“V - CONCLUSÕES

I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso prende-se em apreciar a legalidade da liquidação adicional de IRC n.º …894 relativa ao exercício de 2003 analisando se as correções efetuadas pela AT à matéria coletável da ora impugnante respeitam as normas legais em vigor.

II. Considerou o Mmo. Juiz na douta sentença recorrida que “constata-se que, da prova produzida, a Impugnante logrou demonstrar já no decorrer dos presentes autos que, para além dos valores já considerados pela AT no decorrer dos presentes autos e que ainda fazem parte do objeto da impugnação (42.656,39€ do total de 152.821,20€), a Impugnante logrou demonstrar a verificação dos requisitos para a dedução total de 51.744,80€ dos rendimentos em questão, o que equivale a que a impugnação seja parcialmente procedente quanto à dedução de 50% daquele valor, ou seja, 25.872,40€ (cfr. alíneas L), M) e O) do probatório, passando a correção aqui em análise para o valor final de 84.292,41€”.

III. Salvo o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento que resulta, não só da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei.

IV. No que respeita às correções efetuadas pela AT, verificou-se, no decurso do procedimento de inspeção tributária, que o Sujeito Passivo, ora impugnante, participa na estrutura do capital social de várias sociedades residentes noutros Estados-Membros (EM) da União Europeia (EU), e aufere rendimentos desse investimento na forma de dividendos distribuídos por essas sociedades.

V. Relativamente aos dividendos distribuídos por algumas dessas sociedades, considerou a AT que a ora Impugnante não apresentou a prova exigida no n.º 5 do art.º 46.º do CIRC, i.e., não fez a prova de que estariam preenchidos os requisitos estabelecidos no art.º 2.º da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23/07, nomeadamente a certificação documental do domicilio fiscal das entidades distribuidoras dos dividendos e da sua efetiva sujeição a imposto sobre o rendimento em cada um dos Estados-Membros, sem possibilidade de opção por outro e sem deles se encontrar isenta.

VI. Na falta da prova exigida, não foi aceite o mecanismo de dupla tributação internacional de lucros distribuídos sobre os dividendos recebidos de sociedades participadas com sede noutros Estados-Membros.

VII. Por despacho da Chefe de Divisão da UGC – Unidade dos Grandes Contribuintes, foi sancionada a Informação nº 188-AIR/2016, de 08.08.2016, na qual se explana que: “Assim, e por remissão, são três os requisitos exigíveis para ser aceite, nos termos do art. 46.° do Código do IRC, a dedução a matéria tributável dos lucros distribuídos, a forma societária (admitida e reconhecida por lei no Estado membro), a domiciliação num Estado-membro, e a sujeição a imposto sem possibilidade de isenção. Não podemos deixar de vincar e alertar para o exposto, uma vez que a impugnante parece pugnar e conduzir uma ideia de que é a Autoridade Tributaria, por si, que exige o cumprimento destes pressupostos e não, como e claramente o caso, que decorrem direta e expressamente da lei. Da documentação apresentada, leia-se, certificados, confirmamos que os constantes nos Doc. n.°s 1 a 13 atestam os pressupostos exigidos, pertencentes as entidades referidas no Quadro n.° 2, constante do artigo 5.° do requerimento, e deverão ser aceites para efeitos de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos. Quanto as demais entidades, referenciadas no art. 26.° (quadro n.° 3) e art. 27.° do requerimento, a prova documental apresentada (Doc. n.°s 14 a 18) valida apenas a residência da sociedade distribuidora de rendimentos e não as restantes condições. De facto, todos os certificados apresentados assumem se como ≪Certificado de residência≫, atestando apenas esta qualidade, o que não satisfaz o disposto no art. 2.° da Directiva n.° 90/435/CEE, de 23 de Julho.” (sublinhado nosso)

VIII. Estando em causa dividendos de participações sociais em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas das empresas de seguros, é aplicável o n.º 1 do art.º 46.º do CIRC, sem a dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem a ao tempo de detenção da participação, mesmo que a entidade distribuidora seja uma entidade residente noutro EM da União Europeia.

IX. Contudo, apenas é possível a dedução nos termos propostos desde que se mostrem cumpridos os requisitos estabelecidos no artigo 2º da Diretiva nº 90/435/CEE, de 23 de julho.

X. Assim, a única forma adequada a fazer a prova, perante a Administração Fiscal portuguesa, do cumprimento daqueles requisitos será através da declaração prevista no n.º 12 do art.º 46.º do CIRC, não havendo outro meio para o fazer.

XI. De facto, o citado art.º 46.º prevê uma formalidade quanto à prova da residência das entidades distribuidoras dos dividendos afetos às reservas técnicas das seguradoras, e essa formalidade é a que resulta da conjugação dos n.ºs 5 e 12 desse artigo, uma vez que a norma daquele n.º 5 se aplica independentemente do tipo de atividade desenvolvida pela entidade residente em território português que detenha a participação.

XII. Pelo que, só através do n.º 5 do art.º 46.º é possível a aplicação dos n.ºs 1 e 2 daquele artigo a dividendos distribuídos por participadas residentes noutro Estado-Membro (EM).

XIII. Assim, há necessariamente que concluir-se que a dedução aqui controvertida apenas se efetiva por aplicação do n.º 5.

XIV. Desta forma, as sociedades de seguros que apliquem as reservas técnicas em participações em entidades noutro EM, para poderem deduzir os dividendos destas recebidos, ao abrigo do que resulta da conjugação dos n.ºs 5, 1 e 2 do art.º 46.º, têm sempre que fazer a prova prevista no n.º 12.

