| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. B... – Banco Internacional do Funchal, S.A., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, por mor da caducidade do pedido de certidão da fundamentação do acto, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
I. A Douta Sentença recorrida enferma de nulidade por oposição entre os seus fundamentos e a decisão;
II. Nos termos dos artigos 125° do CPPT e 668° n.º 1 alínea c) do CPC constitui, entre outros, vício da sentença susceptível de gerar a sua nulidade, a oposição entre os fundamentos e a decisão.
III. Têm a Doutrina e a Jurisprudência entendido que tal contradição tanto pode ser uma incongruência lógica como jurídica traduzida "numa oposição entre os fundamentos e a decisão ou nos fundamentos entre si (os necessários para a decisão) ou no próprio conteúdo decisório em si mesmo". (Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, datado de 10/11/2005 e proferido no processo n.º 01051/05 - sublinhados e negritos nossos).
IV. Entende a ora Recorrente que tal foi exactamente o que sucedeu no caso em apreço na medida em que nos pontos 15 e 16 da base factual dada como assente, considerou o Tribuna1 "a quo" provado que a ora Recorrente nunca "foi notificada de nenhuma correcção ao lucro tributável declarado no montante de Esc. 1.101.680.935, diferença entre o lucro tributável declarado e o "suposto" lucro declarado que consta no DC-22" e que "nunca recebeu da Direcção-Geral dos Impostos ou dos seus serviços qualquer notificação ou comunicação relativa a um DC-22, "N.º de Apuramento 1", que alterasse o lucro tributável declarado no exercício de 1990" - sublinhados nossos.
V. Porém e na fundamentação de Direito da decisão recorrida afirma o Mm.º Juiz "a quo" que "a liquidação em causa (a 1ª correcção)" foi "notificada à Impugnante em 27-11-1995, como ela confessa no art.º 25° da p.i.".
VI. Tal constitui uma clara contradição lógica entre os factos dados como provados "maxime" os referidos nos pontos 15 e 16 da base factual – e que conduziam claramente à procedência da impugnação oportunamente apresentada pela ora Recorrente e o facto tido como assente na fundamentação de Direito na medida em que não se pode, simultaneamente, considerar que (i) a ora Recorrente não foi notificada do acto de "1° Apuramento" e, por outro lado, que a (ii) própria Recorrente confessa ter sido notificada de tal acto.
Mais
VII. Para além do vício acima apontado enferma ainda a sentença ora recorrida de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto.
VIII. "Esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123º nº2 do CPPT, como ainda a falta de exame crítico das provas previsto no n.° 3 do artigo 659° do CPC" (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Ob. Cit., pág. 561 e jurisprudência aí citada -sublinhado e negrito nosso).
IX. O exame crítico das provas deve consubstanciar-se "no esclarecimento dos elementos probatórios que levaram o tribunal a decidir a matéria de facto como decidiu e não de outra forma e, no caso de elementos que apontem em sentidos divergentes, as razões por que foi dada prevalência a uns sobre os outros de tal forma que as partes e principalmente a que tiver ficado vencida, "fiquem esclarecidas sobre os motivos e o sentido da decisão o que, aliás, se afigura absolutamente necessário para que possa impugnar tal decisão em recurso". - Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 17/12/2003 e proferido no processo n.º 01471/03.
X. No caso em apreço e conforme resulta do capítulo da sentença relativo à prova o Tribunal "a quo" afirma que baseia a sua decisão "na análise dos documentos" constantes dos autos e juntos pela ora Recorrente com a petição de Impugnação, porém, na fundamentação de Direito, afirma aquele mesmo Tribunal que afinal teve também em conta uma alegada "confissão" efectuada pela ora Recorrente no artº 25° da p.i..
XI. Não se logra compreender, porque o Tribunal não o explica, qual o raciocínio efectuado para chegar a tal conclusão, sendo certo que tal fundamentação assumia, do ponto de vista da ora Recorrente, importância fulcral no caso em apreço na medida em que tal facto teve importância absolutamente decisiva para que o Tribunal "a quo" decidisse como decidiu.
XII. Não resulta do artº 25° da p.i. qualquer reconhecimento de notificação do primeiro acto de apuramento.
XIII. Acresce ainda que, expressamente invoca a Recorrente, no artigo 26° da p.i. que, em 27/11/1995 e perante o documento que lhe foi remetido pela Administração Fiscal, ficou convencida que a referência ao montante de Esc. 2,599.090.718 se devia a lapso da Administração Fiscal por erro de preenchimento e inscrição dos valores,
XIV. Suspeita que até era reforçada pelo facto de a Administração Fiscal ter inscrito os valores resultantes desse alegado "primeiro apuramento" na linha 41, campo 262 da DC-22 - cfr. doc. n.º 5 junto com a p.i., folha 3 - que se destinava à inscrição da matéria colectável declarada pelo sujeito passivo e não na linha 42 campo 263 destinada à inscrição das correcções efectuadas pela Administração Fiscal como, aliás, sucederia se tais valores fossem resultado de um apuramento correctivo da sua matéria colectável.
XV. Para além de nunca confessar que foi notificada do acto de primeiro apuramento a Recorrente afirma várias vezes ao longo da p.i, o facto contrário, conforme resulta evidente, a título de exemplo, dos artigos 30°, 31°, 51°, 58° e 59°,
XVI. Face ao exposto, deveria o Tribunal "a quo" ter procedido à análise crítica da prova por confissão que imputa à ora Recorrente explicando, por um lado, o motivo em que fundamenta tal posição e afastando, simultaneamente, toda a argumentação que, como se demonstrou, foi aduzida pela ora Recorrente em sentido contrário.
XVII. Tal dever assumia especial importância no caso em apreço na medida em que embora tenham resultado provados diversos factos com base em prova documental, a verdade é que resulta incompreensível à ora Recorrente a forma através da qual foi apurado o facto mais importante dado como provado pelo Tribunal "a quo" e no qual está baseada toda a sua decisão.
