| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 491/14.2BELRA, deduzida por M… contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria para obter a anulação da liquidação de IRS n.º 2014.5000000201, relativa ao ano de 2008, foi proferida sentença em 30 de junho de 2021 que, julgando procedente a exceção de caso julgado, absolveu a Fazenda Pública da instância e não conheceu da questão da convolação da Reclamação Graciosa em pedido de Revisão Oficiosa, por considerar que esta foi apenas suscitada nas alegações previstas no artigo 120.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Inconformado, o Sujeito Passivo recorreu, e no dia 15 de julho de 2026 foi proferida decisão sumária que, concedendo provimento ao recurso, anulou a sentença na parte em que decidiu que não podia apreciar a questão que se encontrava por decidir no Recurso Hierárquico; e revogou a sentença na parte em que julgou verificada a exceção do caso julgado com a consequente absolvição da Autoridade Tributária e Aduaneira da instância.
Esta decisão, ora posta em xeque, considerou, na sua fundamentação, que (i) a sentença não omitiu pronúncia sobre a questão da convolação, antes se pronunciou expressamente sobre ela, recusando conhecê-la; que (ii) por força do artigo 111.º, n.os 4 e 5, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com a apensação do Recurso Hierárquico à Impugnação Judicial a questão nele decidenda passou a dever ser decidida na Impugnação, pelo que não foi suscitada pela primeira vez nas alegações; que (iii) o probatório é omisso quanto ao momento e ao modo da comunicação da liquidação, factos essenciais para apreciar a tempestividade da Reclamação Graciosa, impondo-se a anulação da sentença; e que (iv) entre o processo n.º 1497/12.1BELRA e a presente Impugnação não há identidade de pedido nem de causa de pedir, nem naquele processo foi proferida decisão de mérito, pelo que não se verifica a exceção do caso julgado.
Notificada, a Administração reclamou para a conferência ao abrigo dos artigos 288.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 652.º, n.º 3, do Código de Processo Civil, requerendo “que sobre a matéria da Decisão Sumária aqui posta em crise seja proferido acórdão” e pedindo que a Reclamação seja “julgada procedente e, em consequência”, seja “proferido acórdão que revogue e substitua a presente Decisão Sumária, com as legais consequências”.
Nos artigos 1 a 5, a Reclamante sustenta que “a prolação de decisão sumária pelo relator do processo em 2.ª instância apenas pode ser proferida em duas situações muito específicas: ser simples a questão a decidir ou ser manifestamente infundado o recurso jurisdicional”, pelo que tratando-se “de uma situação excepcional, a iniciativa do Relator em chamar a si, exclusivamente, a decisão definitiva do processo carece de fundamentação e não apenas uma mera invocação do preceito” do artigo 656.º do Código de Processo Civil. Defende que, “como é evidente, o recurso mereceu acolhimento pelo que ser «manifestamente infundado» não se pode verificar”, e que “as questões aqui em causa (que, sublinhe-se, são várias), não são simples nem pacíficas, basta atender ao grau de complexidade da presente decisão para verificar essa realidade, ou, mais simplesmente, ao elencado das questões a decidir (cfr. decisão, fls. 3 e 4) e à circunstância de terem merecido entendimento oposto por parte do Juiz de 1.ª instância, agora revogado, o que, parece-nos, diz tudo sobre a falta de consensualidade da posição agora assumida”, concluindo, então, que a decisão sumária “é ilegal e ilegítima por contrariar de forma manifesta a letra e o espírito do regime previsto no artigo 656.º do CPC”.
Nos artigos 6 e 7, a Reclamante alega que a decisão sumária, “da forma como está formulada, põe problemas de interpretação em questões centrais que comprometem o seu entendimento e a sua aplicação”, pois, quanto ao erro de julgamento relativo ao momento em que foi suscitada a questão da convolação da reclamação em revisão oficiosa, entende-se que deve ser apreciada na Impugnação a questão da tempestividade da Reclamação (e no caso de a Reclamação Graciosa ou a Revisão Oficiosa serem tempestivas, considerar, se a tal nada obstar, as causas de pedir respetivas), mas, posta a questão, não se encontra a solução, declarando-se adiante que não sendo possível modificar a decisão de facto, se anula a decisão proferida na 1.ª instância para que proceda à ampliação da matéria de facto e interprete e aplique as normas relativas à tempestividade da Reclamação Graciosa (e, subsidiariamente, a predita questão da sua convolação em pedido de Revisão Oficiosa, sendo que no caso de alguma ser tempestiva, se apreciar, ainda, as causas de pedir respetivas).
Nos artigos 8 a 14, a Reclamante alega que a decisão sumária decidiu que não se verifica a exceção do caso julgado, revogando a sentença na parte em que a julgou verificada e absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância, depois de ter anulado a sentença na parte em que decidiu que não podia apreciar da questão decidenda que se encontra por decidir no Recurso Hierárquico, faltando, então, “a concretização explícita dos efeitos da posição agora assumida”, desde logo “sem estabelecer se a impugnação é parcial ou totalmente procedente, se baixa à primeira instância para nova apreciação ou qualquer outra”, omissão que “introduz uma dúvida num elemento fundamental de qualquer decisão”. Conclui que “esta situação de dúvida sobre os efeitos processuais da decisão não pode permanecer, o que, salvo melhor opinião, normalmente poderia ser qualificado como uma nulidade da decisão, mas que, se a posição aqui assumida se mantiver na decisão a tomar em conferência, pode ser facilmente corrigida”.
Nos artigos 15 a 19, quanto ao caso julgado, a Reclamante esclarece que quanto ao sentido da decisão pouco tem a acrescentar, uma vez que as posições já enunciadas, quer em primeira quer na presente decisão são opostas mas encontram-se perfeitamente desenvolvidas, salientando, “porém, que na [sua] opinião, a decisão de primeira instância [lhe] parece ter analisado as questões aqui em causa de uma forma mais concreta”, pois “decidiu não ser possível reexaminar esta questão uma vez que esta já se encontra decidida por decisão transitada em julgado”.