XV. O Mmo. Juiz na douta sentença recorrida segue o entendimento vertido no acórdão do TCA Sul de 29.06.2016, proferido no processo nº 09385/16, que sustenta que tratando-se de rendimentos auferidos por uma sociedade de seguros com sede ou direção efetiva em Portugal, originados em participações sociais detidas em empresas não residentes em Portugal, mas noutro Estado Membro, em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas, será aplicável o artigo 46.º n.º 2 do CIRC não tendo se de recorrer ao n.º 5 do art.º 46.º do CIRC.

XVI. Considera a Fazenda Pública que o legislador, no n.º 5 do citado art.º 46.º, ao prescrever que o “n.º 1 é também aplicável quando uma entidade residente em território português detenha uma participação”, sem fazer qualquer qualificação dessa participação, sem estabelecer qualquer tipo de requisito a que essa participação deva obedecer, se quis referir a qualquer tipo de participação, pelo que a única interpretação possível, a nosso ver, é a de que o n.º 5 em questão se aplica a qualquer tipo de distribuição de dividendos, não se estabelecendo no normativo qualquer tipo de distinção sobre quem distribui e quem recebe esses dividendos.

XVII. De facto, não se compreende por que motivo apenas as companhias de seguros estariam dispensadas de fazer a prova exigida pelo n.º 5 do art.º 46.º do CIRC, enquanto todos os restantes contribuintes, mesmo os que têm também um volume significativo de participações em entidades residentes em EM da UE, como por exemplo os Bancos, teriam que a fazer.

XVIII. Resulta evidente que a questão da obrigatoriedade da prova é incontornável, i.e., a Impugnante (entidade beneficiária dos dividendos) deve efetuar a prova da verificação dos pressupostos legais da aplicação da Diretiva 90/435/CEE destinada a evitar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos.

XIX. De facto, a única forma de contrariar esta situação seria não estabelecer qualquer formalismo, ficando a AT na contingência de aceitar a dedução dos dividendos em questão sem que fosse necessário o contribuinte provar que as entidades distribuidoras cumprem os requisitos previstos no art.º 2.º da Diretiva 90/435/CEE, o que não nos parece razoável.

XX. Refere o Mmo. Juiz que: “Concordando-se com a posição ali expendida [acórdão do TCA Sul de 29.06.2016, proferido no processo nº 09385/16], como se concorda, temos que a forma de eliminação da referida discriminação supra evidenciada, é permitir a aplicação do artigo 46º, nº 2 do CIRC, também aos casos em que os rendimentos auferidos pelas sociedades de seguros têm origem em participações detidas em sociedades com sede ou direção efetiva noutro Estado Membro, e em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas”.

XXI. No tocante à questão da interpretação da AT configurar um tratamento diferenciado e discriminatório entre os rendimentos de fonte nacional e os rendimentos de fonte comunitária violando o princípio da não discriminação e configurando uma restrição direta à livre circulação de capitais, cumpre referir que não se compreende qual seria a utilidade de exigir que relativamente às entidades residentes em território português também fosse necessário a apresentação dessa prova, uma vez que quem emitiria essa declaração seria a mesma entidade que a iria receber, ou seja, a Administração Tributária.

XXII. Tendo a AF na sua posse todos os elementos necessários para validar o cumprimento das condições na Diretiva em questão relativamente aos residentes em território português, sendo, aliás, o único organismo que o pode fazer, não faria qualquer sentido e, aí sim, seria apenas um formalismo excessivo e despido de qualquer sentido prático, a exigência dessa prova também para as entidades participadas nacionais, porquanto essa validação é feita internamente, cruzando a informação necessária através das declarações entregues e, eventualmente em sede de inspeção tributária.

XXIII. O mesmo já não se verifica relativamente às entidades com residência noutro EM, das quais a AT portuguesa não dispõe dos elementos necessários, pelo que se afigura claro que têm que ser as autoridades fiscais do EM de que a entidade é residente a confirmar que esta cumpre as condições estabelecidas no n.º 2 da citada Diretiva, através da declaração prevista no n.º 12 do art.º 46.º do CIRC.

XXIV. Desta forma, entendemos não se verificar qualquer tratamento diferenciado e discriminatório entre os rendimentos de fonte nacional e os rendimentos de fonte comunitária, apenas se exigindo o estritamente necessário.

XXV. De facto, esses elementos não estão à disposição da AT portuguesa, para que esta possa comprovar que aquelas entidades são residentes noutro EM da UE e que estão sujeitas, sem possibilidade de opção e sem dele se encontrar isentas, a um imposto equivalente ao IRC

XXVI. Nesta conformidade, não cremos que exista qualquer violação do art.º 63.º do TFUE, não se verificando qualquer tipo de violação do princípio da livre circulação de capitais aí consagrado, em virtude de não se verificar um tratamento fiscal discriminatório dos dividendos de fonte estrangeira.

XXVII. Efetivamente, nos termos do art.º 46.º do CIRC, os dividendos provenientes de entidades residentes noutros EM, são considerados exatamente como os provenientes de entidades residentes em território nacional para efeitos da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos, não se estabelecendo qualquer restrição à sua dedução.

XXVIII. O facto de ter de se fazer prova de que essas entidades não residentes cumprem os requisitos do n.º 2 da Diretiva é um procedimento perfeitamente adequado e proporcional ao objetivo que se pretende atingir – a eliminação da dupla tributação económica –, uma vez que a Administração Tributária portuguesa não tem na sua posse os elementos que permitem verificar o cumprimento os pressupostos daquela dedução.

