| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 2.ª Unidade Orgânica - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A...e B..., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
I. A douta sentença ora recorrida, julgou procedente a impugnação, anulando o acto de liquidação, porquanto considerou que a notificação da liquidação impugnada ultrapassou o prazo de quatro anos previsto no §3 do art. 111° do CIMSISSD;
Entendimento com que discordamos na totalidade;
II. Se considerarmos que a liquidação impugnada constitui uma liquidação adicional, a Administração Tributária somente dispunha de quatro anos para efectuar a competente liquidação, nos termos do §3 do art. 111 ° do CIMSISSD;
III. Já se considerarmos que a referida liquidação não reveste a forma de uma liquidação adicional, consubstanciando, outrossim, uma liquidação emitida na sequência da transmissão da propriedade do imóvel, rege o art. 92° do CIMSISSD, sendo de oito anos o prazo de caducidade do direito à liquidação;
IV. Tal como resulta da factualidade provada na douta sentença, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT), através de acção inspectiva interna à impugnante, verificaram uma omissão de valores no montante de € 47.685,80, resultante da transmissão da propriedade do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Triana, concelho de Alenquer, sob o n°. 3344, cuja respectiva escritura pública foi outorgada em 2002/05/23;
V. Constatou-se, assim, a existência de uma simulação guanto ao valor, na celebração no negócio jurídico de compra e venda do imóvel adquirido pelo impugnante marido: o preço declarado na escritura pública de compra e venda cifrou-se em € 107.241,55 e o valor apurado como real foi de € 154.927,35;
VI. Por força do disposto nos arts. 2° e nº.2 do art. 11º, ambos da LGT, deve atender-se ao estabelecido nos arts. 240° e ss. do CC;
VII. Nos termos do art. 240° do CC o negócio simulado consiste na divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, mediante acordo entre declarante e declaratário, com o intuito de enganar terceiros;
VIII. In casu, estamos perante uma simulação relativa, i.e., sob o negócio simulado existe outro, de conteúdo diverso (negócio dissimulado), que as partes quiseram realizar;
IX. O nº.2 do art. 240° do CC prescreve que o negócio simulado é nulo, no entanto, o nº.1 do art. 241 ° do mesmo diploma, estabelece que a validade do negócio dissimulado não é prejudicada pela nulidade do negócio simulado, referindo o nº.2 desta norma que, sendo o negócio dissimulado de natureza formal, este só será válido se tiver sido observada a forma exigida por lei;
X. O que aconteceu no caso em apreço; o imóvel, foi escriturado por € 107.241,55, comprovando-se posteriormente que o mesmo foi efectivamente vendido por valor superior (simulação de valor) - € 154.927,35;
XI. Temos dois negócios jurídicos distintos: um simulado, relativamente ao qual foi paga a sisa correspondente ao valor declarado na escritura, e um dissimulado relativamente ao gual não foi paga, sendo de aplicar a este o prazo consagrado no art. 92° do CIMSISSD, ou seja, o prazo de oito anos para proceder à competente liquidação;
XII. Não se trata de corrigir a liquidação de imposto que incidiu sobre o negócio jurídico simulado (o que configuraria uma situação de liquidação adicional), mas sim de tributar e liquidar ab initio a sisa que nunca foi liquidada e é devida pelo negócio jurídico dissimulado;
XIII. Pelo que, entendemos que a liquidação ora em crise não preenche os requisitos do art. 111º do CIMSISSD, já que, não se trata aqui de qualquer erro de facto ou de direito tão pouco de uma omissão ou inexactidão praticada nas declarações prestadas para efeitos de liquidação;
XIV. Também a LGT, no seu art. 39°, determina que, em caso de simulação do negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado, sendo que, nesta norma está em causa a simulação relativa, pois só nesta espécie de simulação coexistem dois negócios jurídicos distintos;
