| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação deduzida por C.........., LDA., contra o acto de liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2003, no valor de 111.198,60 Euros, que inclui juros compensatórios no valor de 8.006,57 Euros.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões:
«
A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou procedente a Impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2003, no montante de € 111.198,60, emitida pela Administração Fiscal na sequência de correções efetuadas resultantes da não aceitação da dedução de gastos declarados pela Impugnante com a destruição de produtos farmacêuticos
B) O Tribunal a quo concluí que a documentação trazida aos autos pela Impugnante não permite comprovar a efetiva verificação da perda que decorre da escrita, logo, a dedutibilidade do gasto.
C) É consabido que recaí sobre o sujeito passivo o ónus de demonstrar a realização quantificada do gasto comprovando assim a bondade do lançamento contabillstico que permitirá colocar em crise a ilegalidade da correcção levada a cabo pelos SIT.
D) ónus que o tribunal a quo entendeu ter sido cumprido suportado nos depoimentos prestados pelas testemunhas A.......... e E.........., outrora, colaboradores do sujeito passivo à data dos factos sobre o qual a Fazenda Pública não pode concordar por entender que, contrariamente ao que se afirma na sentença recorrida, e do que decorre da gravação da prova testemunhal prestada - todos os depoimentos foram integralmente realizados de forma geral e abstrata.
E) As testemunhas apresentaram-se em tribunal dispostas a esclarecer aquele que era o procedimento interno relativamente ao abate dos produtos absoletos ou estragados é certo, mas em momento algum lograram confirmar que relativamente aos produtos constantes da relação anexa aos autos de inutilização em particular tal tenha efetivamente acontecido não logrando fazer qualquer enunciação/identificação dos dias em que aqueles supostos abates ocorreram.
F) As testemunhas não foram confrontadas com aqueles autos de inutilização de modo a que, no mínimo, pudessem confirmar que tenham estado presentes nos abates daqueles produtos em particular pois que são estes o objeto da correcção, o que, aí sim, denotaria conhecimento direto dos factos que aqui se procuravam apurar, nem as mesmas sequer confirmaram por sua livre iniciativa que marcaram presença naqueles dias em particular e em momento algum afirmaram impressivamente que aqueles produtos em particular foram conferidos.
G) A testemunha A.......... refere ao minuto 21 da gravação é que assistiu a algumas destruições mas não diz nem consegue assegurar que tenha assistido a estas em concreto sequer que se recorda delas por algum motivo em particular e à pergunta se havia alguma forma de haver desvios dos produtos, a testemunha afirma que não acredita. Não diz que não é possível, apenas que não acredita suportado naquela que julga ser a qualidade e honestidade dos profissionais da empresa e afirma ao minuto 22 e 05 segundos impressivamente que não pode afirmar a 100%, embora não acredite que pudessem haver quaisquer fugas.
H) A mesma questão colocada à testemunha E.......... obteve a seguinte resposta ao minuto 34: "não tinham pessoas dessa natureza''. Afirmação que é de uma sobranceria que invariavelmente impediria qualquer julgador de se convencer da bondade da afirmação e que obrigaria naturalmente a fazer recair sobre ela um juízo de censura sobre a sua credibilidade.
1) Relativamente ao facto 11 levado ao probatório e contrariamente ao que aí é enunciado em momento algum esta testemunha logrou afirmar de forma expressa que tenha marcado presença naqueles dias em particular e que tenha assistido aqueles processos de destruição em particular - pelo que não podia a douta sentença ter dado por provado este facto.
J) Sublinhe-se que a mera leitura dos factos 1 a 4 levados ao probatório revelam precisamente todo um discurso marcadamente geral e abstracto sem um único facto concreto
K) Se entre o momento da conferência dos produtos e o momento da sua destruição os produtos ficavam tanto tempo (vários meses) armazenados, quem pode assegurar que os mesmos não eram alvo de desvio? E quem pode assegurar que no momento do descartonamento (a mencionada 1ª destruição) os produtos não podiam ser alvo de desvios antes serem efetivamente destruidos?
L) O que se procura apurar é se no caso em apreço os produtos obedeceram ao procedimento que em termos gerais está instituído. Se em concreto as testemunhas se recordam que esses produtos em particular tenham sido devolvidos pelas farmácias ou pelos armazenistas para o centro logístico, até porque antes de lá chegar existiam mais dois pontos de recolha; o que se procura averiguar é se a testemunha E.......... se recorda de ter conferido estes produtos em particular e se recorda concretamente da data em que os mesmos foram alvo de abate.
M) E nada disso foi concretamente afirmado por qualquer das duas testemunhas que se encontravam em condições de poder aferir desses factos. Nenhuma das testemunhas afirmou recordar-se que esses produtos em concreto anexos aos autos de inutilização tenham sido alvo de abate pelo que era imperioso à luz da verdade material e boa decisão da causa concluir que as mesmas não lograram demonstrar conhecimento direto e concreto sobre os factos que estão na base da correção.
N) Ora, não tendo a Impugnante logrado fazer prova suficiente para comprovar a efetiva verificação da perda inscrita na contabilidade, logo, a dedutibilidade do gasto, à luz do art. 74°, da LGT, forçosamente o sentido da decisão contra si teria de reverter.
O) Incorreu, pois, a douta sentença em dois erros de julgamento:
- Um, primeiro, que incide sobre a fixação do próprio probatório, porquanto os factos enunciados de 1 a 4, descritos de forma geral e abstracta não podiam convencer o tribunal a quo que a Impugnante logrou fazer prova que aqueles produtos em concreto constantes da relação anexa aos autos de inutilização foram efetivamente destruídos e naquelas quantidades .
- Um, segundo erro de julgamento que decorre da própria má apreciação da prova pois que se em momento algum a testemunha E.......... afirmou que assistiu aos processos de destruição dos produtos relatados nos autos e identificados nos § 5, 7 e 9 - não podia necessariamente o tribunal a quo dar por provado o facto 11 constante do probatório.
P) A douta sentença ao considerar desconforme à legalidade tributária a correção levada a efeito no RIT violou frontalmente o disposto nos mencionados preceitos legais, e, julgando provado o gasto quantificado incorrido pela Impugnante com aqueles abates em particular sem prova cabal que o suporte, violou o disposto nos arts. 74.º da LGT pelo que não pode a sentença deixar de ser revogada e substituída por acórdão que reconhecendo que a Impugnante não fez prova suficiente do gasto, julgue improcedente a presente impugnação judicial.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença julgando improcedente a presente Impugnação Judicial, como é de Direito e Justiça.».