XXIX. Aliás, a necessidade de fazer prova dos factos constitutivos dos direitos por quem os invoca encontra-se firmada no ordenamento fiscal português, no art.º 74º da LGT, e relativamente a todas as situações com relevância fiscal.

XXX. Todavia, esse ónus da prova considera-se satisfeito quando os elementos de prova já se encontrarem na posse da AT, de acordo com o n.º 2 daquele art.º 74.º, sendo apenas necessária a sua identificação, o que se verificou com a Impugnante relativamente aos dividendos recebidos de entidades com residência em Portugal.

XXXI. Por aqui se vê que o cumprimento deste requisito de prova de modo algum contende com o princípio da livre circulação de capitais.

XXXII. Ao invés, poderíamos eventualmente estar perante uma situação de discriminação, violadora do princípio da livre circulação de capitais, se, na determinação do lucro tributável, a norma permitisse a dedução dos rendimentos correspondentes aos lucros distribuídos por sociedades residentes no território nacional a sociedades com sede e direção efetiva neste território e negasse o mesmo tratamento quando, nas mesmas condições, os lucros fossem distribuídos por sociedades residentes noutros Estados-membros e percebidos por entidades residentes em território nacional, i.e., estaríamos perante uma diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos por sociedades residentes e os dividendos distribuídos por sociedades estabelecidas noutros EM se o art.º 46.º não contivesse a norma do seu n.º 5!

XXXIII. Assim, é ponto assente que não existe, na norma do n.º 5 do art.º 46.º do CIRC, diferença de tratamento para os dividendos distribuídos por uma entidade residente no território nacional e os dividendos distribuídos por entidade de um Estado-Membro.

XXXIV. Em consequência, competia à Impugnante fazer a prova dos factos por si alegados, ex vi dos art.ºs 74.º da LGT e 342.º do CC, de modo a obter a dedutibilidade dos rendimentos correspondentes aos lucros distribuídos nos termos e para os efeitos do disposto nos n.ºs 1 e 5 do art.º 46.º daquele Código

XXXV. Não tendo a Impugnante logrado fazer a prova de que algumas entidades participadas cumprem as condições estabelecidas no n.º 2 da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de julho, como competia, viu o seu direito precludido.

XXXVI. No tocante à questão da “amortização de trespasse - deperecimento das carteiras de seguros”, conforme consta dos elementos disponibilizados, o valor do “Trespasse” ou “Goodwill reflete exatamente o excedente do preço pago na aquisição em relação ao valor dos bens patrimoniais corpóreos, ou seja, única e exclusivamente, o valor das carteiras de seguros adquiridas.

XXXVII. Apesar do valor do “Trespasse” resultar da diferença entre o preço pago pela aquisição das sucursais e o justo valor dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos, e evidente que se traduziu num encargo que foi necessário suportar, para usufruir dos benefícios económicos conferidos pelas respetivas carteiras de seguros;

XXXVIII. A referida aquisição corresponde a um direito ao qual se reconhece uma vigência temporal limitada, coincidente com o período de permanência das apólices nas carteiras de seguros, e passível de amortização nos termos do n.º 1 do artigo 17.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, o valor contabilizado a título de “Trespasse”

XXXIX. O valor do “Trespasse” está sujeito a deperecimento, na medida em que também o estão as respetivas carteiras de seguros que integram os ativos adquiridos.

XL. O Mmo. Juiz a quo considera que: “tendo a AT confirmado em sede de ação inspetiva que a Impugnante poderia ter considerado uma amortização fiscal em valor superior em 210.851,30€ ao que foi considerado, deveria ter a AT procedido à correção favorável à Impugnante, sendo que fazendo-o não estaria a violar o artigo 1º, nº 3 do Decreto-Regulamentar nº 2/90, de 12.01, uma vez que a Impugnante contabilizou a amortização do Trespasse no exercício correto”.

XLI. Contudo não pode a Fazenda Pública concorda com tal entendimento uma vez que as amortizações contabilísticas não poderão ser aceites como tal para efeitos fiscais, uma vez que o método de calculo utilizado não permite observar os requisitos previstos e exigidos pelo disposto no artigo 17.º do citado D.R. n.º 2/90, embora constituam a base das correções que se mostrem devidas, face a aplicação do critério fiscal.

XLII. Pelo que o deperecimento anual do “Trespasse” devera ser determinado em função do valor dos prémios anuais das apólices canceladas e anuladas durante o período de tributação.

XLIII. Face ao exposto e uma vez que se verifica a exceção prevista no n.º 3 do artigo 17.º do D.R. n.º 2/90 – (o deperecimento efetivo), a quantia a considerar como custo fiscal a título da amortização do “Trespasse”, deverá ser determinado em função do valor dos prémios anuais das apólices canceladas e anuladas durante o período de tributação em causa (2003).

XLIV. Conforme se referiu na informação da DSIRC n.º …/02 e informação n.º 48 AJT/07 da DSIT a aceitação excecional estatuída no art.º 17.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, não dispensa o cumprimento do restante articulado do Decreto Regulamentar, nomeadamente n.º 3 do seu art.º 1.

XLV. Conforme estabelece o n.° 3 do art.° 1º do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de janeiro, “as reintegrações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam", isto e, define as condições gerais para a aceitação das reintegrações e amortizações como custo para efeitos fiscais.

