III. As insuficiências formais dos documentos não afastam a dedutibilidade quando a realidade material do custo, a sua imputação ao sujeito passivo e a respetiva conexão empresarial resultem de outros meios de prova, sem prejuízo da apreciação autónoma de cada uma das parcelas corrigidas.

IV. A provisão para processos judiciais em curso é fiscalmente dedutível quando, no encerramento do exercício, exista um processo pendente, seja séria a probabilidade de concretização do risco, o respetivo montante possa ser estimado com suficiente fiabilidade e os factos subjacentes sejam suscetíveis de originar encargos dedutíveis.

V. A Administração Tributária pode controlar os pressupostos fiscais e contabilísticos da provisão, mas não pode substituir essa verificação por juízos meramente especulativos sobre o mérito da ação cível quando a matéria de facto demonstra a existência de um risco sério e objetivamente estimado.

VI. A remuneração financeira contratualmente devida pela imobilização das quantias entregues a título de sinal e reforços de sinal pode constituir custo fiscalmente dedutível quando se encontre objetivamente ligada a um projeto desenvolvido no âmbito da atividade empresarial, ainda que o negócio inicialmente projetado não venha a concretizar-se.

I. Relatório

A… SA (doravante, 1.ª Recorrente) e a Fazenda Pública (doravante, 2.ª Recorrente), inconformados com a sentença proferida em 2017-03-28 pelo Tribunal tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pela 1.ª Recorrente, tendo por objeto a liquidação de IRC n.º 2008 …2 de 18 de agosto de 2008, referente ao exercício de 2005, no montante de EUR 2.656.888, 88, resultando da demonstração de acerto de contas n.º 2008 …9 de 19 de novembro de 2008, decorrente do estorno da liquidação do mesmo exercício n.º 2007 …4, com o valor de EUR 2.657.456, 70, vêm dela interpor os presentes recursos.

A 1.ª Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

I. Constitui questão prejudicial suscitada pela Recorrente., a incompetência dos órgãos que praticaram os atos (al. b) Art. 99º CPPT) e consequentemente a nulidade dos mesmos por eventual usurpação de poder, Artigo 133º al. a) do nº 2 CPA (ao tempo) por força do disposto no Art. 2 da LGT e Artigo 2 do CPPT.

II. Conforme dispõe o artigo 124º do CPPT sob o título “Ordem de conhecimento dos vícios na sentença”, dispõe “...o tribunal apreciara prioritariamente os vícios que conduzam a declaração de inexistência ou nulidade do ato impugnado e depois os vícios arguidos que conduzam a anulação”.

III. A incompetência suscitada, deverá ser apreciada prioritariamente pelo tribunal em relação aos outros vícios suscitados, designadamente: o da preterição de formalidades legais e da falta de fundamentação.

IV. Efectivamente, a pratica de actos por quem não tem poderes para o efeito e por isso viciados de usurpação de poder, gera a nulidade dos mesmos.

V. Nulidade essa que pode ser suscitada a todo o tempo, nº 3 do Artigo 102º do CPPT e pode ser declarada, a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal. (Vide também, artigo 134º do CPA, versão ao tempo)

VI. Considerando os argumentos vertidos pela Recorrente. e pela AT em sede da sua contestação, constitui questão previa, a analise da existência ou não de atos nulos e o prazo para a sua arguição.

VII. Como refere a AT na sua douta contestação, e sufragados pelo Tribunal a quo, para legitimar que os atos não estão viciados, existiu uma delegação de poderes pelo despacho nº …/2006 publicado respectivamente no DR (2º série) nº 125 de 01-07-2005, referindo este último expressamente...” nas faltas, ausências ou impedimentos dos chefes de divisão a presente delegação é extensível a (...) B…, inspectora tributaria assessora (Divisão III).

VIII. Os poderes em causa, são os previstos no art.º 16.º 1. C) do RCPITA e nos artigos 44.º a 46.º do mesmo diploma.

IX. Estes poderes são legalmente atribuídos, no caso, ao director de finanças territorialmente competente (art.º 16.º 1. C) do RCPITA), com faculdade de delegação.

X. Porém, por despacho o diretor estabeleceu que essa subdelegação fosse extensível a um inspector tributário assessor, mas apenas nas faltas ausências e impedimentos do respectivo chefe de divisão.

XI. E foi uma destas inspectoras quem praticou os actos em causa neste recurso, designadamente a Exma. Senhora D.ª B…, ITA da Divisão III.

XII. Assim, remete o despacho de subdelegação para um regime de suplência estrita.

XIII. Pese embora a questão ter sido suscitada pela Recorrente em sede de impugnação e nas alegações, a A T não apresenta nenhuma documento ou qualquer outra prova idónea que comprove a impossibilidade legal dos chefes de divisão terem estado impedidos de praticar os atos, conforme prescreve a lei e está expressamente previsto na delegação de poderes publicada no supra referido DR nº 61.

XIV. Facto este que deveria ter sido inclusive dado por provado mas que o Tribunal a quo não se pronunciou.

XV. Acresce ainda como provado que a AT não apresentou prova que ao tempo do início da Inspecção e posteriormente (Ano de 2007 e 2008) os actos praticados pela Inspectora por subdelegação estavam abrangidos pelo despacho atrás referido, factos estes arguido pela Recorrente nas suas alegações a que a AT e o Tribunal a quo não respondeu e omitiu qualquer pronuncia.

XVI. Donde, cabia a administração fiscal provar que cumpriu com a lei e que os actos praticados por delegação de competências, foram exercidos legitimamente e comprovadamente por impossibilidade dos mesmos terem sido praticados pelo titular do direito, conforme decorre expressamente da lei.

XVII. Como questão prévia, temos assim a nulidade de atos praticados que inquinam todo o procedimento inspectivo e consequentemente geram a nulidade dos actos subsequentes.

XVIII. A impugnação fundada na incompetência está expressamente prevista na alínea b) Artigo 99 do CPPT e 95e 97 do CPPT.

XIX. Podendo ser suscitada a todo o tempo, nº 3 do artigo 102º, CPPT.

XX. Ora o vicio de usurpação de poder constitui um nulidade conforme dispõe o artigo 133º nº 2 alínea a) do CPA (ao tempo) aplicável por força do disposto no artigo 2º do CPPT e LGT.

XXI Verifica-se assim, ao não incluir, nem nos factos provados, nem nos não provados, a verificação da circunstância concretas subsumíveis aos conceitos de”falta, ausência ou impedimento”, omissão de pronúncia sobre questão que ao tribunal cumpria conhecer, com as legais consequência de nulidade da sentença, aliás douta.

XXII. Tal omissão viola o disposto no artigo 615.º, 1 d) do CPC e no artigo 125.º do CPPT (ao tempo).

XXIII. Da eventual Inconstitucionalidade, designadamente se interpretarmos que a delegação de poderes pelo despacho nº …/2006 publicado respectivamente no DR (2º série) nº 125 de 01-07-2005, referindo este último expressamente...”nas faltas, ausências ou impedimentos dos chefes de divisão a presente delegação é extensível a (...) B…, inspectora tributaria assessora (Divisão III), não necessita, pese embora ter sido invocado pela Recorrente, que seja demonstrada minimamente que, relativamente ao titular da competência (órgão delegante), se verificava alguma das situações perante as quais se permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento.

XXIV. A AT e o tribunal a quo omitiram e não zelaram pela verificação do cumprimento ou não desses requisitos e consequentemente do principio da legalidade ao restringir os direitos e garantias constitucionalmente consagrada na Constituição da Republica, mormente, entre outros, no seu nº 2 e nº 3 do Artigo 18º e 266º da CRP.

XXV. Isto é, entende a Recorrente, salvo o devido e melhor opinião, que será inconstitucional, por violador dos referidos princípios e normas constitucionais se for entendido ou interpretado que para o exercício da delegação, no caso concreto, não é necessário demonstrar minimamente que, relativamente ao titular da competência (órgão delegante), se verificava alguma das situações perante as quais se permite a intervenção do seu substituto - falta, ausência ou impedimento.

XXVI. Assim sendo, porque a delegação sendo pontual, considerando que é conferida apenas nas faltas, ausências ou impedimentos dos chefes de divisão a delegação é extensível a (...) B…, assiste o direito a qualquer cidadão e designadamente ao aqui Recorrente de aferir se é cumprida a lei e se são e estão garantidos os seus direitos consagrados na CRP, atente-se a omissão e ou ausência de prova da existência ou da verificação dos requisitos para o exercício da delegação nos termos expressos nos presentes autos.

XXVII. Em face do exposto, e salvo o melhor e mais esclarecido juízo de V. Exas., verifica-se erro de julgamento em matéria de direito, enquanto se deveria ter decidido serem nulos os actos administrativos praticados ao abrigo alegadamente de despacho de subdelegação, porquanto não concorriam no caso e não foi alegado pela administração fiscal que nele concorressem, nenhum dos requisitos a que o próprio despacho fazia depender, a eventual prática dos mesmos pela respectiva autora.

XXVIII. O artigo 101.º do CIRC, determina, que, havendo lugar a autoliquidação de imposto e não sendo efectuado o pagamento, a cobrança da divida é promovida pela Direcção Geral dos Impostos.

XXIX. No caso de ser a liquidação efectuada pela Direcção Geral dos Impostos, é o contribuinte notificado para pagar o imposto e juros que se mostrem devidos, no prazo de 30 dias a contar da notificação, nos termos do artigo 102.º do CIRC.

XXX. Ora a impugnante é notificada da liquidação n.º 2008 …2 datada de 18 de Agosto de 2008, respeitante a IRC do exercício de 2005, no valor de 2 656 888, 88 € a 09 de Dezembro de 2008, conforme registo dos CTT n.º … bem como da nota de pagamento (compensação) junta aos autos pela Recorrente e não junta pela AT como seria devido (Vide fls. 339 do Vol. IV), e não impugnada pela AT.

XXXI. Sendo que o termo do prazo do pagamento voluntário se verifica a 29 de Dezembro de 2008, conforme consta no documento de cobrança Fls. 339 Vol. IV e Pág 449, pelo que não cumpre a administração tributária o estabelecido legalmente no artigo 102.º do CIRC, que concede ao contribuinte o prazo de 30 dias a contar da data da notificação.

XXXII. Dispondo o contribuinte in casu, um prazo inferior para proceder ao pagamento voluntário do imposto e não 30 dias em conformidade com o que expressamente a lei determina.

XXXIII. O Tribunal a quo, Pág. 80 da sentença, decide contra matéria factual constante em documentos juntos aos autos e não impugnados, isto é, o que se discute não é o prazo de 30 dias para pagamento, mas sim não ter sido concedido esse prazo de 30 dias na nota de pagamento / liquidação ao constar como data limite o dia 29 para se efectuar o pagamento!

XXXIV. Existindo uma fundamentação que, salvo o devido respeito é contraditória á decisão proferida sobre esta matéria, a decisão, Pág 89 da sentença que refere ab initio “... a AT, por um lado, fixou a data limite de pagamento voluntário no documento, em 2008-12-29 (conforme consta no doc. compensação / liquidação junto aos autos) e, por outro lado a lei estabelece o prazo de trinta dias a contar da notificação.

XXXV. Se o Tribunal a quo veio reconhecer que o prazo para pagamento voluntário terminava a dia 2008-12-29 (conforme consta na nota de liquidação/ pagamento), logo a AT não cumpriu com o prazo que alude a alínea a) do nº 1 do artigo 102 do CPPT, facto irrefutável e contraditório com a decisão.

XXXVI. Donde, também nesta sede, preteriu a administração tributária, uma formalidade legal/essencial, inquinando o acto de liquidação notificado, devendo por isso ser anulado.

XXXVII. O aqui Recorrente, tem o direito de efectuar o pagamento do imposto no prazo de 30 dias a contar da notificação (nº 1 art. 102º do CIRC, ao tempo) e basta que haja um atraso na respectiva efectivação deste acto (expedição pela AT da notificação do documento para pagamento) para que a data limite de pagamento deixe de ser ou de coincidir com aquela que consta desse documento.

XXXVIII. Logo, se a norma for interpretada no sentido que a redução ou não existência do prazo de 30 dias para pagamento voluntário de imposto e juros após o recebimento da notificação, como mera irregularidade ou como não preterição de formalidade legal essencial, existirá um violação constitucional nomeadamente dos direitos e garantias legalmente consagradas na Constituição da Republica Portuguesa

XXXIX. Na verdade, atente-se aos factos alegado e dados como provados, a data limite de pagamento constante no documento para pagamento é 29 de Dezembro de 2008, isto é, foi reduzido o prazo para pagamento do tributo e assim violado um direito e excluída a garantia de poder efectuar o pagamento em 30 dias. Sendo que, se não pagar até à data constante no documento de cobrança, começam a correr juros de mora e há lugar ao procedimento executivo nos termos do nº 3 e nº 4 do Artigo 102º do CIRC (redacção ao tempo).

XL. No caso sub judice, se for entendido que a data limite para pagamento do imposto constante no documento da notificação para pagamento, não cumprir com o prazo mínimo de 30 dias a contar da data do recebimento da notificação, não é violador de lei, nomeadamente por preterição de formalidade legal, então haverá que invocar a Inconstitucionalidade da referida interpretação e da norma, designadamente pela violação do principio da legalidade ao restringir os direitos e garantias constitucionalmente consagrada na Constituição da Republica, mormente, entre outros, no seu nº 2 e nº 3 do Artigo 18º e artigo 266º da CR.

XLI. Conforme se infere do teor dos factos alegados pela impugnante na PI e factos dados como não provados 2.2 nº 1 Pág 47 da douta sentença, constata-se que a AF não logrou provar que as notificações de prorrogação do prazo de inspecção foram acompanhados das informações, pareceres e despachos que autorizam as devidas prorrogações, isto é, fundamentadas e os respectivos despachos não foram remetidas e recebidas pela Impugnante.

XLII. Constata-se pela leitura dos alegados fundamentos de ampliação do prazo juntos no relatório definitivo da inspecção e dados como factos provados em sede de I) a N) Pág 8 a 9 da Sentença, não são fundamentos plausíveis para a utilização do mecanismo de excepcão da prorrogação do prazo, conforme previsto expressamente no nº 3 alínea a) e b) do Art. 36ª RCPIT

XLIII. Da leitura dos supostos fundamentos, ressalta o seguinte argumento, “...tendo o contribuinte, aqui Recorrente, relações com várias entidades, relativamente às quais existe necessidade de obter elementos adicionais, para posterior cruzamento junto do contribuinte, razão pela qual não foi possível concluir o processo no prazo estipulado.”. (Vide L) e M) factos dados como provados)

XLIV. Ora, é de conhecimento geral e do senso comum que uma sociedade comercial ao praticar actos de comercio tem relações (comerciais) com várias entidades, razão pela qual, qualquer inspecção realizada pela AT, passa invariavelmente pela obtenção de elementos dessas entidades para posterior cruzamento de dados junto do contribuinte, facto este que compõe uma das várias atribuições e competências da Inspecção e regulada na lei.

XLV. Em sede de inspecção dispõe a lei que o procedimento da inspecção é continuo e deve ser concluído no prazo máximo de 6 meses, a contar da notificação do seu inicio. (Nº 2 do Artigo 36 ª RCPIT)

XLVI. Na verdade, atente-se aos factos dados como provados, designadamente o teor dos documentos que sustentam a prorrogação, não se vislumbra quais as razões que fundamentaram a prorrogação dos prazos, isto é, quais se enquadrem em factos extraordinários ou complexos devidamente referenciados e enquadrados nos fundamentos espelhados nas alíneas a) a d) do citado Artigo 36ª. que permite a utilização da ampliação do prazo só em circunstâncias excepcionais (nº 3).

XLVII. logo, carecem de sustentação as prorrogações e serão anuláveis por ausência de fundamentação ou omissão de despacho que contenha factos concretos que legitimem a prorrogação.

XLVIII. Da leitura da douta contestação da AT, nada evidencia ou comprova face a documentação junto aos autos, que existiu um despacho do órgão competente que ratifique o projecto de relatório, nem a existência de notificação para o direito de audição considerando os factos novos suscitados pela impugnante ao projecto de relatório.

XLIX. Verifica-se que existiu uma clara violação aos preceitos contidos no Artigo 60º da LGT e Artigo 60º da RCPIT, não colhendo a argumentação distorcida da AT, razão pela qual será anulável o relatório definitivo por preterição de formalidades legais.

L. Tendo presente o principio geral que impera em sede de IRC, “a substância prevalece sobre a forma” e considerando os factos dados por provados em sede da douta sentença, designadamente os constantes nas alíneas DR.) a ED).

LI. Será de concluir, salvo de devido respeito, que existe uma contradição expressa entre os factos dados por provados e a decisão proferida pelo Tribunal a quo, se não vejamos.

LII. Existindo vasta prova documental nos autos, mormente VOL -. II, Flhs 338 a 344, 346 a 349, 352, 356 a 360, 361 a 366, 417 a 420, 421 a 426, 439 a 442, 446 a 449 e 452 a 453, designadamente facturas e documentos anexados discriminando deslocações, cópia de contas de escrituras e registos, certidões, requisições e comprovativos todos perfeitamente identificados com despesas feitas e efectuados em beneficio da Impugnante aqui Recorrente.

LIII. E os factos dados por provados na douta sentença. designadamente, entre outros, alíneas DS) a ED):

LIV. Acresce que estando expressamente espelhada na sentença e no relatório da inspecção qual a finalidade das despesas efectuadas ao tempo, designadamente dado os factos provados constantes, entre outras, nas alínea DU), para qualquer cidadão médio, considerando que”DS), A impugnante não tinha funcionários nem empregados”, que os actos e despesas e custos apresentados foram indispensáveis para que a impugnante pudesse vir a ter uma fonte produtora e proveitos decorrente da aprovação camarária e legalização dos imóveis, Alínea DU), o que veio a acontecer conforme está patente nos presentes autos.

LV. Donde, atente-se aos factos dados por provados considerando que a AT não impugna os documentos juntos aos autos como comprovantes das despesas, mas sim que os mesmos não estão elaborados de forma legal, será de relevar na sua plenitude o principio da prevalência da substancia sobre a forma (art. 23º do IRC) e consequentemente serem aceites os custos documentalmente juntos aos autos e não impugnados pela AT.

LVI. A douta sentença ora em crise pondera que o ónus da prova da indispensabilidade do encargo compete à Recorrente relativamente a provisão efectuada, e esta o não satisfez.

LVII. Ora, consta da matéria dada como provada, quer a celebração do contrato, quer a pendência em juízo de acção na qual a C… Limited peticiona 19.914.000, 00 Euros, sendo 4 milhões de clausula penal, e o restante a título de lucros cessantes, que corre termos no Tribunal Judicial de lisboa - 1 º Secção - 120, Proc. nº 6598/05.0TVLSB, que consubstancia a provisão efectuada, após despacho saneador, encontra-se na fase pericial- vide extracto da conclusão datada de 19/04/2017 que se junta em anexo como documento 2).

LVIII. Tendo existido uma segunda acção de simples apreciação que encontra-se finda com a absolvição da Ré, D…, Ltda, (anteriormente designada C…), isto é, a acção de simples apreciação, Varas cíveis de Lisboa, Proc. nº 6604/05.8 TVLSB - 4º Vara / 1 º Secção que levou a suspensão da Primeira, transitou em julgado em 17 de Abril de 2013 (vide cópia de notificação que se junta como doc. 1)

LIX. Assim se revela que as elucubrações da administração fiscal, no seu relatório, insinuações infamantes da Recorrente e de C…. As lides seguiram o seu curso na justiça cível, sem outros atrasos e percalços senão os comuns numa lide entre residentes em diferentes países, E a efectivação da responsabilidade da Recorrente continua de pé, após instrução e saneamento da causa. Nem os tribunais cíveis competentes para o efeito consideraram ser manifestamente improcedente a pretensão da C… (agora D…, Ltda), nem muito menos que as partes prosseguissem fins ínvios, ou litigassem de má fé.

LX. Ocorre que, este erro em matéria de facto, tem implícito, sempre salvo melhor juízo, um grave erro em matéria de direito.

LXI. Dos factos dados por provados, destaca-se entre outros, os constantes na Alínea BQ) (último parágrafo), onde em suma se reconhece e aceita os fundamentos plasmados pela Recorrente e assentes no parecer do Prof. Doutor F…, no relatório da advogada e no reconhecimento a constituição da provisão para efeitos contabilísticos, mas entende a contrario que não existe elementos justificativos da indispensabilidade da constituição da provisão para processos judiciais em curso à luz do Artigo 23 nº 1 alínea h) conjugado com artigo 34 alínea c) do CIRC.

LXII. Fazendo-se mais uma vez alusão ao Acórdão do STA de 29-03-2006, in processo 01236/05, www.dgsi.pt, que alude o tribunal a quo na sua douta sentença, a pág 85, para fundamentar e bem a sua decisão de aceitar como custo fiscalmente aceite os pagamentos efectuados ao E… .

LXIII. Bem como toda a restante fundamentação proferida pelo Recorrente na sua Impugnação e pelo tribunal a quo que levou à aceitação desse custo (Artigo 23 º do CIRC.), Pág 86 a 88 da douta sentença.

LXIV. Existe contradição e erro no julgamento, isto é, se o tribunal a quo entendeu que coube ao Recorrente o juízo de contabilizar como custo fiscal determinada despesa à luz artigo 23º nº 1 do CIRC, designadamente os pagamentos ao E…, Pág 86 a 88

LXV. Já no que diz respeito ao custo assente na provisão feita exclusivamente quando há processos judiciais em curso (Alínea c) do nº 1 do Artigo 34º do CIRC), em que existe conexão entre o objecto da acção e a actividade da empresa, não aceita, com o argumento que o recorrente não logrou provar a indispensabilidade da provisão para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

LXVI. Ora, sendo uma provisão constituída porque a C… - Autora, que intentou acção judicial por factos praticados pela Impugnante decorrente da sua actividade empresarial, e estando o objecto da acção judicial exaustivamente explanado nos autos e nos factos dados como provados na alínea AC) e seguintes da sentença, para qualquer cidadão médio, considerando o parecer do ROC, TOC, advogada da empresa, parecer do Prof Dr. F…, e a verificação requisito expresso na citada alínea c) do artigo 34 do CIRC e a necessidade de cumprir-se com a principio da especialidade dos exercícios, será de provisionar o valor da acção.

LXVII. Sob pena, de não ser aceite o custo se a Recorrente for condenada a pagar a indemnização nos anos posteriores aquando do trânsito em julgado da decisão.

LXVIII. Factos estes comprovados também pela prova testemunhal das testemunhas arroladas como 3º, 8º e 9º, designadamente professores universitários de fiscalidade, TOC e ROC.

LXIX. De facto se não tivesse incumprido o contrato o que motivou a acção judicial, não teria obtido os rendimentos e proveitos que veio a obter nos exercícios seguintes ou para manutenção da fonte produtora, factos estes irrefutáveis.

LXX. Aliás, se não provisiona-se conforme o fez, punha em causa a fonte produtora, i. é., se tiver que pagar a indemnização, a subsistência económica da Recorrente seria agravada porque para além do pagamento da Indemnização, não lhe será aceite esse pagamento como custo fiscal, considerando que não efectuou a provisão no ano da instauração da acção judicial de acordo com o principio da especialização dos exercícios e de acordo com o previsto no nº 1 da alínea c) do artigo 34º do CIRC.

LXXI. Donde, existiu uma dualidade de critérios na análise e interpretação que o tribunal a quo fez na exigibilidade da comprovação dos factos e na decisão proferida que neste caso concreto é contraditória com os fundamentos explanados.

LXXII. Com efeito, estando pendente em tribunal cível uma determinada causa, é vedado á administração fiscal sindicar se a mesma é manifestamente inviável, e se a lide prossegue fins anómalos.

LXXIII. Isto porquanto, se tal for o caso, o tribunal da causa é o único e bastante órgão competente para garantir a regularidade do procedimento. Seja indeferindo a acção de manifesta improcedência, liminarmente ou na primeira ocasião processual. Seja punindo as partes e extinguindo o processo através do qual as partes visem fins simulados ou contrários ao uso idóneo do procedimento, Os poderes de dispositivo e de polícia do tribunal são amplos, e permitem-lhe atalhar a qualquer tentativa de instrumentalização do seu poder jurisdicional.

LXXIV. O que não pode, sob pena de violar o princípio constitucional de separação de poderes, é considerar que a pendência de uma causa, e as suas vicissitudes internas, são revelatórias de conduta anómala das partes, e consequentemente não comprovam a materialidade do direito litigiosos que através desse processo uma das partes faz valer sobre a outra.

LXXV. A decisão impugnada, enquanto se ocupou da matéria alegada no relatório de inspecção referente a questões da competência da justiça cível, violou o princípio de separação de poderes, enfermando assim de inconstitucionalidade material a interpretação que deu aos seus próprios poderes e aos da administração fiscal em matéria de procedimento de inspecção tributária, o que para os devidos efeitos se deixa alegado.

LXXVI. E em todo o caso, ao decidir que a Recorrente não provou, através dos factos provados relativamente ao seu incumprimento de contrato provido de clausula penal, e da pendência de acção judicial destinada a efectiva essa responsabilidade, a necessidade desse encargo e seu correcto provisionamento, na perspectiva da manutenção da fonte produtiva que gerou os ganhos patrimoniais tributados na decisão impugnada, enferma de erro de julgamento em matéria de facto.

Termina pedindo:

Termos em que requer a V. Ex.ªs, sejam as presentes alegações de recurso recebidas por estarem em tempo, decidindo a douta decisão do Tribunal ad quem, pela procedência do recurso, revogando assim a sentença produzida pelo Tribunal a quo, na parte em que decaiu, substituindo-a por outra que deternine a procedência dos factos vertidos pela Recorrente, considerando a nulidade da sentença, por omissão de pronuncia, erro de julgamento em matéria de direito e de facto e na apreciação pelo tribunal a quo da matéria dada por provada.

Termos em que decisão deve ser, nesta parte substituída por outra que declare provados os factos alegados pelo Recorrente. Para os devidos e legais efeitos, alega-se expressamente que interpretação distinta das referidas normas, bem como interpretação de quaisquer outras normas como consentindo a diluição dos poderes subdelegados da administração para além dos estritos termos do instrumento de subdelegação, ou como não exigindo como condição da validade dos actos praticados por quem tenha competência para os praticar apenas em circunstâncias de falta, ausência e impedimento, a verificação desses requisitos, que não se presumem, é materialmente inconstitucional, bem com a supressão de prazo para efectuar o pagamento de imposto. As normas violadas seriam o artigo 266.º da CRP e os princípios constitucionais da legalidade, de direitos e garantias, da boa fé e da tutela da confiança, e em particular o princípio do respeito pelas posições jurídicas subjectivas dos particulares.”