A Recorrida apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes e doutas conclusões:
«
1. Imputa a Fazenda Pública à, douta, Sentença recorrida um erro de julgamento por (alegada) má apreciação da prova considerando, em particular que, face à prova produzida nos autos, não podia o Tribunal "a quo" ter dado como provados os factos constantes dos parágrafos 1a 4 e 11 do probatório - cfr. Conclusão O) das Alegações de Recurso.
II. Considera a Fazenda Pública que o depoimento prestado pelas testemunhas teve carácter geral e abstracto [Conclusões D), E), F, J), M) e L)] não permitindo concluir que os produtos constantes dos anexos aos três autos de imobilização foram, de facto, destruídos.
III. A falência de tal argumentação é manifesta na medida em que, em violação expressa da Lei e da Constituição da República Portuguesa, pretende desconsiderar a totalidade a prova testemunhal produzida nos autos fazendo depender a respectiva relevância de exigências irrazoáveis e de preenchimento materialmente impossível.
IV. Os factos considerados (e bem) provados pelo Tribunal a quo não são mais do que a descrição do processo de controlo então implementado pela Recorrente, desde o momento em que ocorria uma devolução - o que podia suceder, quer por expiração do prazo de validade do produto, quer pela obsolescência dos mesmos, nomeadamente pela renovação das linhas dos produtos - até à respectiva destruição.:.
V. Tal processo foi descrito pormenorizadamente pelas testemunhas A.......... e E.........., responsável pelo centro logístico da Recorrida e responsável financeiro, respectivamente e passava por:
(i) Elaboração de uma nota de devolução pela farmácia ou parafarmácia onde o bem se encontrava;
(ii) Confirmação "in loco" por um vendedor da Recorrente dos produtos devolvidos e transporte dos mesmos produtos, dentro de um saco, para um de dois lugares: (i) ou para a sede da empresa ou, (ii) directamente, para a central de expedição (hoje centro logístico) sita, à data em, S. João da Talha;
(iii) Sempre que tal sucedia, o original da nota de devolução ia para o serviço de clientes da Recorrente, e uma cópia acompanhava o saco que continha os produtos;
(iv) Com o referido original, o serviço de clientes emitia as notas de crédito em função de tais devoluções;
(v) Logo que os sacos contendo os produtos chegavam ao armazém, o responsável de armazém, Sr. E.........., confirmava, uma vez mais, o teor dos sacos confrontando, por amostragem, o mesmo com as notas de devolução, sendo, depois, tais sacos, colocados numa zona específica do armazém, afastados dos restantes produtos, fechados dentro de caixas e enrolados em papel celofane;
(vi) Finalmente, os produtos eram recolhidos pelo funcionário P.......... da empresa de gestão de resíduos ("I.........., Lda" ) que, na companhia de um funcionário da empresa, os transportava até ao interior de um veículo de compactação onde os mesmos eram comprimidos, triturados e destruídos; e
(vii) Os resíduos resultantes dessa destruição não tinham qualquer possibilidade de aproveitamento eram, finalmente, transportados para um aterro sanitário;
(viii) Posteriormente e com frequência semestral, era elaborado um "auto de inutilização" que continha todos os abates efectuado durante esse semestre e assinado pelos funcionários responsáveis por cada um dos departamentos envolvidos no processo de abate (financeiro, contabilístico e logístico).
VI. Os "autos de inutilização" referidos nos §. 5. a 10. do probatório e utilizados pela Recorrida para sustentar a dedução fiscal do custo enquadravam-se, assim, dentro deste processo de controlo, eram parte dele e, por isso, com base no depoimento das testemunhas, é uma simples consequência lógica concluir que os produtos mencionados nos referidos "autos de inutilização" foram, efectivamente, destruídos.
VII. Dito de outro modo, se os autos de inutilização, descrevendo, em anexo, os produtos destruídos eram o culminar do processo de controlo implementado pela Recorrida, e não havendo qualquer indício (ou alegação) de que neste caso teria havido qualquer desvio desse processo, teria de concluir-se logicamente, como faz o Tribunal a quo, que esses bens foram efectivamente destruídos.
VIII. É por isso irrelevante que as testemunhas não se recordem da destruição daqueles bens em particular, ou das datas em que a destruição sucedeu pois era esse o procedimento normal, não havendo nenhum indício nos autos, nem a Fazenda Publica o invoca, de que, com estes 3 autos de inutilização, o processo teria sido diferente.
IX. Das Conclusões D), E), F, J), M) e O) resulta que, para a Fazenda Pública, a prova da perda dependeria da confirmação, pelas testemunhas, da destruição de cada um dos produtos inutilizados e descriminados nos autos de inutilização.
X. O conjunto dos três autos de inutilização engloba milhares de produtos com descrições e quantidades diversas, pelo que tal imposição significa colocar o contribuinte perante a exigência de uma prova impossível pois uma tal capacidade de memorização não é, sequer, humana.
XI. Nem a comunicação prévia à Autoridade Tributária da destruição dos bens permitiria efectuar tal prova pois, mesmo assumindo que a Autoridade Tributária se dignava enviar um técnico para presenciar essa destruição, jamais, o mesmo, poderia atestar, em consciência, a destruição individual de cada um dos referidos produtos.
XII. Tal entendimento é inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional que proíbe a exigência de prova irrazoável. Como, invariavelmente vem decidindo a Jurisprudência do Tribunal Constitucional, perante a imposição, seja via legislativa, seja via interpretativa de restrições não justificadas aos meios de prova, nomeadamente à prova testemunhal, "o interessado, perante uma, então, manifesta e, quiçá, insuperável, dificuldade em alcançar o objecto probandi, ver-seia postado numa impossibilidade de demonstrar os factos que suportavam os seus direitos ou interesses - cfr. por exemplo, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 24/2008, datado de 22 de Janeiro de 2008, e proferido no âmbito do processo n.º 813/07 (JOSÉ BORGES SOEIRO); na Doutrina, por exemplo,. J. J. GOMES CANOTILHO, «O ónus da prova na jurisdição das liberdades - Para uma teoria do direito constitucional à prova», Estudos sobre direitos fundamentais, Coimbra Editora, 2004, pág. 170.