XLVI. Conforme se explana na alínea e) do Ofício n.º …6, de 6 de agosto de 2003, da Direção de Serviços de IRC, as amortizações contabilísticas não podem ser aceites para efeitos fiscais, uma vez que o método de calculo utilizado não permite observar os requisitos previstos e exigidos no art.° 17° do Decreto- Regulamentar 2/90, de 12 de janeiro, embora constituam a base das correções que se mostram devidas, face a aplicação do critério fiscal.

XLVII. Cumpre frisar que a Informação vinculativa n.º …/02 se refere ao exercício de 2002 e que nos presentes autos está em causa o exercício de 2003.

XLVIII. Face ao supra explanado cumpre reiterar que os serviços da AT não procederam de forma diversa da informação vinculativa n.º …/02 pois a ora impugnante tem que, em cada exercício, verificar a sua situação concreta na aplicação da amortização do trespasse, nos termos do DR 2/90 de 12 de janeiro.

XLIX. Com o devido respeito por opinião diversa, não se pode concluir que a impugnante terá direito a deduzir fiscalmente num exercício determinado montante a título de amortização do trespasse apenas porque no exercício anterior assim ocorreu, desprezando a análise dos valores registados na contabilidade a título de amortizações em cada exercício.

L. Conforme se referiu anteriormente nos presentes autos para a análise do exercício de 2003 da ora impugnante assume relevância aferir se o montante em causa respeita os normativos do DR 2/90 de 12 janeiro e não assume qualquer relevância saber qual o valor trespasse que foi aceite em 2002 (cfr. ponto G) do probatório).

LI. Face ao exposto conclui a Fazenda Pública que uma vez que no exercício de 2003 a amortização relevada na contabilidade da impugnante era inferior ao deperecimento efetivo, aceite fiscalmente, não poderia ter a AT efetuado qualquer correção uma vez que não existia base legal para a efetuar.

LII. Assim no caso sub judice deverá ser considerado montante de € 368.050,22 (e não o montante € 578.901,30) a título de “Trespasse” relativamente ao exercício de 2003.

LIII. Conclui assim a RFP que se deve manter na ordem jurídica a liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios ora impugnadas efetuadas pela Administração Tributária

LIV. Face ao exposto entende a RFP que o Tribunal a quo, ao decidir como decidiu incorreu em erro de julgamento que resultou, não só da incorreta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei, razão pela qual se peticiona o provimento do presente recurso revogando-se a decisão ora recorrida, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida ora recorrida no segmento em que condena a AT no pagamento de juros indemnizatórios e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo consequências legais.”

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento que resultou, da incorreta valoração da factualidade assente e da errónea interpretação e violação da lei.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) Através do Ofício n° …6, de 6 de Agosto de 2003, da Direcção de Serviços do IRC, foi o Sujeito Passivo notificado da decisão da AT, relativamente ao seu requerimento de reconhecimento de deperecimento efetivo do “Goodwill” proveniente da aquisição das sucursais da ORG-2 e da ORG-3, tendo aquela o seguinte teor:

B) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº …335, de 27.06.2005, foi levada a cabo pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária, ação de inspeção à Impugnante e ao exercício de 2003, tendo em XXXX sido elaborado o Relatório Final, do qual consta de entre o demais, o seguinte:

(cfr. fls. 107 a 131 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

C) Em concretização das correções vertidas no Relatório mencionado na alínea antecedente, foi emitida em 07.07.2005, em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC do exercício de 2003 com o nº ...894, no montante a pagar de 967,77€ (cfr. fls. 33 e 34 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

D) Em 20.04.2006 foi apresentada reclamação graciosa contra a liquidação identificada na alínea antecedente, que foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 6 sob o nº ...218 (cfr. fls. 1 a 32 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

E) Por despacho da Diretora de Finanças Adjunta de Lisboa proferido em 04.11.2010, foi a reclamação graciosa referida na alínea antecedente deferida parcialmente com a seguinte fundamentação:

H) Notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico a ora Impugnante apresentou a presente impugnação judicial em 12.04.2012 (cfr. fls. 2 dos autos).

I) O extrato contabilístico constante da contabilidade da Impugnante, referente ao exercício de 2003 e à conta 74213531 – Rendimentos de Investimentos – Afetos às Provisões Técnicas dos ramos não-vida – Outros seguros – Títulos estrangeiros, evidenciava os seguintes movimentos:

(cfr. fls. 650 e 651 dos autos).

J) Já no âmbito da apreciação da presente impugnação, a Unidade dos Grandes Contribuintes da AT elaborou a informação nº …-AT1/2012 de 13.08.2012, na qual consta, de entre o demais, o seguinte:

K) Em 01.10.2021, foi emitida em nome da Impugnante nova liquidação de IRC do exercício de 2003, com o nº …740, que concretizou os efeitos das decisões referidas em E) e na alínea antecedente (cfr. fls. 328 a 330 dos autos).

L) Em 08.01.2015 a Impugnante juntou aos presentes autos certificados de residência fiscal emitidos pelas respetivas autoridades fiscais de Espanha, Alemanha, Itália, França, Países Baixos e Finlândia, referentes às sociedades, ORG-4, ORG-5, ORG-6, ORG-7, ORG-8, ORG-9, ORG-10, ORG-11, ORG-12, ORG-13, ORG-14, ORG-15, ORG-16, ORG-17, ORG-18, ORG-19, ORG-20, e ORG-21, que pagaram rendimentos de dividendos à ora Impugnante no exercício de 2003, no montante total de 22.628,89€, constando dos referidos certificados a residência fiscal das referidas entidades no ano de 2003, o cumprimento dos requisitos da Diretiva 90/435/CEE no que concerne à forma societária e à sujeição a imposto sem possibilidade de isenção, nos respetivos países (cfr. fls. 437 a 482 e 490 a 558 dos autos).