CONCLUSÕES:

I – Como se colhe do teor da douta sentença proferida pelo Tribunal ad quo, decisão que submetemos a nova apreciação jurisdicional no que concerne à questão a decidir, a mesma consiste em apreciar se no que concerne à correcção”D.3) Conta POC …1 Juros de Acordo - Acordo E… - Os custos contabilizados na conta POC …1 - Juros de Acordo - Acordo E…, no montante total de € 216 396, 84, (são ou) não são de aceitar nos termos do artigo 23.º n.º 1 do CIRC, em virtude de, segundo esclarecimentos dos representantes do sujeito passivo, os mesmos se referirem a custos, ”… com o pagamento de uma remuneração financeira ao E..SA pela imobilização das quantias entregues a título de sinal e reforços de sinal...”,

II - No caso dos autos a Impugnante pagou uma remuneração financeira ao E… pela imobilização das quantias entregues a título de sinal (sem prejuízo da remuneração de sinal à taxa indicada supra pela sentença recorrida, importa sublinhar que os montantes entregues com esses fim passariam a ser remunerados, na sua globalidade, à taxa única de 9% (nove por cento), a ser calculado e pago nos termos do disposto no número um.um a partir de 1 de Outubro de 2003). Entende a Administração Fiscal que não foi demonstrada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos.

III – O Tribunal, em 1.ª instância, deu como provado que “A Impugnante, no âmbito de um empreendimento imobiliário, celebrou um contrato de investimento Imobiliário Aberto, tendo por objeto a venda de um de um edifício, a construir e a arrendar à sociedade G… limitada. Efetivamente, a política do Fundo de Investimento Imobiliário foi alterada, tendo deixado de privilegiar o desenvolvimento de projetos de promoção imobiliária destinados a atividades específicas, como seja um Health Club”.

IV – Nesta senda entendeu que “A impugnante, com a celebração do acordo de revogação do contrato-promessa de compra e venda, colocou-se na situação de poder continuar a desenvolver o seu projeto imobiliário e potenciar futuros proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.”

V - Nestes termos, o Tribunal decidiu que sendo os custos a aceitar os que nos termos do artigo 23.º do CIRC relevam fiscalmente, ou seja, todos aqueles que diretamente interfiram no objeto social prosseguido pela impugnante, a correcção levada a cabo pela AT não seria de manter porque a impugnante, com a celebração do acordo de revogação do contrato-promessa de compra e venda, colocou-se na situação de poder continuar a desenvolver o seu projeto imobiliário e potenciar futuros proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.

VI – Com o devido respeito, o segmento decisório em crise padece de análise não acurada dos factos e não pode manter-se na ordem jurídica ao não estear a sua fundamentação de facto e de direito de acordo com a prova existente nos autos e com a correta interpretação do art.º 23.º do CIRC e demais legislação subsidiariamente aplicável por via das leis fiscais.

VII – O ponto fulcral da questão, salvo melhor entendimento, encontra-se clarificado nos autos pela impugnante quando a mesma afirma no ponto 214 do seu articulado que:

¯ Na verdade, as importâncias pagas ao E…, independentemente de se encontrarem bem ou mal contabilizadas, constituíram um custo que potenciou e possibilitou a realização de um proveito e rendimento futuro para a impugnante muito superior àquele que obteria com a inexistência do resgate do contrato. (sublinhado nosso).

VIII – Ou seja, estamos perante um contrato-promessa de compra e venda de edifício a construir; ou salvo melhor entendimento, na presença de um contrato de compra e venda de coisa futura, isto porque o edifício objecto do contrato ainda não se encontrava construído nem existia ainda a necessária aprovação camarária que possibilitaria essa construção.

IX – Como decorre do exposto, não existe verdadeira intenção das partes na realização do negócio, o que infirma o contrato de promessa, donde decorre que, salvo melhor entendimento, o seu objecto é a álea e, não a compra e venda de uma coisa futura.

X – Transparece ainda de todas as cláusulas resolutivas existentes nesse documento que essas cláusulas, da cláusula décima primeira ponto um, ponto um.um a ponto um.treze e ponto dois., conflituam com o dever de ambas as partes adoptarem uma posição de nada fazer que impeça a plena eficácia do contrato, a venda de coisa futura que se encontra prevista no artigo 880.º e 408.º n.º 2 do Código Civil.

XI - Contudo como ensina Raúl Ventura, a venda de coisa futura não pode ser construída como simples contrato-promessa de compra e venda (como é o caso dos autos) pois o conteúdo da vontade manifestada pelos contraentes não é a celebração do contrato de compra e venda, mas a actual vontade de vender e comprar, não havendo ato posterior dos contraentes que possa considerar-se ato definitivo celebrado em cumprimento do contrato de promessa de compra e venda (in Contrato de Compra e Venda no Código Civil, a págs. 285).

XII – Ademais, no escrito em causa em que uma das partes, comprador, se vincula através da entrega de ¯sinal ficou convencionado que a outra parte por esse facto ficaria obrigada a remunerar essa prestação, o que tendo-o as partes feito sob a capa do sinal, mais denota a intenção de uma promessa unilateral.

XII - A impugnante consegue até inverter a desvantagem do vendedor e aumentar a vantagem do destinatário da promessa com o pagamento de juros remuneratórios sobre o sinal recebido, o que impede também a dedutibilidade fiscal do custo.

XIII - Ou seja, se a dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa, esta indispensabilidade, salvo melhor entendimento não se verificou, apesar de nos termos do artigo 23.º n.º 1 do CIRC, terem sido solicitados esclarecimentos aos representantes do sujeito passivo.

XIV - De acordo com o acórdão TCAS de 18/01/2005, processo n.º 66/03, entre outros, ¯no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade . Este ónus não foi cumprido.

XV – E, seguindo a teoria da especialidade das pessoas colectivas, em que apenas as operações societárias que se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respetivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma direta ou indirecta, o tipo de negócio em apreço, independentemente da sua forma, deve ser afastado pelas razões acima expostas: face à divergência da ínsita na declaração negocial.

XVI - Pelo que, atendendo ao efectivamente demonstrado supra, salvo o muito devido respeito, o douto Tribunal ¯ad quo, não fundamentou a sua decisão conforme ao direito e à lei, deixando de indagar sobre questões probatórias fundamentais que deveria ter apreciado.

Termina pedindo:

Porém, V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Atentas as conclusões apresentadas, cumpre apreciar, no recurso da Impugnante, a nulidade imputada à sentença e os erros de julgamento relativos à validade do procedimento inspetivo, ao prazo de pagamento voluntário, à correção referente aos custos contabilizados como fornecimentos e serviços externos e à provisão constituída para processos judiciais em curso. Cumpre ainda apreciar, no recurso da Fazenda Pública, o erro de julgamento imputado à sentença quanto à correção relativa aos custos contabilizados na conta POC …1, “Juros de Acordo, Acordo E…”

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

2. MATÉRIA DE FACTO:

2.1. FACTOS PROVADOS:

A) Em cumprimento do disposto nas Ordens de Serviço n.ºs OI2007…8 e OI2007…9, de 2007.05.28, foram ordenadas as ações de inspeção externas, referentes aos exercícios de 2004 e 2005, à Impugnante, tendo por objetivo averiguar o cumprimento das obrigações tributárias e, verificar os registos contabilísticos dos referidos exercícios.

(Conforme resulta de fls. 3 do relatório inspeção tributária).

B) As ordens de serviço a que se refere a alínea anterior, encontram-se assinadas por M.ª B...

(Conforme resulta de fls. 456 e 458).

C) As Ordens de Serviço, a que se refere a alínea anterior, foram assinadas em 2007/08/10, pelo TOC, Dr. H…, contribuinte n.º 1…, o qual acompanhou os atos de inspeção, na Rua … Lisboa, local das instalações da Sociedade dos Revisores Oficiais de contas denominada X… .

(Conforme resulta de fls. 3 do relatório inspeção tributária).

D) As cartas aviso foram expedidas em 11/07/2007 e em 22/06/2007.

(Conforme resulta de fls. 211 a 214 do processo administrativo apenso).

E) A carta aviso de 21/06/2007, encontra-se assinada por B… .

(Conforme resulta de fls. 212 do processo administrativo apenso).

F) A carta aviso de 10/07/2007, encontra-se assinada por I… .

(Conforme resulta de fls. 214 do processo administrativo apenso).

G) Os atos de inspeção tiveram o seu inicio em 2007/08/10, considerando o alargamento do prazo do procedimento de inspeção por mais dois períodos, conforme consta dos n/ Ofícios n.ºs …8 e …18, de 23/01/2008 e 29/04/2008, respetivamente.

(Conforme resulta de fls. 3 do relatório inspeção tributária).

H) A ação de inspeção enquadra-se no âmbito da análise externa de âmbito parcial, em sede de IRC e IVA, com o Código Pnait 221,39 (atual código de atividade 12221000), extensível aos exercícios de 2004 e 2005.

(Conforme resulta de fls. 3 do relatório inspeção tributária).

I) Em 15/01/2008, a Sr.ª Inspetora Tributária prestou a seguinte informação:

«Em virtude de não ser possível concluir dentro do prazo previsto no n° 2 do Art° 36° do RCPIT e n° 1 do Art° 57° da LGT a análise externa, dos exercícios de 2004 e 2005, da sociedade A… , S A, com o NIPC: …, e sede na Rua … , Oeiras, … ALGÉS, cuja justificação de imediato se expõe, solicita-se alargamento do prazo de procedimento de inspeção, pelo período estabelecido no referido artigo - 3 meses -, nos termos da alínea a) do n° 3 do Art° .36° do RCPIT, pelos seguintes motivos:

O procedimento de inspeção tributária, relativo ás Ordens de Serviço …8 e …9 de 28/05/2007, com despacho de 2007/06/18, e inicio em 10 de agosto de 2007, em sede de IRC, IVA, e termina a 10 de fevereiro de 2008.

A razão do pedido de alargamento do prazo de procedimento da inspeção, prende-se essencialmente com o seguinte:

Da análise efetuada aos exercícios de 2004 e 2005, verificou-se que o contribuinte mantém relações com várias entidades, relativamente às quais existe necessidade de obter elementos adicionais, para posterior cruzamento junto do contribuinte, razão pela qual, não nos ser possível concluir o processo no prazo estipulado no n.º 2 do Art.º 36.º, já supra citado.»

(Conforme resulta de fls. 222 do PAT em apenso).

J) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram os pareceres e o despacho de concordância de fls. 221 que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

(Conforme resulta de fls. 221 do PAT em apenso).

K) Pelo ofício …8, de 23-01-08, foi a Impugnante notificada de que o procedimento de inspeção tributária foi alargado por novo período de três meses.

(Conforme resulta de fls. 222 do PAT em apenso).

L) Em 22/04/2008, a Sr. Inspetora Tributária prestou a seguinte informação:

«Em virtude de não ter sido possível concluir dentro do prazo previsto no n° 2 do Art° 36º do RCPIT e n° 1 do Art° 57° da LGT a análise externa, dos exercícios de 2004 e 2005, da sociedade A…, S.A., com o NIPC: …, e sede na Rua …, Oeiras, 1495-070 ALGÉS, cuja justificação de imediato se expõe, solicita-se alargamento do prazo de procedimento de inspeção, pelo período estabelecido no referido artigo -por mais 3 meses -, nos termos da alínea a) do n° 3 do Art° 36° do RCPIT, pelos seguintes motivos:

O procedimento de inspeção tributária, relativo ás Ordens de Serviço n.ºs …8 e …9 de 2007/05/28, com inicio em 10 de agosto de 2007, em sede de IRC, IVA, e têm o seu términos em 10 de maio de 2008, resultado de um primeiro alargamento do prazo do procedimento de inspeção, por um período de três meses.

A razão do pedido de alargamento do prazo de procedimento da inspeção, prende-se essencialmente com o seguinte:

Da análise efetuada aos exercícios de 2004 e 2005, verificou-se que o contribuinte mantém relações com várias entidades, relativamente às quais existe necessidade de obter elementos adicionais, para posterior cruzamento junto do contribuinte, razão Pela qual, não nos foi possível concluir o processo no prazo estipulado no n.º 2 do Art.º 36.º, já supra citado.»

(Conforme resulta de fls. 219 do PAT em apenso).

M) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 144 que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

(Conforme resulta de fls. 218 do PAT em apenso)

N) Pelo ofício …8, de 29/04/2008, foi a Impugnante notificada de que o procedimento de inspeção tributária foi alargado por novo período de três meses.

(Conforme resulta de fls. 217 do PAT em apenso).

O) A ação inspetiva teve como finalidade dar cumprimento à proposta de abertura de ordens de serviço de inspeção, na qual consta que a empresa A… , SA., é um sujeito passivo não declarante desde 2001 (inclusive), apesar de se confirmar a venda de imóveis, por parte do mesmo.

(Conforme resulta de fls. 3 do relatório inspeção tributária).

P) O objeto social da Impugnante, segundo o registo constante na Conservatória do Registo Comercial de Cascais sob o n.º …, é de .... Administração, gestão, promoção, arrendamento e licenciamento de imóveis, empreendimentos imobiliários, projetos e investimentos imobiliários ou em bens moveis incluindo a aquisição e venda de participações sociais, bem como as prestações de serviços conexos... .

(Conforme resulta de fls. 4 do relatório inspeção tributária).

Q) O Sujeito Passivo, A..., S.A, anteriormente designada por ¯Sociedade A, Limitada e ¯Sociedade A…, SA. era proprietário de um prédio misto (correspondente ao conjunto edificado na antiga fábrica de cerâmica denominada Fábrica da Junça) composto por uma parte urbana (inscrita na matriz predial sob o artigo ….º) e outra rústica (inscrita na matriz predial sob o artigo ….º), no qual foi desenvolvido um projeto imobiliário (atualmente denominado ¯ K ), no Alto de Algés, que se traduziu na aprovação definitiva do processo de loteamento/urbanização, o qual previa a constituição de 8 lotes de terreno, destinados à construção de edifícios para comércio, serviços e habitação.

(Conforme resulta de fls. 4 do relatório inspeção tributária).

R) Dos “Relatórios de Gestão elaborados em 2007/09/04, constantes do dossier fiscal, que se reproduzem parcialmente, há que evidenciar, para «Exercício de 2004 ¯... ATIVIDADE EMPRESARIAL

O ano de 2004 resultou, finalmente, na aprovação do processo de loteamento e emissão do respetivo alvará, o que fez, apesar das divergências a esse respeito, que a administração tivesse negociado um contrato com a sociedade J… visando a futura alienação em globo do loteamento, reservando para si dois lotes, e a sua edificação por parte desta.

(Conforme resulta de fls. 4 do relatório inspeção tributária).

S) Para o «Exercício de 2005 ¯.... ATIVIDADE EMPRESARIAL

O ano de 2005, trouxe consigo a concretização do negócio aprazado com a J…, bem como a alienação de um dos lotes reservados pela sociedade e destinado à instalação de um Health Club, a um Fundo Imobiliário, que veio substituir-se em melhores condições económicas, a um anterior Fundo, que volvidos poucos meses após ter negociado a sua aquisição, veio transmitir o seu interesse na não aquisição em face da análise feita sobre o negócio de exploração do Health Club, sugerindo por parte da sociedade de uma outra alternativa.

Com a publicidade inerente à concretização destas alienações foi a sociedade objeto de uma reclamação judicial, pela sociedade C…, por alegado incumprimento contratual visando o pagamento de uma indemnização e o reconhecimento da validade do acordo contratual, anterior ao negócio que posteriormente se veio afirmar com a J… .

Realce-se, contudo, as melhores condições deste último, suplantando inclusive a opção Edifer, entretanto abandonada, que já de si era mais vantajosa que aquele outro.

Este novo facto inesperado, constituiu e constitui uma contingência à atividade da empresa e um autêntico ónus à sua rentabilidade e normal funcionamento e progressão, conforme o esperado.

Foi também neste ano dado seguimento ao processo de desocupações do imóvel, que contou também com a intervenção da Câmara Municipal de Oeiras.»

(Conforme resulta de fls. 4 do relatório inspeção tributária).

T) A empresa denominada, A - Imobiliária e Gestão, contribuinte n.º … , é uma sociedade anónima, com um capital social de €50.055,00, dividido em 10.011 ações de valor nominal de €5,00 cada e cuja administração é exercida pelo conselho de administração composto por três membros, nomeados para o triénio de 2001/2004: (cf. Certidão emitida em 28-09-2007 pela Conservatória do Registo Comercial de Lisboa)

(Conforme resulta de fls. 5 do relatório inspeção tributária).

U) Da consulta atual, o sujeito passivo está enquadrado na atividade de ¯Fabricação de Tijolos - CAE ¯023 321 , no regime geral de determinação do lucro tributável, embora, tenha apresentado uma declaração de Alterações em 23/12/2003, declarando a atividade de ¯Promoção imobiliária - CAE: 70110 -.

(Conforme resulta de fls. 6 do relatório inspeção tributária).

V) Face à situação, propôs-se mediante a elaboração do BAO (Boletim de alteração oficiosa) a alteração da atividade para ¯Promoção Imobiliária - CAE: 41100 - (Rev.3), CAE correspondente ao anterior CAE: 70110 Rev. 2.1., conforme objeto social.

(Conforme resulta de fls. 6 do relatório inspeção tributária).

W) Em sede de IVA, a Impugnante, está sujeito, encontrando-se nos exercícios em análise abrangido pelo regime normal, periodicidade trimestral.

(Conforme resulta de fls. 6 do relatório inspeção tributária).

X) Desde o início de funções do já referido conselho de Administração o Sujeito Passivo (A, SA), apenas procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, do exercício de 2004, ainda que fora do prazo legal, em 17/10/2005.

(Conforme resulta de fls. 6 do relatório inspeção tributária).

Y) A Impugnante, notificada para proceder à entrega das declarações em falta, apresentou, em 2007-09-06:

- As declarações Mod.22/IRC que se encontravam em falta relativas aos anos transatos, 2001, 2002, 2003 e do exercício em análise 2005;

- Uma declaração Mod.22/IRC de substituição, relativa ao exercício de 2004, na qual apura um prejuízo fiscal superior ao declarado na 1 a declaração, razão pela qual a declaração de substituição se encontra na situação de ¯não Liquidável .

Simultaneamente, também entregou as declarações anuais de informação contabilística e fiscal, desde o exercício de 2001 (inclusive) após ter sido notificada para o efeito. (Vd. Anexo 4)

(Conforme resulta de fls. 7 do relatório inspeção tributária).

Z) Os Serviços de Inspeção Tributária expediram cartas aviso registadas (registos n.º RO … PT e RO … PT), para a morada da sede social constante no sistema informático, através dos ofícios n.º …3 de 2007/06/21 e n.º …9 de 2007/07/10, para notificação de que a curto prazo receberão a visita dos técnicos dos servos de inspeção.

(Conforme resulta de fls. 211 a 214 do PAT apenso).

AA) As Ordens de Serviço n.ºs OI…8 e Ol…9, foram assinadas em 2007/08/10, por H…, TOC da Impugnante.

(Conforme resulta de fls. 215 e 216 do PAT apenso).

AB) Em 10/08/2007, os Serviços de Inspeção Tributária, procederam à notificação pessoal de H…, para exibição dos livros de escrita e outros documentos.

(Conforme resulta de fls. 192 e 193 do PAT apenso).

AC) Da certificação legal de contas foi emitida com ênfases:

Exercício de 2004

¯…. ÊNFASE

9. Sem afetar a opinião expressa no parágrafo anterior, chamamos a atenção para a seguinte situação:

9.1 Estando perdida mais de metade do capital social, os membros da Administração devem dar cumprimento ao estatuído no Art° 35 do C.S.C., com a redação dada pelo DL 19/2005 de 18 de janeiro, nomeadamente nos termos das menções referidas no Art° 171 do referido código...

Exercício de 2005

¯ÊNFASE

9. Sem afetar a opinião expressa no parágrafo anterior, chamamos a atenção para as seguintes situações:

9.1 Estando perdida mais de metade do capital social, os membros da Administração devem dar cumprimento ao estatuído no art. 35 do C.S.C., com a redação dada pelo DL 19/2005 de 18 de janeiro, nomeadamente nos termos das menções referidas no art. 171 do referido código.

9.2 A sociedade constituiu uma provisão no montante de 13.121.000 euros para fazer face ao possível desfecho desfavorável do processo judicial em curso. No entanto, o montante de indemnização reclamado, ascende a cerca de 19.914.000 euros e, dada a possibilidade da decisão final ser desfavorável à sociedade, a referida provisão poder-se-á revelar insuficiente em cerca de 6.792.800 euros...,

O facto da revisão ter sido emitida com ênfases, também foi declarado pelo S.P., no Quadro 9 do Anexo A à declaração anual e informação contabilística e fiscal (DAICF) dos exercícios de 2004 e 2005. (Vd. Anexo 4)

É de referir que, todas as Certificações Legais de Contas relativamente aos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005, foram emitidas em 04/09/2007 (após o inicio dos atos de inspeção e com ênfases).

(Conforme resulta de fls. 8 do relatório de inspeção tributária)

AD) Do relatório e parecer do fiscal único, referente ao exercício de 2005, consta com interesse:

¯A sociedade é ré, (A…) num processo judicial, em que a autora (C. Ltd.) exige uma indemnização de 19.914.000 euros. No entanto, de acordo com os assessores jurídicos da sociedade, se a ação for julgada procedente, a indemnização a pagar, não ultrapassará o valor global de cerca de 13.100.000 euros, montante para fazer face, ao qual, já se constituiu uma provisão.

(Conforme resulta de fls. 9 do relatório de inspeção tributária)

AE) A Impugnante desenvolveu o seu negócio, direcionado essencialmente para o projeto imobiliário, atualmente denominado por ¯K… , no Alto de Algés, que se traduziu na aprovação definitiva do processo de loteamento/urbanização, o qual prevê a constituição de 8 lotes de terreno, destinados à construção de edifícios para comércio, serviços e habitação.

(Conforme resulta de fls. 15 do relatório inspeção tributária).

AF) No decurso do identificado projeto imobiliário ¯K… , a Impugnante, negociou diversos acordos/contratos visando a alienação do empreendimento (lotes de terrenos/cedência de posição contratual/contrato de prestação de serviços), que se identificam, atendendo à ordem cronológica das mesmas:

AG) (1) Em 05/07/2002, foi celebrado um ‗Contrato Promessa de Compra e Venda entre a empresa A…, SA e o Fundo L… gerido pela E… SA., NIPC …, relativamente ao lote de terreno (Lote 4) e ao futuro edifício destinado à utilização como Health Club. O Contrato não se concretizou face à posterior revogação em 19/09/2005.

(Conforme resulta de fls. 15 do relatório inspeção tributária).

AH) (2) Em 16/12/2002, foi celebrado um ¯ACORDO CONTRATUAL entre a empresa Portuguesa A…, SA e a empresa do Reino Unido – C… Ltd. - (não residente em Portugal e sem estabelecimento estável), a qual tem por objeto a ¯aquisição de 8 lotes de terreno a construir bem como a cessão da posição contratual em sede de um contrato de arrendamento e construção visando a instalação do Health Club, M...

O acordo contratual, contempla nomeadamente que a promitente vendedora A…, SA

«... é proprietária de um prédio misto... que se encontra pendente de aprovação camarária em sede da Câmara Municipal de Oeiras, o projeto de loteamento ...»

« .. . com vista à emissão do alvará de loteamento .. . » em 8 lotes de terrenos, e pendente da desocupação das ... pessoas que a título precário habitam as construções urbanas do prédio..».

Para tal, reproduz-se integralmente as suas cláusulas ¯Quarta e ¯Oitava

«… Cláusula quarta

a) O preço total da compra e venda dos lotes é de 5.000.000 € (cinco milhões de Euros) e da cessão da posição contratual no contrato promessa de arrendamento e construção é de 3.000.0006 (três Milhões de Euros)

b) A título de garantia / caução do negócio acordado a segunda contratante pagará à Primeira contratante a quantia de 750.000 € (setecentos e cinquenta Euros) uma vez verificada a desocupação do prédio e entrega pela primeira Contratante de uma Garantia Bancária First Demand, irrevogável e à primeira solicitação pagável, do mesmo valor que garantirá o seu reembolso em caso de não aprovação pela Câmara Municipal do projeto de Loteamento, bastando para tal a Primeira Contraente comprovar a desocupação e entrega em simultâneo da referida Garantia Bancária, contra entrega de pagamento de caução.

«…Cláusula oitava

a) Em caso de incumprimento por qualquer das Partes do presente Acordo Contratual, haverá lugar ao ressarcimento do lesado, segundo as regras gerais de direito aplicáveis, prevendo-se inclusive o recurso ao mecanismo legal da execução especifica do contrato.

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior haverá sempre lugar ao pagamento de uma cláusula penal por parte do Contratante faltoso no valor de 4.000.000 € (Quatro milhões de euros) ... »

(Conforme resulta de fls. 16 do relatório inspeção tributária).

AI) (3) Em 28/01/2004, a empresa A…, SA, celebrou um ¯ Contrato de promessa de compra e venda e pactos acessórios) com uma outra entidade denominada J…, SA, NIPC …, tendo por objeto, o mesmo que anteriormente tinha prometido à empresa do Reino Unido, C…, Ltd., em 16/12/2002. É de referir que as partes envolvidas tinham conhecimento de ¯tais divergências (segundo consta da clausula 6ª do citado contrato de 28/01/2004 - Garantias concedidas pela promitente vendedora à promitente compradora declarações de Garantia - página 9 e clausula 9ª - Incumprimento das declarações de Garantia estabelecidas na clausula anterior do citado contrato)

Do referido contrato-promessa de compra e venda resultou:

a) - a venda por parte da empresa portuguesa (Sujeito Passivo, A…, SA) de 6 lotes de terreno para construção (identificados como Lotes 1, 3, 5, 6, 7, 8) através da escritura pública de compra e venda celebrada em 16/02/2005 no montante total de € 7.490.984,22.

b) - a reserva sobre os outros 2 lotes de terreno (identificados como lotes 2 e 4) para a empresa portuguesa e a sua edificação por parte da J…, SA, mediante contrato de empreitada/prestação de serviços um dos quais celebrado em 05/05/2004, com aditamentos em 06/09/2006 e 26/10/2006 respetivamente. Um dos referidos lotes (lote 4) destina-se à instalação de um Health Club, com cedência da sua exploração a uma outra entidade, enquanto que o outro (Lote 2), à implantação de um supermercado – N… -, bem como de frações destinadas à instalação de serviços.

(Conforme resulta de fls. 16 e 17 do relatório inspeção tributária).

AJ) Em 19/09/2005, foi celebrada Escritura de compra e venda do lote de terreno (Lote n.º 4) entre o sujeito passivo A…, SA e o FUNDO O…, contribuinte n.º … gerido pela P - Sociedade …, SA no montante total de € 3.450.000,00.

