividade turística prevista no Decreto Lei n.º 256/86, de 27 de agosto assumir natureza familiar, e a reputada essencialidade à prestação da respetiva atividade de turismo rural a residência do proprietário. Não contraditando, de todo, a ajuizada ausência de suporte legal da fixação de uma percentagem correspondente à área dos imóveis destinados àquele fim para efeitos da respetiva tributação, como visto, a mesma contesta o juízo a montante, ou seja, o da afetação e da residência.

Como tal, a decisão sob escrutínio, nesse particular, não foi minimamente atacada nos seus termos, motivo pelo qual o alegado não pode se não conduzir ao não provimento do presente recurso.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Segunda Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em Negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

^[1] Revestindo fundamentação a posteriori, logo não pode ser valorada, por inadmissível. Vide, designadamente, Aresto do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo nº 01099/03, de 20 de janeiro de 2004, disponível para consulta em www:dgsi.pt.