XVIII. A situação em apreço enquadra-se naqueles casos, reconhecidos pelos Tribunais Superiores, em que a fundamentação, mesmo que parcial, se afigura de tal forma ininteligível, que se deverá considerar estar-se "perante uma mera aparência de fundamentação". (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Ob. Cit., pág. 563 bem como a Jurisprudência aí invocada).
XIX. Dos factos acima alegados resulta ainda outro vício susceptível de gerar a nulidade da sentença a acrescer aos já denunciados e que se traduz na contradição entre a matéria de facto dada como provada.
XX. Mesmo que se considerasse provado que o acto de 1º apuramento de imposto foi notificado à ora Reclamante em 27 de Novembro de 1995, resultaria sempre uma manifesta contradição entre este facto e os factos dado como provados nos artigos 15° e 16° da matéria factual dada como assente pelo Tribunal "a quo".
XXI. Com efeito, não faz nenhum sentido considerar-se provado que a ora Recorrente (i) "nunca foi notificada de nenhuma correcção ao lucro tributável declarado no montante de Esc. 1.101.680.935" e que (ii) "nunca recebeu da Direcção Geral dos Impostos ou dos seus serviços, qualquer notificação ou comunicação relativa a um DC-22 "N.º de Apuramento 1", que alterasse o lucro tributável declarado no exercício de 1990" e, simultaneamente, considerar-se também provado que tal acto de "1ª correcção" foi notificado à ora Recorrente em 27/11/1995, na medida em tal factos se afiguram como absolutamente inconciliáveis entre si.
XXII. Resulta da sentença objecto do recurso em apreço, que o Tribunal “a quo" fundamentou a sua decisão no facto de, segundo este, ter a ora Recorrente confessado no artigo 25° da p.i. que o acto de primeira apuramento lhe foi notificado em 27/11/1995.
XXIII. Porém e como também já se mencionou na presente peça processual, analisando o artigo 25° da petição de Impugnação, verifica-se que não só a ora Recorrente não confessou tal facto, como resulta manifesto do citado artigo da p.i., como, ao invés, se afirma, por diversas vezes, o facto contrário, conforme resulta evidente, a título de exemplo, dos seus artigos 26°, 30°, 31°, 51°, 58° e 59°.
XXIV. Mas nem seria necessário a ora Recorrente afirmá-lo tantas vezes na citada petição de Impugnação na medida em que é a própria Fazenda Pública que o confessa como, aliás, resultou provado nos presentes autos nomeadamente dos docs. n.ºs 11 e 12 juntos com a p.i..
XXV. Por esse motivo, ao considerar assente um facto quando dos autos resulta provado por confissão da Administração Fiscal exactamente o facto oposto, incorreu o Tribunal “a quo" em erro nos pressupostos de facto subjacentes à decisão.
XXVI. Como consequência do na apreciação da matéria de facto acabado de denunciar, resulta também que o facto constante no ponto 17 da matéria factual dada como provada nos presentes autos não se afigura correcto.
XXVII. Afirma-se aí que a ora Recorrente apresentou "em 18 de Janeiro de 1996, nos termos do artigo 22°, n.º1 do CPT e após o prazo de 30 dias aí referido, um pedido solicitando a fundamentação legal das correcções efectuadas, bem como as datas em que tinham sido notificadas à Recorrente".
XXVIII. Face ao erro nos pressupostos de facto "supra" denunciado, entende a ora Recorrente que não poderia o Tribunal "a quo" dar como provado que tal pedido de fundamentação foi apresentado fora do prazo referido no artigo 22° do CPT,
XXIX. Pois tal prazo conta-se a partir da data da notificação do acto, razão pela qual, não podendo constar, como se demonstrou, da matéria factual provada nos presentes autos, que a ora Recorrente foi notificada do acto de "1° apuramento" em 27 de Novembro de 1995, jamais poderia o Tribunal concluir que o mecanismo previsto no artigo 22° do CPT foi extemporaneamente utilizado pela ora Recorrente.
XXX. Acresce ainda que só em 14 de Junho de 1996 e através da certidão constante do doc. n.º 11 junto com a p.i, logrou a ora Recorrente aperceber--se da existência de um acto autónomo denominado de "1° Apuramento" como reflexos na sua matéria colectável na medida em que nunca antes tinha sido notificada de nenhuma correcção ao lucro tributável declarado no exercício de 1990.
XXXI. Face aos objectivos visados pela notificação, considera a ora Recorrente que, em 27/11/1995, apenas se lhe poderá considerar notificado o acto de 2° apuramento, na medida em que só a pratica desse acta resultou clara do invocado acto de notificação.
XXXII. A este propósito permite-se a ora Recorrente invocar o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 24/5/2000, proferido no recurso n.º 47.316, em se decidiu que "a efectividade da tutela constitucional, agora mais claramente consagrada nos artigos 20.º e 268º, n.º 4 da CRP, adquire, por isso, um verdadeiro carácter informador do ordenamento jurídico, daí que, as normas processuais devam ser interpretadas no sentido que melhor ermita uma tutela jurisdicional efectiva dos particulares, carácter esse mais ajustada à natureza normativa e não meramente programática dos citados preceitos constitucionais, o que reclama uma interpretação das ditas normas por forma a atingir o máximo reconhecimento da sua força vinculante." (Neste sentido, ainda, os Acórdão do Supremo Tribuna1 Administrativo datados de 23/09/99 e 09/11/00 e proferidos, respectivamente nos recursos n.ºs 42048 e 45390 - sublinhados e negritos nossos).
