II – Os vícios do acto impugnado constituem, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade, nos termos do disposto nos artigos 133.º e 135.º do CPA.

III - O vício de incompetência relativa não gera a nulidade do acto de liquidação, mas a sua mera anulabilidade.

IV- Reconduzindo-se os vícios arguidos a vícios geradores de mera anulabilidade, dispunha o recorrente de noventa dias, a contar da data da data limite de pagamento voluntário das liquidações para deduzir impugnação judicial.

I – Relatório

J….., inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgando verificada a caducidade do direito de acção absolveu a Fazenda Pública da instância, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

« A) A douta sentença que aqui se recorre, julgou incorretamente, procedente a exceção peremtória da caducidade do direito de ação, por considerar a presente impugnação intempestiva, e em consequência absolveu a Impugnada da instância.

B) Afirmou assim, o Tribunal a quo, que “Tendo em conta o supra exposto - e tendo em atenção que tal entendimento é completamente transponível para a presente lide - considera-se não se estar face à eventual nulidade das liquidações sub - judice, mas à sua anulabilidade, o que implica o respeito pelos prazos contidos no artigo 102° do CPPT.”

C) Acrescentando o Tribunal a quo, para tal que “Ora, compulsado o probatório, verifica-se que tais prazos foram largamente excedidos, o que implica a verificação da caducidade do direito de açcção, excepção peremptória que implica a absolvição da Fazenda Pública do pedido, o que se determina.”

D) Ora, não pode o RECORRENTE conformar-se com tal sentença.

E) Pelos presentes autos, o RECORRENTE, impugnou os seguintes atos de liquidação adicional de IVA: (i) Liquidação Adicional (LA) n° ….., no montante de €106.692,74 (cento e seis mil, seiscentos e noventa e dois euros e setenta e quatro cêntimos); (ii) Liquidação Adicional (LA) n° ….., no montante de €139.854,07 (cento e trinta e nove mil, oitocentos e cinquenta e quatro euros e sete cêntimos); (iii) Liquidação Adicional (LA) n° ….., no montante de €119.045,84 (cento e dezanove mil e quarenta e cinco euros e oitenta e quatro cêntimos).

F) Acresce que, todos os atos de liquidação adicional aqui impugnados, foram praticados pelo Exmo. Senhor Subdiretor - Geral dos Impostos.

G) O aqui Autor, nos anos de 2004 a 2007, foi gerente da sociedade por quotas, denominada S….., Lda., pessoa coletiva número …... E, por esse facto, nos termos da alínea b) do n° 4 do artigo 105° do RGIT, foi notificado para pagar as importâncias, nomeadamente, as resultantes das liquidações adicionais supra descritas e ainda os respetivos juros de mora e coima aplicável.

H) E, por conta destes factos, foi constituído arguido no âmbito do processo de inquérito n° 9492/05.0TDLSB.

I) Sendo que, a referida sociedade comercial veio a ser objeto de liquidação. Daí o seu interesse em demandar, e consequentemente, a sua legitimidade processual e material.

J) Para além das liquidações adicionais, acima referidas, foram ainda efetuadas as respetivas liquidações de juros compensatórios. Mais, tal como já supra mencionado, as liquidações aqui em escrutínio, foram efetuadas pelo Subdiretor Geral dos Impostos.

K) Ora. analisando a situação, impõe-se proceder à declaração da nulidade das liquidações adicionais de IVA e dos juros compensatório. Uma vez que, se encontram feridas de ilegalidade, por serem da autoria de quem não tinha competência para as emitir, designadamente o subdiretor a que alude o probatório.

L) 12º- Assim, e considerando os normativos vigentes à época dos factos, temos que, como entendido pelo TAF do Porto, U.0.5 - processo n° 2347/08.9BEPRT - “decorria do artigo 82°, n° 1 do Código do IVA, na redação do DL 472/99 de 08.11, o seguinte: “sem prejuízo do disposto no artigo 84°, o Chefe da repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.”