XIII. Para além de inconstitucional nos termos referidos, o entendimento propugnado pela Fazenda Pública nos presentes autos colide frontalmente com Doutrina Administrativa emanada pela Autoridade Tributária a este respeito, a mais recente das quais data de 2009 (Despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Director-Geral, em 29/06/2009 no âmbito do processo A5092009009) e onde se escreveu que:
(i) no âmbito do IRC, as quebras de existências identificadas e não identificadas são tidas como ocorrências inerentes à própria actividade das empresas, pelo que se enquadram, em regra, no princípio da indispensabilidade, tendo em conta as circunstâncias de cada situação em concreto; e
(ii) que a existência de processos de controlo interno semelhante ao utilizado pela Recorrida deverá até, e cita-se "dispensar a elaboração de autos de destruição e de abate".
XIV. Sendo verdade que não há sistema de controlo infalíveis, nada indicia nos autos, nem a Autoridade Tributária jamais invocou, a ocorrência de quaisquer desvios susceptíveis de indiciar a prática de factos evasivos ou fraudulentos pelo que a suspeita suscitada pela Fazenda Pública na Conclusão K) é, no mínimo, extemporânea.
XV. Também carecem de qualquer fundamento as suspeitas suscitadas pela Fazenda Pública nas Conclusões G, H, e 1) das Alegações de Recurso porquanto, beneficiando da imediação da prova mediante si produzida, o Tribunal adjectivou os depoimentos das testemunha E.......... e A.......... como "isento" "credível", "claro e congruente" revelando "conhecimento directo" dos factos.
XVI. A afirmação transcrita na Conclusão H) das Alegações constitui uma simples convicção de alguém que trabalhava na empresa há muitos anos e que, acreditava, conhecia bem os seus colegas colaboradores da empresa e não se vê como pode ser entendida como uma "manifestação de sobranceria" e, muito menos, que afecte a credibilidade da testemunha.
XVII. É Doutrina e Jurisprudência pacífica que a demonstração da ocorrência de um custo não tem de ser efectuada, obrigatoriamente, através de documentos, podendo o sujeito passivo socorrer-se, nesta matéria, de qualquer um dos meios de prova admitidos em direito (cfr. artigo 115.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - cfr. a titulo exemplificativo, na Doutrina, Saldanha Sanches, Custos mal documentados e custos não-documentados: o seu regime de dedutibilidade - Anotação ao Acórdão do STA de 16102100 rec. n.º 24133 e ao Acórdão do STA de 07112199 rec. n.º 2393 ", Fiscalidade, 3 (2000), pág. 90; e António Moura Portugal, Da Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, págs. 202 e 203; e, na Jurisprudência, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 06/10/1999 e proferido no proferido no âmbito do processo n.º 23 817 (ALMEIDA LOPES); o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 29/05/2001, proferido no processo n." 3093/99 (EUGÉNIO SEQUEIRA); ou o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 14/06/2006, e proferido no âmbito do processo n.2 00253/04 (FRANCISCO ROTHES).
XVIII. No caso em apreço, e da conjugação da prova documental junta aos autos com a prova testemunhal produzida resulta indubitável que os bens anexos aos "autos de inutilização" foram efectivamente destruídos - como eram todos os que entravam nesse processo - pelo que é manifesto que a Sentença recorrida não merece qualquer reparo e deve, assim, ser confirmada.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS QUE V.EXAS. VENERANDOS DESEMBARGADORES DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE POR NÃO PROVADO, CONFIRMANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A SENTENÇA RECORRIDA
Só assim se fazendo a costumada
JUSTIÇA!».
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Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista à Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta que emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, são estas as questões que importa decidir: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto por errónea selecção dos factos, omissão do probatório de factos relevantes para a decisão e indevida valoração da prova; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação das normas relativas à responsabilidade subsidiária dos membros de corpos sociais, sem olvidar pronúncia sobre a requerida junção de documentos por ambas as partes.
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Deixou-se factualmente consignado na sentença recorrida:
«
• DE FACTO
Consideram-se provados os seguintes factos com relevância para a decisão da causa:
1) No ano de 2003, os produtos comercializados pela C.........., Lda., que eram devolvidos pelas farmácias ou pelos armazenistas eram enviados para abate no centro logístico daquela sociedade comercial − cfr. depoimento das testemunhas A.......... e E.........., inquiridos nos autos;
2) Quando chegavam às instalações do centro logístico da C.........., Lda., o responsável do centro logístico conferia cada um dos produtos devolvidos por confrontação com as notas de devolução que os acompanhavam − cfr. depoimento das testemunhas A.......... e E.........., inquiridos nos autos;
3) A C.........., Lda., procedia, em regra, semestralmente à destruição dos produtos devolvidos − cfr. depoimento das testemunhas A.......... e E.........., inquiridos nos autos;
4) Entre o momento em que ocorria a conferência referida no parágrafo 2. acima e aquele em que se procedia à destruição dos produtos devolvidos, esses produtos eram armazenados em caixas ou paletes com películas identificadoras com o dizer „já conferido‟, em armazém autónomo − cfr. depoimento das testemunhas A.......... e E.........., inquiridos nos autos;
5) Em 30 de Junho de 2003, foi elaborado um „auto de inutilização‟ em papel timbrado da L........., com o seguinte teor:
«Aos trinta dias do mês de Junho do ano de dois mil e três pelas nove horas, Z………….., lote 8 – S. João da Talha –……. Sacavém, onde a forma C.........., com o número de Gabinete de Registo Nacional .......... e sede em Lisboa na Av…………… tributada em IRC pela actividade de „fabricação e comércio de produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza‟, possui um armazém onde, e na presença de um representante da empresa, Senhor A.........., casado, residente na Av. ……………… em Lisboa, contribuinte n.º ……….. e das testemunhas Senhor A.........., casado, residente na Rua Porto Alegre, 7 – 2.º Esq. – Oeiras, contribuinte n.º 112345530 e o Senhor E.........., casado, residente na Praceta ……………… Dto. Quinta da Piedade, …….Povoa de Santa Iria, contribuinte nr……………., todos funcionários da aludida empresa, se procedeu à verificação dos produtos a inutilizar, confirmando-se serem os constantes da Relação anexa a este auto para dele fazer parte integrante.
Os produtos a inutilizar têm o respectivo valor contabilístico no total de cento e trinta e quatro mil quinhentos e oito euros e dezanove cêntimos.
Sendo vários produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza.