M) Em 18.01.2016 a Impugnante juntou aos presentes autos 13 certificados de residência emitidos pelas autoridades fiscais dos Estados Membros de residência das seguintes entidades pagadoras de dividendos no montante total de 28.796,93€ à Impugnante no exercício de 2013: ORG-22, ORG-23, ORG-24, ORG-25, ORG-26, ORG-27, ORG-28, ORG-29, ORG-30, ORG-31, ORG-32, ORG-33 e ORG-34 (cfr. fls. 569 a 687 dos autos).

N) Por despacho da Chefe de Divisão da UGC – Unidade dos Grandes Contribuintes, foi sancionada a Informação nº 188-AIR/2016, de 08.08.2016, na qual foram analisados os certificados referidos na alínea antecedente, ali se dizendo a propósito o seguinte:

O) Em 10.03.2015 e em 24.11.2014 as Autoridades Fiscais Francesas emitiram certificados de residência fiscal em nome das sociedades “ORG-35” e “ORG-36”, que pagaram rendimentos de dividendos à Impugnante no ano de 2003 no valor total de 318,98€, nos quais atestam que, para efeitos da CDT celebrada entre França e Portugal, em 2003 aquelas sociedades era residentes fiscais na França e aí estavam sujeitos a tributação junto daquelas Autoridades (cfr. fls. 652 a 656 e 673 a 677 dos autos).

P) A presente impugnação foi apresentada em 02.11.2004 (cfr. fls. 56 dos autos).”

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”

O facto dado como não provado resulta de que, quanto à “ORG-39”, o certificado junto a fls. 433, complementar do junto a fls. 432 dos autos, sendo datado de 23.09.2013 não indica reportar-se ao ano de 2003.

Quanto à sociedade ORG-40, não foi entregue qualquer certificado, já que o certificado junto a fls. 484 a 488 se refere à “ORG-41”, sem que seja possível retirar-se tratar-se da mesma sociedade.

Quanto às restantes, trata-se de certificados que apenas atestam a residência e a situação tributária quanto aos rendimentos obtidos em Portugal.”

Contextualizando:

A ora Recorrida defendeu na sua PI que deverá poder beneficiar da aplicação dos n.ºs 1 e 2 do artigo 46º do CIRC, deduzindo integralmente os rendimentos auferidos, pois a lei não faz depender a eliminação da dupla tributação económica para o caso específico de “rendimentos de participações sociais em que tenham sido aplicadas reservas técnicas das sociedades de seguros”, do preenchimento de quaisquer requisitos ou condições, v.g. do n.º 5 do artigo 46.º do CIRC. A não se entender assim, existe a violação do direito comunitário que impede quaisquer restrições ao princípio da livre circulação de capitais e ao princípio da não discriminação.

Subsidiariamente, entende deverem ser aceites os valores justificados através dos certificados de residência juntos aos autos.

Por seu turno entende a AT na sua contestação que, em cumprimento do que dispõe a Diretiva nº 90/435/CEE, de 23 de julho, são três os requisitos exigíveis para ser aceite, nos termos do artigo 46° do CIRC, a dedução à matéria tributável dos lucros distribuídos por sociedades residentes noutro Estado-membro: a forma societária (admitida e reconhecida por lei no Estado-membro), a domiciliação num Estado-membro, e a sujeição a imposto sem possibilidade de isenção. Assim, apenas perante a prova desses elementos pode ocorrer a dedução dos rendimentos auferidos pela Impugnante.

Feitos os considerandos que relevam para o caso dos autos, cumpre, ora, convocar a fundamentação jurídica que esteou a procedência parcial da decisão.

O Tribunal a quo apoiou-se no acórdão do TCA Sul de 29.06.2016, proferido no processo nº 09385/16, sobre esta questão, tendo defendido como no Acórdão, “…que a forma de eliminação da referida discriminação supra evidenciada, é permitir a aplicação do artigo 46º, nº 2 do CIRC, também aos casos em que os rendimentos auferidos pelas sociedades de seguros têm origem em participações detidas em sociedades com sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro, e em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas.

E assim, haverá que concluir o seguinte: para que a Impugnante possa deduzir integralmente os rendimentos naquelas condições, tem sempre de demonstrar que as sociedades distribuidoras dos lucros têm a sua sede ou direção efetiva num Estado Membro e aí esteja sujeita e não isenta de Imposto sobre os lucros. Daí que seja forçosa a articulação do adaptado artigo 46º, nº 2 do CIRC com o teor do artigo 2º da Diretiva 90/435/CEE, já que aí consta a indicação dos impostos sobre os lucros aplicáveis na UE.

Tendo em conta o regime supra explanado, constata-se que, da prova produzida, a Impugnante logrou demonstrar já no decorrer dos presentes autos que, para além dos valores já considerados pela AT e que ainda fazem parte do objeto da impugnação (42.656,39€ do total de 152.821,20€), a Impugnante logrou demonstrar a verificação dos requisitos para a dedução total de 51.744,80€ dos rendimentos em questão, o que equivale a que a impugnação seja parcialmente procedente quanto à dedução de 50% daquele valor, ou seja, 25.872,40€ (cfr. alíneas L), M) e O) do probatório, passando a correção aqui em análise para o valor final de 84.292,41€.