M) Posteriormente, designadamente, com o DL 102/2008, de 20 de Junho, passou aquele normativo a prever que as retificações podiam ser efetuadas pelo Diretor de Finanças, designadamente no artigo 87°, onde se consignou que: “Sem prejuízo do disposto no artigo 90°, a Direção - Geral dos Impostos procede à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando adicionalmente a diferença.”

N) Assim, notamos que, antes da redação introduzida pelo DL 102/2008. o CIVA (artigo 82° n° 1) a competência para as retificações das declarações de IVA era atribuída aos Chefes de Repartições de Finanças.

O) Tratava-se, como se disse no Acórdão do TC A Sul, datado de 27/09/2011, processo 04481/11, de uma “...competência, no âmbito da hierarquia externa da AF, tal competência é própria, independente e exclusiva” do Chefe de Finanças e, assim sendo, consoante se disse igualmente naquele aresto, “O Diretor de Finanças não podia delegar nos SIT a competência para a rectificação das declarações de IVA, e inerente liquidação de imposto, a coberto do referido normativo, por ela não lhe caber.”

P) Sendo assim, in casu, estava em vigor o artigo 82° n° 1 na redação dada pelo DL 472/99 de 08.11 (Cfr. n° 1 do art.3°, do Decreto -Lei n° 472/99) e, cabendo a competência para retificação de declarações dos sujeitos passivos, por lei e nos termos, do n° 1 do art.82° do CIVA, aos chefes das repartições de finanças/chefes dos serviços de finanças, a quem o normativo incumbia, sem menção de outrem com incidência faculdade, o poder/dever de proceder às retificações das declarações dos sujeitos passivos quando nelas constatasse, fundamentadamente, um imposto inferior ao devido ou uma dedução superior à devida.

Q) Como se vê, aos Chefes de Repartição de Finanças foi atribuída competência própria, sem dependência da qualidade que detém numa escala hierárquica.

R) Tal competência era ainda exclusiva já que, na referida cadeia hierárquica, os seus superiores apenas tinham a possibilidade de revogação dos atos praticados por aqueles, e não de modificar ou substituir o seu teor, uma vez que a lei a não atribui a um qualquer outro órgão da AT.

S) Aqui volvidos, como está bom de ver a razão acompanha o RECORRENTE, em virtude de ocorrer o apontado vício de incompetência relativa, e, não obstante a delegação de competências no Subdiretor, tal ilegalidade não fica sanada visto que a competência era, na época dos factos, da competência exclusiva dos Chefes de Finanças e ainda que houvesse delegação de competência de nada valeria, consoante o explicado no Acórdão do TCA Sul que acompanhamos.

T) Sumariou-se, com efeito, naquele aresto que. “1 . Nos termos do art.° 82.º n.º 1 do CIVA a competência para as rectificações das declarações de IVA era atribuída aos Chefes das Repartições de Finanças; 2. Tal competência, no âmbito da hierarquia externa da AF, tal competência é própria, independente e exclusiva; 3. Consequentemente, o Director de Finanças não podia delegar nos SIT a competência para a rectificação das declarações de IVA, e inerente liquidação de imposto, a coberto do referido normativo, por ela não lhe caber.”

U) Na verdade, só após a remuneração decorrente do artigo 6º do DL n° 102/2008, de 20/06, os artigos 82° e 87° do CIVA, que correspondem atualmente aos artigos 87° e 92°, respetivamente, passou a decorrer que, para além do chefe de finanças ser competente para a retificação das declarações de IVA (nos casos ali enunciados), essa competência também passou a ser da Direção de Serviços de Cobrança do IVA (se para tal estiverem preenchidos os pressupostos previstos no artigo 87°, ou seja, se a Direção dispuser de todos os elementos necessários ao apuramento do imposto ou dos juros compensatórios), veja-se neste sentido o Acórdão do TCA Norte de 28/02/2013, tirado do processo n° 00383/08.4BEBRG.

V) Ante a Jurisprudência supra transcrita, vista à luz do probatório, impõe-se concluir que ocorre a incompetência relativa por banda do Subdiretor, nos termos expostos, pelo que as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios devem ser declaradas nulas, por vício de incompetência relativa, por ser tal incompetência geradora da forma mais grave de invalidade - nulidade.