AK) Para além dos atos supra descritos, a Impugnante declarou em 19/02/2008 (na página 1 e 2 da sua resposta), após notificação de 31.01.2008, que ¯…Reservou para si os lotes 2 e 4 para que neles pudesse vir a ser implantado um edifício de escritórios e supermercado (lote 2) e um Health Club (lote 4), para além do contrato de empreitada para construção dos mesmos... ¯. (Vd. Anexo 5 e 6)

(5) LOTE 2

¯…. Quanto ao edifício de escritório e supermercado, a sociedade A… em momento anterior a 2005 (2003) assegurou a contratualização da futura ocupação sob a condição e garantia pelo Modelo/OO…, ocupação que foi assegurada através da intervenção do Administrador Q… que caucionou o negócio e o sinal/caução.

Mais tarde vieram a A… e o Modelo/OO a revogar o contrato assegurando aquele Administrador a devolução do Sinal/caução, em face da posição da OO àquele respeito, daí decorrendo a razão técnica para que o adiantamento não pudesse ser registado enquanto sinal/caução, em face do mesmo devolvido, anulando-se a transação.

(6) LOTE 4 - Desde 2002

Já no que diz respeito ao Health Club, o mesmo foi primeiramente contratualizado, em termos de edifício e arrendamento à R… SL, com o Fundo E… (contrato já junto ao processo), e posteriormente cessado essa relação contratual uma vez ultrapassada a previsão contratual inicialmente prevista e fruto do abandono do projeto de instalação pela R…, SL em Portugal, que veio a ser substituída pela S…, SA e em conformidade implantadas novas condições contratuais para o futuro arrendamento. (Vd. Anexo 5 e 6)

(Conforme resulta de fls. 17 do relatório inspeção tributária).

AL) Relativamente ao ¯PROCESSO JUDICIAL EM CURSO PENDENTE DE SENTENÇA JUDICIAL (para o qual o Sujeito passivo constituiu uma provisão no exercício de 2005), resulta de fls. 18 do relatório de inspeção tributária:

Em 16/12/2005, (após a escrituras de compra e venda entre a A…, SA e a J…, SA, em 16/02/2005 e o Fundo O… em 19/09/2005), a empresa do Reino Unido, C… Ltd. Interpôs uma ação judicial cível contra a empresa portuguesa A…, SA, na 1ª Vara Cível de Lisboa, 2ª Secção, sob o processo ordinário n.º 6658/05 da TVLSB, no qual visa o pagamento de uma indemnização, por lucros cessantes, no valor de € 15.914.000,00, por ¯alegado incumprimento contratual e, uma outra, a título de cláusula penal, no valor de € 4.000.000,00, por incumprimento culposo, relativo ao ¯reconhecimento da validade do acordo contratual , que, posteriormente, foi firmado com outra empresa, a já supra identificada, J…, S.A..

É na sequência desta ação cível, que o Sujeito Passivo em análise, A…, SA, constituiu a provisão para Processos Judiciais em Curso, como custo no exercício de 2005, no montante de € 13.131.200,00 e cuja não aceitabilidade para efeitos fiscais, é objeto de análise, fundamentação no seguinte capitulo III deste relatório, não esquecendo que este ¯custo implicou mais uma vez a diminuição do resultado fiscal do Sujeito Passivo, A…, SA, (para um prejuízo fiscal declarado de €3.866.557,09) e, consequentemente, a não entrega de imposto - IRC.

Da consulta à ação interposta pela C…, Ldt. Junto do Tribunal, 4. Vara Cível de Lisboa, tomámos conhecimento de um outro processo judicial, instaurado em 19112/2005, (2 dias após à instauração do anterior processo n.º 6658/05.0 da TVLSB) no Tribunal Cível de Lisboa , 4ª Vara - 1ª Secção, com o n.º de processo ordinário 6604/05. 8 TVLSB, em que a Autora é a empresa, A…, SA e a ré C…, Ltd.

AM) Da consulta e análise aos autos do processo ordinário n.º 6658/05 da TVLSB, junto do tribunal, de forma a identificar a sua fase e/ou possível decisão, torna-se necessário para uma melhor compreensão, a seguinte transcrição textual:

«03/02/2006 .. . »

A A…, SA

«Vem apresentar a Contestação na ação declarativa de condenação sob a forma de processo ordinário intentada contra si por C…, Ltd.

10.º .... Considerando que os presentes autos, visam a condenação da Ré (A…, SA) por alegado incumprimento contratual...

(....)

De salientar que corre uma ação que visa apreciar a existência e, validade do aludido contrato, bem como, o eventual incumprimento do mesmo…

… na qual peticiona a apreciação do referenciado contrato e a inexistência do direito invocado pela Autora (C…, Ltd.) nos autos...

…11º… Ora, se na ação de simples apreciação supra identificada, for declarado a invalidade do contrato em causa, ou de partes das suas cláusulas, desaparece por completo a razão de ser dos presentes autos, em que visa a condenação por incumprimento contratual do tal contrato reconhecido como inválido....

...19º Face ao supra exposto, a presente ação deve aguardar pela decisão em sede de ação judicial que corre termos, na 1.ª Secção, 4.ª Vara do Tribunal Cível de Lisboa, sob o número do processo n.º 6604/05.8 TVLSB, mediante suspensão dos presentes autos, nos termos do n.º 1 do art. 279º do C.P.C

…39º Nos termos do n.º 3 do artigo 493º do C.P.C. a exceção da caducidade ora invocada importa a absolvição total do pedido formulado pela Autora nos presentes autos..». (fls. 68 dos autos)

...POR IMPUGNAÇÃO

40.º A ré admite o alegado pela Autora, nos artigos 1º, 2.º,. 3º 4°, 5.º, 6.º, 7.º, 8.º, 9.º, 10.º, 11.º, 12°, 13.º e 14.º, e 26.º, 27.º e 28.º ….

….60.º Ora, perante a caducidade do acordo celebrado com a autora e tendo já alienado os lotes de terreno à identificada sociedade terceira, a ré alienou o lote 4 e cedeu a sua posição contratual no arrendamento do M… a um Fundo Imobiliário, tal como alegado pela Autora no artigo 30.0...» (nas fls. 73 dos Autos)

Nas fls. 327 dos autos, o

«. . .Despacho de 02/05/2007-

Decisão

Declara suspensa a instância até que seja proferida decisão definitiva na ação que corre termos na 1.ª Secção da 4ª Vara Cível de Lisboa, sob o n.º 6604 .05/8 TVLSB..»

e nas fls. 333 dos autos, consta a informação prestada pela 4.º Vara do Tribunal Cível de Lisboa – 1.ª Secção, em 26/03/2008, quanto ao estado do processo interposto pelo sujeito passivo em análise, A…, SA à C…, Ltd.

«...a 4.ª Vara...informou a 1.ª Vara»

«... de que nos autos de ação de processo Ordinário n.º 6604/05.8 TVLSB se encontram aguardar impulso processual da autora (A…, SA), nomeadamente que venha aos autos, informar da nova morada da ré, a fim de se proceder à citação da mesma ...»

(fls. 333 dos autos)

(Conforme resulta de fls. 18 e 19 do relatório inspeção tributária).

AN) Relativamente ao Processo ordinário n.º 6604/05.8 da TVLSB, 4.ª Vara Cível de Lisboa, 1.ª Secção, em que a autora é a A…, SA e a ré C…, Ltd, resulta do relatório de inspeção tributária:

«Por sua vez relativamente ao processo ordinário 6604/05. 8 TVLSB, 4.ª Vara Cível de Lisboa - 1.ª Secção, subjacente à interposição apresentada, permite-nos concluir que da sua consulta junto do tribunal, que o mesmo se encontra à data, pendente de notificação da ré, como se confirma:

- Do Oficio n° … de 06/12/2006 (n/ Ref. 1572 , P3960/06 , DCJI/1691), junto a fls. 295 dos autos, do Ministério da Justiça da Direção Geral da Administração da Justiça do Meritíssimo Juiz de Direito respeitante ao

«Pedido de diligências dirigido ás Justiças de Inglaterra respeitante a C…, Ltd. …».

- e na fl. 296 e seu verso dos autos, um

¯Certificate of service or non-service ofdocuments (article 10 of Council Regulation (EC) n.º 1348/2000 de 05/02/2007, no qual consta a informação respeitante ao pedido supra

¯a empresa a notificar deixou de laborar no endereço indicado,..

AO) Da consulta e análise aos autos do processo ordinários n° 6604/05.8 do TVLSB, em que a autora é a A…, SA e a ré C…, Ltd, importa referir que na sua instauração, consta em parte o que a seguir se reproduz textualmente:

7.

Após conhecimento por parte da Ré da concretização da referida venda, entrou em contacto com a A. no sentido de esta a indemnizar pela rutura ao contrato, nomeadamente, procedendo ao pagamento dos prejuízos na vertente de lucros cessantes, valor esse que nunca quantificou e exigindo inclusive o pagamento do valor de 4.000.000 e (quatro milhões de euros), a título de cláusula penal.

8°-

Entende a A. que não existe qualquer incumprimento contratual, e mesmo que existisse, o que se concede por excesso de zelo e cautela de patrocínio, nunca teria a A. que pagar o valor reclamado pela Ré.

9º

Urge pois apreciar o contrato.

Vejamos,

10º

Em primeiro lugar há que qualificar o contrato, que não consiste numa promessa de compra e venda mas sim um contrato inominado e atípico, vulgo acordo.

11º

- No acordo celebrado entre A e R., nomeadamente, nos considerandos faz-se depender a validade e exequibilidade do acordo a determinados pressupostos.

12° -

De entre os pressupostos, aí denominados considerandos, estava a aprovação de um Projeto de Loteamento e a venda dos imóveis livres de pessoas e bens bem como de quaisquer ónus ou encargos.

13º

Ora, o prédio não se encontra ainda totalmente desocupado, pois pese embora a A. tenha diligenciado na desocupação, pessoas houveram que não saíram voluntariamente a troco de indemnização, tendo, inclusive, instaurado ações judiciais contra a A. com vista à sua manutenção nos imóveis

14°

Não se encontrando o prédio desocupado de pessoas nos 90 dias. após a aprovação do Loteamento pela Câmara Municipal de Oeiras, ficou a A. impossibilitada de cumprir o Acordo, e não promessa de venda, com a Ré.

15º

Não se verificando os pressupostos que eram essenciais à aquisição por parte da Ré dos imóveis constantes do Acordo de Venda e estando a A. onerada com encargos financeiros e bancários avultadíssimos, não teve outra possibilidade que não alienar os Lotes a Terceiros.

16º

E foi na realidade o que aconteceu, a A. celebrou com a J…, S.A. uma escritura pública de compra e venda incidindo sobre Lotes aprovados nos prédios supra descritos e que eram propriedade da A..

17º

Se a A. não cumpriu com o acordo de venda outorgado com a Ré, foi por uma causa extrínseca, i. é, a não saída voluntária dos moradores aos prédios em causa.

18°

encontrava-se à data pendente de notificação da Ré.

A A. sabia que a Ré não queria adquirir os imóveis sem que os mesmos estivessem desocupados.

19º

À desocupação não era previsível uma vez que todas as tentativas de desocupação amigável, inclusive, mediadas pela Câmara Municipal de Oeiras saíram goradas, pelo que a A. sentiu-se legitimada a contratar com Terceiros, até porque a Ré nada tinha despendido na sequência do referido acordo.

20º

Face ao exposto cumpre apreciar se o incumprimento do contrato existiu. e

21° -

E em caso afirmativo se o incumprimento foi imputável.

22° -

Se se entendeu que o incumprimento não é imputável à A. não haverá lugar a qualquer pagamento.

Termos em que nos melhores de direito e sempre com mui douto suprimento de V. Exa. deverá ser apreciado o acordo celebrado entre a A. e a Ré e declarar se o mesmo consubstancia ou não um verdadeiro contrato promessa de compra e venda; Deverá ainda o Tribunal declarar se se poderá considerar incumprimento imputável o facto de a A. alienar os prédios objeto de acordo não se tendo verificado os pressupostos nele constantes. Deverá ainda o Tribunal declarar se é possível cumular no contrato em crise uma obrigação de indemnizar de acordo com as regras gerais do direito e uma cláusula penal em caso de incumprimento. Deverá ainda o Tribunal declarar se atendendo aos valores do acordo ou o valor contratualmente estabelecido para a cláusula penal é ou não excessiva. (Vd. Anexo 9)

(Conforme resulta de fls. 20 e 21 do relatório inspeção tributária).

AP) A Administração Fiscal Portuguesa solicitou informações às autoridades fiscais do Reino Unido e obtive a seguinte resposta respeitante à C…, Ltd, cuja tradução das referidas autoridades se juntam em anexo e se transcrevem em parte: (vd. Anexo 30)

«1. A empresa C… Ltd (agora denominada D… Ltd) encontra-se registada no Registo Oficial das Empresas do Reino Unido (Companies House) sob o n° de registo comercial …. à empresa foi constituída em 15 de julho de 2002.

A atual morada de acordo com a informação constante da nossa base de dados comerciais é …, London, … . A alteração do nome foi comunicada para a Companies House em 21 de fevereiro de 2006.

(…)

2. De acordo com a base de dados comercial a única acionista, é:

T… Ltd, uma empresa U…, com uma holding de 1000 ações ordinárias de 1 £ cada.

Os atuais diretores encontram-se registados como se segue:

W… Ltd, X…, Y…, Z…, AA…, BB … (UK) … Floor, … , London, …

3. Ambos os diretores detém inúmeros escritórios além deste …

4. A empresa D… Ltd encontra-se atualmente inativa. As suas atividades são descritas como noutras atividades comerciais não classificadas em lado nenhum ¯.. O endereço primário comercial … (conforme acima citado). Existem mais de 2000 empresas ali registadas, o que sugere que se trata unicamente de uma morada de alojamento/residência.

5. Não foram entregues contas de lucros ou prejuízos nem tão pouco declarações de rendimentos pela empresa. De acordo com a base de dados comerciais, imobilizações corpóreas e fundos de acionistas refletiram £1000 em 31 de abril de 2004, 2005,2006 e 2007.

(Conforme resulta de fls. 21 e 22 do relatório inspeção tributária).

AQ) Em resultado da consulta aos processos, constata-se que a ação interposta pela empresa C…, Ltd) (Processo n.º 6658.05.0 TVLSB) está suspensa, até que seja proferida sentença definitiva na ação interposta pela empresa A…, SA (Processo n.º 6604.05.8 do TVLSB), a qual põe em causa, a existência e validade do acordo contratual celebrado, entre as partes, em 16/12/2002. Na ação interposta pela A…, SA, é alegada a invalidade do contrato em causa (veja-se parágrafo 20.º dos correspondentes a fl. 7 dos autos reproduzidos na folha anterior). (Vd. Anexo 9)

Por sua vez, o processo ordinário n° 6658105.0 da TVLSB, sob o qual foi constituída uma provisão no exercício de 2005, está pendente de notificação da ré (C…, Ltd.) desde 06/12/2006, já que, segundo informação das autoridades inglesas, a empresa não foi encontrada, por já não se encontrar a laborar, no local da morada indicada, pelo que não foi possível a notificação, conforme consta nos autos.

Resumindo, ambos os processos se apresentam literalmente parados desde dezembro de 2006, sendo em que a decisão de um (ação interposta pela C…, Ltd) se apresenta dependente da decisão do outro (ação interposta pela A… SA), e a decisão deste, da notificação à Ré (C…, Ltd.) a qual não foi possível, porque segundo as autoridades inglesas, a empresa não se apresenta a laborar na morada indicada.

(Conforme resulta de fls. 22 do relatório inspeção tributária).

AR) Na sequência da notificação de 31.01.2008, o sujeito passivo também não identificou os representantes da empresa do Reino unido em Portugal (quer quanto ao nome, n.º de contribuinte, domicilio fiscal/morada e em que período decorreu essa representação). (vd. Anexos 5, 6 e 29).

AS) Em matéria de descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria coletável, resulta do relatório de inspeção tributária:

«Da análise efetuada à situação tributária do Sujeito Passivo, com os meios possíveis, e, a profundidade considerada adequada aos objetivos a atingir, verificou-se que foram praticadas irregularidades, pelo que se projeta realizar as seguintes correções em cada exercício:

AT) III. 1.1. . IRC de 2004

Face ao resultado declarado para efeitos fiscais, prejuízo fiscal de € 516.589,49, pelo sujeito passivo (na declaração de rendimentos de substituição), relativamente ao exercício de 2004, propomos efetuar as seguintes correções técnicas, no montante total de €407.490,18 , a saber:

AU) A) Custos contabilizados como Fornecimentos e Serviços Externos, a corrigir no montante de € 1.218,48

Da análise efetuada, aos documentos contabilizados na conta de custos, verificou-se a existência de documentos emitidos pela empresa Sociedade de Advogados, CC…, NIPC … (a qual tem em comum pelo menos um dos administradores do Sujeito Passivo em análise), que não se encontram suportados por documentos emitidos nos termos legais.

Junta-se como anexo ao presente relatório, mapa resumo, onde se relacionam, os documentos em causa (Vd. Anexo 11)

Em sede de IRC, nos termos do art. ° 23° do CIRC, são dedutíveis fiscalmente os encargos que se apresentem devidamente documentados e comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Face ao referido, os encargos supra identificados, no valor total de € 1.218,48, embora classificados e contabilizados como custos, não se encontram devidamente documentados, em virtude das faturas e N/ debito (emitidas pela sociedade de profissionais de advogados CC…) não terem em anexo suportes documentais e os existentes não se encontram emitidos sob forma legal, razão porque não são considerados para efeitos da determinação do lucro fiscal.

É de referir que, o sujeito passivo, na sequência da notificado em 3 1/01/2008, para

21.- Apresentar o contrato ou qualquer documento que justifique que a sociedade de profissionais de advogados CC… - Conta POC …- , suporte as despesas do S. Passivo em análise....

apenas apresentou uma mera proposta de serviço datada de 19.04.2001. (Vd. Anexo 12)

Mais, da análise à conta POC …- CC… (…), concluímos que o Sujeito Passivo, A…, SA, ao longo do ano de 2004, apresenta-se como uma sociedade credora perante o fornecedor CC, conforme se verifica pelos registos contabilísticos de compensação entre a conta …2 e a conta POC …6- EDP. (Vd. Anexo 13)

Atendendo, a que o sujeito passivo tributou autonomamente as deslocações estadas de € 664,58 à taxa de 6%, em cumprimento do disposto no artigo 81.º do CIRC, e porque se procede à correção do custo subjacente às mesmas será o valor resultante da tributação autónoma de € 39,87 (quadro 10, no campo 365 da declaração Mod.22 de lRC), será objeto de correção a favor do sujeito passivo.

AV) B) Custos contabilizados como Impostos - Imposto de Selo, a corrigir no montante de € 5.241,23

Custos contabilizados na conta POC …1 - Imposto de Selo - Outros, no montante total de € 5.241,23, os quais não são de aceitar fiscalmente por infração ao disposto no artigo 23.º n.º 1 do CIRC, em virtude de não se encontrarem devidamente documentadas e não ter sido comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, nem mesmo após notificação efetuada para o efeito em 31/01/2008 (conforme quesito n.º 6.1.).

O valor proposto para correção subdivide-se nos montantes:

B. 1.) O montante de € 1,08 apenas se encontra suportados por documentos internos, os quais se discriminam (Vd. Anexos 13 e 14)

“(texto integral no original; imagem)”

B .2) O montante de € 5.240,15, respeitante ao imposto que recai sob os juros/ empréstimo, obtido junto da Caixa Geral de Depósitos, conforme ‗Contrato de abertura de crédito simples”

“(texto integral no original; imagem)”

- Obs: Junta-se cópia, extratos de conta corrente e os recibos emitidos pela CGD, ao presente relatório (Vd. Anexos 13 e 15)

A presente correção teve subjacente o facto de o sujeito passivo ter contabilizado como custos:

- Respeitante ao capital/mutuo emprestado pela CGD, o valor de € 3.740.984,23 (Conta POC ...3- Empréstimos), destinado

¯á liquidação de responsabilidades junto do Banco EE…, SA, ao pagamento das despesas de gestão e projeto, bem como à realização das infraestruturas e construção do empreendimento denominado ¯ DD...

(Vd. Anexo 15, fI.13)

- Não obstante, o valor declarado da variação de produção e produtos e trabalhos em curso no final de 2004, respeitante ao referido empreendimento, apenas totaliza o valor de € 570.384,52 (Conta POC …5), por sua vez, constatamos também a existência de ¯adiantamentos por conta de lucros aos acionistas, no valor total de €4 781.468,14. (Conta POC …2)

Perante os factos poder-se-á questionar,

- o sujeito passivo suporta custos com empréstimos concedidos pela Banco e simultaneamente adiantou valores aos acionistas sob a foram de adiantamentos por conta de lucros, sem que o sujeito passivo, A…, SA, jamais tenha apurado lucro?

- o mesmo suporta custos com o referido empréstimo e não comprovou a indispensabilidade do mesmo para a realização dos proveitos, nem mesmo após notificação efetuada para o efeito?

Considerando, face aos elementos de escrita, que a sociedade concedeu ¯empréstimos aos sócios, tal circunstância revela que o empréstimo contraído junto da CGD, face ao montante declarado da variação de produção e produtos e trabalhos em curso no final do exercício, excedeu de facto as necessidades da empresa, ou, ao menos a sua capacidade de os aplicar na sua atividade, ou seja, a mesma não teria necessidade de ter recorrido ao referido crédito se não tivesse concedido ¯empréstimos aos sócios ou se não o tivesse feito nos montantes em que o fez.

Sendo o objeto social da sociedade A… SA, a ¯promoção imobiliária e não a concessão de crédito, os encargos financeiros com empréstimos obtidos de terceiros só podem legalmente ser havidos como custos abrangidos pela alínea c), 1, a parte, do n.º 1 daquele artigo 23.º e como tal aceites para efeitos fiscais, na parte e medida em que correspondam a recursos efetivamente empenhados na atividade da empresa, de acordo com o princípio da especialidade.

Donde que as operações havidas entre a sociedade e os sócios e os encargos delas derivados não possam, de todo em todo, ser perspetivados como elementos realizadores dos proveitos indispensáveis à manutenção da fonte produtora.

Assim sendo, os custos subjacentes aos referidos encargos financeiros não serão aceites fiscalmente por infração ao art. 23° do CIRC.

AW) C) Custos e Perdas Financeiras a corrigir, no montante total de € 401.030,47

C.1.) Conta POC …1 - Empréstimos bancários CDG

Conta POC - …1 - Juros de Mora

Conta POC - …8 - Outros não especificados

Pelos fundamentos já anteriormente descritos (capítulo III, ponto 1.1.1., alínea B.2.), não são aceites fiscalmente, por infração ao disposto no artigo 23.º n.º 1 do CIRC, os custos contabilizados nas seguintes contas:

- Na conta POC …1 - Empréstimos Bancários CGD, no montante total de €130.986,82;

- Na conta POC …1 - Juros de Mora, no valor € 10,13;

- e, na conta POC …8 - Outros não especificados, no valor total de € 7,00, cuja relação dos documentos subjacentes aos mesmos consta do seguinte mapa.

“(texto integral no original; imagem)”

AX) III.1.1.2. - EXERCÍCIO DE 2005

Face ao resultado declarado para efeitos fiscais - prejuízo fiscal de € (3.866.557,18) - pelo sujeito passivo, relativamente ao exercício de 2005, propomos efetuar as seguintes correções técnicas, no montante total de € 13.841.365,74, a saber:

AY) A) Custos contabilizados como Fornecimentos e Serviços Externos no montante total a corrigir de € 12.119,06

A.1) Porque a fundamentação à correção proposta é idêntica à que foi explanada no anterior ponto 1.1.1., alínea A) deste capítulo III, não são de aceitar fiscalmente, nos termos do artigo 23.º do CIRC, os custos, no montante total de € 12.093,64, que se identificam e relacionam no mapa que se junta em anexo ao presente relatório. (Vd. Anexos 18 e 19)

Atendendo, a que o sujeito passivo tributou autonomamente, nos termos do disposto no n.º 9 do artigo 81.º do CIRC, a importância de € 1.560,47, à taxa de 5%, a título de despesas com ajudas de custos e compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, propõe-se a correção dos custos subjacentes às mesmas, será o valor resultante da referida tributação (€ 78,02, conforme declarado no quadro 10, campo 365, da declaração Mod.22/IRC) objeto de correção a favor do sujeito passivo.

A.2) O custo contabilizado na conta POC …1 -- Contencioso e Notariado, no montante total de € 25,42, não é aceite fiscalmente, nos termos do artigo 23.º n.º 1 do CIRC, em virtude do documento se encontrar emitido em nome de uma outra entidade. (Doc. Interno n.º …/33 de 30.09.2005) (Vd. Anexo 18 e 20)

AZ) B) Custos contabilizados como Impostos -- Imposto de Selo, no valor total a corrigir de € 9.529,42

Os custos contabilizados na conta POC …1 - Imposto de Selo - Outros, no montante total de € 9.529,42, não são aceites fiscalmente, nos termos do artigo 23.º n.º 1 do CIRC, em virtude de não se encontrarem devidamente documentados e não ter sido comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, nem mesmo após a notificação efetuada para o efeito em 31/01/2008 (quesito n.º 6.1.). (Vd. Anexo 5)

O valor proposto para correção de € 9.529,42 subdivide-se nos seguintes montantes:

B. 1.) O montante de €8.683,56, respeitante aos encargos com o empréstimo no EE… n.º 9…, no valor inicial de € 1.750.000,00, (Conta n.º …) não é aceite pelos factos já expostos no item anterior deste relatório (III.1.1.1 B.2). Além disso, não foi igualmente comprovada a indispensabilidade desses custos para a manutenção da fonte produtora, não obstante o sujeito passivo ter sido notificado para o efeito em 31/01/2008 (quesito 6.1.) (Vd. Anexos 18 e 21)

“(texto integral no original; imagem)”

Obs: Junta-se em anexo ao presente relatório, documentos emitidos pela EE… e o extrato conta corrente …3 (Vd. Anexos 18 e 21)

B.2) De acordo com a fundamentação explanada no anterior ponto 1.1.1., alínea B2) deste capitulo III, não é aceite fiscalmente, nos termos do disposto no artigo 23.º do CIRC, o montante de € 842,46, respeitante ao custo com imposto que recai sob juros/ empréstimo, obtido junto da Caixa Geral de Depósitos subjacente ao «Contrato de abertura de crédito simples . Identificam-se e relacionam-se os montantes em causa no quadro que se segue: (vd. Anexo 15)

“(texto integral no original; imagem)”

Obs: Junta-se cópia ao presente relatório, dos recibos emitidos pela CGD e do extrato de conta corrente 6313 (Vd. Anexos 18 e 22)

B. 3.) O montante de € 3,40 apenas se encontra suportados por documentos internos, os quais se discriminam de seguida (Vd. Anexo 18 a 23)

“(texto integral no original; imagem)”

BA) C) Custos de Provisões do Exercício -Valor total a corrigir € 13.131.200,00

A provisão a que se refere a alínea anterior, foi constituída para processos judiciais em curso, teve subjacente a ação interposta em Tribunal, em 2005.12.16, pela empresa não residente ¯C…, Ldt contra o sujeito passivo em análise (Processo ordinário n.º 6658/05.0 da TVLSB, 1.ª Vara Cível de Lisboa, 2 Secção).