XXXIII. Considerar como o Tribunal "a quo", que a ora Recorrente foi notificada do acto de "1° apuramento" em 27 de Novembro de 1995 é admitir que os contribuintes se devem considerar notificados de determinado acto mesmo que não disponham de meios suficientes para conhecer o seu conteúdo, constitui uma interpretação do disposto no artigo 35° do CPT que, para além de ilegal se afigura manifestamente prejudicial aos contribuintes e como tal violadora do artigo 268° n.º 4 da CRP.
XXXIV. Concluindo-se que a ora Recorrente não foi notificada do acto de "1° apuramento" em 27 de Novembro de 1995 mas apenas e tão só em 14 de Junho de 1996, há que, retirar daí todas as consequências legais, nomeadamente a nível de caducidade do direito a liquidar o imposto por parte da Administração Fiscal.
XXXV. Tendo em conta que, o acto de 1° apuramento incidiu sobre o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas relativo ao exercício de 1990 resulta inquestionável que o direito da Administração a liquidar o imposto caducou em 31 de Dezembro de 1995 afigurando-se, por isso, o tributo resultante do invocado acto de 1° apuramento absolutamente inexigível.
XXXVI. Considera ainda a ora Recorrente que na sentença "sub-judice" fez ainda o Tribunal "a quo" errónea aplicação do disposto no artigo 22° do CPT.
XXXVII. Baseia o Tribunal recorrido a sentença "sub-judice" numa interpretação segundo a qual, a faculdade consentida pelo artigo 22° do CPT seria o "modo único de sanação do vício" invocado pela Impugnante sendo que "a falta de uso daquela faculdade tem aqui como consequência a impossibilidade de invocar o vício de forma por falta de fundamentação como causa de pedir da Impugnação Judicial deduzida contra o acto cuja fundamentação não tenha sido comunicada ao contribuinte".
XXXVIII. Tal interpretação do citado preceito do CPT enferma de ilegalidade na medida em que é hoje um dado adquirido na Doutrina e na Jurisprudência que a referência efectuada no artigo 22° n.º 1 do CPT - bem como no actual 37° n.º1 do CPPT - ao dever de fundamentação deve ser interpretado em termos hábeis sob pena de violação do disposto no artigo 268° n.º 3 da Constituição da República Portuguesa. (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4ª edição, 2003, pág. 214).
XXXIX. Neste sentido, a única interpretação constitucionalmente admissível de tal preceito é a de atribuir às pessoas que devem ser notificadas e a quem foi feita uma notificação inválida uma faculdade de obter a sanação da deficiência e não "a de impor que actos desse tipo tenham eficácia sem a notificação da fundamentação". (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Ob. Cit., pág. 214).
XL. E bem se entende que assim seja já que, se é evidente que a omissão dos restantes requisitos previstos no artigo 22° do CPT cuja falta não é sancionada com nulidade nos termos acima expostos, permite ao destinatário do acto aperceber-se, de forma clara, que está perante um vício da notificação e que, como tal pode recorrer à faculdade prevista no artigo 22° n.º 1 do CPT, 2 mesmo não sucede com a falta de fundamentação.
XLI. Quando está perante este vício, o destinatário do acto perante a constatação da omissão da referência à fundamentação "não poderá saber se está perante um vício do acto notificado (indevidamente não fundamentado ou com maior fundamentação do que a indica da na notificação) ou de um vício do acto de notificação (por não transmitir a fundamentação constante do acto)" não podendo, por isso, saber se está perante uma situação em que possa usar ou não da faculdade prevista no artigo 22.º do CPT. (Jorge Lopes de Sousa, Ob. Cit., pág. 216 e referências jurisprudenciais aí formuladas pelo autor - negritos e sublinhados nossos).
XLII. Foi exactamente o que sucedeu no caso em apreço em que, em 27 de Novembro de 1995, data em que - ainda que incorrectamente do ponto de vista da ora Recorrente - considerou o Tribunal "a quo" ter sido esta notificada do acto de "1° Apuramento", estava a ora Recorrente totalmente impossibilitada de fazer uso do mecanismo aí previsto por não possuir os dados suficientes que o permitissem na medida em que, nessa data desconhecia não só a própria existência de um acto de "1° Apuramento" como ainda (i) a sua autoria, (ii) o seu sentido, (iii) a data em que o mesmo foi praticado e se (iv) tal acto foi ou não praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências,
XLIII. Elementos sem os quais não poderia fazer uso do meio previsto no artigo 22º do CPT já que - para seguir as palavras da Jurisprudência traduzidas no Acórdão do STA datado de 06/10/2005 e proferido no processo n.º 0221/05 - não saberia a ora Recorrente "a quem se dirigir e a que acto se referir",
XLIV. Acresce ainda que, como já se mencionou, é Jurisprudência aceite que o início da contagem do prazo para recurso aos meios jurisdicionais de tutela dos contribuintes - onde se inclui, naturalmente o artigo 22° do CPT -só se inicia com a efectuação da notificação nos termos legais. (Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 13/05/2003 e proferido no processo n.º 02047/02).
XLV. Ora, sucede que, à data dos factos, o artigo 65° do CPT então em vigor, exigia que as notificações fossem efectuadas através de carta registada com aviso de recepção formalidade que, no caso em apreço, a Administração Fiscal não cumpriu como aliás resulta provado nos presentes autos - cfr. ponto 30° da matéria factual dada como assente e doc. n.º 12 junto com a petição de impugnação.
XLVI. Não tendo procedido a uma interpretação conforme à Constituição reconhecendo, como lhe era exigido, que em 27 de Novembro de 1995, não tinha a ora Recorrente meios suficientes para fazer uso do mecanismo previsto no artigo 22º do CPT e que, desse facto não podia resultar para o contribuinte qualquer prejuízo em termos de recurso aos meios de garantia jurisdicional, violou o Tribuna1 "a quo" o artigo 268° n.º 4 da Constituição.