Encontrando-se todos os produtos referidos estragados ou obsoletos e por isso impróprios para venda ou reaproveitamento, procedeu-se ao seu carregamento e trituração em viatura fretada para o efeito, e transportados os resíduos resultantes para o aterro sanitário de Mato da Cruz, Vila Franca de Xira, onde ficaram depositados.
Após a destruição nada mais restou que pequenos resíduos sem qualquer aproveitamento.
Por ser verdade e para os devidos efeitos se lavrou o presente auto de inutilização, pelas dez horas e trinta minutos, quando terminou a inutilização, e que vai ser assinados por todos os intervenientes.
[Assinatura ilegível] [Assinatura ilegível] [Assinatura ilegível]»
− cfr. documento de fls. 17 e 18 dos autos (suporte físico), que se dá por
reproduzido;
6) O documento referido no parágrafo anterior é acompanhado de uma nota discriminativa dos produtos inutilizados‟, da qual resulta que o valor dos produtos da marca R.......... inutilizados ascende a 74.741,54 euros, e de outra nota discriminativa dos produtos inutilizados‟, da qual resulta que o valor dos produtos da marca V......... inutilizados ascende a 59.766,65 euros – cfr. documento de fls. 19 a 36 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido;
7) Em 12 de Novembro de 2003, foi elaborado um „auto de inutilização‟ em papel timbrado da L.........., com o seguinte teor:
«Aos doze dias do mês de Novembro do ano de dois mil e três pelas nove horas, Z……………– S. João da Talha – 2685 Sacavém, onde a forma C.......... Limitada, com o número de Gabinete de Registo Nacional .......... e sede em Lisboa na Av. ………………tributada em IRC pela actividade de „fabricação e comércio de produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza‟, possui um armazém onde, e na presença de um representante da empresa, Senhor A.........., casado, residente …………… na Av. ………………em Lisboa, contribuinte n.º ………… e das testemunhas Senhor L........., casado, residente na Av. ………….Ranholas, contribuinte nrº…………, e o Senhor E.........., casado, residente na Praceta……………..,………. Quinta da Piedade, …….. Povoa de Santa Iria, contribuinte nr …………, todos funcionários da aludida empresa, se procedeu à verificação dos produtos a inutilizar, confirmando-se serem os constantes da Relação anexa a este auto para dele fazer parte integrante.
Os produtos a inutilizar têm o respectivo valor contabilístico no total de três mil novecentos e trinta e cinco euros e sessenta e oito cêntimos.
Sendo vários produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza.
Encontrando-se todos os produtos referidos estragados ou obsoletos e por isso impróprios para venda ou reaproveitamento, procedeu-se ao seu carregamento e trituração em viatura fretada para o efeito, e transportados os resíduos resultantes para o aterro sanitário de Mato da Cruz, Vila Franca de Xira, onde ficaram depositados.
Após a destruição nada mais restou que pequenos resíduos sem qualquer aproveitamento.
Por ser verdade e para os devidos efeitos se lavrou o presente auto de inutilização, pelas dez horas e trinta minutos, quando terminou a inutilização, e que vai ser assinados por todos os intervenientes.
[Assinatura ilegível] [Assinatura ilegível] [Assinatura ilegível]»
− cfr. documento de fls. 38 e 39 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido;
8) O documento referido no parágrafo anterior é acompanhado de uma nota discriminativa dos produtos inutilizados‟, da qual resulta que foram inutilizadas 1568 unidades do produto „Spray Autobrozant 125 ml‟, no valor total de 3.935,68 euros – cfr. documento de fls. 40 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido;
9) Em 30 de Dezembro de 2003, foi elaborado um „auto d inutilização‟ em papel timbrado da L.........., com o seguinte teor:
«Aos trinta dias do mês de Dezembro do ano de dois mil e três pelas nove horas e trinta minutos, Z.I. ……….. S. João da Talha –….. Sacavém, onde a forma C.......... Limitada, com o número de Gabinete de Registo Nacional .......... e sede em Algés na Rua………………, tributada em IRC pela actividade de „fabricação e comércio de produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza‟, possui um armazém onde, e na presença de um representante da empresa, Senhor A.........., casado, residente na Av. ……………………em Lisboa, contribuinte n.º ……… e das testemunhas Senhor L........., casado, residente na Av. ………., Ranholas, contribuinte nrº…………., e o Senhor E.........., casado, residente na Praceta ……..– 2.º Dto. Quinta da Piedade, …….Povoa de Santa Iria, contribuinte nr…………, todos funcionários da aludida empresa, se procedeu à verificação dos produtos a inutilizar, confirmando-se serem os constantes da Relação anexa a este auto para dele fazer parte integrante.
Os produtos a inutilizar têm o respectivo valor contabilístico no total de cento e setenta e quatro mil duzentos e cinquenta e nove euros e vinte e seis cêntimos. Sendo vários produtos de cosmética, artigos de higiene e limpeza da pele e produtos de beleza.
Encontrando-se todos os produtos referidos estragados ou obsoletos e por isso impróprios para venda ou reaproveitamento, procedeu-se ao seu carregamento e trituração em viatura fretada para o efeito, por contrato com a „I.........‟. Após a destruição nada mais restou que pequenos resíduos sem qualquer aproveitamento.
Por ser verdade e para os devidos efeitos se lavrou o presente auto de inutilização, pelas onze horas e trinta minutos, quando terminou a inutilização, e que vai ser assinados por todos os intervenientes.