Quanto ao demais, a Impugnante não logrou demonstrar os requisitos previstos no artigo 46º do CIRC e do artigo 2º da Diretiva 90/435/CEE, improcedendo a impugnação nessa parte.”.

Antes de mais, importa consultar a lei, na redação vigente à data dos factos.

Do artigo 46.º do CIRC, na redação em vigor até 31/12/2004 (atual artigo 51.º do CIRC) e no que ora aqui releva, consta:

“1 - Para efeitos de determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direção efetiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos por entidades com sede ou direção efetiva no mesmo território, sujeitas e não isentas de IRC ou sujeitas ao imposto referido no artigo 7.º, nas quais o sujeito passivo detenha diretamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta participação tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.
2 - O disposto no número anterior é aplicável, independentemente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade, aos rendimentos de participações sociais em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas das sociedades de seguros e das mútuas de seguros (…)
5 - O disposto no nº 1 é também aplicável quando uma entidade residente em território português detenha uma participação, nos termos e condições aí referidos, em entidade residente noutro Estado membro das Comunidades Europeias, desde que ambas essas entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2º da Directiva nº 90/435/CEE, de 23 de Julho.

(…)

7 - No caso de entidades com sede ou direção efetiva em território português que não preencham os requisitos do n.º 1 e, bem assim, nos rendimentos que o associado aufira da associação à quota, a dedução é apenas de 50% dos rendimentos incluídos na base tributável correspondentes a lucros sempre que distribuídos por entidade com sede ou direção efetiva no mesmo território, sujeita e não isenta de IRC.

(…)”.

O artigo 2.º da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de julho, a expressão «sociedade de um Estado membro», designa qualquer sociedade:

a) Que revista uma das formas enumeradas no anexo;
b) Que, de acordo com a legislação fiscal de um Estado-membro, seja considerada como tendo nele o seu domicílio fiscal e que, nos termos de uma convenção em matéria de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro, não seja considerada como tendo domicílio fora da comunidade;
c) Que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos impostos ali referidos.”

Ora, das normas supracitadas resulta que as sociedades comerciais, como é o caso da Impugnante, com previsão no n.º 2, têm de cumprir os requisitos a que alude o n.º 5. Isto é, há que cumprir as condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva n.º 90/435/CEE, de 23 de julho, meio de prova que ateste que a entidade participada tem no Estado Membro o seu domicílio fiscal e que esteja sujeita a imposto sobre o rendimento no Estado membro em que esta sediada e sem possibilidade de opção por isenção e sem dele se encontrar isenta.

Esta diretiva tem como fim último garantir a neutralidade, no plano fiscal, da distribuição de lucros por uma filial estabelecida num Estado-Membro a sociedade estabelecida noutro Estado Membro. Pelo que há que verificar e assegurar a sua tributação em cada um dos Estados.

É que a norma daquele n.º 5 aplica-se independentemente do tipo de atividade desenvolvida pela entidade residente em território português que detenha a participação, não se estabelecendo no normativo qualquer tipo de distinção sobre quem distribui e quem recebe esses dividendos, ou seja, não se restringe a sua aplicação às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados Membros diferentes.

Tampouco se encontra razão plausível para que o legislador pretendesse estabelecer um regime diferenciado para as companhias de seguros, não lhes exigindo um formalismo especial para efeitos de comprovação da residência das entidades distribuidoras de lucros provenientes de participações sociais em que tenham aplicado as reservas técnicas, e assim conferindo um tratamento discriminatório relativamente a todos os outros contribuintes que não fossem companhias de seguros.

A Impugnante (entidade beneficiária dos dividendos) deve, pois, efetuar a prova da verificação dos pressupostos legais da aplicação da Diretiva 90/435/CEE destinada a evitar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos, sob pena de não poder beneficiar da exclusão de incidência de imposto.

Desde logo, porque estes requisitos têm de ser comprovados pelos Estados contratantes, pois que lhes incumbe verificar se o contribuinte está ou não em condições de beneficiar da dedução dos rendimentos, definindo os adequados instrumentos de verificação ou meios de prova.

Como se disse, na Diretiva 90/435/CEE exigia-se o preenchimento das seguintes condições: cada sociedade deve corresponder a uma das formas societárias, previstas e listadas em Anexo à Diretiva, para o qual remete a alínea a) do artigo 2.º da Diretiva 90/435/CEE; ambas as sociedades devem ser residentes num Estado-Membro e não devem ser consideradas domiciliadas fora da Comunidade nos termos de uma Convenção para evitar a dupla tributação (cf. alínea b) do artigo 2.º da Diretiva 90/435/CEE); ambas as sociedades devem estar sujeitas ao imposto das sociedades (ou ao seu correspondente) descrito na alínea c) do artigo 2.º da Diretiva 90/435/CEE, “… sem possibilidade de opção e sem dele se encontrar isento...”;

Como resulta claro do teor do artigo 46º do CIRC, as sociedades de seguros e as mútuas de seguros com residência ou direção efetiva em território nacional usufruem dum regime especial de eliminação da dupla tributação económica quando se esteja perante rendimentos de participações sociais em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas, distinto das restantes sociedades comerciais, na medida em que apenas têm de cumprir os requisitos estabelecidos nas alíneas a) e b) do nº 1 do referido normativo.

Ou seja, o nº 2 do artigo 46º não permite a dedução integral dos rendimentos em questão, sem demonstração de qualquer requisito, sendo exigível que a sociedade beneficiária dos rendimentos prove que a sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direção efetiva em território nacional e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7º.