XLVII. Provado que não era a ora Recorrente obrigada - por impossibilidade - a fazer uso do mecanismo previsto no artigo 22° do CPT resta analisar se violou ou não a Administração Fiscal o dever de fundamentação do acto de "1° apuramento" e a resposta, adiantamo-la desde já, é positiva.
XLVIII. Note-se, que a prova de tal vício é simples na medida em que é a própria Administração Fiscal que confessa, no Ofício n.º 2019, de 23 de Maio da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de Lisboa, que não foi enviado ofício a remeter os fundamentos das correcções, para efeitos de notificação relativamente ao exercício de 1990 ( . . .) - Cfr. ponto 26° da matéria factual provada e doc. n.º 11, folha 4, junto com a p.i -sublinhados nossos.
XLIX. Mas mesmo que assim não fosse resulta dos presentes autos, que em nenhum momento, justifica a Administração Fiscal, (i) porque é que o 1º apuramento se encontra "incorporado" no 2°, (ii) qual a norma jurídica que a habilita a fazer tal "incorporação" nem (iii) quais as razões de facto e de Direito que justificam o aumento unilateral por parte da Administração Fiscal da matéria colectável declarada pela ora Recorrente relativamente ao exercício de 1990 no valor de Esc. 1.101.680.935,
L. Factualidade só por si mais do que suficiente para se concluir que não cumpriu minimamente a Administração Fiscal o dever de fundamentação que sobre si recaia por força do artigo 268° n.º 3 da CRP e do artigo 77° da LGT.
Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exa, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogar-se a douta sentença recorrida, substituindo-se por outra que considere totalmente procedente a Impugnação,
Só assim se fazendo a costumada
JUSTIÇA
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também a Exma Representante da Fazenda Pública veio produzir as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
A) Vem a ora recorrente interpor o presente recurso da douta sentença de fls. 289 a 295 dos autos..
B) Sentença, pela qual, veio o Meritíssimo Juiz a quo a julgar improcedente a impugnação interposta,
C) porquanto considerou ter ficado provado nos presentes autos, por um lado, que a ora recorrente foi perfeita e regularmente notificada, em 27.11.95, da liquidação adicional n.º 8910011640, referente ao exercício do ano de 1990, com resultado nulo, que a administração fiscal (doravante designada abreviadamente por AF) apurou de forma legal - o que ficou, aliás, provado pelo documento constituindo cópia da notificação, bem como o registo e aviso de recepção a ela anexos, junto ao presente processo pela Fazenda Pública quando se deu entrada com as alegações de direito apresentas; e,
D) Por outra parte, considerou que a recorrente se socorreu indevidamente, porque fora de prazo, do mecanismo e consequentes faculdades legais consagrados no art.º 22.º do
Código de Processo Tributário (doravante designado abreviadamente por CPT) então em vigor, situação essa que tendo-se verificado impossibilitou, em definitivo, a possibilidade/faculdade de a recorrente poder invocar o vício de forma por falta de fundamentação como causa de pedir da impugnação judicial apresentada.
E) Atento às longas e repetitivas alegações da recorrente, sempre se dirá, desde logo, que não logrou provar nada, o que não será de estranhar dado que se tratam de absolutas faltas à verdade.
F) A entidade "B... - Banco Internacional do Funchal, S.A." veio apresentar as presentes alegações invocando, no presente recurso, inúmeras causas de nulidade da douta sentença recorrida com as quais a ora recorrida não concorda em absoluto.
G) Relativamente à legalidade da liquidação adicional (doravante designada abreviadamente por LA) anteriormente impugnada, sempre se dirá que, na verdade, a mesma foi apurada pela AF à luz dos dispositivos legais à época vigentes, previstos no Código sobre o rendimento das pessoas colectivas e no CPT e, por outra parte, a recorrente não alegou, nem provou, factos concretos donde se pudesse concluir que lhe assistisse qualquer razão.
H) Quanto à notificação da LA , a AF procedeu à mesma em observância das normas legais em vigor à data da prática dos factos, não tendo sido prejudicada nem a legalidade, nem a eficácia desse acto.
I) Pelo que deve ser julgado improcedente o presente recurso, com as legais consequências.
Fazendo-se, assim, a necessária, sã e habitual
JUSTIÇA!
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a certidão ter sido requerida para além do prazo que a lei dispõe para o efeito, arrastando consigo a caducidade do direito de impugnar.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se o ora recorrente deduziu a presente impugnação judicial para além do prazo que a lei prevê para o efeito, não sendo de conhecer de quaisquer outras questões por prejudicadas, ao responder-se afirmativamente.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A impugnante apresentou a Declaração de Rendimentos Mod. 22, relativa ao exercício de 1990, no prazo legal tendo apurado o lucro tributável de Esc. 1 497 409 783, referente a rendimentos sujeitos ao regime geral de tributação, e um prejuízo fiscal de Esc. 3 321 130, referente a rendimentos com isenção temporária, conforme se pode comprovar pelas linhas 51 e 52 do quadro 06 do Anexo 22-A da Declaração de Rendimentos (Doc.1).
2. Deduziu, ao lucro tributável apurado de Esc. 1 497 409 783, prejuízos fiscais no mesmo montante (Doc. 1, quadro 18), em conformidade com o mapa resumo dos prejuízos fiscais que se junta para os devidos efeitos legais (Doc. 2).
3. A matéria colectável do exercício de 1990 foi nula,
4. E, consequentemente, apurou um montante final de IRC a recuperar de Esc. 2 301739, devido à dedução relativa às retenções na fonte suportadas (Doc.1, quadro 19).
5. Posteriormente, em 23 de Março de 1994, foi a impugnante notificada da demonstração da liquidação nº 8910004577 de IRC, relativo ao exercício de 1990 {Doc.3 da p.i., a fls. 39).