[Assinatura ilegível]
[Assinatura manuscrita, ……………‟]
[Assinatura ilegível]»
− cfr. documento de fls. 46 e 47 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido;
10) O documento referido no parágrafo anterior é acompanhado de uma nota discriminativa dos produtos inutilizados‟, da qual resulta que o valor dos produtos da marca V......... inutilizados ascende a 133.867,50 euros, e de outra nota discriminativa dos produtos inutilizados‟, da qual resulta que o valor dos produtos da marca R.......... inutilizados ascende a 40.391,76 euros – cfr. documento de fls. 48 a 64 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido;
11) O responsável do centro logístico da C.........., Lda., E.........., assistiu aos processos de destruição de produtos relatados nos autos identificados nos parágrafos 5., 7. e 9. acima – cfr. depoimento da testemunha E.........., inquirido nos autos;
12) A C.........., Lda., não comunicou previamente o abate de produtos referido nos parágrafos 5., 7. e 9. acima, à Administração tributária – admitido por acordo das partes (cfr. artigo 10.º da petição inicial e secção III.1.1. do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, a fls. 105 do processo administrativo tributário, para o qual remete a Informação da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 98 a 104 dos autos (suporte físico) e, em consequência, a contestação do Representante da Fazenda Pública); depoimento da testemunha A.........., inquirido nos autos;
13) Após o processo de destruição por trituração e compactação dos produtos a abater sobravam apenas resíduos de papel, plástico e dos próprios
produtos de limpeza e higiene, misturados numa amálgama e insusceptíveis de aproveitamento – cfr. depoimento das testemunhas A.......... e E.......... e P.........., inquiridos nos autos;
14) Em 31 de Julho de 2003, a I…………., Lda., facturou à Impugnante o valor de 154,72 euros referente a «serviço de recolha de resíduos DASi V/instalações, com veículo de compactação, referente ao corrente mês», acrescido do «valor da taxa de descarga» – cfr. factura n.º 7005, a fls. 69 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzida;
15) Em 17 de Dezembro de 2003, a I…………., Lda., facturou à Impugnante o valor de 154,72 euros referente a «serviço de recolha de resíduos DASi V/instalações, com veículo de compactação, referente ao corrente mês», acrescido do «valor da taxa de descarga» – cfr. factura n.º 13161, a fls. 70 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzida;
16) Em 3 de Fevereiro de 2006, foi emitida a Ordem de Serviço n.º OI200600851 que determinou a realização de uma acção inspectiva interna à Impugnante − cfr. documento de fls. 103 do processo administrativo tributário, que se dá por reproduzido;
17) Os documentos referidos nos parágrafos 5. a 10. foram apresentados pela Impugnante aos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, no contexto da acção inspectiva referida no parágrafo anterior – cfr. documentos de fls. 114 a 158 do processo administrativo tributário, que se dão por reproduzidos;
18) Em 9 de Maio de 2006, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa elaboraram um relatório da acção inspectiva interna realizada à Impugnante respeitante a IRC do ano de 2003, que mereceu despacho de concordância do respectivo Chefe de Divisão, e do qual resulta designadamente o seguinte:
«III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
III.1. – Correcções aritméticas 2003 – IRC
A acção teve o seu início com a análise do dossier fiscal do sujeito passivo, relativo ao ano de 2003. Após a referida análise foi efectuado um pedido de esclarecimentos sobre diversas rubricas bem como a solicitação de cópias de alguns documentos através do n/ofício n.º 014580 de 2006/02/23, da qual resultou a resposta do sujeito passivo, a qual deu entrada nesta DF em 2006/03/15 com o n.º 31932, documentos que fazem parte integrante do processo de evidência de trabalho.
Da análise dos elementos solicitados, e tendo em conta a legislação em vigor à data dos factos, resulta a proposta de efectuar as correcções a seguir indicadas e fundamentadas.
III.1.1. – Perdas em existências
Da análise do balancete verificou-se que a conta 6935 – Mercadorias inutilizadas apresenta um saldo de 312.703,13 €.
Solicitou-se ao s.p. o envio de extracto da referida conta assim como cópia dos documentos comprovativos que suportavam tal contabilização (ponto 7 do pedido de esclarecimentos).
Da análise dos elementos remetidos verifica-se que os referidos custos apenas se encontram documentados por três documentos internos designados por
„auto de inutilização‟ e relação anexa (vide anexo), os quais foram assinados pelo representante da empresa e por dois funcionários. Não foi efectuada qualquer comunicação prévia aos serviços da Administração Fiscal.
Segundo o artigo 23.º do CIRC „consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora...‟.
Também a al. g) n.º 1 do artigo 42.º CIRC dispõe que „não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável... os encargos não devidamente documentados...‟
Portanto, a aceitação como custo fiscal depende da prova do abate dos produtos e da causa que conduziu a sua obsolescência ou deterioração, o que não se verifica no caso em questão.
Em nosso entender os documentos internos utilizados pelo s.p. não provam nem documentam devidamente o abate dos produtos, dado que para além de não ter havido qualquer comunicação às autoridades fiscais, para assistirem ao acto se assim o entendessem, o designado „auto de inutilização‟ ter unicamente como testemunhas dois funcionários da empresa, o que atendendo ao seu vínculo laboral, não deverá se prova suficiente para a comprovação do referido custo.
Pelo exposto, verifica-se que os referidos custos não cumprem o estabelecido no artigo 23.º e 42.º do CIRC pelo que deverá ser acrescido o montante de 312.703,13 € para efeitos de apuramento do lucro tributável.
III.2 – Resumo das Correcções
Ano 2003 |
IRC |
| Correcções ao Lucro tributável |
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| Tributação Autónoma | 0,00 |
| Lucro Tributável Declarado |
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| Lucro Tributável Corrigido |
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(...)
IX – Direito de Audição (...)
Em resposta ao direito de audição resumido nos dois pontos anteriores temos a referir o seguinte:
(...)
Em relação ao segundo ponto, o sujeito passivo refere que as mercadorias foram destruídas pela I......... Portugal, (...) no entanto o „auto de inutilização‟ não foi assinado por ninguém desta empresa.
Pela análise das cópias das duas facturas enviadas pelo sujeito passivo emitidas pela I......... (factura 7005 de 31/07/2003 e 13161 de 17/12/2003) verifica -se na descrição a menção a „serviço de recolha de resíduos das v/ instalações com veículo de compactação referente ao corrente mês‟ e „ valor da taxa de descarga‟.
De referir que nos designados „autos de inutilização‟ se menciona que
„...procedeu-se ao seu carregamento e trituração em viatura fretada para o efeito,...‟ enquanto que nas facturas emitidas pela I......... consta „... recolha de resíduos... com veículo de compactação...‟.
Analisada ainda a conta corrente deste fornecedor no ano de 2003 verifica -se a emissão de 13 facturas (sensivelmente uma por mês), de valor semelhante. No entanto apenas foram elaborados „autos de inutilização‟ nos meses de Junho, Novembro e Dezembro, pelo que não se consegue relacionar os serviços prestados por esta empresa (recolha de resíduos) durante o ano inteiro, com
„autos de inutilização‟, unicamente elaborados nos três meses referidos.