XV. A solução adoptada na lei corresponde à tese civilista vertida no art. 241º do CC: o negócio dissimulado será objecto do tratamento que lhe caberia se tivesse sido concluído sem simulação. Independentemente de vir a ser ou não plenamente válido ou eficaz, o negócio jurídico dissimulado é necessariamente tributado, sem obrigatoriedade da declaração judicial da simulação relativa;
XVI. Entendemos que a declaração judicial de nulidade apenas será necessária em caso de simulação quanto às pessoas (ex: declara-se contratar com A e, na realidade, contrata-se com B), ou de outros elementos objectivos de percepção directa do notário, porquanto tais elementos gozam de força probatória plena constante de documento autêntico. Situação que não ocorre quando a simulação recai apenas sobre o valor do negócio jurídico, o qual não constitui facto de directa percepção do notário;
XVII. É devida sisa pelo negócio jurídico dissimulado, devendo proceder-se à sua liquidação tendo por base o valor real e efectivo da transacção, no prazo de oito anos a contar da data em que se verificou a transmissão da propriedade do imóvel (2002/05/23), nos termos do art. 92° do CIMSISSD, exigindo-se o pagamento da diferença entre a sisa paga, referente ao negócio jurídico simulado e a sisa devida pelo negócio dissimulado;
XVIII. A Administração Fiscal dispunha de prazo até 2010/05/23 para efectuar a liquidação controvertida;
Tendo esta sido efectuada em 2007/03/23, encontra-se claramente dentro do prazo referido, -não se verificando a caducidade do direito de liquidação.
XIX. A douta sentença proferida pela Mma. Juiz a quo fez uma incorrecta interpretação da lei e violou o disposto nos arts. 2°, alínea d), 11°, nºs 1 e 2 e 39°, todos da LGT e 9°, 240° e 241°, todos do CC.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por face à prova de negócio simulado o prazo para a AT proceder à liquidação era de 8 anos nos termos do disposto no art.º 92.º do CIMSISSD, que não transcorreu até a mesma ter sido efectuada.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se a liquidação de sisa ora impugnada foi efectuada dentro do prazo que a lei prevê para o efeito.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) Por escritura pública outorgada em 23/05/2002 no Cartório Notarial de Alenquer, o impugnante adquiriu o prédio urbano, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Triana sob o n.º 3344, Concelho de Alenquer, descrita na Conservatória do Registo Predial de Alenquer sob o n.º 1223, pelo preço de € 95.395,10.
B) Com base no preço declarado na escritura pública foi liquidado o respectivo Imposto de Sisa (conhecimento de sisa n.º 491) nos termos do disposto no art.º 19.º § 2.º em 22/05/2002.
C) O impugnante foi objecto de uma acção de inspecção interna, confirmada pelo chefe de divisão dos serviços de inspecção tributária em 16/01/2007, tendo sido efectuadas correcções em sede de imposto de Sisa, relativamente à transmissão mencionada em A) porquanto a administração tributária entendeu que o sujeito passivo na determinação da matéria colectável para efeitos da liquidação do Imposto Municipal de Sisa omitiu o valor de 47.385,80.
D) Na sequência das correcções efectuadas em 23/03/2007 foi remetido ao impugnante o ofício 2360 que o notifica para o pagamento do imposto de sisa no montante de € 9.761,25 e imposto do selo no montante de 379,09.
*
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo” em síntese, que a impugnante mulher não é parte ilegítima na presente impugnação e que a presente liquidação adicional de sisa e de imposto do selo, por força do disposto no art.º 111.º do CIMSISSD, deveria ter sido efectuada no prazo de 4 anos a contar da anteriormente efectuada, o que não aconteceu, já que de uma liquidação adicional se trata, pelo que tendo decorrido mais de tal prazo quando ocorreu a sua notificação, consumou-se tal prazo pelo que as mesmas se encontram inquinadas de tal vício conducente às respectivas anulações.