6. O referido documento confirmava apenas que a matéria colectável era nula e que os prejuízos fiscais, referentes aos rendimentos com isenção temporária, eram no montante declarado de Esc. 3 321 130.
7. Em 4 de Setembro de 1995, foi a impugnante notificada do acto tributário de liquidação nº 8910011640 de IRC, relativo ao exercício de 1990 (Doc.4 e Doc. 5).
8. E, em 27 de Novembro de 1995, a Direcção Distrital de Finanças do Funchal, através de um ofício denominado - Notificação Por Carta Registada com Aviso de Recepção, procedeu à notificação da impugnante para os efeitos previstos no nº 6 do artigo 111° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), actual n° 5 do artigo 111°,
9. Informando, a impugnante, de que tinham sido efectuadas correcções aos valores constantes da declaração de rendimentos do exercício de 1990, com os fundamentos indicados nas fotocópias do modelo DC-22 e anexo 55 do relatório do exame à escrita, que deram lugar a "Liquidação Nula" conforme a demonstração da liquidação nº 8910011640, de 30.08.1995 (Doc. 5 da p.i., a fls. 32).
10. Segundo os fundamentos que constavam no DC-22 e do anexo ao mesmo, a impugnante tinha imputado indevidamente custos operacionais, relativos à Sucursal Financeira Exterior Off-Shore), aos rendimentos sujeitos ao regime geral de tributação (Doc. 5, folhas 2 a 5).
11. Os custos corrigidos e que tinham sido deduzidos, pela impugnante, aos rendimentos do regime geral de tributação foram no montante de Esc. 24 012 436 (Doc. 5, verso da folha 2, e folha 3)
12. O DC-22, anexo à notificação efectuada em 27 de Novembro, pela Direcção Distrital de Finanças do Funchal, refere que o lucro tributável declarado pela impugnante, no exercício de 1990, foi de Esc. 2 599 090 718 (Doc. 5, folha 2, campo 262, e verso da folha 3, campo 262)
13. O DC-22 refere, ainda, "N° de Apuramento 2" (Doc. 5, folhas 2, campo 06 e folha 3, campo 06).
14. Como a ora impugnante não declarou, no exercício de 1990, um lucro tributável, no montante de Esc. 2 599 090 718, conforme se pode comprovar pela Declaração de Rendimentos Mod. 22 entregue nos serviços competentes da Direcção-Geral dos Impostos (Doc. 1),
15. E como nunca foi notificada de nenhuma correcção ao lucro tributável declarado no montante de Esc. 1 101 680 935, diferença entre o lucro tributável declarado e o “suposto" lucro declarado que consta no DC-22 (Docs. 1 e 5),
16. Nem nunca recebeu da Direcção-Geral dos Impostos ou dos seus serviços, qualquer notificação ou comunicação relativa a um DC-22, "N° de Apuramento 1", que alterasse o lucro tributável declarado no exercício de 1990,
17. Em 18 de Janeiro de 1996, apresentou, nos termos do artigo 22°, n° 1 do CPT e após o prazo de 30 dias aí referido, um pedido solicitando a fundamentação legal das correcções efectuadas, bem como as datas em que tinham sido notificadas à impugnante – (Doc. 6).
18. Foi a impugnante notificada, em 7 de Fevereiro de 1996, do despacho do Sr. Director Distrital de Finanças do Funchal, que foi de concordância com a informação elaborada pelos respectivos serviços (Doc.8).
19. Segundo a informação que fundamenta o despacho do Sr. Director Distrital, a ora impugnante, apresentou o pedido de fundamentação para além do prazo de, 30 dias previsto no artigo 22°, nº 1 do CPT,
20. Pelo que, para obtenção da certidão de fundamentos solicitada, devia apresentar um requerimento ao abrigo do artigo 53° do CPT, sujeito ao pagamento de emolumentos (Doc. 8, folha 3).
21. A informação refere que, quanto ao exercício de 1990, a ora impugnante foi notificada em 27/11/95 do 2° apuramento, 1ª liquidação adicional (Doc. 8, folha 2).
22. Dado não ter obtido a certidão de fundamentos, a ora impugnante, apresentou em 6 de Fevereiro de 1996, novo pedido ao abrigo do artigo 53° do CPT (Doc. 9),
23. E, em 5 de Março de 1996, reiterou o pedido por ainda não ter obtido as certidões solicitadas (Doc.10).
24. Em 14 de Junbo de 1996, recebeu a impugnante a certidão solicitada (Doc. 11).
25. Conforme se pode comprovar pela leitura da certidão e dos documentos anexos à mesma, «quanto à problemática da data da notificação referente ao exercício de 1990, a mesma vem esclarecida no ofício 2019, de 23 de Maio do corrente ano ...» (Doc. 11, folha 2).
26. O ofício 2019, de 23 de Maio, da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de Lisboa (Doc. 11, folha 4), refere que "...não foi enviado o ofício a remeter os fundamentos das correcções, para efeitos de notificação relativamente ao exercício de 1990, em face de não terem sido recebidas nesta D.S. as listagens enviadas pelo SIT, através das quais se procede à elaboração do ofício que remete os fundamentos das correcções." (Doc. 11, folha 4).
27. E refere, ainda, que "... relativamente ao mesmo exercício, foi enviada a essa DDF, por ofício (ofício n° 5791, de 9/11/95), a fundamentação do 2° apuramento, para efeitos de notificação, na qual já estão incorporadas as correcções do 1 ° Apuramento." (Doc. 11, folha 4).
28. Foi remetido à impugnante, pela Direcção Distrital de Finanças do Funchal, o ofício 17410, de 1 de Abril de 1996, da Direcção de Serviços do IRC (Doc. 12).