Ora, daqui resulta que, tratando-se de rendimentos auferidos por uma sociedade de seguros com sede ou direção efetiva em Portugal, originados em participações sociais detidas em empresas não residentes em Portugal, mas noutro Estado-Membro, em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas, não ser aplicável imediatamente o artigo 46º, nº 2 do CIRC, tendo de se recorrer ao nº 5 do artigo 46º do CIRC, consubstancia uma discriminação consoante a entidade pagadora dos rendimentos tenha sede ou direção efetiva em Portugal ou noutro Estado Membro.

Como se disse no acórdão do TCA Sul de 29.06.2016, proferido no processo nº 09385/16:

“(…) Cumpre, pois, em primeiro lugar, aferir se há, ou não, tratamento discriminatório entre contribuintes.
É inequívoco que o regime constante do artº.46, do C.I.R.C., na interpretação efectuada pela Fazenda Pública, trata de forma distinta a sociedade a quem são pagos os rendimentos, consoante a sociedade que os distribui seja residente ou não residente em território nacional, o que pode configurar uma restrição à livre circulação de capitais.
Com efeito, como resulta do exposto artº.46, nº.2, do C.I.R.C., na interpretação que lhe é dada pela A. Fiscal, são deduzidos os rendimentos relativos a participações sociais em que tenham sido aplicadas reservas técnicas de sociedades de seguros, caso a sociedade que distribua os lucros seja residente em território nacional, independentemente do preenchimento do requisito previsto no nº.1, al.c), do mesmo preceito, não mantendo a Fazenda Pública a mesma interpretação, caso a sociedade seja residente noutro EM da UE.
Em conclusão, como resulta da matéria de facto provada, mais exactamente do relatório da inspecção tributária (cfr.nº.6 do probatório), o qual consubstancia a fundamentação da liquidação em causa, no que a esta correcção respeita, o facto de não estar preenchido o requisito previsto no artº.46, nº.1, al.c), do C.I.R.C., em casos como o dos autos, afasta a aplicação do nº.5, passando a aplicar-se o nº.7, tudo do mesmo preceito. Ou seja, está apenas em causa, por um lado, o facto de as sociedades que distribuíram os lucros não serem residentes em Portugal (o que afasta, na interpretação da A. Fiscal, a aplicação do nº.2, do artº.46) e, por outro, o de não estar preenchido o requisito previsto no artº. 46, nº.1, al.c), do C.I.R.C.
Chamando à colação, de novo, o Acórdão do TJUE, de 8 de Novembro de 2007 - Amurta (C 379/05):
"Esse tratamento desfavorável dos dividendos pagos às sociedades beneficiárias estabelecidas noutro Estado-Membro, relativamente ao tratamento reservado aos dividendos pagos às sociedades beneficiárias estabelecidas nos Países Baixos, é susceptível de dissuadir as sociedades estabelecidas noutro Estado-Membro de procederem a investimentos nos Países Baixos e constitui, consequentemente, uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° do Tratado CE.".
Sendo aplicáveis estes conceitos ao caso dos autos, o regime nacional em causa, na interpretação feita pela Fazenda Pública, é discriminatório, face ao disposto no então artº.56, do Tratado C.E., nos termos referidos: trata de forma distinta situações idênticas, podendo constituir uma forma de dissuadir o investimento de sociedades portuguesas em outros EM da UE. Com efeito, atendendo ao critério previsto no artº.46, nº.2, do C.I.R.C., na interpretação que lhe é dada pela A. Fiscal, verifica-se que a mesma situação de facto merece tratamentos distintos, consoante o pagador do rendimento resida em Portugal ou noutro EM da UE.
Resta aferir, atendendo ao disposto no então artº.58, nº.1, do Tratado C.E., se esse tratamento discriminatório é ou não justificado.
Sobre a comparabilidade das situações refira-se, desde já, que a mesma se verifica.
Com efeito, trata-se de situação em que é o exercício da competência fiscal por parte de EM da UE que cria o risco de dupla tributação, sendo que a sociedade accionista residente tem um tratamento distinto, consoante a sociedade participada seja, ou não, residente em território nacional e única e exclusivamente por força dessa circunstância (a propósito da comparabilidade de situações, apesar de para um caso fáctico distinto, vide Acórdão do TJUE, de 8 de Novembro de 2007 - Amurta, supracitado).
Ou seja, no caso dos autos, sendo os rendimentos pagos a uma sociedade portuguesa relativos a acções nas quais foram aplicadas as suas reservas técnicas e determinando o nosso ordenamento os termos do seu tratamento, ao nível da respectiva tributação, as situações em que a sociedade pagadora é residente em Portugal ou é residente noutro EM da UE são comparáveis.
Ora, atenta a previsão/estatuição da norma constante do artº.46, do C.I.R.C., em abstracto, por contraposição à interpretação feita pela A. Fiscal, esta é atentatória da liberdade de circulação de capitais, quando se está perante situações idênticas, nos termos já referidos.
Já quanto a razões imperiosas de interesse geral, a Fazenda Pública nada disse, nem se vislumbra que existam. Por outro lado, saliente-se, conforme decidiu o Tribunal "a quo", que uma interpretação sistemática do artº.46, do C.I.R.C., permite concluir no sentido da aplicabilidade do seu nº.2, quando os dividendos sejam pagos por sociedade com residência noutro EM da UE.
Com efeito, ponderando a técnica legislativa do artº.46, verifica-se que o legislador remete diversas vezes para o nº.1, mesmo não estando em causa dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal, como sucede no caso previsto no então nº.5. Ou seja, o artº.46, contém remissões para o nº.1 que, implicitamente, estão a excluir a sua al. a).
Aliás, a própria A. Fiscal interpreta nestes termos o nº.7, como resulta do teor do relatório de inspecção tributária (cfr.nº.6 do probatório). Ou seja, "in casu", a Fazenda Pública, ao aplicar o nº.7, interpretou-o de molde a compreender as distribuições de dividendos feitas por entidades com sede noutros EM, ao arrepio do estabelecido na citada al.a), do nº.1, do mesmo preceito.
Concluindo, de uma interpretação sistemática do artº.46, do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2004 (na qual devem estar ínsitos os princípios que enformam o nosso ordenamento, designadamente os resultantes do direito da UE, com primazia na nossa ordem constitucional sobre o direito interno - artº.8, nº.4, da C.R.Portuguesa), decorre que o nº.2 do preceito é aplicável quando a sociedade que distribui os dividendos seja residente noutro EM da UE.
Nestes termos, forçoso é concluir que o artº.46, do C.I.R.C., na formulação aplicada pela Fazenda Pública e que fundamenta a liquidação impugnada, redunda numa restrição à livre circulação de capitais, não consentida pelo artº.56, do Tratado C.E., assim padecendo do vício de violação de lei.”. (disponível em www.dgsit.pt).