O seu registo contabilístico operou-se através da conta POC …3, como custo operacional, que afetou o resultado, para efeitos de IRC, no exercício de 2005, no valor total de € 13.131.200,00, resultante do somatório de € 12.731.200,00 (80% do valor pedido a título de indemnização por lucros cessantes) e de €400.000,00 (10% do valor do pedido a título de cláusula penal), tal como o explicitado em ponto anterior - 1.3.6 do capitulo II - deste relatório.

Ora, os factos em presença, cujo relato foi feito ao longo do relatório, e que, alegadamente, justificam a criação da provisão, assentam na interposição de uma ação judicial, por parte da ¯ C… , no âmbito da qual é exigido à A…, SA o pagamento de uma indemnização por lucros cessantes e da cláusula penal, prevista no acordo contratual celebrado entre ambas.

Todavia, a ação interposta pela ¯C… , não é um acontecimento que crie uma obrigação legal e/ou construtiva, que faça com que a sociedade ¯ A, SA não tenha nenhuma alternativa realista se não liquidar essa obrigação (legal ou construtiva), considerando que esta interpôs, em simultâneo, uma ação contra a C… alegando a anulabilidade do ¯acordo que esteve subjacente à primeira ação interposta por esta, tendo como propósito a anulação da 1ª ação e, inclusive, a decisão do Tribunal ir no sentido de apreciar em primeiro lugar esta 2ª ação.

Perante este quadro factual, de modo algum pode concluir-se pela existência de uma forte probabilidade de ocorrência de uma decisão judicial condenatória e dos seus potenciais efeitos. Ao contrário, a sequência dos factos criou até uma incerteza sobre se a 1ª ação irá ser julgada!

Desta forma, sendo a Provisão definida como um passivo de tempestividade e quantia incerta, e, sendo a definição de Passivo, uma obrigação presente da empresa, proveniente de acontecimentos passados, cuja liquidação se espera que resulte num exfluxo de recursos da empresa, também, se segundo decisão proferida nos autos, em Tribunal, o processo está suspenso, pendente de decisão da ação interposta pela A…, SA, poder-se-á concluir, que a constituição da provisão, à data de 2005.12.31, não é uma obrigação presente, da sociedade.

Poder-se-á considerar tão somente uma ¯ eventual ¯ obrigação que por si só, não constitui a necessidade de constituição da provisão, quer do ponto de vista contabilístico, quer fiscal.

Ou seja, a constituição da provisão, por parte da ¯ A…, SA é fundada em termos de pura eventualidade, sobejamente reforçada pela circunstância de a demandante inglesa manifestar desinteresse e alheamento do desenvolvimento do processo judicial ao alterar a denominação social e a localização da sede (Vd., ofício das autoridades fiscais do Reino Unido), sem comunicar tal facto ao tribunal, omissão que impediu a sua notificação, até ao momento e, a consequente decisão dos processos em Tribunal.

Da análise dos factos, quanto muito, poderá a ¯A…, SA considerar, face à ação interposta pela ¯C…, a existência de um Passivo contingente, ou seja

• Uma eventual obrigação (pagamento de indemnização), que provenha de acontecimentos passados (o acordo) e cuja existência somente seja confirmada pela ocorrência, ou não, de um ou mais acontecimentos futuros incertos, não totalmente sob o controlo da empresa (decisão desfavorável concedida pelo Tribunal);

• Ou, até uma obrigação presente, que decorre de acontecimentos passados (o acordo), mas que não é reconhecida, porque:

> Não é provável, que seja necessário, um exfluxo de recursos, que incorporem benefícios económicos, para liquidar a obrigação porque o processo que está subjacente à constituição da provisão, pode ser anulado e/ou arquivado, face à possível decisão favorável para a ação interposta pela ¯ A… em que alega a anulabilidade do acordo;

Nem:

> A quantia da obrigação, foi mensurada com suficiente fiabilidade. De facto, os cálculos subjacentes à constituição da provisão, não se apresentam devidamente suportados e fundamentados quando do registo contabilístico da constituição da provisão, já que os elementos justificativos do respetivo cálculo reconduzem-se a uma declaração (não datada) subscrita pela advogada Dr.ª FF… - cuja cópia integra o anexo 24 do presente relatório (fls. 425) -, donde consta que ¯o valor reivindicado por lucros cessantes , ¯compete à C… provar‘ o que, claramente, ainda não foi feito mas, em todo o caso, acaba por afirmar que é prudente estimar que os montantes a pagar poderão situar-se em 80% do valor pedido, acrescido de 10% do valor da clausula penal. No entanto, não são indicados os elementos em que se funda a estimativa daquelas percentagens e, tudo leva a crer que não foi tido em conta o eventual desfecho da ação judicial interposta pela ¯ A…, SA .

Face às disposições legais supra expostas, poder-se-á concluir que a Provisão constituída pela empresa é contingente, porquanto é incerto o seu montante, ou data de vencimento da sua obrigação.

Em face do acima exposto, associado à manifesta ausência de elementos justificativos da indispensabilidade da constituição das provisões para processos judiciais em curso levam a concluir, que a provisão em análise, não é dedutível à luz do art. 23°, n° 1 al. h) conjugado com o art. 34° n° 1, alínea c) do CIRC.

Pois, muito embora o Código do IRC não enuncie quaisquer regras específicas a observar quanto às provisões para ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso, relegando para os contribuintes o ónus de justificar com elementos concretos a verificação dos respetivos pressupostos e os montantes das respetivas dotações, é por demais evidente que não pode considerar-se que o registo contabilístico de tais provisões constitui condição suficiente para a aceitação da dedutibilidade desses custos ou perdas na determinação do lucro tributável.

Com efeito, à semelhança das demais rubricas de custos ou perdas importa que esteja preenchido também o requisito da indispensabilidade previsto no corpo do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, o que, relativamente às provisões para processos judiciais em curso, significa que a expectativa que um contribuinte possa ter de, no futuro, vir a assumir obrigações ou de suportar encargos em decorrência do desfecho desfavorável de um processo judicial, deve ser justificada fundamentalmente com recurso a elementos factuais que, pela sua objetividade, solidez e consistência consubstanciem claros e convincentes indícios da existência de uma séria e intensa probabilidade quanto à sua verificação e quanto ao respetivo montante. Nestes termos, a dedução fiscal dos montantes contabilizados como provisões para processos judiciais em curso está, pois, subordinada ao preenchimento de algumas condições de base, a saber:

(i) a sua existência deve estar sujeita a uma prognose de forte probabilidade e não associada a uma mera eventualidade;

(ii) a sua quantificação deve ser feita numa base aproximativa e, alicerçada em elementos objetivos e, não em estimativas puramente arbitrárias;

(iii) as obrigações e encargos provisionadas devem ser dedutíveis em si mesmas, i.e., a sua dedutibilidade fiscal não pode estar afastada por qualquer disposição legal maxime o artigo 42.º do CIRC;

Em jeito de conclusão podemos afirmar que, por todo o explanado anteriormente, não é de, aceitar fiscalmente a constituição da provisão para processos judiciais em curso, à data de 2005.12.31, considerando os seguintes fundamentos:

• Não corresponder a custos comprovadamente indispensáveis à obtenção dos proveitos, conforme o preceituado no art° 23° do CIRC;

• Nem no decurso dos atos de inspeção, nem mesmo após solicitado, se verificou a existência de correspondência trocada entre as duas entidades, considerando o facto de as mesmas se situarem em países diferentes;

• O acordo celebrado entre ambas as entidades, não apresentar consistência necessária, para sustentar a constituição da provisão, em razão do processo judicial instaurado pela ¯A… SA, à C… , com o propósito de anulação da ação interposta por esta e, inclusive, da decisão do Tribunal ir no sentido de apreciar em primeiro lugar a 2ª ação.

• A constituição da ação ser fundada em termos de pura eventualidade, sobejamente reforçada pela falta de interesse e alheamento por parte da C… ao desenvolvimento do processo judicial, apesar dos montantes que estão envolvidos (€ 19.914.000,00), se considerarmos que a ação foi interposta em Dez/2005, e que, até à data, não foi dado conhecimento ao Tribunal:

> da alteração de denominação da sociedade para D… Ltd (comunicado à Companies House em 21 de fevereiro de 2006 - dois meses após a interposição do recurso)

> A alteração da sede para …, London, … (recorde-se que nesta data o Tribunal não notificou a sociedade num dos processos, porque segundo informação das Autoridades Judiciais Inglesas, a mesma já não se encontrar a laborar na morada indicada);

• O facto de, segundo informação obtida das autoridades fiscais do Reino Unido, conforme o relatado no capítulo III.1.3.6., al. C), do relatório (anexo 30), a ¯C… :

> Se encontrar atualmente inativa;

> As suas atividades serem descritas, como noutras atividades comerciais, não classificadas em lado nenhum;

> No endereço comercial : … , existe o registo de mais de 2000 empresas, o que indicia tratar-se de uma morada de alojamento / residência;

> Nunca foram entregues, declarações de rendimentos pela empresa;

> A única acionista da sociedade ser a T… Ltd, uma empresa U… .

• A admissão pelo ROC, quando da Certificação Legal de Contas, da existência de situações que configuram contingências fiscais negativas, como se depreende da conclusão do mesmo que a seguir se transcreve:

¯As situações que possam configurar contingências fiscais negativas para a empresa por nós identificadas neste relatório, não foram revistas pelo nosso departamento fiscal razão pela qual, não nos podemos pronunciar, com segurança, sobre eventuais contingências fiscais, nem quantificar os seus possíveis impactos...

(…)

(Conforme resulta de fls. 36 a 39 do relatório de inspeção tributária).

BB) D) Custos e Perdas Financeiras - Valor total a corrigir: € 277.892,18

BC) D.1.) Conta POC …1 - Empréstimos bancários CDG

Conta POC …8 - Outros não especificados

Pelos fundamentos já anteriormente descritos neste capítulo III, ponto 1.1.2., alínea B.2.), não são dedutíveis fiscalmente, nos termos do artigo 23.º n.º 1 do CIRC, os custos contabilizados, no valor total de € 20.970,46,

- na conta …1 - Empréstimos Bancários CGD -, no montante total de € 20.210,46 (Doc. lnt. n.º … 2 de 17.02.2005);

- na conta …8 - Outros não especificados, no montante total de € 760,00 (Doc. lnt. n.º 322/13 de 17.02.2005). (vd. Anexos 18 e 22)

BD) D.2.) Conta POC …2- Empréstimos bancários EE…

Conta POC …8 - Outros não especificados

Pelos fundamentos já anteriormente descritos neste capitulo III, ponto 1.1.2., alínea B.1.), não são dedutíveis fiscalmente, nos termos do artigo 23.º n.º 1 do CIRC, os custos contabilizados, no valor total de € 40.503,63: (Vd. Anexos 18 e 21),

- na conta …2- ¯Empréstimo Bancários EE… , no valor € 28.826,95;

- e, na conta …8 - ¯Outros não especificados , no valor total de € 11.676,68, os quais têm subjacente, os documentos que se relacionam:

“(texto integral no original; imagem)”

OBS: Junta-se cópia, ao presente relatório, do extrato de conta corrente e dos documentos de suporte. (Vd. Anexo 18 e 21)

BE) D.3.) Conta POC …1 Juros de Acordo - Acordo E … -

Os custos contabilizados na conta POC …1 - Juros de Acordo - Acordo E…, no montante total de € 216.396,84, não são de aceitar fiscalmente, nos termos do artigo 23.º n.º 1 do CIRC, em virtude de, segundo esclarecimentos dos representantes do sujeito passivo, os mesmos se referirem a custos,

¯… com o pagamento de uma remuneração financeira ao E… pela imobilização das quantias entregues a título de sinal e reforços de sinal … , (Vd. Anexo 5 e 6)

Porém, proceder-se-á à sua correção:

- Porque não foi comprovada a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos, apesar de o sujeito passivo ter sido notificado para o efeito em 31.01.2008. (quesito 9.)

- Porque os registos contabilísticos da operação se encontram suportados por documentos internos (Doc. Int. n.º …/6 de 2005). (vd. anexo 25)

De referir ainda, que tais custos financeiros encontram-se relacionados com o acordo de negócio com o E… - Fundo de Investimento Imobiliário, celebrado em 2002, referente ao lote 4 do empreendimento K…, o qual se destinou à construção do Health Club M…, acordo este que não se concretizou, face a sua revogação em 19.09.2005.

Logo, se não existiu qualquer proveito associado ao custo em causa, não é o mesmo aceite fiscalmente, face à sua dispensabilidade na obtenção dos proveitos, nos termos do disposto no artigo 23.º do CIRC.

Junta-se ao presente relatório, cópia dos extratos de conta, do documento interno n.º …/6, cópia da notificação e da respetiva resposta. (Vd. anexos 5, 18 e 25).

BF) D.4.) Conta POC - …8 - Outros não especificados

Os custos contabilizados na conta …8 - ¯Outros não especificados , no montante total de € 21,25, não são aceites fiscalmente, nos termos do artigo 23.º do CIRC, em virtude de não se encontrarem devidamente documentados e de não ter sido comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, nem mesmo na sequência da notificação efetuada para o efeito em 31/01/2008 (quesito n.º 6.1.). (Vd. Anexo 5 e 6)

“(texto integral no original; imagem)”

OBS: Junta-se cópia, ao presente relatório, do extrato de conta corrente e dos documentos de suporte. (Vd. Anexo 26 e 34)

BG) As notas de diligência relativas à conclusão dos atos de inspeção foram notificados à Impugnante em 18/07/2008.

BH) Em 17/07/2008, foi emitida a certidão marcando hora certa para notificação da conclusão dos atos de inspeção.

(Conforme resulta de fls. 507)

BI) Em 17/07/2008, foram emitidas certidão de verificação de hora certa, a nota de notificação e a certidão de diligências relativas à conclusão dos atos de inspeção.

(Conforme resulta de fls. 508 a 513)

BJ) Em 18/07/2008, foi expedida a comunicação a que se refere o artigo 241.º do CPC.

(Conforme resulta de fls. 513).

BK) Em 21/07/2008, foi emitido mandado para notificação à Impugnante do projeto de relatório de inspeção tributária.

(Conforme resulta de fls. 473).

BL) Em 21/07/2008, foi emitida a certidão marcando hora certa.

(Conforme resulta de fls. 468)

BM) Em 22/07/2008, foram emitidas certidão de verificação de hora certa, a nota de notificação e a certidão de diligências.

(Conforme resulta de fls. 476 a 479)

BN) Em 24/07/2008, foi expedida a comunicação a que se refere o artigo 241.º do CPC.

(Conforme resulta de fls. 471).

BO) Por requerimento apresentado em 01/08/2008, a Impugnante exerceu o direito de audição.

BP) A Impugnante, no requerimento a que se refere a alínea anterior, vem exercer o direito ao contraditório, requerendo na parte final o seguinte:

¯… se requer a prestação de esclarecimentos o resposta ás questões deduzidas, para que uma cabal e esclarecida tomada de posição possa ocorrer .

(Conforme resulta de fls. 48 do relatório de inspeção tributária).

BQ) Em análise dos argumentos apresentados pela Impugnante, consideraram os Serviços de Inspeção Tributária:

O Sujeito Passivo/Administrador foram notificados para exercer o direito à audição sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e no artigo 60.º do RCPIT, respetivamente, através dos n/ Ofícios nos …3 e …2, ambos de 21/07/2008. (Vd. Anexo 31)

Em 2008/07/22, a sociedade foi notificada, pessoalmente, na pessoa do Sr. HH…, na qualidade de administrador, do projeto de conclusões cio relatório de inspeção, através do ofício n.º …2. (Vd. Anexo 31)

Em 2008/07/24, foi enviado o ofício com o n.º …7, dirigido à sociedade, no cumprimento do disposto no art.º 241.º do CPC, via postal através do registo n.º CO … PT, oficio este a comunicar que se procedeu à notificação do projeto de conclusões do relatório de inspeção, por afixação, nos termos do n.º 3 do art. 240.º do CPC, no dia 2008/07/22 (Vd. Anexo 31), em virtude de não se ter encontrado, na sede da empresa, nenhum dos administradores da mesma.

Dando cumprimento ao estipulado nos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPIT, exerceu o Sujeito Passivo, por escrito, em carta registada pelos CTT em 01/08 /2008, com entrada nestes Serviços de Inspeção sob o n° … 6 de 04/08/2008, o direito de audição, enunciando a sua posição sobre o projeto dos atos tributários propostos e anexando cópia de 3 faturas. (Vd. Anexo 32)

O Sujeito Passivo na referida exposição, vem exercer o direito ao contraditório, requerendo na parte final o seguinte:

se requer a prestação de esclarecimentos o resposta ás questões deduzidas, para que uma cabal e esclarecida tomada de posição possa ocorrer‘

Analisando as alegações invocadas pelo sujeito passivo, no referido exercício de direito de audição, retira-se a ilação de que as mesmas não concorrem para alterar as correções propostas para os exercícios de 2004 e 2005, cuja fundamentação se apresenta explanada no capitulo III do presente relatório, as quais assentam na não aceitação dos custos financeiros/imposto de selo / menos-valias contabilístico-fiscais e provisão, na medida em que:

VIII.1.1. - DA análise à petição apresentada, permite-nos concluir que não há evidências, de facto e de direito, que alterem a posição perfilhada pela Administração Tributária.

Nas palavras do Jurista António Lima Guerreiro (¯Lei Geral tributária Anotada do Rei dos Livros ), nas notas ao artigo 74.º da LGT, ao contribuinte que cabe igualmente o ónus da prova da indispensabilidade dos custos ou perdas indispensáveis para a formação do rendimento sujeito a IRC ou à manutenção da fonte produtora, como resulta da expressão ¯Comprovadamente do artigo 23.º, número 1 do CIRC

Neste sentido, o Sujeito Passivo apenas apresenta cópia de 3 faturas, as quais por si só não comprovam a indispensabilidade dos custos, logo não concorrem para alterar a correção, proposta e fundamentada no capítulo III.1.1.1. alínea C3) do presente relatório.

VIII. 2.- Quanto às pretensões invocadas pelo Sujeito passivo, no exercício do direito de audição, relativamente ás situações descritas no capítulo II.1.3., especificamente nos pontos II.1.3.6 e II.1.3.7 deste relatório, relacionadas com:

- os procedimentos de auditoria tributária realizados,

- e as diligências probatórias realizadas no âmbito do procedimento inspetivo

importa referir, que as mesmas não se enquadram nas questões relativas à decisão das correções e sua fundamentação, e inclusivamente não põem em causa as correções propostas.

Ainda assim, pronunciamo-nos sobre as seguintes questões colocadas pelo S.P:

- quanto aos procedimentos adotados pela Administração Fiscal, relativamente às entidades, C…, Ltd. e II… Ltd. , ( pontos 1. e 2. da referida petição) os quais se encontram já descritas nos capítulos II.1.3.6 alínea C) e 1.3.7, alínea E) do presente relatório, e nomeadamente, quanto às respostas fornecidas pelas autoridades inglesas, transcritas e juntas em anexo 30, é de referir que as questões formuladas e respetiva resposta dizem respeito à situação cadastral e aos acordos e/ou contratos celebrados entre as mesmas e a A… , SA, por forma a averiguar da existência legal das entidades e dos acordos. Importa ainda referir que as formulações suscitadas pelo sujeito passivo aquando do exercício de direito de audição não são impeditivas do exercício pleno do direito ao contraditório, dado que estas diligências realizadas pela Administração Tributária não tiveram qualquer impacto no apuramento da situação tributária devida a final.

- quanto ás diligências/procedimentos realizadas no âmbito dos Contratos Ações … . .¯, (no ponto 2, da petição) os quais se encontram descritas no ponto III.3.7 alínea E), respeitam a procedimentos comuns nas auditorias tributárias, nomeadamente, para uma possível confirmação dos fluxos financeiros, bem como dos movimentos contabilísticos gerados pela empresa, dos quais não advêm quaisquer correções para a sociedade em análise.

É salientar, que também foram ainda utilizados outros procedimentos e diligências, descritos no relatório, nomeadamente circularizações e recolha de informação, sem que tenham sido identificados as respetivas pessoas/entidades, na medida em que não tiveram impacto material nas correções propostas..

VIII. 3.- Todavia, às pretensões do Sujeito Passivo relacionadas com correções propostas no capitulo III, é de referir que:

- Quanto à correção respeitante aos custos financeiros referentes ao E… (no ponto 2. da petição) e cuja fundamentação se apresenta no capitulo III. 1.1.1. e 1.1.2., alíneas C3), do relatório, é de realçar novamente que a referida correção teve por base a insuficiente resposta à notificação, no sentido de comprovar indispensabilidade de tais custos para a obtenção dos proveitos, nos termos do artigo 23.º do CIRC e não são apenas os três documentos (faturas) anexos à petição apresentada pelo S.P., que de per si são suficientes para comprovar a indispensabilidade dos custos, já que os mesmos não têm quaisquer proveitos associados.

- Quanto ás correções aos custos financeiros relacionados com os juros EE… e CGD (no ponto 2. da petição) os quais não foram aceites fiscalmente, nos termos do artigo 23° do CIRC, em conformidade com a fundamentação expressa no capitulo III.1.1.1. e 1.1.2.. tornam-se definitivas.

No que refere, ao invocado pelo Sujeito Passivo, quanto aos ¯...vários custos e elevados custos com todo o processo técnico conducente à feitura do projeto imobiliário... é necessário para melhor compreensão, transcrever textualmente o ponto 4. da clausula 10.º do ¯contrato de promessa de compra e venda e pactos acessórios celebrado, entre o Sujeito Passivo e a J…, SA, em 28/01/2004, já mencionado anteriormente na folha 16 do presente relatório.

¯… 4. igualmente serão a cargo da Promitente Vendedora a liquidação ao GABINETE DE ARQUITETURA JJ… , dos projetos atinentes ao loteamento, infraestruturas, arranjos exteriores e de redes elétricas e telefónica. O acordo estabelecido entre as partes pressupõe que os custos daquele gabinete emrelação aos projetos referidos, se encontram liquidados, antes da venda dos lotes. A Promitente Vendedora compromete-se a assumir a responsabilidade pela liquidação de qualquer quantia que possa ser exigida à Promitente-Compradora pela JJ…, em relação aos mesmos. No caso se não verificar o referido pagamento pela Promitente Vendedora as partes contratantes acordam que a Promitente - Compradora terá direito a fazer operar a compensação e deduzir o montante em causa ao pagamento das quantias que tenha que efetuar de acordo com o referido na cláusula 3° anterior nas alíneas a) e b), dentro da medida dos valores efetivamente pagos. Os custos dos restantes projetos relativos aos lotes transmitidos e os edifícios neles a construir ou reconstruir serão responsabilidade das seguintes entidades.

- Lote 1, 3, 5,6, 7 e 8 da Segunda Contratante

- Lote 2 da a KK.. SA. e da Primeira Contratante –

- Lote 4 da M… e Primeira Contratante

Quanto à não aceitação, para efeitos fiscais, da provisão constituída para processos judiciais em curso, no exercício de 2005, (contestada no ponto 2. da petição) com base na fundamentação constante no capitulo 111.1.1.2. alínea C) deste relatório, a qual não põe em causa ¯o parecer e o relatório da advogada , nem tão pouco assenta na citada declaração, mas sim noutros fundamentos associados à manifesta ausência de elementos justificativos da indispensabilidade da constituição da provisão para processos judiciais em curso que nos leva a concluir, que a provisão em análise não é aceite fiscalmente à luz do artigo 23.º n.º1 alínea h) conjugado com o artigo 34,° alínea c) do CIRC, cuja fundamentação se apresenta elencada de fls. 35 a 39 do presente relatório.

(Conforme resulta de fls. 48 e segs. do relatório de inspeção tributária).

BR) Sobre o relatório de inspeção tributária recaíram os pareceres e o despacho de concordância de fls. 72 e 73 do PAT em apenso, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

BS) Em 06/08/2008, foi emitido mandado para notificação à Impugnante do relatório de inspeção tributária.

(Conforme resulta de fls. 493).

BT) Em 06/08/2008, foi emitida a certidão marcando hora certa.

(Conforme resulta de fls. 487)

BU) Em 07/08/2008, foram emitidas certidão de verificação de hora certa, a nota de notificação e a certidão de diligências.

(Conforme resulta de fls. 488 a 490)

BV) Em 08/08/2008, foi expedida a comunicação a que se refere o artigo 241.º do CPC.

(Conforme resulta de fls. 492).

BW) O Administrador da Impugnante Q…, foi pessoalmente notificado do relatório final de inspeção.

(Conforme resulta de fls. 200).

BX) Em 18/08/2008, a AT elaborou a demonstração de liquidação de IRC referente ao exercício de 2005,

(Conforme resulta de fls. 192)

BY) Em 19/11/2008, foi elaborada a demonstração do acerto de contas.

(Conforme resulta de fls. 191).

BZ) O prazo para pagamento voluntário terminou em 29/12/2008.

CA) A petição inicial deu entrada neste Tribunal em 26/03/2009.

(Conforme resulta do carimbo de fls. 2).

CB) Ocorreu uma reunião do dia 31/01/2008 no escritório do TOC entre o Administrador da Impugnante HH…, a Inspetora, a coordenadora da equipa de inspeção e dois inspetores estagiários.

(Conforme resulta dos depoimentos das 1.ª, 2.ª e 9.ª testemunhas).

CC) Na referida reunião foram prestados esclarecimentos sobre a globalidade das questões colocadas pela AF, nomeadamente quanto às contratualizações com o E…, com a J…, com a M… .

(Conforme resulta do depoimento das 1.ª e 2.ª testemunha).

CD) A inspeção desenvolveu-se de forma normal e sempre que havia algum ofício, o mesmo era remetido diretamente ao técnico de contas, para esclarecimento de questões de pormenor.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

CE) A partir da reunião de 31/01/2008, a maior parte das notificações eram dirigidas ao TOC que depois contactava a Impugnante ou o advogado.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

CF) Foi projetado destinar a fabrica de cerâmica à construção de um centro comercial.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

CG) Porém, a Câmara Municipal de Oeiras reprovou a viabilidade desse projeto.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

CH) Foi concebido novo projeto que conciliava um edifício comercial com um ¯ LL… com um edifício de escritórios e um pátio habitacional e que trouxesse para Portugal a R… e a M… .

