| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
P…, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e respectivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2014, 2015 e 2016, no total de EUR. 442.285,29, apresentada no seguimento do indeferimento da reclamação graciosa deduzida desses actos, alegando para tanto, conclusivamente, o seguinte:
«
».
Não foram apresentadas contra-alegações.
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu mui douto parecer concluindo que o recurso deve improceder, por a decisão recorrida não sofrer dos vícios que lhe são imputados.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões que importa resolver reconduzem-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir que a decisão da Administração tributária de aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável não enfermam de erro nos pressupostos.
***
III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:
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Com interesse para a decisão a proferir, dão-se como provados os factos seguintes:
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».
O recorrente impugna a decisão de facto. A seu ver, devem ser considerados provados os dois factos que a sentença julgou «não provados», reformulando-se concordantemente o facto dado como provado no ponto N) do probatório.
Ouvidos os depoimentos prestados pelas duas testemunhas inquiridas, M…, contabilista certificada do impugnante nos anos de 2014 e 2015 e G…., este colaborador do impugnante naqueles mesmos anos, o que deles resulta não impõe decisão de facto diversa da que foi proferida.
Quanto a M…, referiu que os veículos facturados tinham custos com “coisas de mecânica…”, “pinturas…”, e que os “…custos de deslocação…” eram do impugnante, o que sabe porque os respectivos documentos de despesa estavam nas “pastas da contabilidade”.
Quanto à margem, nada de concreto se extrai do seu depoimento que suporte a alegação de que “o impugnante na aplicação da margem sobre os veículos, levava em conta o conhecimento e a antiguidade ou a quantidade de veículos que cada cliente já tinha adquirido ou poderia vir a adquirir no futuro, fazendo baixar a sua margem comercial”.
Aliás, a testemunha refere que “não tinha margem fixa”, mas logo depois diz, “acho, no meu entender (…), falamos nisso (…), se era pessoa conhecida aplicava uma margem mais pequena…”, “algum amigo dele”, “que comprasse mais um carro”.
G…, diz que conduzia os carros trazidos do exterior para Portugal, mas que “vendas era com o Sr. P…”, “não ajudava nas vendas dos veículos”, mas “conversávamos sobre o assunto”, e que “…não havia margem fixa, era acordada entre vendedor e comprador, umas tinham preço de folheto, estipulado”.
Perguntado se havia despesas antes da entrega do veículo trazido do exterior ao cliente, respondeu: “variava muito…”, “jogo de pneus, estofos, pintura de parte do carro, outros só alindar e vender, o mais raro”.
O teor vago dos depoimentos prestados e a circunstância de as testemunhas não estarem directamente envolvidas na negociação e venda dos veículos, não impõe uma leitura da prova diferente da que foi feita na sentença, no sentido preconizado pelo recorrente.
Improcede, por conseguinte, a impugnação da matéria de facto.
B.DE DIREITO
Estabilizado o probatório, é com ele que temos de avançar na apreciação das demais questões do recurso.
Antes, porém, importa esclarecer o seguinte: a sentença objecto do recurso, trata-se de nova sentença proferida em execução do acórdão anulatório deste TCAS, de 16/11/2023, de cujo segmento decisório consta:
«
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
(i) Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida na parte relativa a correcções técnicas;
(ii) Anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos ao tribunal recorrido para as indicadas diligências de prova e prolação de nova decisão que leve em conta o resultado das mesmas, sem prejuízo dos efeitos do julgado que não dependam da anulação da sentença.
».
Da fundamentação do acórdão anulatório, consta nomeadamente e entre o mais, o seguinte:
«
Pretende o Recorrente que, contrariamente ao decidido na sentença, não estão reunidos os pressupostos de que depende o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável.
De acordo com o disposto no art.º 74.º, n.º3 da LGT, «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação».
Decorre da globalidade da fundamentação jurídica constante do RIT e da decisão de reclamação graciosa, que o recurso à avaliação indirecta assentou na “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, fundamento previsto no art.º 87.º, n.º 1 alínea b) da LGT.
Estabelece o art.º 88.º da mesma LGT que:
«A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre e vendeu viaturas que não foram objecto de qualquer registo contabilístico o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.».