Nos artigos 20 a 30, a Reclamante sustenta que quanto “ao problema da reclamação graciosa deduzida pela Impugnante contra a liquidação de imposto também aqui impugnada, rejeitada como intempestiva e que, segundo a Impugnante, deveria ter sido convolada em pedido de revisão oficiosa, em primeira instância foi afastada a sua apreciação nos presentes autos por apenas ter sido invocada em sede de alegações e não na petição inicial”, alegando que na sua opinião se põe “um problema de natureza diferente, a problemática da articulação entre uma impugnação já existente e contencioso administrativo posterior que, por força da lei, tem que ser incluído na impugnação preexistente, nomeadamente os seus efeitos processuais, a prevenção de eventuais abusos e outras questões conexas”, sendo que “Ao aplicar a regra geral, parece-nos que a sentença optou por uma decisão mais sensata e segura”, tanto mais que atento o teor literal do artigo 111.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e “a proximidade dos prazos de apresentação das reclamações graciosas e das impugnações judiciais, convertendo-se dois procedimentos simultâneos num só, prevalecendo naturalmente o procedimento judicial”, “a possibilidade de incluir contencioso administrativo a uma impugnação apenas é legalmente possível se se tratar de uma reclamação graciosa e nunca de um pedido de revisão oficiosa”.* Por sua vez, a Reclamada respondeu, tendo formulado as seguintes conclusões:
A. A presente Resposta à Reclamação para a Conferência é tempestiva e é apresentada ao abrigo do artigo 652.º, n.º 3, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
B. A Decisão Sumária concedeu provimento ao recurso da Reclamada, anulando a Sentença na parte em que recusou apreciar a questão constante do Recurso Hierárquico e revogando-a na parte em que julgou verificada a exceção de caso julgado.
C. O artigo 656.º do CPC permite ao Relator decidir sumariamente quando a questão seja simples ou quando o recurso seja manifestamente infundado, tratando-se de pressupostos alternativos, tendo a Decisão Sumária invocado expressamente o primeiro.
D. A procedência do recurso não compromete o pressuposto legal efetivamente utilizado, nem a divergência relativamente à primeira instância transforma, por si só, em complexa uma questão assente na aplicação direta de normas processuais e jurisprudência consolidada.
E. Os efeitos processuais da Decisão Sumária são inequívocos: a anulação impõe a baixa dos autos para ampliação da matéria de facto e nova decisão, consequência que a própria Administração Tributária reconhece ser a “consequência lógica” do decidido.
F. A Reclamação Graciosa e o Recurso Hierárquico foram apensados à Impugnação por determinação da própria Administração Tributária e devem, nos termos do artigo 111.º, n.ºs 4 e 5, do CPPT, ser considerados para todos os efeitos no processo judicial.
G. A tempestividade da Reclamação Graciosa, a sua eventual convolação e a caducidade do direito à liquidação não foram introduzidas apenas nas alegações finais, constando do procedimento administrativo apenso.
H. A matéria de facto fixada em primeira instância não permite decidir a tempestividade do meio gracioso, pois omite a data e o modo de comunicação da liquidação, não podendo a respetiva intempestividade considerar-se “perfeitamente estabelecida”.
I. Ainda que a Reclamação Graciosa viesse a ser considerada intempestiva, a Administração Tributária estava vinculada a apreciar a respetiva convolação em Revisão Oficiosa, nos termos dos artigos 52.º do CPPT e 78.º da LGT, por se tratar, verificados os pressupostos legais, de um verdadeiro poder-dever.
J. A caducidade do direito à liquidação constitui uma causa de pedir autónoma e potencialmente invalidante da liquidação, existindo fundamento sério para a sua apreciação após a necessária fixação dos factos relativos à respetiva notificação.
K. Entre o processo n.º 1497/12.1BELRA e a presente Impugnação não existe identidade de pedido nem de causa de pedir, tendo o Acórdão proferido no primeiro processo decidido apenas a extemporaneidade daquele concreto meio processual, sem conhecer do mérito da relação tributária.
L. A Reclamação não demonstra qualquer erro capaz de infirmar a Decisão Sumária, devendo ser julgada totalmente improcedente e mantido o decidido, sem prejuízo de a Conferência, se o entender conveniente, explicitar a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria.
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Atento o teor da Reclamação, as questões a decidir são, então, as de saber se a Decisão Sumária:
A) Errou ao considerar que estavam reunidos os pressupostos para a sua emissão;
B) Contém vícios estruturais por:
B.1) Ser ambígua quanto aos seus efeitos processuais, tornando a decisão ininteligível;
B.2) Conter oposição entre os fundamentos e a decisão;
C) Errou ao considerar que a sentença incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a exceção do caso julgado;
D) Errou ao considerar ser possível conhecer no processo de Impugnação Judicial questões suscitadas em Revisão Oficiosa convolada de Reclamação Graciosa, o que passa por apreciar:
D.1) O momento em que foi suscitada a questão da tempestividade da Reclamação Graciosa e da sua convolação em Revisão Oficiosa;
D.2) Se é admissível a apensação do procedimento de Revisão Oficiosa ao processo de Impugnação Judicial; e
E) Errou ao anular a sentença para ampliação da matéria de facto.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que:
A. A Impugnante foi submetida a ação inspetiva a coberto da ordem de serviço n.º OI201201066 de 7/5/2012, de natureza interna, de âmbito parcial em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares com incidência no ano de 2008 (fls. 132 do 1.º volume do processo administrativo, doravante p. a.).
B. Em 4/12/2012 foi elaborado o relatório de inspeção tributária cuja fundamentação consta a fls. 123 a 131 do 1.º volume do p.a. e que se dá por reproduzida, na qual são descritas as razões fundamentadoras das correções à matéria coletável com recurso a métodos indiretos.
C. A aqui Impugnante apresentou recurso nos termos do artigo 146.ºB do Código de Procedimento e de Processo Tributário da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante do artigo 89.ºA do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que correu termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria sob o número de processo 1497/12.1BELRA (fls. 61 a 71 do processo físico).