Vem o sujeito passivo alegar que elaborou os autos de harmonia com o disposto no n.º 3.2 do ofício n.º 35264, de 24/10/86 do DSIVA, no entanto, o citado ofício, também refere no seu ponto 3 que „...nos casos em que procedam a essa destruição ou inutilização, lhes é recomendável proceder à prévia comunicação desses factos – indicando o dia e a hora – aos serviços competentes, a fim de que os agentes de fiscalização possam, se assim o entenderem, exercer o devido controle‟. Esta recomendação não foi seguida pela empresa apesar de não lhe trazer qualquer encargo adicional significativo, apenas o da mera comunicação. Assim, pelo exposto, são de manter as correcções descritas no ponto III do presente, dado que os referidos custos não cumprem o estabelecido no artigo 23.º e 42.º do CIRC» − cfr. relatório de fls. 101 a 110 do processo administrativo tributário, que se dá por reproduzido (realces no original);
19) Por correio registado de 16 de Maio de 2006, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa enviaram à Impugnante um ofício com o seguinte teor:
«Fica V. Exa. por este meio notificado, nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 62.º do RCPIT, das correcções resultantes da acção de inspecção, cujo relatório/Conclusões se anexa, como parte integrante da presente notificação, relativamente ao seguinte:
Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, em recurso a métodos indirectos, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar.
Da presente notificação e respectiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação» − cfr. ofício e registo de fls. 99 e 100 do processo administrativo tributário, que se dão por reproduzidos;
20) Em 1 de Junho de 2006, a Administração tributária praticou o acto de liquidação adicional de IRC n.º ........., referente ao ano de 2003, no valor de € 111.198,60, que inclui juros compensatórios no valor de € 8.006,57, de que é destinatária a Impugnante e cuja data limite de pagamento voluntário corresponde a 17 de Julho de 2006 – cfr. demonstração de liquidação de IRC e demonstração de acerto de contas, de fls. 87 e 88 dos autos (suporte físico), que se dá por reproduzido.
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A decisão quanto aos parágrafos 5. a 10. e 14. a 20. do elenco da matéria de facto provada foi formada com base no exame crítico dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário, não impugnados, tudo conforme discriminado nos vários parágrafos do probatório.
A decisão sobre a matéria de facto relativa ao parágrafo 12. do elenco da matéria assente tem como fundamento a posição assumida pelas partes nos seus articulados e informações oficiais, complementada com a prova testemunhal produzida nos autos, conforme referido nesse parágrafo do probatório.
No que respeita à restante matéria de facto – os parágrafos 1. a 4., 11. e 13. do elenco da matéria assente –, a convicção do Tribunal assentou no depoimento das testemunhas inquiridas no âmbito dos presentes autos.
O Tribunal valorou particularmente o depoimento da testemunha E.........., responsável do centro logístico da C.........., Lda., ao tempo em que ocorreram os factos relevantes, cujo depoimento foi isento e credível, revelando ter conhecimento directo dos factos sobre os quais depôs e, em concreto, dos abates de produtos em causa nos presentes autos.
O Tribunal valorou igualmente o depoimento da testemunha A.........., director financeiro e director de operações da C.........., Lda., ao tempo em que ocorreram os factos relevantes, que depôs de forma clara e congruente, tendo explicado sem quaisquer hesitações como decorria todo o ciclo de identificação, devolução e destruição dos produtos obsoletos e estragados, que eram comercializados por aquela empresa.
Por último, o Tribunal valorou o depoimento da testemunha P.........., trabalhador da empresa I........., Lda., que revelou ter conhecimento directo sobre o processo de destruição por trituração e compactação, e posterior transporte dos produtos comercializados pela C.........., Lda..
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Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa, atenta a causa de pedir.
E não se vislumbram factos alegados que devam considerar-se como não provados e relevantes para a decisão da causa.
B.DE DIREITO
A Recorrente impugna a decisão de facto vertida no ponto 11 do probatório. Quanto aos pontos 1 a 4 do probatório, entende que nada permitem extrair de concreto e assertivo quanto à destruição dos bens constantes dos autos de abate internos. Vejamos.
Verteu-se naquele ponto 11 da matéria assente: «O responsável do centro logístico da C.........., Lda., E.........., assistiu aos processos de destruição de produtos relatados nos autos identificados nos parágrafos 5, 7 e 9 acima – cf. depoimento da testemunha E.........., inquirido nos autos».
Alega a Recorrente que, contrariamente ao aí enunciado, em momento algum a testemunha logrou afirmar de forma expressa que tenha marcado presença naqueles dias em particular e que tenha assistido aqueles processos de destruição em particular – pelo que não podia a sentença ter dado por provado este facto.
Sendo tal verdade, facto é que a testemunha logrou explicar com detalhe o procedimento de controlo então implementado pela Recorrida desde o momento em que ocorria uma devolução pela farmácia ou parafarmácia onde os bens se encontravam até à respectiva destruição. O que revela conhecimento directo do procedimento de controlo implementado pela Recorrida, não havendo razões que levem a concluir que os procedimentos de destruição dos bens concretamente identificados em 5, 7 e 9, se tenham afastado do procedimento normal de controlo, nem para questionar a veracidade do declarado pela testemunha nos “autos de inutilização” de fls. 17, 38 e 46, que assinou e em que confirma a verificação presencial dos bens a inutilizar e que são os constantes das relações anexas àqueles “autos de inutilização”.
Improcede a impugnação da decisão de facto.
Prosseguindo na apreciação das demais questões do recurso, constata-se que em acção inspectiva a AT verificou a contabilização na conta de mercadorias inutilizadas do montante 312.703,13 Euros, sendo que em diligências subsequentes se apurou que o custo estava unicamente suportado em três documentos internos designados “autos de inutilização” e relação anexa.
Com fundamento no disposto no art.º 23.º e na alínea g) do n.º 1 do art.º 42.º do CIRC, a AT corrigiu aquele montante no entendimento de que «a aceitação como custo fiscal depende da prova do abate dos produtos e da causa que conduziu à sua obsolescência ou deterioração, o que não se verifica no caso em questão» - cf. RIT, constante do apenso instrutor.