29. E, neste ofício, refere-se que "...quer o primeiro apuramento quer o segundo apuramento, originando liquidações nulas foram as correspondentes demonstrações de liquidação remetidas ao sujeito passivo,..., em 17.3.94 e 30.08.95, respectivamente."
30. Referindo-se, ainda, «As referidas demonstrações de liquidação não foram remetidas sob registo, por competir aos serviços de fiscalização o envio, nessas condições, da correspondente fundamentação. -
-31. E, ainda, "Todavia, no caso concreto, foi notificada a fundamentação do 2° apuramento de acordo com o referido no ofício no 1041, de 8.2.96, dessa DDF, no qual estão incorporadas as correcções do 1° apuramento, pelo que não houve caducidade quanto à primeira liquidação, mas apenas mera insuficiência de fundamentação, a qual deveria ter sido suscitada no prazo de 90 dias, nos termos do artigo 123° do CPT.” (Doc. 12).
32. A Impugnante apresentou, em 28 de Junho de 1996, reclamação graciosa contra "uma eventual correcção da matéria colectável do exercício de 1990, não notificada, em que houve redução dos prejuízos fiscais no montante de 1.373.112.398 PTE" (v. Doc.13).
33. Em 25 de Agosto de 1998, foi a impugnante notificada de que por despacho do Sr. Director Distrital de Finanças do Funchal, de 3 de Agosto de 1998, a reclamação apresentada tinha sido indeferida (Doc. 14).
34. A decisão do Sr. Director Distrital de Finanças do Funchal para o indeferimento da reclamação, apresentada pela ora impugnante, teve por base o seguinte fundamento "Através do ofício a fls. 49, emitido pela Direcção de Serviços de IRC, designadamente no seu § 3°, verifica-se que tal correcção foi notificada, pelo que, na competência que é concedida pelo art. 99° do CPT, indefiro o pedido." (Doc.14, folha 2).
35. Ora, o referido ofício que fundamenta o indeferimento da reclamação não é mais do que o ofício 17410, de 1 de Abril de 1996 (Doc. 14, folha 3).
36. A liquidação cuja demonstração consta do Doc. de fls. 39 destes autos tem por base a declaração Mod. DC - 22 constante do p.a. junto pela RFP, de 2-2-1994, preenchida pela Administração Tributária.
FACTOS RELEVANTES NÃO PROVADOS: inexistem.
A convicção deste Tribunal Tributário do Funchal assenta na análise dos documentos acima referidos.
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que esta fora deduzida fora do prazo que a lei prevê para o efeito, por ter assente em reclamação graciosa que por sua vez assentara em certidão pedida ao abrigo do art.º 22.º do então CPT, mas que por ter sido requerida fora do respectivo prazo veio a arrastar consigo, no mesmo vício, quer a reclamação graciosa, quer a impugnação judicial.
Para o recorrente, de acordo com as longas conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, para além dos vícios formais que veio assacar à sentença recorrida, veio ainda contrariar que tal certidão tenha sido requerida fora do prazo que a lei prevê para o efeito, negando ter sido notificado da liquidação da presente impugnação, não se verificando assim a caducidade do direito de impugnar.
Vejamos então.
Face à pouca precisão com que os autos vêm processados relativamente ao objecto da presente impugnação judicial, convém desde logo precisar, qual o acto que lhe subjaz e ao qual lhe imputa os vícios articulados ao longo dos seus 130 artigos da sua petição inicial.
Como a mesma impugnação foi deduzida na sequência do indeferimento da reclamação graciosa deduzida, e nela se funda, é o objecto desta que constitui também o objecto da mesma impugnação judicial, já que, como se sabe, a impugnação judicial visa sempre o acto tributário objecto da reclamação ou outro acto que a lei atribua meio autónomo de reacção, que não a própria decisão administrativa-tributária proferida nessa mesma reclamação graciosa Cfr. neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 24.9.1997 e de 4.10.2000, recursos n.ºs 21089 e 24628, respectivamente..
E nessa reclamação graciosa, como seu objecto, elegeu o ora recorrente, ...de uma eventual correcção da matéria colectável do exercício de 1990, que nunca lhe foi notificada, em que houve redução dos prejuízos fiscais no montante de 1.373.112.398$00, ...tendo vindo a esclarecer tal objecto, no requerimento de fls 94 e segs dos autos, como sendo as correcções de Esc. 1.101.680.935$ introduzidas pelo referido 1.º apuramento, que, conforme refere no seu art.º 2.º da mesma reclamação, já no exercício de 1995, mais concretamente em 27 de Novembro de 1995, houve uma notificação de alterações, incluindo a nota de apuramento nº2, aos valores constantes da declaração de rendimentos de 1990, em resultado de exame à escrita que deu origem à liquidação nula n.º 8910011640, de 30 de Agosto de 1995, (Doc. n.º2), desta forma parecendo pretender que esta notificação operada, desta liquidação nula, não englobaria já aquela desconsideração daqueles prejuízos fiscais, ou que deles se não tenha apercebido, como explica na matéria das suas conclusões XIII e XIV do recurso.
Como consta da matéria dos pontos 8. a 11. do probatório e melhor se colhe dos autos de reclamação (fls 17 e segs e 32 dos autos de impugnação judicial e 19.º e segs do processo de reclamação), foi a ora recorrente notificada das correcções operadas aos valores constantes da sua declaração de rendimentos apresentada para o exercício em causa (1990), bem como da nota de apuramento da matéria colectável e cálculo do imposto (liquidação nula), de 30.8.1995, e respectivas demonstrações, em que o total das correcções consideradas foi de Esc. 24.012.436$, o prejuízo fiscal declarado de 2.599.090.718$ e prejuízo fiscal corrigido de 2.623.154$.