D. Em 5/4/2013, foi proferida sentença no âmbito do processo identificada no ponto antecedente que determinou a revogação do despacho que determinou o recurso à avaliação indireta (fls. 61 a 70 do processo físico).
E. Por não se conformar com a sentença mencionada no ponto precedente, a Fazenda Pública interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, onde correu termos com o n.º 4716/13, sendo que por acórdão datado de 30/8/2013, revogou a decisão recorrida e declarou extinto o direito de recorrer, por extemporaneidade, absolvendo a Fazenda Pública do pedido (fls. 84 a 88 do processo físico).
F. Em decorrência das correções propostas no relatório de inspeção tributária mencionado em B. a Autoridade Tributária emitiu, em 4/1/2014 a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º 2014 5000000201, relativa ao ano de 2008, a qual apurou imposto a pagar no montante de € 255.744,29, acrescido dos respetivos juros compensatórios no montante de € 37.369,79, perfazendo o montante global de € 293.144,08. (fls. 46 do processo físico).* Vejamos, pois:
A) QUANTO AOS PRESSUPOSTOS PARA EMISSÃO DA DECISÃO SUMÁRIA:
Nos artigos 1 a 5, a Reclamante sustenta, em síntese, que a decisão sumária tem natureza excecional em relação ao acórdão, só podendo ser proferida quando a questão a decidir seja simples ou o recurso manifestamente infundado, defendendo que as questões não eram simples (atento o seu número, a complexidade da decisão e o entendimento oposto da 1.ª instância), nem o recurso infundado (uma vez que obteve provimento).
Por sua vez, a Reclamada advoga que “o artigo 656.º do CPC permite ao Relator decidir sumariamente quando a questão seja simples ou quando o recurso seja manifestamente infundado, tratando-se de pressupostos alternativos, tendo a Decisão Sumária invocado expressamente o primeiro” – conclusão C -, sendo que a “procedência do recurso não compromete o pressuposto legal efetivamente utilizado, nem a divergência relativamente à primeira instância transforma, por si só, em complexa uma questão assente na aplicação direta de normas processuais e jurisprudência consolidada” – conclusão D.
Vejamos, então.
Nos termos do artigo 656.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do disposto no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, “Quando o relator entender que a questão a decidir é simples, designadamente por ter já sido jurisdicionalmente apreciada, de modo uniforme e reiterado, ou que o recurso é manifestamente infundado, profere decisão sumária, que pode consistir em simples remissão para as precedentes decisões, de que se juntará cópia”.
Pretendeu, assim, o legislador que o Recurso pudesse ser decidido de forma mais expedita através de Decisão Sumária quando o Relator considere ou que as questões a decidir não são complexas (por exemplo, por já existir jurisprudência frequente no mesmo sentido), ou que o Recurso não pode, notoriamente, merecer provimento.
Trata-se, assim, de pressupostos alternativos, sendo que a predita simplicidade das questões a decidir está relacionada, além do mais, com a desnecessidade de uma especialização jurídica ou técnica superior à normal para as resolver, e com a desnecessidade de uma análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito distinto.
Todavia, dos despachos proferidos pelo Relator, incluindo a decisão sumária, “é admitida reclamação para a conferência” – artigo 288.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, podendo a parte requerer que sobre a matéria do despacho recaia um acórdão sempre que se considere prejudicada – artigo 652.º, n.º 3, do Código de Processo Civil.
Quis, então, o legislador que qualquer parte que se considere prejudicada pela decisão singular possa requerer que sobre ela recaia um acórdão, “sem exigir expressis verbis (mas também sem vedar) qualquer justificação para essa iniciativa ou sequer a motivação que leva a sustentar uma posição diversa”, uma vez que o facto de ter sido proferida decisão sumária “delimita suficientemente o objeto do posterior acórdão, dispensando outros desenvolvimentos”, o que permite à conferência deliberar sobre a matéria da decisão sumária, “podendo redondar na manutenção, revogação ou alteração da decisão do relator” – cfr. Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Pires de Sousa, Código de Processo Civil anotado, Vol. I, Almedina, 3.ª edição, nota 9 ao artigo 652.º.
Verifica-se, assim, que a presente Reclamação para a Conferência é o meio processual de que a Reclamante deve lançar mão para obter o julgamento coletivo que deseja.
Mas, assim sendo, podendo a Reclamação, nos preditos termos, ser, ou não, motivada (“bem podendo acontecer que, mesmo na ausência de críticas do reclamante ao despacho reclamado, no colectivo de juízes acabe por prevalecer entendimento diverso do inicialmente assumido pelo relator” – cfr. o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 514/2003), e não tendo o legislador estabelecido qualquer cominação especial para as situações em que se conclua não estarem verificados os pressupostos vinculativos da opção pela decisão sumária, tendo-se limitado a prever um mecanismo de reação processual, a Reclamação para a Conferência, a quem passa a estar cometido o dever de sindicar os eventuais erros de julgamento de que a decisão sumária padeça, então “acaba por ser inócua a discussão sobre a verificação dos pressupostos que habilitam o relator a proferir decisão sumária”, pois o órgão colegial sempre irá proferir acórdão que confirme, revogue ou substitua a decisão sumária – cfr. o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 6 de dezembro de 2018 – processo n.º 1956/17.0BELRS e, quanto à citação, Abrantes Geraldes et al., ob. cit., nota 2 ao artigo 656.º.
Assim, tendo a Reclamante alegado a existência de vícios estruturais na decisão sumária (oposição entre os fundamentos e a decisão, e existência de ambiguidade que torna a decisão ininteligível), bem como erros de julgamento (quanto à decisão da exceção do caso julgado, ao momento em que as questões decidendas no Recurso Hierárquico que foi apenso à Impugnação Judicial foram suscitadas, e à anulação da sentença para ampliação da matéria de facto), são estas as questões que a este Tribunal Central Administrativo Sul incumbe, em conferência, decidir de modo a que a Reclamante obtenha a apreciação coletiva que entende ser devida sobre a matéria da decisão sumária.