A sentença recorrida, pese embora tenha validado que “o acervo documental apresentado pela Impugnante à Administração Fiscal e resultante dos presentes autos se afigura insuficiente para comprovar a efectiva verificação da perda inscrita na contabilidade da C.........., Lda., e, portanto, a dedutibilidade do custo”, veio a concluir que, «…no caso em apreço, a Impugnante logrou fazer prova de que os produtos comercializados pela C.........., Lda., que eram devolvidos pelas farmácias ou pelos armazenistas, eram enviados para abate no centro logístico daquela sociedade comercial, onde eram sujeitos a detalhada conferência e armazenados separadamente até ao momento em que, em regra semestralmente, a Impugnante procedia à destruição dos produtos devolvidos (cfr. parágrafos 1. a 4. do elenco da matéria de facto provada). Bem como que o resultado do processo de destruição por trituração e compactação dos produtos a abater era uma amálgama de resíduos, insusceptível de aproveitamento (cfr. parágrafo 13. dos factos provados). Por último, resultou provado que o responsável do centro logístico da C.........., Lda., E.........., assistiu aos processos de destruição de produtos relatados nos «autos de inutilização» elaborados pela Impugnante em 30 de Junho, 12 de Novembro e 30 de Dezembro de 2003 (cfr. parágrafo 11 do probatório). Em termos que permitem justamente confirmar a autenticidade dos movimentos reflectidos naqueles documentos internos, quer quanto à verificação do abate de mercadorias, quer quanto ao elenco e valor dos produtos destruídos.
Contra o que agora se deixa dito, é insubsistente a alegação de que a Impugnante não comunicou previamente à Administração tributária o abate de produtos inutilizados em causa nos autos. Pois, embora seja verdade que essa comunicação não teve lugar (cfr. parágrafo 2 do elenco da matéria de facto assente), essa prévia comunicação não constitui requisito de dedutibilidade do correspondente custo. Já que, embora fosse uma exigência vigente ao abrigo do artigo 26.º-A do Código do Imposto de Transacções, aditado pelo Decreto-Lei n.º 374-B/79, de 10 de Setembro, esta exigência deixou de ter previsão legal com a entrada em vigor do Código do IVA e do Código do IRC (cfr., neste sentido, João António Valente Torrão, Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado Comentado e Anotado, Coimbra, 205, p. 269).
Cumpre assim concluir que os custos contabilizados pela Impugnante na conta 6935 - «mercadorias inutilizadas» encontram-se comprovados para efeitos do disposto nos artigos 23.º, n.º 1, e 42.º, n.º 1, alínea g), do Código do IRC; razão pela qual procede o vício de erro sobre os pressupostos e consequente violação daquelas disposições legais imputado pela Impugnante ao acto de liquidação impugnado nos autos.».
Sobre idêntica questão dos autos reportada ao exercício de 2004 e sendo mesmas as partes, já se pronunciou este TCA no seu acórdão de 06/25/2020, tirado no proc.º 279/09.2BESNT, a que aderimos e cuja linha decisória seguiremos com as adaptações que se imponham.
In casu, atentando na fundamentação do Relatório de Inspeção Tributária resulta claro que o justificativo das correções assenta no artigo 23.º do CIRC, e bem assim no artigo 42.º, nº1, alínea g), do CIRC, razão pela qual importa, desde já, analisar o seu teor.
Dispunha o artigo 23.º do CIRC, com a redação à data aplicável, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que: “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.
Do seu teor literal, retira-se, desde logo, que a lei não recorta o conceito objetivo de custo ou perda apenas desenha o conceito numa vertente finalística, traduzida tão-somente numa certa relação de causalidade com as componentes positivas do resultado.
De todo o modo, o citado artigo 23.º do CIRC permite aferir da existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos ou em face da manutenção da fonte produtora.
De sublinhar que, a dedutibilidade dos custos fiscais para efeitos de IRC pressupõe, por regra, a feitura de um documento justificativo (suporte externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexatidão (total ou parcial) da relação subjacente.
No concernente à indispensabilidade importa sublinhar que o aludido conceito não é sinónimo de razoabilidade.
Com efeito, “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos”.
O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.
E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à Administração Tributária atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.
Dir-se-á, portanto, que o controlo a efetuar pela Administração Tributária sobre a verificação do aludido requisito da indispensabilidade tem de ser materializado pela negativa, logo só deve desconsiderar-se como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo “o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora”.
Por seu turno, estabelecia, à data, o artigo 42.º, nº1, alínea g), que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável “Os encargos não devidamente documentados”.
Sendo que, a densidade de suporte documental em termos de IRC é distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio. Note-se que “[n]o respectivo código não está concretizada a noção de «documento justificativo», expressamente adoptada no art. 98.°, n.° 3, alínea a), disposição que estipula regras a observar na execução da contabilidade, bastando «uma qualquer forma externa de representação da operação (que não uma factura, por não incluir as imperativas e específicas solenidades documentais, como a numeração ou o timbre da empresa) [...] desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)»TOMÁS DE CASTRO TAVARES, ob. e loc. cit., pág. 123.).”
Ora, aqui chegados atentando na fundamentação jurídica da decisão recorrida não se afigura que a mesma tenha incorrido em erro de julgamento de direito quanto à subsunção normativa no normativo 23.º do CIRC, uma vez que os custos, ora sindicados, se encontram suportados, revestindo, outrossim, caráter indispensável para a obtenção dos proveitos e/ou manutenção da fonte produtora.
Com efeito, face à realidade fática descrita nos pontos 1 a 5, 7, 9 e 11, ajuíza-se, no sentido preconizado pelo Tribunal a quo, que tais elementos são suficientes para assumir a dedutibilidade fiscal dos custos e inerente subsunção normativa no artigo 23.º do CIRC, tendo em conta a fiabilidade dos procedimentos de controlo implementados pela recorrida desde a recolha à destruição dos bens e o convencimento, pelo tribunal a quo suportado em prova testemunhal e que se valida, no sentido de que não se terá afastado do procedimento normal o seguido na inutilização dos bens constante das relações anexas aos autos de inutilização em causa.
Note-se que, se a existência de mercadorias é indubitavelmente um valor positivo, a sua perda, atenta a ultrapassagem do prazo de validade e mesmo obsolescência dos produtos, não pode deixar de ser considerado como custo ou perda. Até porque, no ramo da dermocosmética, é facto notório que os produtos se encontram sujeitos a prazos de validade, dizendo-nos as regras da experiência que a ultrapassagem dos mesmos determina a sua insusceptibilidade de venda, donde a sua destruição, com a inerente assunção como custo fiscal.
Com efeito, a natureza dos bens e a sua origem têm de ser tidas em conta no processo de verificação do abate, sob pena de ao sujeito passivo ser imposto um excessivo ónus probatório.