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

CI) Em 17/12/2002, entre a Impugnante, na qualidade de primeira contratante e C… Ltd., na qualidade de segunda contratante, foi celebrado o ¯ACORDO CONTRATUAL , que constitui fls. 276 a 284 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos.

CJ) Resulta da cláusula primeira do acordo a que se refere a alínea anterior:

«Pelo presente a Primeira Contratante acorda com a Segunda Contratante a venda dos Lotes 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 e 8 tal como vêm identificados no projeto de Loteamento em curso na Câmara Municipal de Oeiras, e a cessão da posição contratual no contrato promessa de arrendamento e construção supra referido, à Segunda Contratante, ou a quem ela indicar, nomeadamente Sociedade de direito Nacional que venha a constituir para o efeito.»

CK) Resulta da cláusula quarta:

«a) O preço total da compra e venda dos lotes é de 5.000000 € (Cinco Milhões de Euros) e da cessão da posição contratual no contrato promessa de arrendamento e construção é de 3.000.000 € (Três Milhões de Euros).

b) A título de garantia / caução do negócio acordado a Segunda Contratante pagará à Primeira Contratante a quantia de 750.000 € (Setecentos e Cinquenta Mil Euros) uma vez verificada a desocupação do prédio e entrega pela Primeira Contratante de uma Garantia Bancária First Demand, irrevogável e à primeira solicitação pagável, do mesmo valor que garantirá o seu reembolso em caso de não aprovação pela Câmara Municipal do Projeto de Loteamento, bastando para tal a Primeira Contratante comprovar a desocupação e entrega em simultâneo da referida Garantia bancária, contra entrega do pagamento de caução.

c) Em caso de aprovação do projeto de loteamento supra referido, e tendo sido satisfeito pela Segunda Contraente o valor da garantia, em caso de incumprimento não imputável à Primeira Contraente, haverá esta que restituir o valor entregue.»

CL) Resulta da cláusula quinta:

«a) A escritura pública de compra e venda será efetuada, após comunicação / notificação da Primeira Contratante à Segunda Contratante, com 30 dias de antecedência, indicando, dia, hora e Cartório Notarial, devendo ocorrer dentro do prazo máximo de 90 dias após a aprovação do Alvará de Loteamento pela Câmara Municipal, contra o pagamento do preço contratado, entrando no cálculo do mesmo o valor eventualmente já dispendido pela Segunda a título de garantia / caução, que a Primeira nessa data fará seu.

b) O preço da cessão da posição contratual no contrato promessa de arrendamento e construção será pago pela Segunda à Primeira Contratante aquando da outorga do contrato definitivo de arrendamento comercial.»

CM) Resulta da cláusula oitava:

«a) Em caso de incumprimento por qualquer das Partes do presente Acordo Contratual, haverá lugar ao ressarcimento do lesado, segundo as regras gerais de direito aplicáveis, prevendo-se inclusive o recurso ao mecanismo legal da execução específica do contrato.

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior haverá sempre lugar ao pagamento de uma cláusula penal por parte do Contratante faltoso no valor de 4.000.000€ (Quatro milhões de euros).»

CN) Na ação declarativa de condenação instaurada, em 16/12/2005, pela C… Limited contra a Impugnante registada sob o n.º 6598/05.0TVLSB, foi formulado o seguinte pedido:

¯Nestes termos deve a presente ação ser julgada procedente e provada e como tal condenada a Ré a pagar à A. a quantia de 15.914.000,00 … a título de indemnização por lucros cessantes, bem como a quantia de 4.000.000 … a título de clausula penal por incumprimento culposo (…)

Valor: 19.914.000 (dezanove milhões, novecentos e catorze mil euros)

(Conforme resulta de fls. 225 a 249 do processo administrativo apenso).

CO) Em 02/02/2006, na contestação da ação a que se refere a alínea anterior formulou a ora Impugnante na qualidade de Ré o seguinte pedido:

¯Termos em que deverá a presente ação ser considerada dependente e prejudicial face à que corre termos na 1.ª Secção da 4.ª Vara Cível de Lisboa, com o número 6604/05.8 TVLSB, e, consequentemente, a presente ação deve aguardar pela decisão a proferir pelo douto Tribunal.

Subsidiariamente e caso assim se não entenda, deverá:

a) a exceção perentória impeditiva da caducidade invocada ser julgada procedente e, consequentemente, a presente ação deverá ser julgada improcedente e a Ré absolvida;

b) Caso entenda que ocorreu efetivamente incumprimento por parte da Ré, deverá ser declarada a incompatibilidade legal de cumular indemnização nos termos do direito geral com cláusula penal, declarando-se, ainda, a redução oficiosa da cláusula penal em causa atento o seu excessivo valor violador da boa fé contratual e dos bons costumes.

CP) Em 19/12/2005, a Impugnante, na qualidade de Autora, propôs uma ação ordinária declarativa de simples apreciação contra a C… LTD., na qualidade de Ré, onde formulou o seguinte pedido:

¯Termos em que nos melhores de direito e sempre com o douto suprimento de V. Exa. Deverá ser apreciado o acordo celebrado entre a A. e a Ré e declarar que se o mesmo consubstancia ou não um verdadeiro contrato-promessa de compra e venda;

Deverá ainda o Tribunal declarar se se poderá considerar incumprimento imputável o facto de a A. alienar os prédios objeto de acordo não se tendo verificado os pressupostos nele constantes.

Deverá ainda o Tribunal declarar se é possível cumular no contrato em crise uma obrigação de indemnizar de acordo com as regras gerais do direito e uma clausula penal em caso de incumprimento.

Deverá ainda o Tribunal declarar se atendendo aos valores do acordou o valor contratualmente estabelecido para a cláusula penal é ou não excessiva.

Termos em que se deverá proceder à citação da Ré para contestar os termos legais.

(…)

Valor: 15.000 (Quinze mil euros)

CQ) No âmbito do processo a que se refere a alínea anterior, em 05/02/2007, the Supreme Court of England & Wales comunicou que:

¯Defendente company ceased trading at the address given

(Conforme resulta de fls. 318 e 319 do processo administrativo apenso).

CR) Por despacho de 02/05/2007, proferido na ação declarativa de condenação instaurada pela C… Limited contra a Impugnante, registada sob o n.º 6598/05.0TVLSB, foi decidido declarar suspensa a instância até que seja proferida decisão definitiva na ação que corre termos na 1ª secção da 4ª Vara Cível de Lisboa, sob o nº 6604/05.8TVLSB.

(Conforme resulta de fls. 325 a 327 do processo administrativo apenso).

CS) Resulta da ¯cota de fls. 330 que em 14/11/2007 a Ré ainda não havia sido citada no processo 6604/05.8TVLSB.

CT) Em 25/03/2008, a Ré ainda não havia sido citada no processo 6604/05.8TVLSB, encontrando-se o processo a aguardar o impulso processual da autora.

(Conforme resulta de fls. 333 do processo administrativo apenso).

CU) Relativamente a provisão em causa nos autos não foi solicitada qualquer documentação à advogada da Impugnante.

(Conforme resulta do depoimento da 1.ª testemunha).

CV) A Impugnante teve sempre como objetivo o desenvolvimento de um projeto imobiliário na zona de Algés.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

CW) Toda a parte de escritórios e documental estava sediada no escritório do TOC Dr. H…

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

CX) Na altura em que ocorreu a reprovação do projeto de construção de um centro comercial a Impugnante foi negociada a venda da totalidade do projeto com um grupo estrangeiro representado pelo Dr. MM...

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

CY) Colocou-se o problema da retirada das pessoas que estava nos terrenos da Impugnante e foi necessário obter dinheiro para indemnizar as pessoas.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

CZ) As negociações com o Sr. MM… continuaram, mas a certa altura, com grande surpresa, verificou a Impugnante que aquele pretendia ficar com a totalidade da sociedade no negócio.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

DA) As negociações romperam por completo.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

DB) Havia um contrato celebrado entre a Impugnante e a C…, Ldt., celebrado em 2002.

(Conforme resulta do depoimento da 4.ª testemunha).

DC) A Impugnante e a C… tentaram obter extrajudicialmente um acordo.

(Conforme resulta do depoimento da 4.ª testemunha).

DD) A tentativa de acordo gorou-se e acabou num impasse.

(Conforme resulta do depoimento da 4.ª testemunha).

DE) A Impugnante foi citada numa ação judicial (P. n.º 6598/05.0TVLSB, na 2.ª Sec. das Varas Cíveis de Lisboa) que lhe moveu a C…, cujo valor era de €19.914.000,00, sendo 15.000.000,00 a título de lucros cessantes e cerca de 4.000.000,00 a título de cláusula penal.

(Conforme resulta do depoimento da 4.ª testemunha).

DF) Havia probabilidades sérias de a Impugnante vir a ser condenada, quanto à questão dos lucros cessantes.

(Conforme resulta do depoimento da 4.ª testemunha).

DG) A Impugnante propôs uma ação, contra a C…, de simples apreciação da cláusula penal.

(Conforme resulta do depoimento da 4.ª testemunha).

DH) A provisão foi inferior ao peticionado pela C….

(Conforme resulta do depoimento da 4.ª testemunha).

DI) A Impugnante instaurou uma ação de simples apreciação da clausula penal.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

DJ) Na ação proposta pela impugnante a Ré não foi citada logo na primeira vez porque mudou de sede, apenas o foi numa segunda vez.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

DK) Colocou-se a questão do provisionamento da ação judicial intentada contra a Impugnante.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

DL) De facto há um incumprimento contratual, mas não é de má-fé, pensou que podiam conseguir um entendimento e entrar para o capital do empreendimento.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

DM) Tem fundado receios de a Impugnante vir a ser condenada na ação judicial.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

DN) Entre a sociedade CC… - Sociedade de Advogados (…), com domicílio profissional designado, na cidade de Lisboa, na Avenida …, pessoa coctiva n.º … e a Sociedade A…, S.A, com sede na Rua … em Algés pessoa coletiva n.º …, foi celebrado um acordo sob a designação de ¯Proposta de Serviços .

(Conforme resulta de fls. 369 do processo administrativo apenso).

DO) Nos termos da cláusula 1.ª do acordo a que se refere a alínea anterior, ¯..a CC acorda com a Sociedade A…, a assessoria jurídica, ao nível do acompanhamento e condução das diversas questões decorrentes daquela sua atividade .

DP) Nos termos da cláusula 2.ª a CC diligenciará, por si ou através dos seus associados, no acompanhamento e condução dos diversos assuntos, sediando a sua atividade a partir dos escritórios de Lisboa.

DQ) Nos termos da cláusula 3.ª ¯Em face da diversidade dos assuntos a tratar é estabelecida a ocorrência de reuniões a definir, de forma a habilita a CC… e associados a um cabal acompanhamento das diversas situações em análise.

DR) Nos termos da cláusula 5.ª o ¯valor da retribuição englobará a integralidade dos serviços a prestar, não se incluindo no seu seio as despesas por conta do cliente, custos, e encargos com serviços de terceiros suportados pela CC…, objeto de nota discriminativa em separado . Tais valores, ¯…em face da sua eventualidade e ausência de periodicidade certa, serão satisfeitos mediante apresentação de nota de débito ou de despesas .

DS) A Impugnante não tinha funcionários nem empregados.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

DT) A sociedade de advogados nunca emitiu qualquer fatura à Impugnante pelos serviços por esta prestados.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

DU) As notas de débito à sociedade de advogados têm a ver com o processo de aprovação camarária, para o qual foram necessárias certidões, escrituras, o levantamento de todas as pessoas que residiam nos terrenos da Impugnante e deslocações.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

DV) A Sociedade CC pagava as despesas da Impugnante e emitia as respetivas notas de débito.

(Conforme resulta do depoimentos da 8.ª testemunha)

DW) Na maior parte dos casos tinham documentação completa de suporte.

(Conforme resulta do depoimentos da 8.ª testemunha)

DX) Tais custos são efetivamente da Impugnante.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

DY) Todos os pagamentos inerentes à A… eram devidamente autorizado pelo Administrador Dr. HH, que na altura também era Administrador da Impugnante. (Conforme resulta do depoimento das 5.ª e 8.ª testemunhas).

DZ) A 5.ª testemunha tinha autorização para pagar todos os custos inerentes ao processo e que depois eram debitados à A…, que pagava à CC… (…).

(Conforme resulta do depoimento da 5.ª testemunha).

EA) Quando surgiam os custos certificava-se que eram do processo da Impugnante e mais tarde eram debitados à mesma Impugnante que os pagava à CC… .

(Conforme resulta do depoimento da 5.ª testemunha).

EB) Quando era celebrada uma escritura pública, o original era entregue diretamente à Impugnante e na CC… apenas ficavam os talões e uma parte do documento que mais tarde eram agregados à nota de débito.

(Conforme resulta do depoimento da 5.ª testemunha).

EC) Havia ordens especificas para pagar apenas os custos do processo da Impugnante.

(Conforme resulta do depoimento da 5.ª testemunha).

ED) Entre a CC… e a Impugnante havia uma conta corrente, procedendo-se ao acerto de contas mais tarde.

(Conforme resulta do depoimento da 5.ª testemunha).

EE) Entre a Impugnante na qualidade de primeira outorgante ou promitente vendedora e o E …, S.A., na qualidade de gestora e legal representante do Fundo de Investimento Imobiliário E… - Fundo de Investimento Imobiliário Aberto e e segundo outorgante ou promitente comprador, foi celebrado, em 5 de julho de 2002, o contrato-promessa, que constitui fls. 199 a 221, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

EF) Declarou a Primeira Outorgante que promete vender ao Fundo de Investimento Imobiliário gerido e representado pela Segunda Outorgante e esta promete comprar-lhe, a fim de integrar o património do ¯Fundo , totalmente livre de ónus ou encargos de qualquer natureza e desocupado de pessoas e bens, o futuro ¯Edifício destinado a utilização como Health Club melhor identificado no Considerando Seis supra.

EG) Resulta da cláusula 2.ª do contrato a que se refere a alínea anterior:

«Um - O preço acordado para a prometida compra e venda é de 9.444.444Euros (nove milhões quatrocentos e quarenta e quatro mil quatrocentos e quarenta e quatro Euros), ao qual acrescerá IVA à taxa em vigor desde que, previamente à outorga da prometida escritura pública de compra e venda se mostre incondicional e definitivamente deferido pelos Serviços da Administração Fiscal o pedido de renúncia à isenção de IVA que a Primeira Outorgante irá requerer.

Dois - O preço acordado para a prometida compra e venda será pago pela seguinte forma:

Dois . um. - no ato de outorga do presente contrato-promessa de compra e venda, a titulo de sinal e princípio de pagamento a quantia de 3.000.000 (três milhões deeuros) contra a entrega, pela Primeira Outorgante, de garantia bancária autónoma e à primeira solicitação destinada a assegurar a restituição da referida quantia, acrescida da remuneração prevista na cláusula quarta infra em caso de resolução do presente contrato-promessa.

Dois . dois. - no prazo máximo de 30 (trinta) dias a contar da data de comunicação, pela Primeira à Segunda Outorgante, da conclusão da construção da cave menos 1, a quantia de Euros 500.000 (quinhentos mil Euros), a ser entregue a título de reforço de sinal;

Dois . três. - no prazo máximo de 30 (trinta) dias a contar da data de comunicação, pela Primeira à Segunda Outorgante, da conclusão da construção do piso 1 (rés do chão), a quantia de Euros 950.000 (novecentos e cinquenta mil Euros), a ser entregue a título de reforço de sinal;

Dois . quatro. - no prazo máximo de 30 (trinta) dias a contar da data de comunicação, pela Primeira a Segunda Outorgante da conclusão da construção do piso 2 (1° andar) a quantia de Euros 940.000 (novecentos e quarenta mil Euros), a ser entregue a titulo de reforço de sinal;

Dois . cinco. - no prazo máximo de 30 (trinta) dias a contar da data de comunicação, pela Primeira à Segunda Outorgante, da conclusão da construção das fachadas do Edifício, a quantia de Furos 940.000 (novecentos e quarenta mil Euros), a ser entregue a titulo de reforço de sinal;

Dois . seis. - no prazo máximo de 30 (trinta) dias a contar da data de comunicação, pela Primeira à Segunda Outorgante, da conclusão de 50% (cinquenta por cento) da empreitada geral de acabamentos do edifício, a quantia de Furos 1225.555 (um milhão duzentos e vinte e cinco mil quinhentos e cinquenta e cinco Furos), a ser entregue a titulo de reforço de sinal.

Dois . sete. - no ato de outorga da prometida escritura pública de compra e venda do Edifício a remanescente quantia de Euros 1.888.889 (um milhão oitocentos e oitenta e oito mil oitocentos e oitenta e nove Euros). -

Três - A realização de qualquer dos reforço de sinal previstos nas alíneas dois.dois a dois.sete supra fica condicionada a expressa solicitação da Primeira à Segunda Outorgante com vista à prestação do(s) reforço(s) de sinal, devendo a Primeira Outorgante prestar, contra a entrega das supra referidas quantias, garantia bancária autónoma e à primeira solicitação destinada a assegurar a restituição da referida quantia, nos termos de minuta que depois de rubricada pelas partes fica a constituir o Anexo VII acrescida da remuneração prevista na cláusula quarta infra em caso de resolução do presente contrato-promessa.

Quatro - A realização do(s) reforço(s) de sinal previstos no número dois da presente cláusula fica condicionada à manutenção e validade do contrato-promessa de arrendamento comercial supra indicado, celebrado com a Sociedade NN… Unipessoal Limitada, não se mostrando o mesmo resolvido ou revogado ou por qualquer forma em situação de incumprimento, qualquer que seja o fundamento e o momento da resolução, revogação ou incumprimento. Cinco - Sem prejuízo do disposto nas alíneas anteriores o preço acordado para a prometida compra e venda poderá ser revisto em caso de redução, por iniciativa e acordo entre a ora Promitente Vendedora e a supra identificada Promitente Arrendatária, da renda anual inicial do prometido arrendamento, mesmo que tal redução não se encontre prevista no Contrato Promessa de Arrendamento Comercia), sendo o novo preço calculado por aplicação da taxa de rendibilidade anual de 9% (nove por cento) ao valor da renda anual inicial após a referida revisão.»

EH) Em matéria de suspensão do pagamento de reforços de sinal, resulta da cláusula 3.ª

« Um - A Segunda Outorgante ficará automaticamente desobrigada de realizar qualquer dos pagamentos previstos no número dois da cláusula anterior caso, à data de vencimento de qualquer das referidas obrigações de pagamento, se verifiquem quaisquer dos seguintes atos ou factos, em conjunto ou isoladamente;

um.um. -existência de qualquer situação de suspensão da obra, decretada pelas autoridades judiciais ou administrativas, fundamentada em livre iniciativa da Primeira Outorgante ou em iniciativa do Empreiteiro Geral da obra;

um.dois. - resolução, rescisão unilateral ou revogação do contrato promessa de arrendamento comercial, qualquer que seja à respetivo fundamento e mesmo que não previsto no supra identificado contrato promessa, bem como a verificação do incumprimento de quaisquer obrigações decorrentes do referido contrato;

um.três. - existência de alterações ao Projeto de Arquitetura / Especialidades que não tenham sido objeto de prévia aceitação pela Segunda Outorgante, mesmo que previamente solicitadas/aceites pela Promitente Arrendatária, desde que de tais alterações resulte uma redução do valor de mercado do ¯Edifício ;

Dois - A Segunda Outorgante deverá notificar a Primeira Outorgante, por carta registada com aviso de receção a expedir previamente ao decurso integral do prazo para pagamento de qualquer dos reforços de sinal, da intenção de não realização da prestação com fundamento na verificação de qualquer dos atos ou factos que, no termos das alíneas constantes do número anterior sejam suscetíveis e de desobrigar a Segunda Outorgante do pagamento dos referidos reforços, devendo tal notificação ser objeto da necessária fundamentação.»

EI) A remuneração das quantias entregues a título de sinal e reforços de sinal encontra-se prevista na cláusula quarta que estabelece:

«Um - Como forma de remuneração pela imobilização das quantias entregues a título de sinal e reforços de sinal a Primeira Outorgante fica obrigada a pagar à Segunda Outorgante as seguintes quantias:

um.um. - a quantia que resultar da aplicação da taxa de 8% (oito por cento) ao ano ao valor da quantia entregue a título de sinal e princípio de pagamento, nos termos da cláusula 3.º número dois alínea dois.um supra, a ser calculada dia a dia a contar da presente data e paga até ao dia 15 do mês subsequente àquele a que a remuneração diga respeito, vencendo-se a primeira obrigação de pagamento no dia 15 de .Julho de 2002 e as seguintes no dia 15 de cada mês subsequente; (…)»EJ) Em 31/05/2004, foi efetuado o primeiro aditamento ao contrato-promessa de compra e venda celebrado em 05 de julho de 2002, que constitui fls. 222 a 228 e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

EK) Em 19/09/2005, foi celebrado o acordo de revogação do contrato-promessa de compra e venda celebrado em 05 de julho de 2002.

EL) Resulta dos considerandos F e G) do contrato a que se refere a alínea anterior :

«F) A política de gestão do Fundo de Investimento Imobiliário foi alterada, tendo deixado de privilegiar o desenvolvimento de projetos de promoção imobiliária destinados a atividades especificas, como seja um Health Club;

G) Em novembro de 2004 a PROMITENTE COMPRADORA autorizou a PROMITENTE VENDEDORA a diligenciar no sentido de encontrar terceiras entidades interessadas na aquisição do Edifício, após a respetiva edificação, e de assumir a posição de Promitente Compradora, atualmente detida pelo supra mencionado Fundo de Investimento Imobiliário, no contrato promessa de compra e venda melhor identificado no Considerando A supra;»

EM) Em matéria de devolução do sinal, despesas e remuneração, resulta da cláusula 2.ª do acordo a que se refere a alínea anterior:

«Um - Na data da assinatura do presente Acordo, a PRIMEIRA OUTORGANTE e PROMITENTE VENDEDORA entrega à ora SEGUNDA OUTORGANTE e PROMITENTE COMPRADORA um cheque, emitido por uma Sociedade Gestora .de Fundos de Investimento, no montante global de Euros 3.440.698,02, (…) correspondendo Euros 3.000.000,00 (três milhões de Euros) ao sinal pago pela SEGUNDA OUTORGANTE com a assinatura do Contrato Promessa de Compra e Venda, Euros 11178,00 (…) a despesas suportadas com a celebração do contrato promessa e Euros 439.520,02, ao valor bruto da remuneração que se encontra na presente data, por liquidar.

Dois - Igualmente, na data da assinatura do presente acordo, a SEGUNDA OUTORGANTE entrega à PRIMEIRA OUTORGANTE o original da garantia bancária por esta prestada ao abrigo do ponto dois.um da Cláusula Segunda do Contrato Promessa de Compra e Venda.»

EN) Os capitais investidos pelo Fundo L… eram remunerados.

(Conforme resulta do depoimento da 5.ª testemunha).

EO) Foi o E… quem forneceu à Impugnante os meios financeiros para começar a desenvolver o projeto.

(Conforme resulta do depoimentos da 8.ª testemunha)

EP) A contrapartida do sinal que era dado pela Fundo, era uma remuneração financeira conferida pelo contrato-promessa de compra e venda que titulava essa relação: a intenção de compra, a intenção de venda e o pagamento de uma remuneração sobre o sinal realizado pelo Fundo.

(Conforme resulta do depoimento da 6.ª testemunha). EQ) Os pagamentos eram titulados pelo próprio contrato-promessa ou contrato de arrendamento: não havia necessidade de emissão de faturas.

(Conforme resulta do depoimento da 6.ª testemunha).

ER) Os Juros do CPCV com o E… foram contabilizados, porque a maior parte estava titulado por faturas mensais com os valores dos juros.

(Conforme resulta do depoimentos da 8.ª testemunha)

ES) Apenas havia a emissão do recibo após o pagamento, não havendo ligar à emissão de faturas.

(Conforme resulta do depoimento da 6.ª testemunha).

ET) A Impugnante arranjou novo parceiro a P… .

(Conforme resulta do depoimento da 6.ª testemunha).

EU) Na parte final quando ocorreu a resolução do contrato, houve um movimento que não foi titulado por fatura, mas havia um contrato que estipulou esses valores.

(Conforme resulta do depoimentos da 8.ª testemunha)

EV) Havia um contrato que estipula as regras de pagamento dos juros mensais e pelo menos nalgumas situações houve faturas.

(Conforme resulta do depoimentos da 8.ª testemunha)

EW) Houve juros faturados com base em faturas e juros faturados com base no contrato.

(Conforme resulta do depoimentos da 8.ª testemunha)

EX) A Impugnante contactou um outro fundo, a P…, e elaboraram novo contrato, pagaram ao E… e fizeram o documento de resolução do contrato, o que permitiu fazer o M… que hoje se encontra no local.

(Conforme resulta do depoimentos das 2.ª e 8.ª testemunhas)

EY) O E… comunicou à Impugnante a visita da inspeção tributária e a necessidade de proceder ao pagamento de juros.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

EZ) Relativamente ao M…, faltavam os documentos de quitação dos pagamentos efetuados.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

FA) A R… e a M… separaram-se ao nível da Península Ibérica o que se tornou desastroso para Impugnante ao nível dos contratos: um contrato-promessa relativo à cedência da posição contratual no futuro arrendamento a par de um contrato de arrendamento.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

FB) o E… manteve-se no projeto até conseguirem encontrar um novo parceiro.

FC) Os documentos de quitação nem sempre foram emitidos, pois, os pagamentos dependiam do contrato. (Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

FD) Esses pagamentos foram essências para a manutenção do projeto, pois, sem eles não conseguiriam contratar novo parceiro.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

FE) Houve empréstimos e pagamento significativos aos ocupantes dos terrenos da Impugnante.

(Conforme resulta do depoimentos da 8.ª testemunha)

FF) Tudo está suportado com os acordos com os ocupantes do terreno.

(Conforme resulta do depoimentos da 8.ª testemunha)

FG) A Impugnante tinha, inicialmente, uns terrenos com uma antiga fábrica de cerâmica e com imensas famílias decorrentes do vários trabalhadores em tempos trabalharam na fábrica de cerâmica, uma espécie de um bairro operário.

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

FH) Os pagamentos da Impugnante eram autorizados pelo administrador Dr. HH… .

(Conforme resulta do depoimento da 5.ª testemunha).

*

2.2. FACTOS NÃO PROVADOS:

Com interesse para a decisão não se provou:

1) Que as comunicações de prorrogação do prazo dos procedimentos de inspeção tenham sido acompanhadas das informações, pareceres e despachos que autorizaram as referidas prorrogações. Para além dos ofícios não havia qualquer folha adicional.

(Conforme resulta do depoimento das 1.ª e 2.ª testemunhas).

2) Não indica a notificação, a que se refere a alínea anterior, a data previsível do termo do procedimento.