Pelo que o conhecimento desta questão se mostra prejudicado pela natureza da Reclamação.* B) QUANTO AOS VÍCIOS ESTRUTURAIS IMPUTADOS À DECISÃO SUMÁRIA:
Nos artigos 6 e 7, a Reclamante alega que a decisão sumária, depois de afirmar que a questão da tempestividade da Reclamação Graciosa, e da sua convolação em pedido de Revisão Oficiosa, deve ser apreciada na Impugnação Judicial, não lhe dá solução, optando, antes, por anular a sentença para ampliação da matéria de facto, o que compromete o seu entendimento e a sua aplicação.
E nos artigos 8 a 14, a Reclamante sustenta, em síntese, que o dispositivo não concretiza os efeitos do decidido, por não estabelecer se a Impugnação procede total ou parcialmente, nem determinar se os autos baixam à 1.ª instância, o que poderia ser qualificado como uma nulidade da decisão, mas que pode ser facilmente corrigida no acórdão a proferir em conferência.
Por sua vez, a Reclamada advoga – conclusão E - que os “efeitos processuais da Decisão Sumária são inequívocos: a anulação impõe a baixa dos autos para ampliação da matéria de facto e nova decisão, consequência que a própria Administração Tributária reconhece ser a «consequência lógica» do decidido”.
Vejamos, então.
A Reclamante não argui com clareza a nulidade da decisão sumária, limitando-se a admitir que o vício poderia ser assim qualificado e a pedir a sua correção no acórdão. Todavia, não estando, por força do disposto no artigo 5.º, n.º 3, do Código de Processo Civil, este Coletivo “sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”, tal alegação é interpretada como arguição da nulidade da decisão sumária, quer por oposição dos fundamentos com a decisão (alegada nos artigos 6 e 7 da Reclamação), quer por ininteligibilidade da decisão (alegada nos artigos 8 a 14 da mesma peça).* Nos termos do artigo 152.º, n.º 1, primeira parte, do Código de Processo Civil, “Os juízes têm o dever de administrar a justiça, proferindo despacho ou sentença sobre as matérias pendentes”. De acordo com o n.º 2 do mesmo artigo, “Diz-se «sentença» o ato pelo qual o juiz decide a causa principal ou algum incidente que apresente a estrutura de uma causa”; e de acordo com o n.º 3 “As decisões dos tribunais colegiais têm a denominação de acórdãos”. Finalmente, esclarece o n.º 4, também na sua parte inicial, que “Os despachos de mero expediente destinam-se a prover ao andamento regular do processo, sem interferir no conflito de interesses entre as partes”.
A decisão sumária que se inclui na competência atribuída ao Relator do Recurso pelo artigo 288.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e que se encontra prevista no artigo 656.º do Código de Processo Civil, não é um acórdão, uma vez que é uma decisão singular, e, decidindo o objeto do Recurso, não é um despacho de mero expediente. No que ora interessa, não é necessário tomar posição quanto à qualificação da natureza jurídica da decisão sumária, uma vez que, em qualquer caso, a solução é a mesma.
Com efeito, nos termos do artigo 666.º, n.º 1, parte inicial do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do disposto no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, “É aplicável à 2.ª instância o que se acha disposto nos artigos 613.º a 617.º”, pelo que, por força dos artigos 613.º, n.º 3, e 615.º do CPC (rectius, 125.º do CPPT por se tratar de norma especial sobre a nulidade das sentenças proferidas pelos Tribunais Tributários), as causas de nulidade da sentença aplicam-se às decisões proferidas pelo Tribunal de 2.ª Instância e, com as necessárias adaptações, aos despachos, seja qual for, pois, a qualificação que se atribua à decisão sumária.
Estabelecida a aplicação das causas de nulidade da sentença (previstas no CPPT) à Decisão Sumária, avancemos.* B.1) Relativamente à ambiguidade dos efeitos processuais da decisão sumária e à ininteligibilidade do seu dispositivo:
À data da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, o artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não apresentava, como causa de nulidade da sentença, a ininteligibilidade da decisão por ser ambígua ou obscura.
Tal sucedia, de igual modo, no Código de Processo Civil: no CPC anterior à Lei n.º 41/2013, de 26 de junho, a ambiguidade ou obscuridade da decisão era fundamento de pedido de esclarecimento, ao abrigo do artigo 669.º, n.º 1, alínea a), do antigo CPC.
O CPC de 2013 deixou de prever este pedido de esclarecimento, tendo o legislador optado, antes, por introduzir uma nova causa de nulidade da sentença quando “ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível” – artigo 615.º, n.º 1, alínea c), parte final, do Código de Processo Civil.
Já no CPPT, o legislador não fez qualquer alteração à redação inicial do artigo que prevê as nulidades da sentença.
Assim, a existência de uma ambiguidade ou obscuridade numa decisão regulada pelo CPPT deixou em 2013, por falta de base legal, de poder ser objeto de um pedido de esclarecimento.
No entanto, é manifesto não ser tolerável, à luz dos princípios constitucionais do Estado de Direito Democrático, do acesso aos Tribunais, da tutela jurisdicional efetiva e da fundamentação das decisões judiciais, a existência de decisões ininteligíveis, por ambiguidade ou obscuridade.
Pelo que por força dos elementos histórico, sistemático e teleológico de interpretação, é causa de nulidade de decisão regulada pelo CPPT a ocorrência de alguma ambiguidade ou obscuridade que a torne ininteligível, tal como previsto na parte final da alínea c), do n.º 1, do artigo 615.º do CPC, subsidiariamente aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, apesar da letra da norma especial prevista no artigo 125.º, n.º 1, do mesmo Código.
Assim, se a decisão contiver:
- Um segmento que permita mais do que uma interpretação plausível sem que seja seguro identificar a posição do Tribunal (não sendo, pois, tal segmento unívoco, mas ambíguo); ou se contiver
- Um segmento que não permita determinar o que o Tribunal pretendeu sustentar (não sendo, então, este segmento claro e lógico, mas obscuro);
e se tal ambiguidade ou obscuridade tornar a decisão incompreensível, então a decisão será nula.