Como se colhe do relatório de inspecção tributária (transcrito no probatório, na parte relevante), a AT constatou, nomeadamente, que o sujeito passivo impugnante, ora recorrente, «…no decurso da sua actividade de compra e venda de veículos automóveis adquiriu e vendeu viaturas que não foram objecto de qualquer registo contabilístico e, consequentemente, não foram declarados para efeitos fiscais»
Entende o recorrente que estas constatadas omissões à contabilidade e declaração não inviabilizavam o apuramento da matéria tributável por via directa, salientando o carácter subsidiário da avaliação indirecta, estabelecido no art.º 85.º da LGT.
E assim entende porquanto e, em suma, «…estaria ao alcance da AT reconstituir a contabilidade do Recorrente com base na realidade de cada uma das transacções, fazendo a simples conciliação do nome do adquirente do veículo (que se obtinha com a consulta do registo automóvel) e as entradas de valor por transferência, ou depósito em conta do recorrente», sendo que a AT «tinha conhecimento do preço de aquisição dos veículos no estrangeiro, porque são declarados para efeitos de pagamento do Imposto Automóvel e matrícula à chegada a Portugal, e podia consultar o preço de venda de veículos similares, e, assim, apurar o valor real de cada venda».
Ora, este argumento, salvo o devido respeito, não colhe de todo, pois nada permite comprovar que “as entradas de valor por transferência, ou depósito em conta do recorrente” corresponda ao valor efectivo das vendas, pois não se pode descartar a possibilidade de haver importâncias pagas pelos compradores em numerário ou mediante transferência/ depósito em contas de terceiros. E mesmo que a actividade inspectiva se orientasse para a recolha de declarações dos compradores sobre o preço de aquisição das viaturas, tal nunca poderia ser probatoriamente decisivo porque, tendencialmente ou por interesse, declarariam apenas as importâncias rastreáveis pela administração tributária.
Concluímos, pois, que o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável se mostra legítima no caso em análise, perante as constatadas omissões à contabilidade e à declaração.
Outrossim, alega o Recorrente que foi preterido o princípio do inquisitório na medida em que pretendia com recurso à prova testemunhal indicada na P.I. demonstrar factos que levariam ao tribunal concluir pela errónea, excessiva e desproporcional quantificação da matéria tributável por via indirecta, nomeadamente, “que não utilizava uma margem fixa sobre os veículos que vendia, mas antes em razão do tipo de veículo, marca, ano de construção, entre outras características, e que não foi tido em conta que, para preparação e venda de um veículo, existiam despesas de preparação, que eram sempre necessárias e que afectavam negativamente a margem”, mas viu a sua defesa coarctada com a dispensa de produção de prova testemunhal.
Neste ponto, assiste razão ao recorrente. Na verdade, se o impugnante pretende produzir prova sobre factos que lhe cabe demonstrar e tais factos não se apresentam impertinentes à matéria controvertida, há que dar-lhe essa possibilidade, ainda que, a final, se venha a concluir que a quantificação efectuada pela administração tributária não sai abalada.
Note-se que em vista do alegado nos pontos 35 a 37 da P.I., não é possível sustentar, como faz a sentença recorrida, a exigência de prova documental à demonstração dos factos ali vertidos, os acima referidos e ainda que na margem de venda dos veículos se tinha em conta o histórico da relação comercial com o cliente.
Importa, pois, que os autos baixem à 1.ª instância para produção da prova testemunhal requerida na P.I. e, concluídos os ulteriores trâmites processuais, se profira nova decisão que leve em conta o resultado das diligências probatórias efectuadas, ressalvados os efeitos do julgado não abrangidos pela anulação da sentença.».
O acórdão anulatório do TCAS não foi objecto de recurso (art.º 635.º, n.ºs 2 a 4 do CPC), tendo transitado em julgado e, na medida em que decidiu sobre o mérito das questões suscitadas não dependentes do vício da primitiva sentença de preterição do inquisitório, constitui caso julgado material nessa parte (artigos 627.º e 628.º do CPC), em que se compreende a questão do erro de julgamento quanto aos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, julgada improcedente na apelação.
Como assim, a pretensão anulatória das liquidações impugnadas com fundamento em erro na aplicação de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável, que integra (também) o objecto do recurso da nova sentença, constitui pretensão abrangida por caso julgado material, não podendo ser agora reapreciada por este Tribunal de apelação (art.º 625.º, do CPC).
Por conseguinte, subsiste para apreciar neste recurso a invocada questão do excesso de quantificação da matéria tributável fixada por métodos indirectos, o que passamos a fazer.