Para a recorrente Fazenda Pública, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta fundamentação que se vem a insurgir, por não se tratar de uma liquidação adicional mas sim de uma liquidação derivada de uma transmissão do direito de propriedade cujo prazo é de 8 anos nos termos do disposto no art.º 92.º do mesmo Código, em que foi apurada uma simulação do valor do preço, sendo esta liquidação devida, não pelo negócio simulado, mais sim pelo negócio dissimulado, existente por detrás, pelo que o prazo para o efeito é de 8 anos e que não se mostra decorrido.
Vejamos então.
Desde logo convém clarificar o que, face à lei, face à jurisprudência corrente, se deve entender por liquidação adicional de um imposto e particularmente, no que à sisa diz respeito.
Em sede de IRC, como também em sede de IRS, uma liquidação é qualificada de adicional quando, depois de liquidado o imposto, seja de exigir, em virtude de correcções à matéria tributável, imposto superior ao liquidado, como se dispunham nas normas dos então art.ºs 77.º e 81.º, respectivamente, para cada um daqueles Códigos.
Qualificação com igual sentido apresentam as normas dos art.ºs 111.º e 112.º do CIMSISSD, que igualmente permitem/impõem corrigir uma liquidação anteriormente efectuada e em que se venham a verificar alterações para mais, quer do valor dos bens transmitidos por avaliação dos mesmos, quer por aplicação de qualquer outro meio legal que altere para mais o valor sobre que incidiu o imposto.
Em suma, tratam-se de casos, que pela liquidação então efectuada, inicial ou primeira, se verifica mais tarde, que nela ocorreram erros no montante da base sobre que incidiu ou mesmo na respectiva taxa, havendo que trazer à realidade a legal tributação de acordo com os rendimentos ou valores que entretanto foram apurados, de molde a que o resultado final traduza o imposto legalmente devido, o que a liquidação adicional vai preencher, sendo desta forma, pelo apuramento destas duas liquidações que traduzem o exacto montante de imposto devido pelo contribuinte por esse concreto facto tributário.
Ou seja, à liquidação inicial ou primeira, adiciona-se-lhe uma outra (liquidação adicional), que no seu conjunto quantificam o total de imposto a pagar, devendo esta segunda, no seu apuramento, descontar o quantum de imposto que naquela primeira já foi liquidado e, eventualmente, até já pago.
Como atrás se referiu, estamos perante uma liquidação adicional, cuja causa reside na constatação de se ter efectuado uma liquidação de sisa por montante inferior ao devido mercê da declaração dos outorgantes não corresponder à realidade quanto ao seu preço, e que a AT no uso dos poderes conferidos entre outras pelas normas do art.º 39.º e 75.º e segs da LGT, procedeu à respectiva rectificação.
Uma liquidação adicional consubstancia um acto de 2°grau (na terminologia de Freitas do Amaral, in «Direito Administrativo», vol. III. pág. 199) ou acto secundário, na terminologia de Alberto Xavier «Conceito e Natureza do Acto
Tributário», Almedina, 1972, pág. 125.
Na verdade, parafraseando as palavras de Alberto Xavier «O acto tributário adicional- (...) - é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto «adiciona-se» ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma “liquidação provisória insuficiente”, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar.»
É essa a situação dos autos: existiu um acto administrativo primário consubstanciado na liquidação de determinado montante de sisa a qual foi efectuada com base na declaração apresentada pelo contribuinte onde indicava o valor do bem imóvel que depois foi pelos outorgantes indicado na respectiva escritura pública; posteriormente, apurou-se que esse montante ficava aquém do que legalmente era devido em função de ter sido indicado nessa escritura pública de compra e venda um preço inferior ao real, como a AT legalmente apurou e corrigiu(1) (cfr. art.º 39.º da LGT), dado que não se podia proceder à anulação da anterior liquidação mas havendo que proceder de acordo com a legalidade (reposição da quantia em causa nos cofres do Estado), havia que lançar mão da liquidação adicional por forma a que, conjuntamente com a liquidação originária anterior, "concorrendo ambas para a definição da prestação legalmente devida".