Ou seja, para que se verifique a nulidade da decisão, é requisito essencial que esta seja ininteligível, seja por conter segmento que admita sentidos diferentes (ambiguidade), seja por conter segmento que não seja compreensível ou determinado (obscuridade).
E como se sumariou no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de julho de 2026 – processo n.º 02505/10.6BEPRT, “Esta nulidade apenas se verifica quando um declaratário normal, nos termos dos artigos 236.º, n.º 1, e 238.º, n.º 1, ambos do Código Civil, não possa retirar da decisão um sentido unívoco, mesmo depois de recorrer à fundamentação para o interpretar”.* A Reclamante alega que a decisão reclamada, pela “forma como está formulada, põe problemas de interpretação em questões centrais que comprometem o seu entendimento e a sua aplicação”. Sustenta, em concreto, que apesar de a decisão sumária ter posto a questão de dever ser apreciada na Impugnação a questão da tempestividade da Reclamação (e no caso de a Reclamação Graciosa ou a Revisão Oficiosa serem tempestivas, considerar, se a tal nada obstar, as causas de pedir respetivas), não lhe deu solução, pois anulou a sentença por não ser possível modificar a decisão de facto (para que 1.ª instância proceda à ampliação da matéria de facto e interprete e aplique as normas relativas à tempestividade da Reclamação Graciosa - e, subsidiariamente, a predita questão da sua convolação em pedido de Revisão Oficiosa, sendo que no caso de alguma ser tempestiva, apreciar, ainda, as causas de pedir respetivas), mas sem concretização explícita dos efeitos desta posição, desde logo “sem estabelecer se a impugnação é parcial ou totalmente procedente, se baixa à primeira instância para nova apreciação ou qualquer outra”, omissão que “introduz uma dúvida num elemento fundamental de qualquer decisão”. Conclui que “esta situação de dúvida sobre os efeitos processuais da decisão não pode permanecer, o que, salvo melhor opinião, normalmente poderia ser qualificado como uma nulidade da decisão, mas que, se a posição aqui assumida se mantiver na decisão a tomar em conferência, pode ser facilmente corrigida”.* O dispositivo da decisão sumária tem, no que ora interessa, o seguinte teor:
“Termos em que se decide conceder provimento ao presente recurso e:
- Anular a sentença na parte em que decidiu que não podia apreciar da questão decidenda que se encontra por decidir no Recurso Hierárquico;
- Revogar a sentença na parte em que julgou verificada a exceção do caso julgado e absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância.”
Assim, a decisão concedeu provimento ao Recurso, anulou a sentença numa parte e revogou-a noutra, ou seja, eliminou a sentença da ordem jurídica sem julgar a Impugnação, o que tem como consequência aquela que a Reclamante apresenta na sua alegação: que o Tribunal de 1.ª Instância profira nova sentença em conformidade com o decidido (sem absolver a Ré da instância por força da exceção de caso julgado, e ampliando a matéria de facto e interpretando e aplicando as normas relativas à tempestividade da Reclamação Graciosa - e, subsidiariamente, a predita questão da sua convolação em pedido de Revisão Oficiosa, sendo que no caso de alguma ser tempestiva, apreciar, ainda, as causas de pedir respetivas).
Assim, o dispositivo da decisão sumária é perfeitamente compreensível, como, aliás, se retira do teor da Reclamação da Reclamante e da resposta da Reclamada na qual se afirma que os “efeitos processuais da Decisão Sumária são inequívocos: a anulação impõe a baixa dos autos para ampliação da matéria de facto e nova decisão, consequência que a própria Administração Tributária reconhece ser a «consequência lógica» do decidido”.
O que basta para que a decisão sumária não seja nula.
Pelo que a Reclamação não pode, por aqui, obter provimento.* B.2) Relativamente à oposição entre a fundamentação e a decisão:
Na predita alegação da Reclamante vislumbra-se também a alegação da existência de uma incoerência entre a fundamentação e o dispositivo da decisão sumária.
Ora, nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário constitui causa de nulidade da sentença a oposição dos fundamentos com a decisão.
Trata-se de situação diferente daquela em que o artigo 614.º do Código de Processo Civil admite a retificação de erros materiais: “No caso de oposição derivada de erro material não existe realmente vício lógico na construção da sentença; a oposição é meramente aparente e resultado de o juiz ter escrito coisa diversa do que queria escrever.” Já no caso que conduz à nulidade, “a contradição não é apenas aparente, é real; o juiz escreveu o que queria escrever; o que sucede é que a construção da sentença é viciosa, pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto” – cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, vol. V, Coimbra Editora, 1981, nota 4 ao artigo 668.º.
Este fundamento visa, então, corrigir um erro lógico na construção da decisão (que face aos pressupostos deveria consequenciar diferente conclusão, ininteligibilidade que os artigos 125.º do CPPT e 615.º do CPC qualificam como nulidade), mas não a opção do julgador de, apoiado nas premissas do silogismo judiciário que apresenta, decidir num determinado sentido (que se for uma opção incorreta, apesar de congruente, constitui, antes, erro de julgamento por a incoerência não se encontrar no raciocínio lógico do julgador, mas no conteúdo das premissas de facto ou de direito).
Deste modo, a oposição dos fundamentos com a decisão “não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta, pois quando, embora mal, o juiz entende que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica e este seu entendimento é expresso na fundamentação ou dela decorre, encontramo-nos perante erro de julgamento. Se, ao invés, ocorrer a assinalada desconformidade, a decisão é nula por contradição entre a fundamentação lavrada e o segmento decisório” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 23 de setembro de 2020 – processo n.º 52/19.0YFLSB.* No ponto, a decisão sumária está estruturada em dois segmentos:
- No primeiro, decidiu que a sentença errou ao considerar que as questões decidendas no Recurso Hierárquico foram suscitadas pela primeira vez nas alegações previstas no artigo 120.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o que determinava que tal segmento da sentença não pudesse subsistir;
- No segundo, decidiu que não podia conhecer das questões decidendas no Recurso Hierárquico por não dispor dos meios de prova necessários, designadamente para fixar a data e o modo como foi dado conhecimento da liquidação impugnada ao Sujeito Passivo, factos relevantes para apreciar a tempestividade da Reclamação Graciosa, o que determinava a anulação da sentença e a ampliação da matéria de facto pelo Tribunal de 1.ª Instância, nos termos da parte final da alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil.