W) Os atos tributários de liquidação adicional de IVA e de liquidação de Juros Compensatórios, foram todos praticados pelo Senhor Subdiretor - Geral dos Impostos, em consequência das declarações de IVA de substituição entregues pela sociedade que o aqui RECORRENTE representou, em virtude da ação inspetiva de que foi alvo.

X) Como supra citado e pelo entendimento de Emanuel Vidal de Lima tal competência legal, compete ao Chefe do Serviço de Finanças, as retificações e liquidação adicional de imposto, sendo que aquelas correções podem, além do mais, serem decorrência de apuramento corretivo pelos serviços de inspeção.

Y) Assim, andou mal a sentença recorrida ao considerar que a incompetência de que se encontram feridos os atos aqui impugnados, são sancionados com a anulabilidade.

Z) Acresce que, como já explanado nos presentes autos, só quando obteve conhecimento da sentença proferida pelo TAF do Porto, U.0.5 - processo n° 2347/08.9BEPRT, e que mencionou de forma inequívoca a incompetência do Subdiretor - Geral dos Impostos para a prática do ato, de emissão de liquidações adicionais. O aqui RECORRNTE, efetuou a associação de que as liquidações adicionais de IVA tinham sido emitidas pela mesma pessoa. Logo, também estas se encontrariam feridas de incompetência.

AA) Pois que, seria inconcebível que, a mesma pessoa fosse incompetente para a prática de um ato para uma sociedade. Mas já não o fosse para a prática de uma to igual e de igual natureza para outra sociedade.

BB) Logo, só aquando da obtenção desse conhecimento, ou seja, só aquando da notificação da sentença, teve conhecimento do ato lesivo. E só a partir do momento em que teve conhecimento do ato lesivo se inicia a contagem do prazo de impugnação.

CC) Desta forma, e tendo obtido o conhecimento como já alegado nos presentes autos, em Agosto de 2015, e intentado a presente ação de impugnação judicial em Setembro de 2015. Não se encontra, nunca, esgotado o prazo de 90 dias estipulado no artigo 102° do CPPT

DD) Não se verificando, contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo verificada a exceção de caducidade do direito de ação.

EE) Por tudo isto, andou mal o Tribunal a quo, ao considerar improcedente a presente impugnação judicial, considerando verificada a exceção de caducidade do direito de ação, por intempestividade da impugnação judicial.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V/ EXAS. DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE POR PROVADO E CONSEQUENTEMENTE SEREM OS ATOS DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DECLARADOS NULOS COM TODAS AS COMINAÇÕES LEGAIS.»

A recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou errada apreciação dos factos e se incorreu em erro de julgamento de direito ao absolver a Fazenda Pública da instância por se ter verificado a caducidade do direito de acção.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« 1. No dia 17 de Junho de 2006 foram emitidas as liquidações ….., …..e ….., nos valores de €106.692,74, €139.854,07 e €119.045,84 respectivamente, e que diziam respeito a IVA dos 3 últimos trimestres de 2002 e à sociedade ¯S….., LDA. (antes F….., Lda.) – cfr. ofício, a págs. 15SITAF;

2. As liquidações referidas em 1) apresentavam como último dia de pagamento voluntário, “31/08/2006” – cfr. ofício, a págs. 15 SITAF;

3. A petição original do presente processo foi carimbada, no Tribunal Tributário de Lisboa, em 15 de Julho de 2015 – cfr. carimbo, a págs. 1 SITAF.»

III. 2 – Apreciação do recurso

O recorrente não se conforma com a sentença recorrida que julgou procedente a exceção peremptória da caducidade do direito de acção e em consequência absolveu a Fazenda Pública da instância.

No essencial, alega que o tribunal recorrido julgou incorrectamente a causa, reiterando a argumentação explanada na petição inicial invocando que apenas teve conhecimento da ilegalidade e consequente nulidade dos actos de liquidação adicional, praticados pelo Senhor Subdiretor, quando lhe foi dado a conhecer o conteúdo da sentença proferida no processo 2347/08.9BEPRT, em meados de Agosto do ano de 2015.