Ademais, não só a lei, à data, nada obrigava no sentido da implementação e elaboração de autos de destruição, como é a própria Administração Tributária que assume que existindo um sistema organizativo de quebras de existências que englobe não só as quebras identificadas bem como as quebras não identificadas, com a inerente elaboração de documento interno com os elementos identificativos do produto, concretamente “(descriçaÞo, código, quantidade, motivo da quebra e destino do produto), assinado pelo responsável da secçaÞo e pelo gerente da loja. Este documento interno deve servir de suporte aÌ regularizaçaÞo do sistema de gestão de stocks, devendo ser emitida por este sistema uma listagem de regularizaçaÞo de stocks que suportaraì os lançamentos contabilísticos de quebras de existências.”, há lugar à assunção e dedutibilidade fiscal do custo suportado – cf. Ofício 12937, de 23.06.2009, da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, elaborado na sequência de requerimento da APED-Associação Portuguesa de Empresas de Distribuição.
Sancionando, expressamente ali, no âmbito do enquadramento tributário das quebras que a existência de “um sistema organizativo com os elementos indicados deveraì dispensar a elaboraçaÞo de autos de destruiçaÞo e de abate”.
Pelo que, se inexiste fundamento legal para a elaboração de autos de destruição e abate, menos ainda existe para a exigência de comunicação prévia à Administração Tributária.
Não logrando, de todo, provimento a alegação concatenada com a falta de credibilidade das testemunhas que atestaram e certificaram a destruição, em virtude de terem vínculo laboral com a Recorrida. De resto, a exigência de comprovação, por exemplo, por uma entidade externa da destruição dos bens e verificação das respetivas quantidades, representaria um ónus probatório especialmente excessivo, principalmente quando a lei não o impõe.
Neste particular, vide outrossim, o doutrinado no parecer nº 63/92 do Centro de Estudos Fiscais, elaborado no âmbito do IRC e citado na Ficha Doutrinária da Direção Geral dos Impostos reportada a quebras anormais de existências, com especial enfoque nos pequenos furtos de existências, mas transponível para o caso vertente, o processo A509209009, de 29.06.2009, no qual, expressamente, se doutrina que:
“1.24 - Relativamente aos pequenos furtos de existências verificados em superfícies de venda a retalho, considera o mesmo parecer poder aceitar-se a correspondente perda para efeitos fiscais, devendo o sujeito passivo demonstrar que as perdas se situam dentro dos limites razoáveis para o sector de actividade e em condições de exercício do mesmo e indicar quais os sistemas de controlo e contabilístico, designadamente de natureza informática, instituídos em conexão com a verificação desses eventos;
1.25 - Assim, a indispensabilidade de tais custos não resulta da sua ligação a um proveito, mas sim da sua ocorrência em consequência directa do exercício de uma actividade.
A indispensabilidade, numa interpretação ampla, que é a correcta, do artigo 23° do CIRC, resulta da sua inevitabilidade económica, pois que para obter os proveitos sujeitos a imposto as empresas da grande distribuição têm de suportar perdas, que só em inventário se revelam, em virtude de as causas que as determinam não serem comprováveis aquando da sua ocorrência”. (destaques e sublinhados nossos).
Destarte, não tendo, in casu, sido colocada em causa a falta de razoabilidade das perdas, ou seja, que as mesmas extravasam os limites razoáveis para o sector de atividade e em condições de exercício do mesmo, -não resultando, tão-pouco, dos elementos dos autos qualquer elemento que permita inferir nesse sentido- e tendo sido indicados os respetivos sistemas de controlo e contabilístico, instituídos em conexão e total conformidade com a verificação desses eventos, o juízo perfilhado pelo Tribunal a quo não merece qualquer censura.
Ademais, é preciso ter presente que a possibilidade de rejeição liminar do custo por parte da Administração Tributária é naturalmente maior quando o documento, de todo, não existe. Noutra formulação, dir-se-á, que se a documentação existe, mas é formalmente insuficiente, não se põe de parte a dedutibilidade fiscal do custo respetivo se os documentos existentes permitem ainda assim o controle ou verificação, ademais quando são complementados com prova testemunhal.
Mais importa relevar, in fine, que a Administração Tributária nunca colocou em causa que a devolução de produtos pelas farmácias seja uma situação recorrente adveniente da natureza da própria atividade da Recorrida, nunca tendo colocado em causa a emissão das notas de devolução e as notas de crédito, nem, tão-pouco, realizou qualquer extrapolação das mesmas por confronto com os autos de destruição, por forma a sindicar a falta de materialidade das perdas.
Note-se que, o ónus probatório dos factos índice reside, em primeira linha, na esfera jurídica da Administração Tributária. Porquanto, não existindo obrigação legal de proceder a qualquer prévia diligência ou participação nos moldes enunciados pela Administração Tributária impunha-se, por força do princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT, que promovesse qualquer diligência necessária à descoberta verdade, o que, como visto, não logrou fazê-lo.
Pelo que, sendo as quebras de mercadorias inerentes à atividade desenvolvida por empresas do setor e estando as mesmas, in casu, suportadas pelos documentos identificados no probatório, e devidamente corroborada pela prova testemunhal, está, comprovadamente, demonstrada a efetividade do custo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, subsumindo-se, assim, no nº 1 do artigo 23º do CIRC.
In fine, importa sublinhar que esta é a interpretação que entendemos que melhor se harmoniza com o princípio da tributação pelo lucro real plasmado no artigo 104, nº2, da CRP. Até porque, segundo jurisprudência firmada no Acórdão do Pleno do STA, de 22 de Julho de 1981, RLJ nº115, pág.77: “Deve evitar-se a existência de imposto sem rendimento efectivo”.
Conclui-se, assim, que “destinando-se os bens que integram o activo imobilizado à realização de operações de afluxo de valores positivos ao rédito da empresa, a perda material desses bens, seja a que título for, designadamente por furto ou roubo, não pode deixar de relevar, pelo seu valor líquido (art.º23.º, alínea g), do CIRC), como realidade «indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” – vd. Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 00005/04, de 12.03.2015.
E por assim ser, tal é quanto baste para se assumir o custo em questão como dedutível para efeitos fiscais nos termos do artigo 23.º do CIRC, estando o mesmo devidamente suportado e mostrando-se indispensável para a manutenção da fonte produtora, devendo, nessa medida, a correção ser anulada por padecer de erro sobre os pressupostos, conforme decidido pelo Tribunal a quo.
O recurso não merece provimento.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Lisboa, 28 de Janeiro de 2021
[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Juízes–Desembargadores integrantes da formação de julgamento, Luísa Soares e Cristina flora].
Vital Lopes |