E, como se viu já, o dispositivo da decisão sumária tem, no que ora interessa, o seguinte teor:
“Termos em que se decide conceder provimento ao presente recurso e:
- Anular a sentença na parte em que decidiu que não podia apreciar da questão decidenda que se encontra por decidir no Recurso Hierárquico;
- Revogar a sentença na parte em que julgou verificada a exceção do caso julgado e absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância.”
Não há, pois, contradição entre os fundamentos e o dispositivo, mas uma sucessão de decisões que a lei de processo impõe ao Tribunal de 2.ª Instância quando assenta na existência de um erro de julgamento na sentença, mas não dispõe dos factos necessários para o reparar: quando considere indispensável a ampliação da matéria de facto, o Tribunal Central deve, mesmo oficiosamente, anular a decisão proferida na 1.ª instância – predito artigo 662.º, n.º 2, alínea c), parte final, do CPC, que nada diz quanto à obrigatoriedade de o Tribunal de 2.ª Instância ter de decidir sobre a baixa dos autos à 1.ª Instância, o que é mera operação material subsequente necessária, tendo em vista “a repetição do julgamento [que] não abrange a parte da decisão que não esteja viciada” – artigo 662.º, n.º 3, alínea c) do CPC.
Também a revogação da sentença na parte em que julgou verificada a exceção (dilatória) do caso julgado não tem como consequência jurídica a procedência ou improcedência da ação, mas apenas a obrigação de o Tribunal de 1.ª Instância conhecer do mérito (concedendo ou negando, então, procedência, total ou parcial), se a tal não obstar a existência de diferente exceção dilatória.
Em suma, tendo a decisão sumária concedido provimento ao Recurso por anular a sentença numa parte e a revogar noutra, ou seja, tendo eliminado a sentença da ordem jurídica sem julgar o mérito da Impugnação Judicial, a consequência jurídica que decorre da lei é a ampliação da matéria de facto, a repetição do julgamento na parte viciada pelo Tribunal de 1.ª Instância e a consequente elaboração de nova sentença em conformidade com o decidido (sem absolver a Ré da instância por considerar que se verifica a exceção do caso julgado, ampliando a matéria de facto e indicando, interpretando e aplicando as normas relativas às questões decidendas do Recurso Hierárquico), o que pressupõe a consequência material de o processo ser remetido a tal Tribunal para esse efeito.
Certo que o dispositivo da decisão sumária poderia ser mais explícito, apresentando uma formulação que, para afastar qualquer dúvida, esclarecesse as operações materiais e jurídicas subsequentes, o que se fará no presente acórdão.
Mas tal ausência de esclarecimento sobre as operações materiais e jurídicas subsequentes não é causa de nulidade de decisão, pelo que a Reclamação não pode, também aqui, proceder.
Para esse efeito, uma vez que a Conferência pode manter, revogar ou alterar a decisão do Relator, este Coletivo considera mais adequado concentrar numa única pronúncia a consequência do decidido. O erro de julgamento quanto ao momento em que foi suscitada a questão decidenda no Recurso Hierárquico e a improcedência da exceção do caso julgado são questões que este Tribunal Central decide em definitivo, pelo que devem constar, como tal, do dispositivo. Mas não dispondo o processo dos elementos necessários para conhecer, em substituição do Tribunal de 1.ª Instância, das questões cuja apreciação fica, assim, desbloqueada - cfr. o artigo 665.º, n.º 2, do Código de Processo Civil -, a consequência que daí decorre é a anulação da sentença, nos termos do artigo 662.º, n.º 2, alínea c), do CPC, com a remessa dos autos à 1.ª Instância para ampliação da matéria de facto e prolação de nova sentença, sem que a repetição do julgamento abranja as questões já decididas – n.º 3, alínea c), do mesmo artigo 662.º. * C) QUANTO AO CASO JULGADO:
Nos artigos 15 a 19 da Reclamação, a Reclamante, reconhecendo que as posições da sentença e da decisão sumária se encontram desenvolvidas, alega, em síntese, que a sentença analisou a questão de forma mais concreta, ao decidir que não era possível reexaminá-la por esta já se encontrar decidida por decisão transitada em julgado.
Por sua vez, a Reclamada advoga – conclusão K - que entre “o processo n.º 1497/12.1BELRA e a presente Impugnação não existe identidade de pedido nem de causa de pedir, tendo o Acórdão proferido no primeiro processo decidido apenas a extemporaneidade daquele concreto meio processual, sem conhecer do mérito da relação tributária”.
Quanto à exceção do caso julgado, a decisão sumária tem, no ponto, o seguinte teor:
“Nos termos do artigo 581.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, “Repete-se a causa quando se propõe uma ação idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir”, sendo que – n.º 2 – “Há identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica”, - n.º 3 – “Há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico” e – n.º 4, primeira parte -, “Há identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas ações procede do mesmo facto jurídico”.
No caso dos autos, o confronto há de fazer-se entre a presente Impugnação Judicial e o processo n.º 1497/12.1BELRA - o recurso previsto no artigo 89.º-A, n.º 7, da Lei Geral Tributária, tramitado nos termos do artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, que findou com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de agosto de 2013 - processo 4716/13, o qual revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria e declarou extinto, por extemporaneidade, o direito de recorrer, absolvendo a Fazenda Pública do pedido - cfr. os pontos C, D e E do probatório.
Quanto aos sujeitos, a identidade verifica-se: num e noutro processo litigam o mesmo Sujeito Passivo e a Administração, na mesma qualidade jurídica - artigo 581.º, n.º 2, do Código de Processo Civil.