Estando assente que a Administração tributária fez prova dos pressupostos legitimadores do recurso a métodos indirectos de avaliação, o que acarreta necessariamente a conclusão de que a AT ficou impossibilitada de calcular directamente, isto é, com base na contabilidade, a base tributável do IVA, vejamos se resulta da matéria de facto que foi dada como assente, que o Recorrente logrou provar a existência de erro ou manifesto excesso na quantificação, nos termos positivados no art.º 74.º, n.º 3 da LGT, que dispõe: «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação».
Como é pacífico na jurisprudência e na doutrina, essa prova tem de ser concludente, não bastando ao impugnante, ora recorrente, alegar e demonstrar factos que ponham em dúvida o critério de quantificação aplicado.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto – cf. Anselmo de Castro in “Direito Processual Civil Declaratório”, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
Determina o art.º 90.º da Lei Geral Tributária:«Artigo 90.º
Determinação da matéria tributável por métodos indirectos 1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:
a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;
b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;
c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;
d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;
e) A localização e dimensão da actividade exercida;
f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;
g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.
h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;
2- (…)».
i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.
Trata-se de uma disposição exemplificativa, não estando a AT impedida de se socorrer de critério ali não previsto que entenda mais adequado à situação concreta do contribuinte.
O critério eleito pela AT para apuramento das vendas de veículos que presumiu omitidas (e que serviu de base à quantificação do IVA em falta) foi o critério da “…margem bruta apurada pelo sujeito passivo com base nas compras e vendas contabilizadas”.
Daí que não possa insinuar-se que a AT não teve em conta a situação específica do impugnante, uma vez que o critério aplicado se alicerçou em dados directamente recolhidos da actividade declarada e contabilizada do contribuinte.
Alega o recorrente que as despesas variáveis incorridas com os veículos adquiridos antes da sua venda a clientes (limpeza, pintura, inspecção, legalização, reparações…) e os descontos comerciais concedidos a compradores privilegiados, não foram tidos em conta pela AT no apuramento da margem.
Sucede, porém, que a expressão quantitativa dessas alegadas despesas/ descontos referenciados à venda individualizada de cada veículo, não foi minimamente demonstrada pelo recorrente, de modo a resultar evidente para o Tribunal que a sua desconsideração no apuramento da margem bruta conduziu a um manifesto, notório ou ostensivo erro ou excesso de quantificação, comprometendo o “quantum” tributável fixado pela Administração tributária.
Com efeito, e como já anteriormente referido, os depoimentos das testemunhas revelaram-se vagos e genéricos, deles não se podendo retirar mais do que aquilo que a sentença fez constar dos pontos L) a N) da matéria provada, no fundo, a comprovação de que o impugnante normalmente incorria em despesas com os veículos adquiridos antes da sua venda a clientes e que praticava descontos a compradores seleccionados.
Mas subsiste a dúvida quanto à expressão quantitativa dessas despesas com relação à venda individualizada dos veículos omitida à contabilidade (repare-se que conforme depoimento da testemunha G…, casos havia em que bastava “alindar” a viatura antes da venda), sendo que, por outro lado, não resulta esclarecido se foram concedidos descontos a compradores dos veículos cuja venda não foi declarada, que é o que verdadeiramente importava demonstrar.
E neste quadro de dúvida, que não permite afirmar que a AT se afastou grosseiramente da realidade do contribuinte com o critério de quantificação aplicado (margem bruta sobre o valor facturado de aquisição do veículo), é de validar o valor da base tributável do IVA fixado pela Administração tributária por via indirecta.
A tributação das empresas pelo seu rendimento real, princípio com expressão constitucional no art.º 104/2 da Lei Fundamental, só pode ser plenamente conseguido quando o contribuinte faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis (art.º 83/1 da LGT), assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de métodos indirectos de determinação da matéria colectável, que, como é sabido, comportam sempre uma margem de erro, aceitável dentro dos parâmetros da máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas (art.º 83/2 da LGT).
A sentença não incorreu nos vícios que lhe são assacados, sendo de confirmar e negar provimento ao recurso.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, sem prejuízo do benefício do apoio judiciário concedido.
Lisboa, 21 de Novembro de 2024
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Vital Lopes
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Cristina Coelho da Silva
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Margarida Reis |