Na sentença recorrida, considerou que, o que impugnante invoca não é que o conhecimento do acto lesivo apenas ocorreu com a notificação daquela sentença, mas sim que o conhecimento da lesividade do acto que já lhe tinha sido notificado apenas adveio com o conhecimento do teor da sentença.

A sentença recorrida alicerça-se na seguinte fundamentação: «não é o conhecimento da lesividade do ato que determina o inicio da contagem do prazo de impugnação, mas o conhecimento do ato lesivo nos termos do artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT, aplicável ao caso dos autos, a impugnação será apresentada no prazo de três meses contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte. O invocado conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos apenas será de aplicar, como resulta da alínea f) do n.º 1, do mesmo artigo, quando estejam em causa factos não abrangidos pelas alíneas anteriores. O que o Impugnante invoca nesta situação não é o conhecimento do ato lesivo, mas lesividade do ato que já conhecia. Assim, não é o conhecimento da lesividade do ato que determina o inicio da contagem do prazo de impugnação, mas o conhecimento do ato lesivo.»

Para o recorrente, o conhecimento de que o acto tributário é lesivo advém da notificação à sociedade P….., S.A., da sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 2347/08.9BEPRT, por carta registada datada de 13/02/2015.

O recorrente insiste, assim, na sua tese de que com fundamento na incompetência do Subdiretor Geral dos Impostos para efectuar a liquidação impugnada, impunha-se a declaração a nulidade das liquidações em causa, pois, cabendo tal competência ao chefe de repartição de finanças, nos termos do artigo 82.º do CIVA, as liquidações impugnadas estariam feridas de incompetência relativa, sustentando a aplicação da jurisprudência resultante da decisão proferida no processo impugnação judicial n.º 2347/08.9BEPRT. Subentendendo-se das suas alegações, que assim sendo, a acção seria tempestiva.

Nos termos do n.º 3 do artigo 102.º do CPPT, se o fundamento da impugnação for a nulidade, o processo de impugnação judicial pode ser apresentado a todo o tempo. Contudo, importa ter presente que a invocação da nulidade e a formulação do pedido de declaração de nulidade dos actos tributários não determina só por si que a acção possa ser apresentada a todo o tempo, como parece pretender o recorrente.

Assim sendo, para apreciarmos do acerto da sentença ao julgar verificada a intempestividade da acção importa apreciar qual a invalidade que em abstracto a ordem jurídica atribui à prática de um acto de liquidação para o qual o órgão não detém competência legal atribuída.

Não existindo norma especial nas normas tributárias que delimite o conceito de nulidade do acto, impõe-se socorrer-nos do regime constante no CPA que constitui regime de aplicação subsidiária, nos termos do disposto no artigo 2.º, alínea d), do CPPT e 2.º, alínea c), da LGT.

À data dos factos dispunha o n.º 1 do artigo 133.º do CPA (regime que com redacção diversa, se mantém hoje, embora conte do artigo 161.º do NCPA) o seguinte:

«São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade

2 - São, designadamente, actos nulos:

a) Os actos viciados de usurpação de poder;

b) Os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2.º em que o seu autor se integre;

(…)»

O recorrente não explicita em que norma se fundamenta para invocar a nulidade do acto. Contudo, as normas a que se poderia subsumir o caso dos autos, na configuração que o recorrente lhe dá – alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 133.º do CPA, não são aplicáveis ao caso.

Com efeito, não é invocada a existência de usurpação de poderes, nem a situação assim se configura. O vício de usurpação de poder consiste na prática «por um órgão administrativo de um acto incluído nas atribuições do poder legislativo, do poder moderador ou do poder judicial, e portante excluído das atribuições do poder executivo» (cf. Curso de Direito Administrativo, vol. II, Diogo Freitas do Amaral, 2011, 2.ª edição, pág 423).

Ora, no caso que nos ocupa, não está em causa a prática pela AT de um acto que integre o âmbito das atribuições dos outros poderes do Estado, isto é, do poder legislativo ou judicial.

Também não está em causa a prática dum acto da competência estanha ao Ministério das Finanças.