Já quanto ao pedido a identidade falha: no processo n.º 1497/12.1BELRA pedia-se a anulação da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto; na presente Impugnação pede-se a anulação da liquidação de IRS n.º 2014.5000000201, emitida em 4 de janeiro de 2014 - cfr. o ponto F do probatório -, ato que ainda não tinha sido praticado quando aquele primeiro processo findou. O efeito jurídico pretendido numa e noutra causa não é, pois, o mesmo - artigo 581.º, n.º 3, do Código de Processo Civil.
Acresce que o acórdão de 30 de agosto de 2013 não conheceu do mérito da causa: limitou-se a declarar extinto, por caducidade, o direito de recorrer da decisão de avaliação. Não houve, pois, acertamento judicial da relação material controvertida - designadamente dos pressupostos da avaliação indireta ou da quantificação da matéria coletável - suscetível de se impor dentro e fora do processo, nos termos do artigo 619.º, n.º 1, do Código de Processo Civil. Recaindo unicamente sobre a relação processual, aquela decisão tem força obrigatória dentro do processo em que foi proferida - artigo 620.º, n.º 1, do Código de Processo Civil -, definindo, em definitivo, apenas a questão da tempestividade daquele concreto meio de reação.
Falta, deste modo, a repetição de causa exigida pelos artigos 580.º, n.º 1, e 581.º, n.º 1, do Código de Processo Civil: entre o processo n.º 1497/12.1BELRA e a presente Impugnação não há identidade de pedido nem de causa de pedir, nem naquele processo foi proferida decisão de mérito capaz de impor, nestes autos, uma proibição de repetição ou de contradição.
O que pode existir é a autoridade do caso julgado e a falta de um pressuposto de impugnabilidade, o que não se confunde com a exceção dilatória do caso julgado.
Pelo que o Recurso procede também nesta parte.”
Nenhuma censura merece este entendimento que é de confirmar, uma vez que é seguro que falta a identidade de pedido e de causa de pedir entre as duas ações.
Questão diferente, e que parece ser o que funda a posição da Reclamante, é a de saber se a decisão de avaliação da matéria coletável através de métodos indiretos se encontra, ou não, estabilizada na ordem jurídica (se a decisão de avaliação pode, ou não, ser reexaminada), e se, estando, podem ser conhecidos vícios próprios do ato de liquidação. Todavia, estas são questões que devem ser apreciadas no mérito da Impugnação Judicial, se a tal nada mais obstar, agora que a decisão de absolvição da instância é revogada.
Pelo que a razão não está, também aqui, com a Reclamante.* D) QUANTO À POSSIBILIDADE DE PODEREM SER CONHECIDAS NO PROCESSO DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL QUESTÕES SUSCITADAS EM REVISÃO OFICIOSA CONVOLADA DE RECLAMAÇÃO GRACIOSA:
Nos artigos 20 a 30 da Reclamação, a Reclamante esclarece que quanto “ao problema da reclamação graciosa deduzida pela Impugnante contra a liquidação de imposto também aqui impugnada, rejeitada como intempestiva e que, segundo a Impugnante, deveria ter sido convolada em pedido de revisão oficiosa, em primeira instância foi afastada a sua apreciação nos presentes autos por apenas ter sido invocada em sede de alegações e não na petição inicial”, defendendo que na sua opinião se põe “um problema de natureza diferente, a problemática da articulação entre uma impugnação já existente e contencioso administrativo posterior que, por força da lei, tem que ser incluído na impugnação preexistente, nomeadamente os seus efeitos processuais, a prevenção de eventuais abusos e outras questões conexas”.
Alega então que a sentença decidiu de modo mais sensato e seguro ao aplicar a regra geral, por estar em causa a articulação entre uma Impugnação Judicial já pendente e o contencioso administrativo posterior que, por força da lei, nela deve ser incluído, com os respetivos efeitos processuais e a necessidade de prevenir abusos. Sustenta que atento o teor literal da norma do artigo 111.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e a proximidade dos prazos de Reclamação Graciosa e de Impugnação Judicial, a inclusão de procedimentos administrativos na Impugnação só é legalmente possível tratando-se de Reclamação Graciosa, e nunca de Revisão Oficiosa.* D.1) Relativamente ao momento em que foi suscitada a questão da tempestividade da Reclamação Graciosa e da sua convolação em Revisão Oficiosa:
Embora na presente Reclamação a Reclamante sustente, com fundamento diverso, a decisão da sentença quanto ao momento em que foi suscitada a questão da tempestividade da Reclamação Graciosa, que lhe era favorável mas foi revogada pela decisão sumária ora em xeque, apreciemos, por uma questão de método, o fundamento em que a sentença assentou.
A decisão sumária tem, no ponto, o seguinte teor:
“Dispõe o artigo 68.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Não pode ser deduzida Reclamação Graciosa quando tiver sido apresentada Impugnação Judicial com o mesmo fundamento”. Sendo deduzida Reclamação Graciosa na pendência de Impugnação Judicial, “relativamente aos mesmo acto e com diverso fundamento” das causas de pedir anteriormente apresentadas, a Reclamação deve “ser apensa à Impugnação Judicial, sendo igualmente considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de Impugnação” – artigo 111.º, n.º 4, do CPPT.
No caso de contra a decisão da Reclamação Graciosa ser interposto Recurso Hierárquico, a decisão é a mesma: o Recurso deve ser apenso à Impugnação, para aí ser considerado, para todos os efeitos – n.º 5 do mesmo artigo 111.º.
Pretendeu, assim, o legislador concentrar no processo judicial de Impugnação Judicial a apreciação de todas as causas pedir dirigidos contra o mesmo ato tributário, consagrando uma preferência pelo meio processual em prejuízo das garantias impugnatórias do contribuinte, o que, à luz do artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, bem se compreende, pois “As decisões dos tribunais são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades”.* No caso dos autos, em abril de 2014 foi apresentada Impugnação Judicial contra a liquidação de IRS n.º 2014.5000000201. Posteriormente, em julho de 2014, contra o mesmo ato tributário, foi apresentada Reclamação Graciosa.