Porém, o prejuízo fiscal por si declarado não fora este supra indicado mas sim o de Esc. 3.321.130$, como consta na matéria do ponto 1. do probatório, tendo havido um 1.º apuramento dessa matéria, corporizado no Mod. DC-22, cuja cópia consta a fls 38 e segs de autos de reclamação, onde aí sim, foi então apurado o total de prejuízos fiscais de Esc. 2.599.090.718$, ou seja o valor que o posterior Mod.DC-22 (2.º apuramento), assume como tendo sido o declarado pela contribuinte na sua declaração de rendimentos.
E esta correcção derivada deste 1.º apuramento, não foi notificada ao contribuinte por carta registada com A/R, como informa o Director de Serviços do IRC (fls 66 da mesma reclamação), por a competência para o envio da respectiva fundamentação caber aos Serviços de Fiscalização, que o não fizeram por não lhes terem sido enviadas as respectivas listagens, como se informa a fls 65 da mesma reclamação.
Tendo sempre a ora recorrente afirmado que não recebeu tal notificação, cabia à parte contrária – a Fazenda Pública – a prova do seu recebimento, como facto constitutivo do direito invocado da caducidade do direito à impugnação judicial formulada e que a favoreceria, nos termos do disposto no art.º 74.º n.º1 da LGT e 342.º do Código Civil, não se podendo dar como provado esse recebimento.
Ora, a alteração da situação tributária dos contribuintes, designadamente da alteração da matéria colectável, encontrava-se sujeita a notificação e por carta registada com A/R, nos termos do disposto no art.º 65.º do CPT, então vigente, como a própria AT também entende (cfr. inf. de fls 35 a 37 dos autos, onde se considera tal notificação como, uma formalidade essencial do acto tributário...).
Porém, a notificação, nos termos do disposto no art.º 63.º n.º1 do CPT, consiste no acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa ou se chama alguém a juízo.
No caso, dúvidas não restam de que a notificação do 1.º apuramento da matéria tributável (e que alterou a que por si fora declarada) jamais foi notificada à ora recorrente de forma autónoma e individualizada.
Porém, como consta na matéria dos pontos 7., 8., 9., 12., 13., 26., 27. e 31. do probatório e melhor se colhe dos autos, na notificação operada e relativa ao 2.º apuramento e respectiva liquidação (nula), foi contida, também, a matéria do referido 1.º apuramento, enquanto se reflectiu na respectiva ordem de grandeza, ou seja, neste 2.º apuramento que lhe foi remetido, em vez de ter sido indicado o lucro tributável por si declarado na declaração de rendimentos do exercício em causa, de 1.497.409.783$, foi indicado o de 2.599.090.718$, já apurado no referido 1.º apuramento, pelo que não podendo o ora recorrente deixar de saber que não havia indicado este valor (2.599.090.718$), como lucro tributável do exercício, por ser um facto que lhe é pessoal, não poderia deixar de concluir que ocorrera uma qualquer alteração do montante do lucro tributável que havia declarado.
E nem devia presumir que tal menção daquele montante se devia a lapso da Administração Fiscal, como invoca na matéria da sua conclusão XIII (prova que em todo o caso não veio fazer), face aos princípios que enformam a actuação da Administração na sua relação com os particulares, desde logo aos constitucionais, previstos nas normas dos art.ºs 266.º e segs (numeração actual), e, mesmo, perante, uma eventual suspeita de lapso, o caminho a seguir seria o da procura da informação atinente e não o do silêncio ou da omissão.
Também o recorrente carece de razão ao invocar que o valor apurado no primeiro apuramento não deveria ter sido inscrito na linha 41, campo 262 da declaração modelo DC 22 – cfr. matéria da sua conclusão XIV. Segundo os dizeres dela própria, subordinada à epígrafe, Apuramento, na linha 40, campo 261, inscreve-se o total das correcções aí apuradas (positivas ou negativas), na linha seguinte (41), campo 262, inscreve-se o lucro ou prejuízo declarado, e na linha 42, campo 263, tem, necessariamente, de se inscrever o resultado dos dois campos anteriores, como o total ou resultado (diferença ou adição) e desta forma alcançar a mensuração do lucro tributável desse exercício. Como forma de “medir” esse lucro tributável, nessa linha 41, campo 262, não poderá deixar de se inscrever o lucro tributável declarado ou, caso ele já tenha sido alterado por algum anterior apuramento, o valor aí encontrado (sendo a própria norma do art.º 17.º n.º1 do CIRC, que nessa determinação o reporta ao lucro tributável declarado ou corrigido), sob pena de não conduzir ao correcto apuramento desse lucro, que é, o que afinal aí se visa alcançar, tal como aliás se repete no Quadros de Recolha, subordinados aos mesmos números de campo (cfr. cópia de fls 19 dos autos de reclamação).
É certo que a norma do art.º 21.º do CPT, então vigente, dispõe que a notificação das decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito, a qual lhes será notificada com a decisão.
E no caso, tal norma não foi integralmente cumprida, porque nenhuma fundamentação lhe foi remetida com a notificação do referido 2.º apuramento e relativo ao referido 1.º apuramento, mas tal falta, como se sabe, não contende com a validade ou perfeição do acto mas tão só com a sua eficácia externa, como constitui jurisprudência que se considera firmada, designadamente do STA Cfr. neste sentido, por todos, o acórdão do STA (Pleno) publicado no Apêndice ao Diário da República de 14.4.1997, págs. 80 e segs. .
Também a norma do art.º 268.º da CRP (numeração actual) não fulmina de nulidade ou anulabilidade do acto administrativo em geral por falta da sua notificação, antes remete para a lei ordinária tais efeitos, e que são, como se disse, de falta da sua eficácia externa, que não da sua validade ou perfeição, o que bem se compreende, sabido que a notificação, constitui um acto extrínseco ou exterior ao próprio acto notificado, não se vislumbrando assim, qualquer inconstitucionalidade na interpretação das normas supra referidas Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 22.9.2004, recurso n.º 577/04. .