Igualmente na jurisprudência, designadamente do STA e deste TCAS(2), é igualmente com este sentido que tem sido entendida a noção de liquidação adicional.
A ora recorrente para defender que nesta liquidação impugnada não estamos perante uma liquidação adicional não deixa de trilhar uma tese assaz engenhosa(3) mas que não resiste a uma observação mais atenta: é que o facto tributário donde a sisa emerge não é em si, de um negócio, mas sim de uma transmissão perpétua ou temporária dos bens, sendo irrelevante o título por que se opere – cfr. art.ºs 1.º e 2.º do CIMSISSD – e nem na liquidação em causa foi invocada outra transmissão que não fosse a ocorrida por efeito daquela escritura pública de compra e venda ocorrida em 23-5-2002, onde já fora efectuada aquela outra liquidação primeira ou inicial (conhecimento de sisa n.º 491, de 22-5-2002, do Serviço de Finanças de Alenquer), como se não encontra em causa, não podendo a presente liquidação deixar de ser qualificada de adicional e que aquela vai perfazer, no quantum do imposto legalmente devido por tal transmissão, mercê do apuramento do valor declarado do preço ter sido inferior ao seu valor real.
Para tais liquidações adicionais de sisa dispõe a norma do art.º 111.º, §3, do mesmo Código, na redacção introduzida pelo art.º 4.º do Dec-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, que tal prazo de caducidade do direito à liquidação é de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, tendo este diploma vindo também a alterar diversos outros códigos no sentido de os adaptar às normas entretanto introduzidas no direito fiscal português pela Lei Geral Tributária, entrada em vigor em 1-1-1999, como desde logo ressalta do seu preâmbulo, desta forma tendo sido expressamente acolhido o prazo geral do direito à liquidação dos tributos contido no n.º1 do art.º 45.º da LGT, no que à liquidação adicional de sisa tange, já que também se manteve na ordem jurídica, na norma do art.º 92.º do mesmo CIMSISSD, um outro prazo de 8 anos para a liquidação da sisa, em certos casos específicos, diversos da presente.
Assim sendo, como é, tendo a liquidação a corrigir sido efectuada aos ora recorridos em 22-5-2002 – cfr. alínea B) do probatório, como aliás, se não coloca em causa - em 23-3-2007, data em que os mesmos foram notificados da presente liquidação adicional, é manifesto que esta ocorreu para além dos referidos 4 anos que a AT dispunha para o efeito, pelo que a AT não exerceu tal direito no prazo que a lei lhe conferia, no caso, o mesmo sendo de dizer que deixou caducar tal direito, eivando de ilegalidade tal liquidação posteriormente notificada aos ora recorridos, conducente à respectiva anulação – cfr. art.º 99.º do CPPT – pelo que a sentença recorrida que também assim entendeu e decidiu não é passível da apontada censura, sendo de confirmar.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa,15/03/2011
EUGÉNIO SEQUEIRA
ANÍBAL FERRAZ
PEREIRA GAMEIRO
1- Poderes de correcção que não se encontram em causa, cfr. neste sentido entre muitos outros os acórdãos do STA de 19-2-2003 e de 26-2-2003, recurso n.ºs 1757/02 e 89/03-30, respectivamente.
2- Cfr. neste sentido entre muitos outros, os acórdãos deste TCAS, n.ºs 791/05 e 7185/02, e que igualmente tiveram por Relator o do presente.
3- E que já fora utilizada pelos serviços tributários como do respectivo processo instrutor se pode colher, embora com o que parece ser excepção, o parecer da coordenadora da equipa da Inspecção Tributária – Equipa 11 – ao mencionar ...pelo que se procedeu à correcção da sisa correspondente ..., embora faça referência à norma do art.º 92.º do CIMSISSD (fls 36 do mesmo). |