3) Que da reunião de 31 de janeiro de 2008, durante três horas, nos escritórios da Sociedade de Revisores Oficiais de Contas, pelo Administrador HH… , perante quatro elementos da Inspeção Tributária, tenha sido lavrada qualquer ata.

4) Que a AF tenha dado conhecimento das diligências que terá efetuado junto do E….

(Conforme resulta do depoimento da 2.ª testemunha).

5) Relativamente à provisão em causa nos autos, que a Autoridade Tributária tenha solicitada qualquer documentação à advogada da Impugnante.

*

2.3. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.

A decisão da matéria de facto:

- quanto aos pontos A) a CA), CI) a CT), DN) a DR), EE a EM), resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório;

- quantos aos pontos CB) a CH), CU) a DM), DS) a ED), EN a FH), resultou do depoimento das testemunhas inquiridas.

A 1.ª testemunha foi coautora do relatório de inspeção tributária. Confirmou nos pontos em análise o que consta do relatório de inspeção tributária e, em geral, à exceção do que ao relatório respeita, o seu depoimentos foi demasiado vago.

A 2.ª testemunha fez parte do conselho de administração da Impugnante até 2009, quase 10 anos. Integrou a administração da Impugnante para implementar um projeto imobiliário. Explicou que inicialmente a Impugnante detinha uns terrenos com uma antiga fábrica de cerâmica e onde residiam imensas famílias decorrentes do vários trabalhadores que em tempos trabalharam na fábrica de cerâmica, uma espécie de um bairro operário. O deponente integrou a administração da Impugnante para implementar um projeto imobiliário.

A 3.ª testemunha é professor universitário. Esclareceu que em sua opinião seria de provisionar um eventual custo de uma ação proposta contra a Impugnante, por incumprimento. É uma prática que os revisores fazem, por indicação da Ordem, e é um dos procedimentos normais e obrigatórios que no final dos anos se faça a circularização aos advogados das empresas perguntando se existem ações contra a empresa e se haverão custos expectáveis que devam ser provisionados. Não havendo advogado, apenas é provisionado o que tiver de o ser para cumprimento do principio da prudência que deve ser observado na elaboração da contabilidade das empresas. A provisão foi bem efetuada, por na data em que foi feita era expectável que houvesse um custo futuro. E as normas contabilística dizem que quando à previsão de um custo futuro dever ser efetuada uma provisão, para que a contabilidade dê uma imagem verdadeira e apropriada. Se não for efetuada a provisão, a contabilidade apresenta um resultado fiscal mais elevado o que poderia vir a ter consequências graves para a empresa. A Impugnante provisionou bens porque assim o determina o princípio da prudência e o da especialização dos exercícios, porque considerou que a haver custo, o mesmo seria imputado ao exercício em que teve conhecimento que poderia ter o custo. A todo o tempo pode ocorrer a reversão da provisão, caso não se verifique o custo, e vai corrigir a situação em termos de resultados fiscais.

A 4.ª testemunha é Advogada e representa a Impugnante em duas ações. Interveio na tentativa extrajudicial de acordo entre a Impugnante e a C… . Pronunciou-se no sentido da verificação de séria possibilidade de a Impugnante vir a ser condenada na ação judicial (P. n.º 6598/05.0TVLSB, na 2.ª Sec. das Varas Cíveis de Lisboa), pois a questão dos lucros cessantes está titulada por escrituras públicas. Quanto à clausula penal manifestou algumas dúvidas, pois é mais subjetiva. Sugeriu à Impugnante que fizesse uma provisão em cerca de 80% dos lucros cessantes e 10% da clausula penal.

A 5.ª testemunha é funcionário da sociedade CC…, Sociedade de Advogados (…) e esclareceu o modo como eram efetuados os pagamentos dos serviços prestados pela referida sociedade à Impugnante.

A 6.ª Testemunha é gestor bancário e interveio no processo enquanto administrador da sociedade gestora e representante do promitente-comprador E… . Explicou que em 2002 aquando da celebração do contrato-promessa de compra e venda, havia umaconjuntura de mercado onde havia muito aforro a fluir para o balanço dos fundos e, por isso, muita necessidade de investimento pelo fundos. Para se fazer investimento imobiliário não se compravam imóveis finalizados e arrendados, mas ir um pouco mais para montante e antecipar as situações passíveis de investimento, a montante da cadeia de produção e prometer comprar o bem futuro. Este património não é do banco. Pertence a um fundo de pequenos investidores que confiam ao fundo essas subscrições de capital para terem em contrapartida uma determinada expectativa de rendimento. A expectativa era a de que o bem ficasse arrendado a uma entidade que tivesse bom ¯rating em termos de crédito e a proveniência do rendimento final fossem as rendas. Entretanto, todos os capitais investidos devem ser remunerados. A contrapartida do sinal que era dado pela Fundo, era uma remuneração financeira conferida pelo contrato-promessa de compra e venda que titulava essa relação. A intenção de compra, a intenção de venda e o pagamento de uma remuneração sobre o sinal realizado pelo Fundo. O próprio contrato é a faturação. Não havia necessidade de emissão de faturas. Apenas havia a emissão do recibo após o pagamento. Foi fornecido aos serviços de inspeção os elementos que possuíam. A resolução dos contratos teve por base o desinteresse do Fundo L… no negócio, em face dos negócios que estava a aparecer e, também, de não haver uma data certa da escritura. A Impugnante arranjou novo parceiro a P… .

A 7.º Testemunha é gestor e explicou relativamente aos juros faturados à Impugnante que eram titularizados pelos contratos. O documento de suporte que justifica o pagamento dos juros, dessa remuneração, é feito somente através do contrato de associação em participação ou através do CPCV que titula esse pagamento. Em todos os capitais que o Fundo investe, normalmente é remunerado a uma taxa de 7 a 8% e raramente há qualquer documento, fatura. Quando os parceiros pedem emitem as faturas. Normalmente o banco não emite faturas. A Administração Fiscal contactou o E… e levantaram os documentos que existiam sobre esta questão. Celebraram o CPCV em vez de um empréstimo, porque na altura tinham muita liquidez e queriam garantir os negócios. Por vezes compravam os imóveis após a sua conclusão, mas em certas fazes tinha que entrar com o capital antes da conclusão. Pagavam o imóvel através de autos de medição, aquando da sua construção.

A 8.ª testemunha é TOC da Impugnante desde dezembro de 2003. No dia a dia fez a ligação da Impugnante com os inspetores tributários para as questões mais práticas, mas quem respondia às notificações da Administração Fiscal era a administração da Impugnante. Explicou que a provisão foi constituída por conta de uma ação judicial proposta por outra sociedade. Por correspondência com as regras contabilísticas da especialização dos exercícios e da prudência foi contabilizada e de acordo com o CIRC manteve-se a matéria coletável que tinha sido apurada em termos contabilísticos. Atendendo ao montante da provisão falou com o ROC da Impugnante e com outros colegas contabilistas e com a Administração Fiscal. A contabilização foi feito com base no valor do processo interposto pela outra sociedade e, em concreto, pelo valor estimado pela advogada da Impugnante que tratou deste processo. Não era correto não fazer a provisão, pois, se o não fizesse neste exercício, mais tarde não era aceite como custo fiscal. Não teve dúvidas em fazer a provisão, mas apenas quanto ao seu montante. Não provisionou a totalidade porque de acordo com a estimativa efetuada pela advogada da Impugnante a decisão não seria pelo total da indemnização.

A 9.ª Testemunha é professor universitário de fiscalidade. É revisor oficial de contas da impugnante desde 2005. Explicou que referiu na certificação legal das contas que a provisão foi efetuada por €13.000.000, mas poderia ser de €19.000.000, conforme foi dito numa ênfase. Se a provisão fossa acima dos dezanove milhões ou abaixo do três milhões qualificava-a com uma reserva, porque ultrapassaria o limite para mais ou para menos do razoável. A contabilidade deve dar uma imagem dos valores corretos e dos riscos que estão subjacentes às contas. O risco, naquela altura, calculado de acordo com a conversa que teve com a advogada achou que aquele era o valor. Provisão é um passivo certo mas de ocorrência incerta muitas vezes, mas neste caso é o valor estimado pela razoabilidade, de acordo com o parecer do advogado. A provisão é uma estimativa do risco e, por outro lado, especialização de exercícios determina que a provisão seja efetuada naquele ano porque é nessa altura que a empresa reconhece essa contingência. Se o não fosse efetuada a provisão nesse exercício, já não poderia ser considerado custo fiscal noutro exercício. Não fez nenhuma reserva sobre as notas de débito porque o IRC vive encavalitado na contabilidade e assume relevância o princípio da substância sobre a forma. Se está convencido de que a operação se realizou deve contabilizá-la independentemente da forma.

A 1.ª Recorrente começa por alegar que a sentença em apreço padece de nulidade por omissão de pronúncia por não ter sido incluída, nem nos factos provados, nem nos factos não provados, matéria relativa à verificação das circunstâncias concretas subsumíveis aos conceitos de falta, ausência ou impedimento dos chefes de divisão, das quais dependeria, no seu entendimento, a legitimidade da intervenção de B…, ITA, no procedimento inspetivo.

As nulidades da sentença encontram-se previstas no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, do qual decorre que constituem nulidades da sentença, além do mais, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar e a pronúncia sobre questões de que não deva conhecer.

Há muito que se encontra pacificado, na jurisprudência e na doutrina, o que deve entender-se, para este efeito, por omissão de pronúncia, a qual respeita apenas às situações em que o tribunal deixa de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar, por terem sido suscitadas pelas partes ou por serem de conhecimento oficioso.

É o que resulta, por exemplo, do Acórdão do STA proferido em 2020-04-20, no processo 02145/12.5BEPRT 01190/17, em cujo sumário se afirma que “Nos termos do preceituado no citado art. 615, n.º 1, al. d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões (que não as meras “razões” ou “argumentos”) que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei)”.

Com efeito, nesta matéria, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores vem afirmando reiteradamente que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cf. Acórdão do STA proferido em 2012-09-19, no processo 0862/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Por conseguinte, só haverá omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cf. Acórdão do STA proferido em 2014-05-28, no processo 0514/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

No caso em apreço a questão submetida ao Tribunal Tributário de Lisboa era a da alegada incompetência dos órgãos que praticaram atos no procedimento inspetivo, designadamente por a 1.ª Recorrente entender que a intervenção de B…, ITA, não estava validamente coberta pelo despacho de subdelegação invocado pela Administração Tributária.

A questão foi, porém, apreciada na sentença recorrida, na qual se apreciou a competência para a emissão das ordens de serviço, teve em conta que estas continham despacho assinado por B…, ITA, ponderou o despacho de subdelegação n.º …/2006 e, com base nesses elementos, julgou improcedente o vício de incompetência invocado pela Impugnante.

Assim sendo, há que concluir que a falta de autonomização, no probatório, de matéria relativa à falta, ausência ou impedimento dos chefes de divisão não configura omissão de pronúncia, pois essa matéria integra apenas a argumentação da Recorrente quanto ao vício de incompetência, questão que foi apreciada pela sentença, pelo que a existir vício, ele situar-se-ia no plano do erro de julgamento, e não no da nulidade da sentença.

De referir ainda que mesmo que se entenda que, nas conclusões LI e LXIV, a 1.ª Recorrente pretende arguir nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão, tal nulidade não se verifica, pois a contradição juridicamente relevante é a incompatibilidade lógica entre a fundamentação e o dispositivo, o que não ocorre quando apenas se sustenta que, perante os factos provados, deveria ter sido adotada solução jurídica diversa, donde esta censura respeita ao mérito da decisão e será, por isso, apreciada como erro de julgamento.

Improcede, por isso, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

A 1.ª Recorrente prossegue a sua alegação sustentando, em síntese, que os atos praticados no procedimento inspetivo enfermam de incompetência, com a consequente nulidade por usurpação de poderes, defendendo, para o efeito, que cabia à Administração Tributária demonstrar a falta, ausência ou impedimento dos chefes de divisão, pressuposto de que dependeria a atuação da inspetora tributária ao abrigo da subdelegação invocada.

Alega ainda a inconstitucionalidade da interpretação contrária, a falta de fundamentação das prorrogações do procedimento inspetivo, a inexistência de despacho do órgão competente a ratificar o projeto de relatório e a violação do direito de audição.

Estas questões foram já apreciadas por este Tribunal Central Administrativo Sul no acórdão de 5 de junho de 2025, proferido no processo n.º 2678/10.8BELRS (disponível para consulta em www.dgsi.pt), respeitante ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo procedimento inspetivo, cuja fundamentação é transponível para os presentes autos, atenta a similitude da factualidade relevante, do regime jurídico aplicável e das questões suscitadas em sede de recurso.

Assim sendo, passa-se a transcrever, na parte pertinente, o referido acórdão, para cuja fundamentação se remete, com as devidas adaptações, por este Tribunal concordar com o ali decidido e nele se rever:

(…)

C) Do erro de julgamento quanto à nulidade dos atos da inspetora, por incompetência e usurpação de poderes (…) ou, subsidiariamente, inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual , no caso concreto, o exercício da subdelegação conferida pelo despacho acima referido dispensa a prova de que se verificava alguma das condições que permitiriam a intervenção desse substituto: falta, ausência ou impedimento dos Chefes de Divisão (…)

Como acima já se disse, a Recorrente alega que nos autos estava em causa o conhecimento da questão prévia relativa à incompetência dos órgão que praticaram os atos, e consequente nulidade dos mesmos por eventual usurpação de poder, nos termos dos artigos 133º, nº 2, al. a), e 134º do CPA, na redação vigente naquele tempo, pelo que essa questão deveria ter sido apreciada prioritariamente (…), acrescentando que a falta de prova da verificação das circunstâncias concretas subsumíveis aos conceitos de “falta, ausência ou impedimento” determina a incompetência da inspetora que praticou os atos na qualidade de substituta, atribuída pelo despacho de subdelegação de poderes, sendo esses atos nulos, conforme disposto no artigo 133º, nº 2, al. a), do CPA, por usurpação de poderes. (…). Pelo que a sentença que assim não entendeu padece de erro de julgamento em matéria de direito (…).

Interpretando as conclusões em conjuntos com as alegações verifica-se que a Recorrente alega, a título subsidiário, que a interpretação segundo a qual, no caso concreto, o exercício da subdelegação conferida pelo despacho acima aludido dispensa a prova de que se verificava alguma das condições que permitiam e justificavam a intervenção da inspetora substituta, em violação do artigo 266º da CRP e dos princípios da legalidade, da boa-fé e da tutela da confiança (…).

Decidindo:

A Recorrente não retira qualquer consequência do facto de a sentença não ter conhecido a questão da nulidade dos atos com precedência sobre todas as restantes questões, nem, tão-pouco, se vislumbra o que poderia traduzir em termos de concreta apreciação e cominação jurídica.

Por isso, o Tribunal não necessita de emitir qualquer pronúncia acerca disso.

Quanto à questão de fundo, imposta referir que resulta dos artigos 133º e 135º do CPA91 que os atos administrativos são nulos se lhes faltar qualquer dos elementos essenciais ou se a lei cominar expressamente essa forma de invalidade, sendo, designadamente nulos os atos viciados de usurpação de poder, e que são anuláveis os atos ilegais, em sentido lato, para os quais a lei não preveja outra sanção.

Como se sabe, o vício de incompetência ocorre quando o ato é praticado por órgão (da pessoa coletiva competente) sem que tenha poderes próprios ou delegados para o fazer.

Como também se sabe, os atos administrativos podem ser praticados ao abrigo de poderes próprios ou de poderes normativamente delegados ou subdelegados, nos termos do disposto nos artigos 35º e 36º do CPA91.

Em regra, não havendo delegação de poderes, o ato só poderá ser praticado pelo titular da respetiva competência ou, na sua ausência, falta ou impedimento, pelo seu substituto legal (artigo 41º do CPA91). Uma vez que a administração não pode parar a sua atividade de prossecução do interesse público, mesmo quando o titular do órgão competente se encontre impossibilitado por algum motivo de exercer as suas funções, os atos continuarão a ser praticados, independentemente de delegação formal, pelo suplente no cargo, que a lei refere ser o inferior hierárquico imediato, mais antigo, do titular a substituir.

A jurisprudência tem entendido que, em tais situações, deve ser explicitada a qualidade de substituto e o motivo da substituição (ou, melhor, suplência), conforme alegado pela Recorrente.

No caso concreto, não está sob litígio o facto de a decisão - de indeferimento do recurso hierárquico ou outra - ter sido praticado pelo funcionário indicado na delegação (subdelegação) de competências, apenas se discutindo a relevância da falta de indicação dos motivos que levaram ao uso desses poderes: falta, ausência ou impedimento dos Chefes de Divisão.

Não se trata, portanto, de um caso de falta de competência do órgão, mas de eventual irregularidade do uso da (sub)delegação de poderes. Logo, não se trata de “usurpação de poderes”, até porque não está em causa a violação do princípio (constitucional) da separação de poderes, nem sequer ocorreu a prática de uma ato estranho às atribuições do seu autor, em violação da lei que atribuiu a alçada administrativa fiscal ao órgão que efetivamente praticou o ato, não havendo razão para a sanção de nulidade (artigo 133º do CPA91). Do mesmo modo não se vislumbra que o ato, mesmo que contivesse a ilegalidade imputada, ofendesse o conteúdo essencial de um direito fundamental.

Como se sabe, a delegação e subdelegação de poderes obedece aos requisitos de especificação e publicação referidos no artigo 37º do CPA91.

Além disso, os atos praticados no uso de poderes delegados ou subdelegados devem indicar expressamente essa qualidade (artigo 38º do CPA91), embora a falta dessa menção constitua mera irregularidade formal, suprível a posteriori (Ac. Pleno STA de 3/9/1993, recurso 026311, e ac. STA, 1ª SCA, de 7/6/2018, processo nº 0280/18 e jurisprudência e doutrina aí indicada).

Nos termos do artigo 39º, nº 1, do CPA91, o órgão delegante ou subdelegante pode emitir diretiva ou instruções vinculativas para o delegado ou subdelegado sobre o modo como devem ser exercidos os poderes delegados ou subdelegados.

Entendemos que esta norma admite que o ato de delegação condicione o exercício dos poderes delegados ou subdelegados à verificação de determinadas circunstâncias, designadamente fazendo depender o uso de tais poderes às situações de “ausência, falta ou impedimento” de determinado superior hierárquico (no caso concreto, o Chefe de Divisão).

A Recorrente admite que o órgão (pessoa coletiva que integra a AT) é competente para a prática do ato (de apreciação do recurso hierárquico) e que este foi praticado, negando provimento, ao abrigo de delegação (subdelegação) de competências; contudo, considera que o concreto agente que praticou o ato na qualidade de subdelegado tinha o ónus de externar, não apenas que agia no uso de poderes delegados, mas também que estavam verificados, no caso concreto, as condições de que dependia o uso, por si, desses poderes.

A favor dessa tese, a Recorrente invoca exclusivamente jurisprudência relativa a casos de substituição legal, prevista no artigo 41º do CPA91, segundo a qual o substituto tem o ónus de demonstrar a ausência, falta ou impedimento do substituído, mas considera que no caso concreto se verifica uma situação mista, de substituição derivada da delegação condicional de poderes, à qual entende ser de aplicar a jurisprudência que refere.

De facto, como refere a Recorrente, “parece que existem duas posições plausíveis para a solução da questão de direito da validade dos actos praticados pela senhora ITA e impugnados no recurso:

-Tratar o caso como se fosse uma simples subdelegação, fazendo uma interpretação extensiva do texto, e considerando não escrita a referência à ausência, falta ou impedimento do chefe de divisão, e considerar os actos legais, desconsiderando a falta de invocação dos requisitos de intervenção da ITA.

- Tratar o caso como de suplência, já não legal, mas derivada do teor do despacho, e considerá-lo ilegal por falta de externação das circunstâncias legitimadoras da intervenção, e de alegação e prova pela administração desses requisitos de validade do acto.”

Perante um dilema similar, o Supremo Tribunal Administrativo entendeu que “Desde logo, não resulta provado que não existisse uma situação de falta ou impedimento (…) [e mesmo que que o agente competente estivesse ativo1], não é de excluir que estivesse indisponível para proferir o acto final decisório no momento em que o mesmo ficou aprontado.

São elementos que se desconhecem mas que integravam o ónus de alegação e prova a cargo da recorrente.

Acresce, contudo, que a recorrente admite que o despacho praticado o foi no uso de delegação de competências. E se assim é, a delegação sobrepõe-se ao mecanismo da substituição nas faltas e impedimentos, pois os respectivos pressupostos de aplicação habilitam a intervenção do delegado prescindindo da verificação dessas particulares circunstâncias.” – Vid. Ac. STA, de 29/11/2005, processo nº 0509/05, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/0/b7f2f00773 e1bff2802570d5004f736a?OpenDocument&ExpandSection=1.

Além disso, debruçando-se sobre a questão de saber quais os efeitos da inobservância das condições, diretivas e instruções emitidas pelo delegante ou subdelegante, nos termos do artigo 39º, nº 1, do CPA91, sobre a validade dos atos praticados pelo (sub)delegado, Mário Esteves de Oliveira, et al., Código do Procedimento Administrativo, 2ª ed. , Almedina 1997, comentário III ao artigo 39º, pág. 229, defende que “A discussão dogmática em redor da questão fica logo prejudicada pelo facto de o Código não ter mandado dar publicidade a tais directivas: se as quisesse assim, como factor de validade dos actos (sub) delegados, o legislador teria certamente mandando dar-lhes publicidade equivalente à do acto de delegação. Conclusão que se corrobora com o caso paralelo dos actos praticados por subalternos em desobediência a ordens do superior hierárquico, que também não são (só por isso) inválidos.

De qualquer modo, a tese da ilegalidade não pode ser rejeitada in limine, como manifestação geral, que é, da violação do princípio da legalidade.”

Tal doutrina sustenta, portanto, a conclusão afirmada sobre a validade (externa) dos atos do (sub)delegado que infrinjam as condições, diretivas e instruções vinculativas do (sub)delegante (Op.cit., pág. 230).

Sem prejuízo, os destinatários dos atos afetados poderão suscitar a ilegalidade praticada, e sua não degradação em mera irregularidade formal, desde que demonstrem que o ato não teria sido praticado ou não teria idêntico conteúdo se tal ilegalidade não tivesse sido cometida.

Porém, para isso terão de cumprir o ónus de alegação e prova dos factos de que pretendem socorrer-se.

Além disso, os interessados também podem demonstrar que, em situações idênticas, a AT demonstrou as referidas circunstâncias (falta, ausência ou impedimento do Chefe de Divisão), gerando a convicção de que sempre que a referida inspetora fizesse uso dos poderes subdelegados haveria lugar a tal comprovação, diversamente do que sucedeu no caso concreto.

No caso, tais ónus não foram cumprido pela ora Recorrente.

Tanto mais, que a posição da AT, reafirmando a validade do ato, confirma a intenção de considerar sanada a eventual irregularidade formal e que o ato sempre seria praticado com idêntico conteúdo.

Sendo assim, os argumentos da Recorrente para sustentar o vício agora sob análise improcedem nesta parte.

Mesmo nos casos de suplência, o suplente, que não necessita de ser investido oficialmente no cargo de cada vez que tenha de exercer as funções de substituto do titular do órgão, pode fazê-lo se: i) for chamado a exercer essa função pelo próprio titular ou por qualquer outra forma, ii) por sua própria iniciativa, entender que essa intervenção é necessária.

Mário Esteves de Oliveira, et al., em Novo Código do Procedimento Administrativo, 2ª edição, Almedina, 1997, pág. 235, não afasta a dispensabilidade de fazer menção da razão (falta, ausência ou impedimento do substituído) de ter substituído o titular normal do órgão nos casos em este o tenha chamado (formal ou informalmente) a exercer essa função.

Diversamente, existindo delegação ou subdelegação de poderes, os poderes transferidos já não pertencem exclusivamente ao delegante ou subdelegante. Diversamente do substituto, o delegado ou subdelegado exerce os respetivos poderes que, por terem sido cedidos, passaram a ser também seus, sem necessidade de mais explicações para além da indicação do modo de aquisição desses poderes, identificando o ato de delegação ou subdelegação. Portanto, por maioria de razão, o subdelegado não precisa de fazer a referida menção das razão da sua intervenção, para além da indicação dessa sua condição e da identificação do ato que lha conferiu.

De qualquer maneira, deve reconhecer-se que a atuação da AT, regida pela prossecução do interesse público, deve obedecer aos princípios da igualdade, proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé (artigo 266º da CRP) bem como da legalidade e da celeridade, no respeito pelas garantias, direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes e demais obrigados tributários (artigo 55º da LGT).

Ora, nenhum desses princípios exige que a AT ou o Tribunal declare nulos atos que não sejam nulos ou que declare anulados os atos que não sejam anuláveis.

Portanto, não havendo ilegalidade anulatória dos referidos atos, como acima se viu, não pode dizer-se que a AT ou o Tribunal tenha feito interpretação inconstitucional das normas e princípios invocados pela Recorrente.

Acresce que o princípio da boa-fé determina que os sujeitos de uma relação jurídica devem atuar como pessoas de bem, com correção e lealdade, de tal modo que a contraparte possa confiar nos efeitos das respetivas declarações. O princípio da boa fé, na sua vertente de tutela da confiança, visa salvaguardar os sujeitos jurídicos contra atuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem.

No direito tributário presume-se que os sujeitos da relação jurídico-tributária agem de boa fé (artigos 59º, nº 2, da LGT).

No âmbito da atividade administrativa são pressupostos da tutela de confiança um comportamento gerador de confiança, a existência de uma situação de confiança, a efetivação de um investimento de confiança e a frustração da confiança por parte de quem a gerou – Ac. STA de 21/9/2011, processo nº 0753/11, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8 e003ea931/0465c3a1f7aba45c8025791a002ec02b?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1.

No caso concreto não está provado que a AT alguma vez tivesse criado a expetativa de que faria a demonstração pretendida pela agora Recorrente de cada vez que a referida inspetora usasse os poderes subdelegados. Pelo contrário, em nenhuma das intervenções da referida funcionária no procedimento sob litígio houve lugar a tal comprovação.

Daí que este Tribunal considere que não se verificam os pressupostos de que depende a alegada violação do princípio da boa fé e da tutela da confiança.

O princípio da proporcionalidade dispõe que a atuação da AT deve ser adequada para alcançar o objetivo pretendido (adequação), deve ser necessária para esse fim (necessidade) e não deve implicar uma carga excessiva para o administrado relativamente ao objetivo que se procura alcançar (proporcionalidade no sentido estrito do termo ou proibição do excesso).