Pelo que, a forma de eliminação da referida discriminação supra evidenciada, é permitir a aplicação do artigo 46º, nº 2 do CIRC, também aos casos em que os rendimentos auferidos pelas sociedades de seguros têm origem em participações detidas em sociedades com sede ou direção efetiva noutro Estado Membro, e em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas.

E assim, haverá que concluir o seguinte: para que a Impugnante possa deduzir integralmente os rendimentos naquelas condições, tem sempre de demonstrar que as sociedades distribuidoras dos lucros têm a sua sede ou direção efetiva num Estado-Membro e aí esteja sujeita e não isenta de Imposto sobre os lucros. Daí que seja forçosa a articulação do adaptado artigo 46º, nº 2 do CIRC com o teor do artigo 2º da Diretiva 90/435/CEE, já que aí consta a indicação dos impostos sobre os lucros aplicáveis na UE.

Com efeito, carece de razão a AT quando defende que a prova de tais factos só pode fazer-se através de declarações ou documentos confirmados e autenticados pelas autoridades públicas fiscais do Estado, país ou território onde a entidade que distribui os lucros ou reservas tenha a sua sede ou direção efetiva, pois que o n.º 12 do artigo 46.º apenas foi aditado pelo artigo 52.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29/12.

Tendo em conta o regime supra explanado e a prova produzida.

Resulta das alíneas L), M) e O) dos factos provados que:

- L) Em 08.01.2015 a Impugnante juntou aos presentes autos certificados de residência fiscal emitidos pelas respetivas autoridades fiscais de Espanha, Alemanha, Itália, França, Países Baixos e Finlândia, referentes às sociedades, ORG-4, ORG-5, ORG-6, ORG-7, ORG-8, ORG-9, ORG-10, ORG-11, ORG-12, ORG-13, ORG-14, ORG-15, ORG-16, ORG-17, ORG-18, ORG-19, ORG-20, e ORG-21, que pagaram rendimentos de dividendos à ora Impugnante no exercício de 2003, no montante total de 22.628,89€, constando dos referidos certificados a residência fiscal das referidas entidades no ano de 2003, o cumprimento dos requisitos da Diretiva 90/435/CEE no que concerne à forma societária e à sujeição a imposto sem possibilidade de isenção, nos respetivos países (cfr. fls. 437 a 482 e 490 a 558 dos autos).

- M) Em 18.01.2016 a Impugnante juntou aos presentes autos 13 certificados de residência emitidos pelas autoridades fiscais dos Estados Membros de residência das seguintes entidades pagadoras de dividendos no montante total de 28.796,93€ à Impugnante no exercício de 2013: ORG-22, ORG-23, ORG-24, ORG-25, ORG-26, ORG-27, ORG-28, ORG-29, ORG-30, ORG-31, ORG-32, ORG-33 e ORG-34 (cfr. fls. 569 a 687 dos autos).

- O) Em 10.03.2015 e em 24.11.2014 as Autoridades Fiscais Francesas emitiram certificados de residência fiscal em nome das sociedades “ORG-35” e “ORG-36”, que pagaram rendimentos de dividendos à Impugnante no ano de 2003 no valor total de 318,98€, nos quais atestam que, para efeitos da CDT celebrada entre França e Portugal, em 2003 aquelas sociedades era residentes fiscais na França e aí estavam sujeitos a tributação junto daquelas Autoridades (cfr. fls. 652 a 656 e 673 a 677 dos autos).

O que comprova que a ora Recorrida logrou demonstrar que para além dos valores já considerados pela AT no decorrer dos presentes autos e que ainda fazem parte do objeto da impugnação (€ 42.656,39 do total de €152.821,20), a verificação dos requisitos para a dedução total de € 51.744,80€ dos rendimentos em questão, o que equivale a que a impugnação seja parcialmente procedente quanto à dedução de 50% daquele valor, ou seja, € 25.872,40 passando a correção aqui em análise para o valor final de € 84.292,41.

Quanto ao demais, a Impugnante não logrou demonstrar os requisitos previstos no artigo 46º do CIRC e do artigo 2º da Diretiva 90/435/CEE, improcedendo a impugnação nessa parte.

Assim, improcede o recurso quanto a este argumento.