Aliás, nem se compreenderia que a sanção por vício respeitante a acto posterior à liquidação e que em nada contende com a perfeição desta fosse a sua anulação.
Perante tal falta de remessa da fundamentação nesta parte, a sanação obtinha-se por requerer a notificação da parte omitida, ou a passagem de certidão que a contivesse, isenta de qualquer pagamento, ou seja quanto à parte das correcções que foram efectuadas no referido 1.º apuramento e que naquele 2.º apuramento se dava conta, ao abrigo do disposto no art.º 22.º do mesmo CPT, o que, de resto, o ora recorrente não deixou de vir fazer, mas só que já fora do prazo que a lei lhe concede para o efeito, facto que só a si próprio lhe poderá ser imputável.
O uso desta faculdade, não consubstanciando, embora, um ónus de satisfação obrigatória, é, no entanto, condição necessária para que o termo inicial do prazo para a dedução da impugnação ou reclamação graciosa se conte, não com a data da primeira notificação, mas com o daquela que o contribuinte suscite, pois de outro modo se não entenderia a imposição daquele prazo de trinta dias Cfr. neste sentido, também o acórdão do STA de 31.3.2004, recurso n.º 2007/03. .
E assim sendo, tal falta de notificação (autónoma) tem de se considerar suprida pela notificação que, mais tarde, veio a ser efectuada – a de 27.11.1995, referida – onde levou ao conhecimento da ora recorrente, não só o montante do 2.º apuramento, como também, conjuntamente, o do 1.º apuramento referido, ainda que de forma imperfeita, por não lhe ter sido remetida também, a respectiva fundamentação desta, assim se tendo suprido qualquer irregularidade procedimental consistente naquela falta de notificação autónoma.
Como refere Jorge Lopes de Sousa In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, revista a aumentada, 2000, VISLIS, pág. 239, nota 8. , a não observância da forma de notificação exigida constituirá uma irregularidade que não afectará o valor da notificação, desde que se comprove que ela foi efectivamente efectuada, pois as formalidades processuais são meios de garantir objectivos e não um a finalidade em si mesmas.
Por isso, sempre que seja atingido o objectivo, serão irrelevantes as irregularidades.
No mesmo sentido caminha a jurisprudência dos nossos tribunais superiores, designadamente no acórdão deste Tribunal no recurso n.º 6227/2002, de 11.6.2002, ao se afirmar:...Tendo a recorrente tomado conhecimento do acto através de carta registada...deve concluir-se que a irregularidade acima referida em que a recorrente baseou a sua impugnação não acarreta a invalidade da liquidação ...até porque é certo que, à luz do princípio do máximo aproveitamento dos actos administrativos, que é decorrência do princípio geral da proibição da prática de actos inúteis, se teria de considerar sanada a invocada irregularidade.
Na verdade, as formalidades preteridas deixam de ser essenciais quando apesar da omissão se tenha verificado o facto que elas se destinavam a preparar ou alcançado o objectivo específico que, com elas, se visava produzir.
E no de 27.9.2000, recurso n.º 25.273, do STA:
Devem considerar-se sanadas as irregularidades procedimentais quando, apesar de elas terem sido praticadas, for atingida a finalidade que a lei pretendia atingir com a sua imposição.
E no de 8.11.2000, recurso n.º 24.532, igualmente do STA:
Alcançado o efeito jurídico perseguido pela lei ao prever a notificação por carta registada, isto é, certeza de que o destinatário daquela tomou conhecimento do teor do acto tributário em causa, a eventual preterição de formalidade legal (notificação por carta registada com aviso de recepção) traduzida em vício formal do procedimento não demanda a invalidade do posterior acto de liquidação.
Aquela formalidade, originariamente essencial, perante a satisfação do escopo legal que lhe subjaz, degrada-se em não essencial.
Como o ora recorrente foi notificado da liquidação (nula) em 27.11.1995, como não sofre dúvidas, proveniente do lucro tributável do referido 2.º apuramento onde se continha o lucro tributável corrigido no 1.º apuramento, e que este alterara, por sua vez, o por si declarado na respectiva declaração de rendimentos relativa a esse mesmo exercício, e em 18.1.1996, requereu nos termos do disposto no art.º 22.º do CPT, então vigente, a fundamentação legal dessas correcções, que lhe foi indeferida por fora de prazo, já a mesma, na realidade, se encontrava fora do respectivo prazo de trinta dias a contar da data dessa notificação, não podendo depois vir fundar na entrega dessa certidão, o termo “a quo” para a contagem do prazo de dedução nos termos do disposto no n.º2 do mesmo art.º 22.º, quer da reclamação graciosa, quer da impugnação judicial, arrastando consigo, a extemporaneidade originária àquela atinente.
A sentença recorrida que assim também entendeu e decidiu é de confirmar e de negar provimento ao recurso, por nenhuma censura merecer, não sendo por outro lado, de conhecer de quaisquer outras questões, por prejudicadas por tal caducidade do direito à impugnação verificada - art.º 660.º n.º2 ex vi do art.º 713.º n.º2, ambos do CPC.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em doze UCs.
Lisboa, 04/04/2006
Eugénio Sequeira
Ivone Martins
Jorge Lino
(1) Cfr. neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 24.9.1997 e de 4.10.2000, recursos n.ºs 21089 e 24628, respectivamente.
(2) Cfr. neste sentido, por todos, o acórdão do STA (Pleno) publicado no Apêndice ao Diário da República de 14.4.1997, págs. 80 e segs.
(3) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do STA de 22.9.2004, recurso n.º 577/04.
(4) Cfr. neste sentido, também o acórdão do STA de 31.3.2004, recurso n.º 2007/03.
(5) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, revista a aumentada, 2000, VISLIS, pág. 239, nota 8. |