A dispensa de fazer a pretendida comprovação em cada ato praticado pelo subdelegado mostra-se adequada e necessária, justificando-se pela exigência de celeridade e exequibilidade das tarefas administrativas. O ónus a cargo do administrado, traduzido na possibilidade de o interessado poder alegar e provar, por qualquer meio admissível, que as referidas circunstâncias (falta, ausência ou impedimento do Chefe de Divisão), não se afigura excessivo relativamente ao objetivo que se pretende alcançar, já que a continuidade da atividade administrativa obriga a sanar as ausências, ainda que momentâneas, dos funcionários designados para determinada função e, neste caso, isso foi acautelado para a generalidade dos casos através do mecanismo de subdelegação, pelo que deve caber ao interessado, casuisticamente, o encargo de problematizar o uso daquele poder subdelegado.

Não apenas essa antinomia entre a generalidade da atividade pública e a particularidade do interesse individual, mas, sobretudo, a entrega do poder ao subdelegado, que goza da presunção de boa-fé, pelo que não carece de a comprovar, justifica que o ónus da prova fique a cargo do contribuinte, nos termos do artigo 74º, nº 1, da LGT, sem que isso implique qualquer carga excessiva sobre o administrado.

O facto de tal prova ser difícil de fazer pelos contribuintes, pelo menos em alguns casos, não pode alterar a referida distribuição do ónus, dado que a AT também pode ter dificuldade em comprovar apenas documentalmente que o Chefe de Divisão se encontrava circunstancialmente ausente do local de serviço ou estava objetivamente impossibilitado de praticar o ato na altura em que foi praticado pela inspetora subdelegada.

Por tudo o exposto, entendemos que o fundamento em análise não merece provimento.

A requerente sustenta que os fundamentos de ampliação do prazo juntos no relatório final da inspeção, e dados como factos provados sob o nº 10 de Pág. 5 a 11 da douta Sentença, não são fundamentos plausíveis para a utilização do mecanismo de exceção da prorrogação do prazo de 6 meses, conforme previsto expressamente nos nº 2 e nº 3, alínea a) e b), do artigo 36º RCPIT, pelo que a sentença que assim não entendeu fez errada interpretação dos factos constantes em prova documental junta pela AT (…).

Decidindo:

A sentença referiu o seguinte: “Conforme resulta evidenciado nos autos e consta do probatório, os despachos que determinaram a prorrogação dos prazos para a realização da acção inspectiva mostram-se devida e suficientemente fundamentados, deles constando as razões de facto e de direito que habilitam a extensão do prazo de inspecção, constando de anexo ao Relatório de Inspecção, que também foi notificado à Impugnante.

Assim, improcede o alegado”.

Verifica-se portanto, que a sentença julgou não verificado o vício de falta de fundamentação formal, alegada na petição inicial (onde a impugnante dizia não ter sido notificada do teor do despacho de ampliação e que, portanto, desconhecia as razões de facto e de direito que levaram a tal ampliação), e agora a Recorrente vem invocar o vício de falta de fundamentos materiais adequados a justificar aquela ampliação do prazo.

A Recorrente alega que a AT juntou, durante a instrução do processo, documentos contendo a fundamentação formal exigida na p.i., pretendendo inculcar a ideia que estamos perante facto novo, subjetivamente superveniente, relativamente ao qual só agora tem oportunidade de se manifestar.

Todavia, entendemos que não é assim.

Consta do probatório que a AT procedeu à notificação dos atos e que, juntamente, remeteu cópia integral do respetivo conteúdo (factos 7 a 10 co probatório). A Recorrente não nega ter recebido essas notificações, tendo alegado apenas que as mesmas não foram acompanhadas das cópias dos referidos despachos de ampliação dos prazos, não tendo, contudo, feito qualquer prova disso nem suscitado, diretamente perante a AT, a irregularidade ou insuficiência da notificação.

Por isso, considera-se que a Recorrente conhecia as razões de facto e de direito que levaram a AT a decidir como decidiu, pelo que estava habilitada a impugnar a respetiva validade material.

Não o tendo feito na petição inicial da impugnação, não pode agora, em sede de recurso contra a sentença que não apreciou a questão por não ter sido alegada nem ser de conhecimento oficioso, vir alegar, inovadoramente, a ilegalidade desse facto como se fosse uma novidade.

Daí que o vício sob apreciação deva ser julgado improcedente.

A Recorrente alega que nada evidencia a existência de um despacho do órgão competente que ratifique o projeto de Relatório, além de despacho para notificação para exercer o direito de audição (…)

No artigo 59 das alegações, a Recorrente considera que esse factos se encontra reconhecido no facto 18 do probatório.

Esse argumento já constava nos artigos 66 a 69 da p.i., onde se afirma que inexiste despacho, no projeto de decisão para audição prévia e que essa omissão se encontra confirmada pela AT no relatório final; no artigo 88 da p.i. refere-se que a falta de tal despacho impede a impugnante de saber quem foi que determinou tal notificação; no artigo 68 da p.i., a impugnante refere que, só por cautela, exerceu o direito de audição. No artigo 184 da p.i., a impugnante voltou a criticar a notificação para exercer o direito de audição relativamente a um projeto desprovido de qualquer despacho do órgão competente. Nos artigos 198 e 200 da p.i., a impugnante reitera que, apesar de, por mera cautela de patrocínio, ter exercido o contraditório sobre o projeto notificado, o mesmo é inválido porque não se encontra ratificado por órgão competente e que isso determina o total desconhecimento sobre a competência para a prática do ato.

Dos factos 17 e 18 do probatório resulta que o projeto notificado não contém o despacho de ratificação do projeto e a ordenar a notificação para contraditório.

Acerca dessa questão, a sentença refere apenas o seguinte: “da análise do relatório que contém os actos impugnados, verifica-se que o mesmo se encontra assinado pelos funcionários intervenientes no procedimento e contém o parecer do Chefe de Equipa, bem como o sancionamento superior das suas conclusões, conforme exige o nº 6 do artigo 62ºdo RCPIT” (pág. 28), e, quanto à notificação para audição prévia, entendemos que a mesma não carece de despacho expresso que o determine, já que tal exigência decorre directamente da lei (artigo 60.º n.º 1 alínea e) da LGT), sendo uma fase do procedimento de inspecção que pode ser cumprido sem determinação expressa” (pág.30), e “Quanto à ausência de despacho para audição prévia já nos pronunciámos antes” (pág. 35).

Ora, aquilo que se discute é a questão de saber se o projeto de relatório, onde consta o projeto de conclusões dos atos materiais de inspeção a que se referem os artigos 60º e 61º do RCPIT (e não o Relatório final, onde constam as conclusões da ação inspetiva e a fundamentação do ato, a que se refere o artigo 62º do RCPIT), se encontrava, na altura em que foi notificado para o exercício do direito de audição, devidamente ratificado/homologado por despacho do funcionário competente para esse efeito e, subsidiariamente, se a falta dessa ratificação/homologação tem efeito anulatório desse projeto de decisão, com consequente necessidade de nova notificação para o exercício do direito de audição.

Vejamos:

Afigura-se ser pacifico que desde a revisão do CPA efetuada em 1996 ficou consagrado o princípio da dupla decisão, dado que obriga a administração pública a elaborar um projeto de decisão devidamente fundamentado, o qual deverá ser notificado ao interessado para este possa pronunciar-se sobre ele, e, depois disso, obriga a administração a tomar a decisão final (Fernanda Paula Oliveira e José Eduardo Figueiredo Dias, Noções Fundamentais de Direito Administrativo, Almedina, 215, 4ª edição, pág. 216). Essa solução também consta da LGT e do RCPIT, designadamente dos seus artigos 60º.

No caso concreto, a competência material para essa “dupla decisão” pertence ao titular do cargo de Diretor de Finanças, ou funcionário com poderes delegados ou subdelegados, da área de residência do sujeito passivo inspecionado [artigos 16º do RCPIT e 30º da Portaria nº348/2007, de 30 de junho, aplicável por força do artigo 4º, al. d), do RCPIT].

Embora os artigos 60º da LGR e do RCPIT nada digam quanto às formalidades do projeto de decisão a submeter ao contraditório, designadamente quanto à necessidade de despacho de aprovação do projeto de conclusões, contrariamente ao que sucede quanto ao Relatório final, relativamente ao qual o artigo 62º, nº 6, do RCPIT dispõe expressamente que deverá conter “o parecer do chefe de equipa que intervenha e coordene, bem como o sancionamento superior das suas conclusões”, é público que o Diretor-Geral da AT fez uso dos poderes de uniformização procedimental previstos no artigo 18º do RCPIT. De facto, é sabido que todos os serviços de inspeção da AT usam um modelo-padrão dos documentos a usar no procedimento de inspeção, incluindo para o projeto de relatório e para o Relatório final.

Ora, tanto o modelo-padrão do projeto de conclusões, referido no artigo 60ç do RCPIT, como o modelo de Relatório final, referido no artigo 62º do RCPIT, contêm espaços destinados aos pareceres do chefe de equipa e do Chefe de Divisão bem como para emissão do despacho de sancionamento/ratificação/homologação das respetivas decisões, de acordo com o referido princípio da dupla decisão.

Assim, os funcionários credenciados para realizar as operações materiais de inspeção externa devem, no final das mesmas (artigo 61º do RCPIT), elaborar um projeto de conclusões, contendo a proposto de projeto de decisão, que deverá submeter ao chefe da equipa, coordenador do procedimento, a fim de este ficar habilitado a emitir o seu parecer e a encaminhar para o chefe de divisão, seu superior hierárquico, que emitirá parecer e, se não tiver poderes delegados ou subdelegados para decidir, encaminhar para o Diretor de Finanças, Diretor Adjunto ou outro funcionário com os poderes necessários para sancionar o projeto. Esse documento, contendo as referidas assinaturas terá de ser notificado ao interessado para que este possa exercer o contraditório e participar no processo decisório.

Exercido esse direito ou expirado o respetivo prazo, e não havendo facto novos relativamente aos quais deva haver pronúncia inovatória (caso em que, a verificar-se tal situação, haveria lugar a nova notificação para o contraditório), os funcionários credenciados para a ação inspetiva elaboram a proposta de Relatório final, contendo a proposta de resposta ao direito de audição prévia, e submetem ao chefe de equipa, e assim sucessivamente, até que seja proferido despacho de homologação do Relatório, que passará a constituir a decisão final do procedimento de inspeção, cuja eficácia depende da concretização da respetiva notificação.

Assim, em princípio, é de esperar a prolação do despacho sancionatório do projeto de relatório, conforme referido pela agora Recorrente.

Contudo, isso não significa que o projeto de conclusões do relatório a que falte o referido despacho sancionatório ou de homologação tenha necessariamente de ser considerado inválido.

No caso concreto, as instruções do Diretor-geral emitidas no uso de poderes de uniformização procedimental têm natureza puramente organizatória e instrumental, pelo que a infração aos referidos modelos-padrão não determina qualquer efeito externo, para além a eventual responsabilidade disciplinar hierárquica.

De facto, a lei não prevê qualquer efeito anulatório para a falta de despacho sancionatório do projeto de conclusões da ação der inspeção, até porque a mesma não pode ser considerada uma preterição de formalidade legal por não haver previsão legal de tal despacho no procedimento tributário, não sendo de aplicar, supletivamente, o disposto no CPA porque a questão se encontra especificamente prevista e regulada, nos termos sobreditos, nas normas da LGT, CPPT e RCPIT.

Dessa regulação resulta que o projeto de conclusões do relatório, sendo meramente preparatório do Relatório Final, ficou tacitamente sancionado, a final, pela decisão sancionatória que veio a ser proferida neste último ato, nos termos constantes do artigo 62º, nº 6, do RCPIT.

Por isso, ao dizer que “o relatório que contém os actos impugnados, verifica-se que o mesmo se encontra assinado pelos funcionários intervenientes no procedimento e contém o parecer do Chefe de Equipa, bem como o sancionamento superior das suas conclusões, conforme exige o nº 6 do artigo 62ºdo RCPIT”, a sentença recorrida está a afirmar que não existe razão válida para considerar inexistente o projeto tal como ele foi notificado no caso concreto e invalidar todo o procedimento posterior. Tanto mais que o projeto foi notificado e o interessado exerceu efetivamente o direito de audição prévia, assim se alcançando todos os objetivos subjacente ao direito constitucional de participação na formação das decisões administrativas potencialmente lesivas.

Pelo que tal fundamento do recurso tem de ser julgado improcedente.

A Recorrente alega que a documentação junta aos autos não evidencia que existe notificação para o exercício do direito de audição nos termos dos artigos 60º, nº 3, da LGT e 60º do RCPIT, relativamente aos factos novos suscitados no direito de audição, pelo que existiu uma clara violação dos referidos preceitos, o que constitui um vício anulatório de preterição de formalidades legais, não colhendo a decisão da sentença recorrida (…).

Decidindo:

A petição inicial da presente impugnação apresenta-se organizada do seguinte modo:

a. – Questão prejudicial:- Do despacho que nega provimento ao recurso hierárquico - artigos 1 a 5 (resumo: o despacho é nulo por incompetência presumida);

b. – Da incompetência do órgão que determina a prática do acto/procedimento de inspeção externa/despacho para audição prévia – artigos 6 a 69 (resumo: os atos de emissão das ordens de serviço são nulos por estarem assinados por inspetora que não indica o uso de poderes delegados ou subdelegados; a notificação para exercício do direito de audição é inválida por falta de despacho superior que a ordene);

c. – Dos factos - artigos 70 a 98 (resumo: descrição de factualidade percecionada pela impugnante e por si considerada relevante);

d. – Do Direito – Da notificação no início do procedimento inspectivo externo - artigos 99º a 117 (resumo: inobservância da forma correta de notificar o início do procedimento externo, feita na pessoa do TOC, continuando, ainda, a desconhecer o conteúdo de fls. 141 do processo conforme alegado no direito de audição);

e. – Da falta de fundamentação dos actos de ampliação da acção inspectiva - artigos 118 a 142 (resumo: notificação insuficiente da ampliação do prazo referido no artigo 36º do RCPIT, por não ser acompanhada de cópia do despacho e não indicar a data previsível do termo da ação inspetiva, não sendo de aplicar o disposto no artigo 37º do CPPT);

f. – Da notificação para audição prévia/conclusão dos actos de inspeção/inaplicabilidade do artigo 240ºdo CPC – artigos 143 a 170 (resumo: a AT recorreu ilegalmente à notificação com hora certa, em vez de enviar carta registada ou notificar pessoalmente);

g. – Da ausência de despacho para audição prévia/da ausência de pronúncia sobre o exercício do contraditório – artigos 171 a 200 (resumo: a AT cometeu preterição de formalidade legal por não ter concedido novo direito de audição, não apenas por ter omitido a pronúncia sobre a motivação e sobre as declarações prestadas em 31/1/2008, durante três horas, nos escritórios da Sociedade de Revisores Oficiais de Contas, pelo então Administrador da impugnante, perante quatro elementos da inspeção tributária e das quais fez tábua rasa, como também por ter omitido a resposta às questões solicitadas documentalmente para poder exercer o direito de audição e por a AT ter sonegado o acesso a documentação vária , impossibilitando que o contribuinte se pronunciasse sobre ela e também por ausência de notificação para audição prévia relativa ao projeto de liquidação, na medida em que, ainda que por mera cautela de patrocínio tenha sido exercido o contraditório sobre o projeto inválido do relatório, porque não ratificado superiormente, não pode a AT subtrair-se à sua análise e pronúncia fundamentada);

h. Da ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida – artigos 201 a 232 (resumo: falta de fundamentação clara e suficiente das liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios, omitindo quanto a estes o valor base sujeito à taxa de juro concretamente aplicada, como bem sabe a AT que tem acesso aos respetivos documentos que emitiu);

Resulta do exposto que no presente recurso está em causa o erro de julgamento quanto ao vício sintetizado em g) supra, na parte referente à alegada omissão de notificação para o exercício do direito de audição, considerada necessária por omissão de pronúncia sobre os factos novos invocados no contraditório ao projeto de conclusões inválido por falta de despacho sancionatório e que ordenasse a notificação para esse efeito. A recorrente considera que a falta dessa nova notificação traduz uma violação do disposto nos artigos 60º, nº 3, da LGT e 60º do RCPIT, não colhendo a argumentação sustentada na sentença recorrida quanto a tal questão.

Sobre isso, a sentença recorrida refere apenas o seguinte: “Conforme consta do PA e que em excerto se inseriu no probatório, a AT pronunciou-se sobre as questões suscitadas em sede de audição prévia pela Impugnante, fazendo constar essa pronuncia no relatório final de inspecção.”. Portanto, claramente, a sentença remete para a resposta ao direito de audição que se encontra transcrita no facto 20 do probatório.

Resulta do referido excerto do Relatório final que, após a notificação do respetivo projeto e de ter sido exercido o direito de audição prévia a que aludem os artigos 60º, nº 1, al. e), da LGT e 60º do RCPT, a AT procedeu à análise dos argumentos invocados e dos documentos juntos.

Efetivamente, o referido excerto do PA inserido no facto 20 do probatório refere o seguinte: “VIII – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO:

O Sujeito Passivo/Administrador foram notificados para exercer o direito à audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, nos termos previstos no artigo 60º da LGT e no artigo 60º do RCPIT, respectivamente, através dos n/ Ofícios n's... e..., ambas do 21/07/2008. (Vd. Anexo 31)

Em 2008/07/22, a sociedade foi notificada, pessoalmente, na pessoa do Sr. BB, na qualidade de administrador, do projecto de conclusões do relatório de inspecção, através do oficio n.º 055212 (Vd Anexo 31)

Em 2008/07/24, foi enviado a oficio com o nº 056157, dirigido à sociedade, no cumprimento do disposto no art.º 241º do CPC, via postal através do registo nº CO 04089 7475 PT, oficio este a comunicar que se procedeu à notificação do projecto de conclusões do relatório de inspecção, por afixação, nos termos do nº 3 do art.º 240º do CPC, no dia 2008/07/22 (Vd. Anexo 31), em virtude de não se ter encontrado, na sede da empresa, nenhum dos administradores da mesma.

Dando cumprimento ao estipulado nos artigos 60º da LGT 60º do RCPIT, exerceu o Sujeito Passivo, por escrito, em carta registada pelos CTT em 01/08/2008, com entrada nestes Serviços de Inspecção sob o nº 067796 de 04/08/2008, o direito de audição, enunciando a sua posição sobre o projecto dos actos tributários propostos e anexando cópia de 3 facturas (Vd. Anexo 32)

O Sujeito Passivo na referida exposição, vem exercer o direito ao contraditório, requerendo na parte final o seguinte: ... se requer a prestação de esclarecimentos e resposta de questões deduzidas, para que uma cabal e esclarecida tomada de posição possa ocorrer".

Analisando as alegações invocadas polo sujeito passivo, no referido exercício de direito de audição, retira-se a ilação de que as mesmas não concorrem para alterar as correcções propostas para os exercícios de 2004 a 2005, cuja fundamentação se apresenta explanada no capitulo III do presente relatório, as quais assentam na não aceitação dos custos financeiros/imposto de selo/menos valias contabilístico-fiscais e provisão, na medida em que:

VIII.1.1. Da análise à petição apresentada, permite-nos concluir que não há evidências, de facto e de direito, que alteram a posição perfilhada pela Administração Tributária.

Nas palavras do Jurista António Lima Guerreiro ("Lei Geral tributária Anotada do Rei dos Livros"), nas notas no artigo 74.º da LGT,

“É ao contribuinte que cabe igualmente o ónus da prova da indispensabilidade dos custos ou perdas indispensáveis para a formação do rendimento sujeito a IRC ou à manutenção da fonte produtora, como resulta da expressão "Comprovadamente do artigo 23º, número 1 do CIRC”.

Nesto sentido, o Sujeito Passivo apenas apresenta cópia de 3 facturas, as quais por si só não comprovam a indispensabilidade dos custos, logo não concorrem para alterar a correcção, proposta e fundamentada no capitulo III.1.1.1. alínea C3) do presente relatório.

VIII. 2.- Quanto às pretensões invocadas pelo Sujeito passivo, no exercício do direito de audição, relativamente às situações descritas no capitulo II.1.3. especificamente nos pontos II1.1.3.6 e II.1.3.7 deste relatório, relacionadas com:

- os procedimentos de auditoria tributária realizados,

-e as diligências probatórias realizados no âmbito do procedimento inspectivo importa referir, que as mesmas não se enquadram nas questões relativas à decisão das correcções e sua fundamentação, e inclusivamente não põem em causa as correcções propostas.

Ainda assim, pronunciamo-nos sobre as seguintes questões colocadas polo S.P: (…)” e por aí adiante.

Portanto, a sentença remeteu para esta extensa e pormenorizada resposta ao direito de audição, constante no Relatório final e concluiu com seguinte pronúncia: “a AT pronunciou-se sobre as questões suscitadas em sede de audição prévia pela Impugnante, fazendo constar essa pronúncia no relatório final de inspecção.

Assim, não assiste razão à Impugnante.”

Portanto, é manifesto que não assiste razão à Recorrente na parte em que alega que a sentença não se pronunciou sobre todas as questões suscitadas. Além disso, não se deteta a invocação de “factos novos”, ou seja, factos sobre os quais o sujeito passivo ainda teve oportunidade de se pronunciar.

Assim, embora noutro contexto a Recorrente invoque que a apresentação de três faturas juntamente com o requerimento para exercício do direito de audição constitui um “facto novo”, isso não corresponde à melhor interpretação desse conceito: - a junção desses documentos constitui um meio de prova de algum argumento da critica ao projeto de relatório, a que o Relatório final deu resposta concreta, sem que, para isso, a AT tenha invocado qualquer facto (novo) relativamente ao qual o contribuinte ainda não tivesse tido oportunidade de se manifestar.

Sobre essas três faturas o Relatório final respondeu, a pág.49, que “o Sujeito Passivo apenas apresenta cópia de 3 facturas, as quais por si só não comprovam a indispensabilidade dos custos, logo não concorrem para alterar a correcção, proposta e fundamentada no capitulo III.1.1.1. alínea C3) do presente relatório” (facto 20 do probatório).

O que implica que não se justificava a emissão de notificação para o exercício de contraditório acerca do projeto de decisão. Acresce que, por força do disposto no artigo 60º, nº 3, da LGT, tendo o contribuinte participação em qualquer das fases do procedimento de inspeção, designadamente a que se refere na alínea e) do nº 1, desse preceito, é dispensada a sua audição antes da liquidação (dado que não a pronúncia da AT não invocou “factos novos”).

O que equivale a dizer que o fundamento recursório agora sob análise não merece provimento.

(…) [Fim de citação].

Esta fundamentação é transponível para o presente processo, com as devidas adaptações, sendo que a circunstância de aqui estar em causa IRC, e não IVA, não altera o quadro factual e normativo relevante para apreciar a validade procedimental das ordens de serviço, a intervenção de B…, ITA, as prorrogações do procedimento inspetivo, o projeto de relatório e o exercício do direito de audição.

Assim sendo, por identidade substancial de razão, e em observância do disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, acolhe-se a fundamentação do acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul acabado de citar, improcedendo o alegado pela Recorrente nesta matéria.

Prosseguindo.

A 1.ª Recorrente sustenta ainda que a liquidação deve ser anulada por violação do prazo de trinta dias para pagamento voluntário previsto no artigo 102.º do CIRC, alegando que foi notificada da liquidação em 09-12-2008 e que o documento de cobrança indicava como data limite de pagamento o dia 29-12-2008, o que, no seu entendimento, lhe concedeu prazo inferior ao legalmente previsto, reconduzindo esta matéria a uma alegada contradição da sentença.

Na sentença recorrida foi afastado este vício, com fundamento, em síntese, em que, embora o documento de cobrança indicasse como data limite de pagamento o dia 29-12-2008, da notificação resultava também a menção ao prazo legal de trinta dias a contar da notificação, não se verificando preterição de formalidade legal invalidante.

Nos termos do artigo 102.º do CIRC, na redação aplicável, quando a liquidação seja efetuada pela Direção-Geral dos Impostos, o contribuinte é notificado para pagar o imposto e os juros que se mostrem devidos no prazo de trinta dias a contar da notificação. A questão colocada consiste em saber se a indicação, no documento de cobrança, de uma data limite de pagamento que não assegurava integralmente aquele prazo legal determina a anulação da liquidação.

Resulta da factualidade provada que, em 18-08-2008, a Administração Tributária elaborou a demonstração de liquidação de IRC referente ao exercício de 2005 (cf. ponto BX, da fundamentação de facto), que, em 19-11-2008, foi elaborada a demonstração do acerto de contas (cf. ponto BY, da fundamentação de facto) e que o prazo para pagamento voluntário terminou em 29-12-2008 (cf. ponto BZ, da fundamentação de facto).

A liquidação constitui o ato de determinação da obrigação tributária, através do qual se apura o imposto devido, ao passo que o documento de cobrança e a indicação da data limite de pagamento se situam já no plano da exigibilidade da dívida, da eventual constituição em mora e da subsequente instauração de execução fiscal. Por isso, ainda que exista desconformidade entre a data aposta no documento de cobrança e o prazo legal de pagamento voluntário, tal desconformidade poderá obstar a que a Administração Tributária retire consequências desfavoráveis para o contribuinte antes do decurso desse prazo, designadamente quanto à contagem de juros de mora ou à instauração de execução fiscal, mas não determina, só por si, a invalidade da liquidação, quando não se demonstre que afetou a formação do ato tributário ou impediu o exercício dos meios de defesa.

No caso, a 1.ª Recorrente não demonstra que a indicação do dia 29-12-2008 como termo do prazo de pagamento voluntário tenha impedido ou dificultado o exercício do direito de impugnação, tanto mais que a petição inicial deu entrada em juízo em 26-03-2009 (cf. ponto CA, da fundamentação de facto), nem demonstra que essa indicação tenha interferido com os pressupostos da liquidação ou com o respetivo conteúdo. O vício invocado respeita, portanto, ao prazo concedido para pagamento e não à legalidade intrínseca do ato de liquidação.

Também não se verifica violação dos artigos 18.º, n.ºs 2 e 3, e 266.º da CRP, uma vez que o entendimento aqui adotado não priva o contribuinte do prazo legal de pagamento voluntário, nem autoriza a Administração Tributária a retirar consequências desfavoráveis antes de esse prazo terminar, limitando-se a distinguir a validade da liquidação, enquanto ato de determinação da obrigação tributária, dos efeitos próprios da notificação para pagamento.

Assim, na sentença recorrida não se incorreu em erro de julgamento ao afastar a anulabilidade da liquidação com este fundamento, improcedendo o alegado.

A 1.ª Recorrente insurge-se, de seguida, contra a manutenção da correção relativa aos custos contabilizados como fornecimentos e serviços externos, no montante de EUR 12.119,06, sustentando que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao desconsiderar a prova documental e testemunhal produzida, bem como a factualidade que ela própria deu como assente quanto à natureza, efetividade e finalidade das despesas debitadas pela sociedade de advogados CC… .