E é por assim ser, que tem constituído jurisprudência uniforme e reiterada dos tribunais superiores o entendimento de que o vício de incompetência relativa não gera a nulidade do acto de liquidação, mas a sua mera anulabilidade. Neste sentido pode ver-se o Acórdão proferido pelo STA no processo n.º STA de 03/05/2017, proc. n.° 0924/16, entendendo-se, que a incompetência relativa do autor da liquidação, não implica nulidade, podendo apenas gerar mera anulabilidade da respectiva decisão, já que «os vícios do acto impugnado constituem, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do ato ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade, nos termos do disposto nos artigos 133.° e 135.° do CPA.»

Assim sendo, constituindo a nulidade o regime de excepção da invalidade dos actos e a anulabilidade o regime-regra, apenas se pode concluir como na sentença, que que sendo aplicável o regime da anulabilidade, o prazo de exercício do direito de acção é o previsto no artigo 102.º, n.º 1 alínea a) do CPPT, de três meses a contar do termo final do prazo de pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte, na redacção anterior à conferida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12.

Importa ainda sublinhar que a sentença em que o recorrente se sustenta para afirmar que o acto é nulo, por incompetência relativa do seu autor (processo impugnação judicial n.º 2347/08.9BEPRT), não é transponível para a situação destes autos, na medida em que as situações são diferentes. Na sentença citada pelo recorrente a AT procedeu à emissão de liquidações adicionais, nos termos do artigo 82.º do CIVA, por se ter apurado imposto liquidado pelo sujeito passivo em montante inferior ao devido.

No presente caso, foi o sujeito passivo que apresentou as liquidações no decurso da acção inspectiva, procedendo ao apuramento do imposto devido por autoliquidação, referente aos períodos de 02/06T, 02/09T e 02/12T, nos termos do disposto nos artigos 19.º a 25.º do CIVA, na redacção vigente à data dos factos.

Além do que se acaba de referir, importa ter em conta que a sentença em causa foi objecto de revogação pelo acórdão do STA proferido no processo n.º 76/16 de 6/10/2016 e pelo Acórdão do mesmo tribunal de 1/2/2017, no qual foi indeferida a arguida nulidade.

Pelo Acórdão referido em primeiro lugar, o STA concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do TAF do Porto, invocada pelo recorrente, que julgara procedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação adicional de IVA de 2006 – no entendimento de que o SubDirector-Geral dos Impostos não tinha competência para proceder às liquidações, uma vez que tal competência caberia, em exclusivo, ao Chefe de Repartição de Finanças -, «revogando a sentença recorrida e julgando, em substituição, o Subdirector-Geral de Impostos (…), entidade delegada, competente para proceder às rectificações e liquidações adicionais impugnadas, mais determinando a baixa dos autos à 1.ª instância para decidir das questões cujo conhecimento ficou prejudicado pela decisão (…) revogada».

Assim se conclui, como na primeira instância se concluiu, que a sentença invocada pelo impugnante não é transponível para a situação destes autos. Devendo manter-se o entendimento de que é o conhecimento do acto lesivo é que determina o termo inicial da contagem do prazo de caducidade do direito de acção.

As liquidações em causa foram notificadas em 31/08/2006 e a acção de impugnação judicial foi apresentada em 15/07/2015, mais de 8 anos depois e assim sendo, a acção foi deduzida intempestivamente, improcedendo todas as conclusões de recurso.

IV – CONCLUSÕES

I – A tempestividade da acção afere-se pela data da comunicação do acto lesivo e não pelo conhecimento da lesão adveniente de elementos do acto que integrava a comunicação;

II – Os vícios do acto impugnado constituem, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade, nos termos do disposto nos artigos 133.º e 135.º do CPA.

III - O vício de incompetência relativa não gera a nulidade do acto de liquidação, mas a sua mera anulabilidade.

IV- Reconduzindo-se os vícios arguidos a vícios geradores de mera anulabilidade, dispunha o recorrente de noventa dias, a contar da data da data limite de pagamento voluntário das liquidações para deduzir impugnação judicial.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 27 de Maio de 2021.

A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, as Senhoras Desembargadoras Ana Pinhol e Isabel Fernandes, integrantes da formação de julgamento, têm voto de conformidade com o presente Acórdão.