Segundo a Recorrente, tais despesas encontravam-se documentadas, foram efetuadas em seu benefício e estavam ligadas ao desenvolvimento do projeto imobiliário por si prosseguido, sendo ainda de atender ao facto de a Impugnante não dispor de funcionários ou empregados, razão pela qual a prática dos atos em causa e a assunção dos respetivos encargos se revelavam necessárias ao funcionamento da sua atividade e à criação ou manutenção da fonte produtora. Invoca, neste contexto, o princípio da prevalência da substância sobre a forma, censurando a sentença por ter mantido a correção apesar de ter dado como provados factos que, no seu entender, demonstravam a indispensabilidade fiscal dos custos.

Antes de mais, importa afastar a alegação de que a Administração Tributária não identificou os documentos abrangidos pela correção. Como foi salientado na sentença recorrida, o Anexo 19 ao relatório de inspeção continha a identificação do número do documento, da respetiva data, da descrição, da conta do POC, do valor correspondente e do motivo pelo qual cada custo foi desconsiderado, pelo que, nessa parte, não se verifica falta de fundamentação formal por ausência de identificação dos documentos em causa.

A questão decisiva coloca-se, porém, noutro plano e consiste em saber se, perante a matéria de facto provada, podia a sentença concluir que a Impugnante não demonstrou a efetividade dos custos, a sua imputação económica à sociedade e a respetiva conexão com a atividade empresarial desenvolvida.

Nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, na redação aplicável, consideram-se custos ou perdas fiscalmente dedutíveis os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Este requisito de indispensabilidade não deve ser entendido como exigência de necessidade absoluta ou de inevitabilidade do gasto, mas antes como exigência de conexão económico-empresarial entre o encargo suportado e o interesse da empresa, apreciada em função da atividade concretamente desenvolvida e da finalidade de obtenção de proveitos ou de preservação da fonte produtora.

Como tem sido afirmado pela jurisprudência, designadamente no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2006-03-29, no processo n.º 01236/05 (disponível para consulta em www.dgsi.pt), o juízo de oportunidade ou conveniência dos gastos pertence ao empresário, não cabendo à Administração Tributária substituir-se ao sujeito passivo na avaliação da bondade da decisão de gestão, salvo quando se demonstre que o custo é estranho à atividade da empresa ou prossegue finalidade alheia ao respetivo interesse empresarial.

Também a exigência de comprovação do custo não pode ser confundida, sem mais, com a exigência de perfeição formal de todos os documentos que compõem o seu suporte contabilístico. Em sede de IRC, a dedutibilidade fiscal pressupõe que o custo seja efetivo, esteja suficientemente demonstrado e se mostre conexionado com a atividade empresarial, pelo que, se essa realidade material resultar da conjugação entre documentos, contabilidade e prova testemunhal, a mera deficiência formal de alguns suportes não basta, por si só, para afastar a relevância fiscal do encargo.

Ora, no caso dos autos, resulta da fundamentação de facto que entre a Impugnante e a sociedade de advogados CC… existia uma proposta de serviços, nos termos da qual esta assegurava assessoria jurídica no acompanhamento e condução das diversas questões decorrentes da atividade da Impugnante (cf. pontos DN e DO, da fundamentação de facto). Ficou igualmente assente que essa assessoria abrangia o acompanhamento e condução dos diversos assuntos, a partir dos escritórios de Lisboa, prevendo-se a realização de reuniões destinadas a habilitar a CC… a acompanhar as situações em análise (cf. pontos DP e DQ, da fundamentação de facto). Nos termos dessa mesma proposta, as despesas por conta do cliente, bem como os custos e encargos com serviços de terceiros suportados pela CC…, não se incluíam na retribuição dos serviços prestados e seriam objeto de nota discriminativa em separado, a satisfazer mediante apresentação de nota de débito ou de despesas (cf. ponto DR, da fundamentação de facto).

Resulta ainda da factualidade provada que a Impugnante não tinha funcionários nem empregados (cf. ponto DS, da fundamentação de facto), que as notas de débito emitidas pela sociedade de advogados respeitavam ao processo de aprovação camarária, no âmbito do qual foram necessárias certidões, escrituras, levantamento de todas as pessoas que residiam nos terrenos da Impugnante e deslocações (cf. ponto DU, da fundamentação de facto), e que era a CC… quem pagava despesas da Impugnante, emitindo depois as respetivas notas de débito (cf. ponto DV, da fundamentação de facto). Mais se provou que, na maior parte dos casos, existia documentação completa de suporte (cf. ponto DW, da fundamentação de facto), que tais custos eram efetivamente da Impugnante (cf. ponto DX, da fundamentação de facto), que todos os pagamentos inerentes à A… eram autorizados pelo administrador CC… (cf. ponto DY, da fundamentação de facto), que os custos eram certificados como respeitantes ao processo da Impugnante antes de serem posteriormente debitados e pagos (cf. pontos DZ, EA e EC, da fundamentação de facto), e que entre a CC… e a Impugnante existia uma conta corrente, procedendo-se mais tarde ao respetivo acerto de contas (cf. ponto ED, da fundamentação de facto).

Perante esta factualidade, não se mostra coerente concluir, como se fez na sentença recorrida, que a Impugnante não produziu prova positiva da efetividade dos custos ou da sua imputação económica. A própria matéria de facto provada demonstra o circuito económico subjacente à emissão das notas de débito, explica a razão pela qual a CC… suportava inicialmente despesas da Impugnante, identifica a natureza dos encargos em causa e liga-os ao desenvolvimento do projeto imobiliário prosseguido pela sociedade.

Também não se mostra ajustado afastar a indispensabilidade dos encargos, uma vez que as despesas descritas no probatório, designadamente as respeitantes a aprovação camarária, certidões, escrituras, levantamento de ocupantes dos terrenos e deslocações, não são estranhas à atividade da Impugnante, antes se integram no desenvolvimento do projeto imobiliário que constituía o núcleo da sua atividade económica. Tratando-se de uma sociedade sem funcionários ou empregados, a intervenção de terceiros na prática e acompanhamento desses atos apresenta-se, nesse contexto, como instrumental à prossecução da atividade e à criação ou manutenção da respetiva fonte produtora.

É certo que a correção respeitante à parcela A.1 foi individualizada no Anexo 19 do relatório de inspeção, no qual foram identificados os documentos, as respetivas datas, descrições, contas, valores e fundamentos da desconsideração. A questão não reside, portanto, na falta de individualização da correção, mas em saber se a prova produzida permite superar as insuficiências formais assinaladas pela Administração Tributária.

Quanto à parcela de EUR 12.093,64, a factualidade provada demonstra que as despesas foram inicialmente suportadas pela sociedade de advogados no âmbito do processo de aprovação e desenvolvimento do empreendimento imobiliário da Impugnante, que foram posteriormente debitadas a esta, que os custos eram efetivamente seus, que os pagamentos eram autorizados pelo respetivo administrador e que existia uma conta corrente entre ambas as sociedades. Estes factos, que não foram validamente impugnados, permitem concluir pela efetividade dos encargos, pela sua imputação económica à Impugnante e pela sua conexão com a atividade empresarial, não podendo a dedutibilidade ser afastada apenas porque determinados documentos de suporte não se encontravam anexados às notas de débito.

Solução diferente deve ser adotada quanto à parcela de EUR 25,42, objeto da correção A.2. Esta parcela foi autonomamente desconsiderada por o documento se encontrar emitido em nome de outra entidade, não tendo a Recorrente individualizado esse documento nem demonstrado a razão pela qual, apesar da identificação de terceiro como destinatário, o correspondente custo lhe deveria ser imputado. A factualidade genérica relativa ao circuito das despesas debitadas pela sociedade de advogados não permite, sem outra concretização, superar esse fundamento autónomo da correção.

Procede, assim, o recurso quanto à correção A.1, no montante de EUR 12.093,64, e improcede quanto à correção A.2, no montante de EUR 25,42.

Resta apreciar a correção relativa à provisão constituída para processos judiciais em curso, no valor de EUR 13.131.200,00.

A 1.ª Recorrente sustenta que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao manter a correção relativa à provisão constituída para processos judiciais em curso, alegando que essa provisão teve origem na ação judicial intentada pela C… Ltd., por factos relacionados com a sua atividade empresarial, que a pendência da ação e o respetivo objeto se encontram demonstrados nos autos, que a constituição da provisão foi suportada por pareceres do ROC, do TOC, e da advogada da empresa, e que não cabia à Administração Tributária sindicar a viabilidade, normalidade ou mérito da ação cível pendente.

Na sentença recorrida entendeu-se que a Impugnante havia demonstrado a constituição da provisão para efeitos contabilísticos, mas não a sua relevância fiscal, por não ter feito prova positiva da indispensabilidade da provisão para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Considerou-se ainda que os factos que fundamentavam a ação instaurada contra a Impugnante não poderiam determinar a inclusão dos respetivos encargos entre os custos do exercício, uma vez que se reportavam a alegado incumprimento contratual.

Nos termos do artigo 34.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, na redação aplicável, podiam ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões destinadas a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso, desde que respeitassem a factos que determinariam a inclusão daqueles encargos entre os custos do exercício. Daqui resulta que a dedutibilidade fiscal da provisão depende, cumulativamente, da existência de processo judicial em curso, da sua afetação à cobertura de obrigações ou encargos eventualmente emergentes desse processo e da suscetibilidade de os factos subjacentes ao litígio determinarem a inclusão desses encargos entre os custos fiscalmente dedutíveis, o que convoca, necessariamente, o artigo 23.º do CIRC.

No caso dos autos, a sentença recorrida não pôs em causa a existência do processo judicial nem a constituição contabilística da provisão. Com efeito, resulta da certificação legal de contas do exercício de 2005 que a sociedade constituiu provisão no montante de EUR 13.121.000,00 para fazer face ao possível desfecho desfavorável do processo judicial em curso, sendo aí referido que a indemnização reclamada ascendia a cerca de EUR 19.914.000,00 e que a provisão poderia revelar-se insuficiente em cerca de EUR 6.792.800,00 (cf. ponto AC, da fundamentação de facto).

Resulta ainda do relatório e parecer do fiscal único que a sociedade era ré num processo judicial intentado pela C… Ltd., no qual era exigida indemnização de EUR 19.914.000,00, e que, de acordo com os assessores jurídicos da sociedade, caso a ação fosse julgada procedente, a indemnização a pagar não ultrapassaria cerca de EUR 13.100.000,00, montante para fazer face ao qual já havia sido constituída provisão (cf. ponto AD, da fundamentação de facto).

A factualidade provada permite igualmente identificar o objeto do litígio subjacente à provisão, uma vez que, em 16.12.2005, a CC… Ltd. intentou ação judicial cível contra a A…, S.A., na 1.ª Vara Cível de Lisboa, 2.ª Secção, sob o processo ordinário n.º 6658/05 da TVLSB, peticionando indemnização por lucros cessantes, no valor de EUR 15.914.000,00, e indemnização a título de cláusula penal, no valor de EUR 4.000.000,00, por alegado incumprimento contratual relativo a acordo que posteriormente veio a estar relacionado com o negócio firmado com a J…, S.A. (cf. ponto AL, da fundamentação de facto). Resulta ainda da consulta que a A… apresentou contestação, invocando, designadamente, a pendência de ação de simples apreciação relativa à existência, validade e eventual incumprimento do contrato subjacente ao litígio, (cf. ponto AM, da fundamentação de facto).

As referências constantes da certificação legal de contas e do relatório e parecer do fiscal único aos montantes de EUR 13.121.000,00 e de cerca de EUR 13.100.000,00 não afastam que o objeto da correção fiscal em apreciação seja o valor de EUR 13.131.200,00, uma vez que resulta do relatório de inspeção que a Administração Tributária corrigiu, a título de custos de provisões do exercício, o valor total de EUR 13.131.200,00 (cf. ponto BA, da fundamentação de facto).

Quanto à quantificação da provisão, o montante de EUR 13.131.200,00 resultou da soma de EUR 12.731.200,00, correspondentes a 80% do valor pedido a título de indemnização por lucros cessantes, e de EUR 400.000,00, correspondentes a 10% do valor pedido a título de cláusula penal (cf. ponto BA, da fundamentação de facto). Ficou ainda provado que havia probabilidades sérias de a Impugnante vir a ser condenada quanto aos lucros cessantes (cf. ponto DF, da fundamentação de facto), que a provisão constituída era inferior ao montante peticionado pela C… (cf. ponto DH, da fundamentação de facto) e que existiam fundados receios de condenação da Impugnante na ação judicial (cf. ponto DM, da fundamentação de facto). Esta factualidade permite concluir que o risco não se apresentava como meramente eventual e que a quantificação da provisão não foi arbitrária, antes assentando numa estimativa concreta do risco de condenação.

Não relevam em sentido contrário as referências do relatório de inspeção à pendência da ação de simples apreciação, à eventualidade do risco ou às vicissitudes societárias da CC… Ltd. A atividade da Impugnante estava centrada no projeto imobiliário K (cf. pontos P, Q e AE, da fundamentação de facto), e o litígio emergiu do acordo contratual relativo à aquisição dos lotes e à cessão da posição contratual para instalação do Health Club (cf. pontos AH e AL, da fundamentação de facto), pelo que uma eventual indemnização não era, por isso, estranha à atividade empresarial ou à manutenção da fonte produtora.

Essa conexão resulta, desde logo, do objeto social da Impugnante, que compreendia a administração, gestão, promoção, arrendamento e licenciamento de imóveis, empreendimentos imobiliários, projetos e investimentos imobiliários ou em bens móveis, incluindo a aquisição e venda de participações sociais e a prestação de serviços conexos (cf. ponto P, da fundamentação de facto). Resulta também do projeto imobiliário concretamente desenvolvido, pois a atividade em causa estava direcionada para o projeto denominado K…, no Alto de Algés, traduzido na aprovação definitiva do processo de loteamento ou urbanização de oito lotes de terreno destinados à construção de edifícios para comércio, serviços e habitação (cf. pontos Q e AE, da fundamentação de facto), tendo a Impugnante negociado diversos acordos e contratos visando a alienação do empreendimento, lotes de terreno, cedência de posição contratual e contratos de prestação de serviços (cf. ponto AF, da fundamentação de facto).

Também o litígio com a C… Ltd. se insere nesse contexto negocial, uma vez que teve origem no acordo contratual de 16-12-2002, relativo à aquisição dos lotes e à cessão da posição contratual em contrato de arrendamento e construção visando a instalação do Health Club K… (cf. ponto AH, da fundamentação de facto), tendo sido precisamente nesse quadro que veio a ser deduzida a pretensão indemnizatória (cf. ponto AL da fundamentação de facto).

Neste contexto, não há fundamento bastante para afirmar que uma eventual indemnização emergente de relação contratual inserida na atividade empresarial da Impugnante seria, por natureza, estranha à realização de proveitos ou à manutenção da fonte produtora. Pelo contrário, a ação judicial traduzia a materialização de um risco contratual associado à atividade desenvolvida, sendo precisamente para acautelar riscos dessa natureza que o artigo 34.º, n.º 1, alínea c), do CIRC admite, verificados os demais pressupostos legais, a dedutibilidade fiscal de provisões para processos judiciais em curso.

Também não procede a ideia de que a provisão apenas seria fiscalmente relevante se a Impugnante demonstrasse, desde logo, a certeza ou efetividade futura do encargo, pois a provisão destina-se, por natureza, a refletir um risco provável e suscetível de estimativa suficientemente fiável, e não um encargo já definitivamente fixado. Se a condenação já estivesse transitada em julgado, não estaria em causa a constituição de uma provisão, mas o reconhecimento do próprio encargo. A exigência legal reconduz-se, antes, à existência de processo judicial em curso, à identificação objetiva do risco, à sua estimativa com base em elementos suficientemente consistentes e à conexão dos factos subjacentes com custos que, se materializados, seriam fiscalmente relevantes.

A verificação destes pressupostos deve reportar-se à situação existente no encerramento do exercício de 2005. Os desenvolvimentos processuais posteriores apenas podem assumir valor corroborante, não podendo fundar retroativamente a constituição da provisão. No caso, a conclusão assenta na ação instaurada em dezembro de 2005, no conteúdo do acordo contratual, no pedido indemnizatório já formulado, na avaliação do risco efetuada pelos assessores jurídicos e nos factos provados relativos à probabilidade séria de condenação, todos reportáveis ao risco existente naquele exercício.

A Administração Tributária pode verificar se, no encerramento do exercício, existia um risco suficientemente provável, se o respetivo montante havia sido estimado com fiabilidade e se o eventual encargo teria natureza fiscalmente dedutível. Esse controlo não equivale, porém, à decisão do mérito da ação cível. No caso concreto, a pendência da ação de simples apreciação, a suspensão da instância e as dificuldades de citação da sociedade demandante não eliminavam, por si sós, o risco indemnizatório, tanto mais que ficou provado que existiam probabilidades sérias e fundados receios de condenação e que o montante provisionado resultou de uma estimativa inferior ao valor peticionado.

Assim, tendo a provisão sido constituída para acautelar responsabilidade eventual decorrente de processo judicial em curso, estando o risco objetivamente identificado e estimado com base nos elementos contabilísticos e jurídicos constantes da matéria de facto provada, e resultando demonstrada a ligação do litígio à atividade empresarial da Impugnante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao manter a correção com fundamento na falta de indispensabilidade fiscal.

Procede, por isso, o recurso da 1.ª Recorrente quanto à correção relativa à provisão para processos judiciais em curso, no valor de EUR 13.131.200,00, devendo a sentença ser revogada neste segmento e anulada a correspondente correção.

Em face do exposto, o recurso interposto pela 1.ª Recorrente procede parcialmente, devendo a sentença recorrida ser revogada na parte em que manteve as correções relativas aos custos contabilizados como fornecimentos e serviços externos, no montante de EUR 12.119,06, e à provisão para processos judiciais em curso, no montante de EUR 13.131.200,00, mantendo-se, quanto ao demais, o decidido em primeira instância.

A 2.ª Recorrente insurge-se contra a sentença recorrida na parte em que esta julgou procedente a impugnação relativamente à correção dos custos contabilizados na conta POC …1, “Juros de Acordo, Acordo E…”, no montante de EUR 216.396,84, sustentando, em síntese, que a Impugnante não demonstrou a indispensabilidade fiscal dos encargos suportados com a remuneração financeira paga ao E… pela imobilização das quantias entregues a título de sinal e reforços de sinal, uma vez que tais encargos estavam associados a um acordo de negócio que não chegou a concretizar-se e que, por isso, não teria gerado qualquer proveito.

A sentença recorrida não acolheu esse entendimento, tendo considerado que as importâncias pagas ao E…, independentemente da correção da respetiva contabilização, constituíram um custo fiscalmente relevante, por terem potenciado e possibilitado a realização de proveitos futuros para a Impugnante, na medida em que se encontravam ligadas à libertação do contrato-promessa de compra e venda e à prossecução do projeto imobiliário.

Nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, na redação aplicável, a dedutibilidade fiscal de um custo depende da sua comprovação e da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Todavia, este requisito de indispensabilidade não pode ser entendido como exigência de obtenção imediata, direta ou efetiva de um proveito associado a cada encargo, pois, como tem vindo a afirmar a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente no acórdão proferido em 2006-03-29, no processo n.º 01236/05, e convocado nos autos, a Administração Tributária não se pode substituir à empresa no juízo de oportunidade ou mérito das suas decisões de gestão, devendo a aferição da indispensabilidade ser feita em função da conexão objetiva do custo com a atividade empresarial, e não em função do sucesso económico da operação em que se insere.

No caso, resulta da factualidade provada que, em 05-07-2002, foi celebrado um contrato-promessa de compra e venda entre a A…, S.A. e o Fundo L…, gerido pela E…, relativamente ao lote de terreno n.º 4 e ao futuro edifício destinado à utilização como Health Club, contrato que não se concretizou em virtude da posterior revogação ocorrida em 19-09-2005 (cf. ponto AG, da fundamentação de facto). Resulta ainda provado que a Impugnante reservou para si os lotes 2 e 4 e que, quanto ao Health Club, este foi primeiramente contratualizado, em termos de edifício e arrendamento, com o E… SA., relação que veio a cessar depois de ultrapassada a previsão contratual inicialmente estabelecida e na sequência do abandono do projeto de instalação pela R…, SL em Portugal, substituída pela S…, S.A., em conformidade com novas condições contratuais para o futuro arrendamento (cf. ponto AK, da fundamentação de facto).

A Fazenda Pública não impunga a matéria de facto, pelo que permanecem estabilizados os factos relativos à celebração e execução do contrato-promessa, à obrigação contratual de remuneração dos sinais e reforços de sinal, ao acordo de revogação, aos pagamentos realizados, à documentação existente e à importância desses pagamentos para a manutenção do projeto imobiliário.

Os argumentos respeitantes à alegada inexistência de uma verdadeira intenção negocial, à qualificação do negócio como promessa unilateral ou à pretensa incompatibilidade do contrato com o regime da venda de coisa futura também não constituíam fundamentos da correção constantes do relatório de inspeção, pelo que não podem ser utilizados em sede judicial para reconstruir ou completar a fundamentação do ato tributário. Mesmo quando entendidos como meros argumentos dirigidos à conexão empresarial do custo, não encontram apoio em qualquer facto provado que permita concluir pela simulação do negócio ou pela ausência de uma finalidade empresarial efetiva.

Ora, a circunstância de o acordo inicial não se ter concretizado não permite concluir, sem mais, que a remuneração financeira contratualmente devida pela imobilização das quantias entregues a título de sinal e reforços de sinal, incluindo o montante liquidado no momento da revogação, seja estranha à atividade da Impugnante. Pelo contrário, tais encargos inserem-se na gestão de uma operação imobiliária e financeira desenvolvida no âmbito da atividade empresarial da sociedade, sendo a revogação do contrato e a libertação da relação contratual com o E… atos de gestão orientados para permitir a reconfiguração do projeto e a preservação da fonte produtora. Não resulta, por outro lado, que os custos em causa correspondam a liberalidades, despesas pessoais, encargos alheios à empresa ou benefícios concedidos a terceiros sem relação com a atividade desenvolvida.

Por outro lado, a tese da 2.ª Recorrente faz depender a dedutibilidade fiscal da demonstração de um proveito concreto e imediato, mas esse não é o critério que resulta do artigo 23.º do CIRC. Um custo pode ser fiscalmente dedutível ainda que a operação em que se integra não venha a produzir o resultado económico inicialmente esperado, desde que se mantenha a sua conexão objetiva com a atividade da empresa e com a realização de proveitos ou a manutenção da fonte produtora, como sucede no caso.

Assim, não incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento ao anular a correção relativa aos custos contabilizados na conta POC …1, “Juros de Acordo, Acordo E…”, improcedendo, por isso, o recurso interposto pela 2.ª Recorrente.

No caso dos autos, o valor da causa ascende a EUR 2.657.456,70, correspondente ao valor indicado para a impugnação da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2005, pelo que se encontra ultrapassado o limiar de EUR 275.000,00 a partir do qual pode haver lugar à consideração do remanescente da taxa de justiça na conta final.

Como tem sido afirmado pela jurisprudência constitucional, a taxa de justiça não pode ser determinada exclusivamente em função do valor da causa, sem possibilidade de ponderação judicial da proporcionalidade entre o montante exigível e o serviço jurisdicional concretamente prestado, sob pena de violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da CRP, em conjugação com o princípio da proporcionalidade decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da CRP.

No mesmo sentido, a jurisprudência dos tribunais superiores tem entendido que a dispensa do remanescente prevista no artigo 6.º, n.º 7, do RCP pressupõe uma ponderação casuística da especificidade da situação, em função da complexidade efetiva da causa, da tramitação processual concretamente desenvolvida, da utilidade económica do litígio e da conduta processual das partes.

No caso, embora os recursos tenham envolvido várias questões de direito e a análise de uma matéria de facto extensa, a apreciação realizada nesta instância assentou essencialmente na matéria de facto já fixada, na prova documental constante dos autos, na transposição de fundamentação jurisprudencial já firmada quanto às questões procedimentais comuns e na aplicação de critérios jurídicos estabilizados quanto à dedutibilidade fiscal de custos, provisões e encargos financeiros. Acresce que a conduta processual das partes não merece censura, não se identificando atuação dilatória ou incidente processual anómalo que tenha agravado a atividade jurisdicional desenvolvida.

Neste contexto, a exigência do remanescente da taxa de justiça, calculado em função do valor da presente causa, revelar-se-ia desproporcionada face à concreta complexidade da instância recursiva e ao serviço jurisdicional prestado, justificando-se, por isso, a dispensa do seu pagamento, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, do RCP.

Assim, será dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça nas custas referentes à presente instância recursiva.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A falta de autonomização, no probatório, de matéria convocada apenas como pressuposto argumentativo de um vício apreciado pela sentença não configura omissão de pronúncia, podendo, quando muito, relevar como erro de julgamento.

II. Em sede de IRC, a dedutibilidade fiscal dos custos depende da sua comprovação e da respetiva conexão económico-empresarial com a atividade do sujeito passivo, não exigindo a obtenção imediata de proveitos.

III. As insuficiências formais dos documentos não afastam a dedutibilidade quando a realidade material do custo, a sua imputação ao sujeito passivo e a respetiva conexão empresarial resultem de outros meios de prova, sem prejuízo da apreciação autónoma de cada uma das parcelas corrigidas.

IV. A provisão para processos judiciais em curso é fiscalmente dedutível quando, no encerramento do exercício, exista um processo pendente, seja séria a probabilidade de concretização do risco, o respetivo montante possa ser estimado com suficiente fiabilidade e os factos subjacentes sejam suscetíveis de originar encargos dedutíveis.

V. A Administração Tributária pode controlar os pressupostos fiscais e contabilísticos da provisão, mas não pode substituir essa verificação por juízos meramente especulativos sobre o mérito da ação cível quando a matéria de facto demonstra a existência de um risco sério e objetivamente estimado.

VI. A remuneração financeira contratualmente devida pela imobilização das quantias entregues a título de sinal e reforços de sinal pode constituir custo fiscalmente dedutível quando se encontre objetivamente ligada a um projeto desenvolvido no âmbito da atividade empresarial, ainda que o negócio inicialmente projetado não venha a concretizar-se.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso interposto pela 1.ª Recorrente, revogando a sentença recorrida na parte em que manteve a correção A.1 relativa aos custos contabilizados como fornecimentos e serviços externos, e a correção relativa à provisão para processos judiciais em curso, anulando-se essas correções e a liquidação impugnada na parte pertinente, e em negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se, no mais, o decidido nos segmentos abrangidos pelos recursos.

Atento o decaimento parcial de ambas as partes no recurso interposto pela 1.ª Recorrente e o decaimento integral da Fazenda Pública no recurso por si interposto, as custas do recurso da 1.ª Recorrente são suportadas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, na proporção de 1% e 99%, respetivamente, e as custas do recurso da Fazenda Pública são suportadas na íntegra pela Fazenda Pública.

Dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 25 de junho de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Teresa Costa Alemão – Ana Cristina Carvalho.