Por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria, de 24 de setembro de 2014, a Reclamação foi rejeitada liminarmente por intempestividade, tendo o Sujeito Passivo sido notificado para, querendo, reagir através de Recurso Hierárquico ou de “Ação Administrativa Especial (recurso contencioso), por estar em causa acto que não comporta a apreciação da legalidade da liquidação”.
O Sujeito Passivo optou por interpor Recurso Hierárquico em 27 de outubro de 2014 que, por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria, de 28 de outubro de 2014, foi mandado apensar à Impugnação Judicial.
Ora, por força do predito artigo 111.º, n.º 5, do CPPT, com a apensação o Recurso Hierárquico passou a dever ser considerado, para todos os efeitos, na Impugnação Judicial.
O que significa que a questão decidenda no Recurso Hierárquico deve, se a tal nada obstar, ser decidida na Impugnação Judicial.
Certo que a questão de saber se a Reclamação Graciosa é, ou não, tempestiva não briga, como consta da notificação da sua decisão, com a legalidade da liquidação, pelo que, por regra, deveria ser sindicada através de Ação Administrativa.
No entanto, por força do predito regime do artigo 111.º do CPPT, o conhecimento de tal questão deve ser feito excecionalmente em sede de Impugnação Judicial, o que encontra respaldo no artigo 76.º, n.º 2, do mesmo compêndio legal: “A decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objecto”.
Verifica-se, deste modo, que a questão da tempestividade da Reclamação Graciosa, rectius, da sua convolação em pedido de Revisão Oficiosa não foi suscitada, pela primeira vez, em sede das alegações previstas no artigo 120.º do CPPT, mas aquando da apensação do Recurso Hierárquico, por força do disposto no artigo 111.º do mesmo diploma.
E, assim sendo, a razão está com a Recorrente, devendo ser apreciada na Impugnação Judicial a questão da tempestividade da Reclamação Graciosa e, subsidiariamente, a questão da sua convolação em pedido de Revisão Oficiosa. No caso de a Reclamação Graciosa ou a Revisão Oficiosa serem tempestivas, haverá ainda que considerar, para todos os efeitos, se a tal nada obstar, as causas de pedir respetivas.”
Ora, efetivamente, a concentração no processo de Impugnação Judicial da apreciação de todos os vícios imputados ao mesmo ato tributário é uma consequência do princípio da preferência dos meios judiciais de impugnação sobre as garantias impugnatórias do contribuinte, já reconhecido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de outubro de 2017 – processo n.º 798/15, que impede “que seja apreciada por via administrativa a legalidade de um ato tributário que seja objeto de impugnação judicial” (como se sumariou no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 29 de maio de 2024 – processo n.º 1279/11.8BELRS) e se coaduna com a prevalência das decisões judiciais sobre as de quaisquer outras autoridades consagrada no artigo 205.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.
A alteração objetiva da instância ocorre, assim, não no momento em que o Impugnante se pronuncia no processo judicial sobre os vícios alegados perante a Administração, mas no momento em que o processo administrativo é apenso ao processo judicial.
Pelo que é de manter, aqui, a decisão sumária.* D.2) Relativamente à admissibilidade da apensação do procedimento de Revisão Oficiosa ao processo de Impugnação Judicial:
Quanto à tese da Reclamante de que o regime da apensação apenas abrange a Reclamação Graciosa e exclui a Revisão Oficiosa, atento o teor literal da norma do artigo 111.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e a proximidade dos prazos de Reclamação Graciosa e de Impugnação Judicial, impõe-se referir que embora aquela norma estatua que “Caso, posteriormente à recepção da petição de impugnação, seja apresentada reclamação graciosa relativamente ao mesmo acto e com diverso fundamento, deve esta ser apensa à impugnação judicial, sendo igualmente considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação”, a verdade é que o n.º 5 do mesmo artigo determina que este regime seja “igualmente aplicável, com as necessárias adaptações, no caso de recurso hierárquico interposto da decisão de reclamação graciosa ao abrigo do artigo 76.º”.
Deste modo, não se pode concluir que o n.º 4 do artigo 111.º preveja um regime que é exclusivo da Reclamação Graciosa, pois o n.º 5 amplia o âmbito de aplicação ao Recurso Hierárquico que, sendo interposto contra o indeferimento da Reclamação Graciosa, nenhuma relação tem com a proximidade dos prazos de Reclamação Graciosa e de Impugnação Judicial.
Por outro lado, a Revisão Oficiosa é, como a Reclamação Graciosa e o Recurso Hierárquico, uma garantia impugnatória do contribuinte, pelo que quando apresentada após a receção da petição de Impugnação, relativamente ao mesmo ato tributário e com diverso fundamento da Impugnação, cria o mesmo risco de a legalidade de um ato de liquidação ser apreciada em simultâneo quer pela Administração, quer pelo Tribunal Tributário.
E devendo ser dada a mesma solução a riscos de igual natureza, a norma do n.º 4 do artigo 111.º deve ser interpretada teleológica e analogicamente no sentido de dever ser apensa à Impugnação Judicial não só a Reclamação Graciosa, mas qualquer garantia impugnatória de 1.º grau que preencha os requisitos dessa norma, incluindo, pois, a Revisão Oficiosa.
A esta conclusão é estranho o modo de instauração do procedimento, sendo indiferente, para o efeito, se a Revisão Oficiosa foi instaurada por iniciativa da Administração Tributária, do Sujeito Passivo ou por impulso deste.
Nem, de igual modo, se resulta da convolação de outro procedimento, ao abrigo do poder-dever previsto no artigo 52.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que determina que o procedimento seja oficiosamente convolado na forma adequada se, em caso de erro na forma de procedimento, puderem ser aproveitadas as peças úteis ao apuramento dos factos. Neste caso, uma vez que o Requerimento é o mesmo, as causas de pedir são as mesmas e o mesmo é o ato de liquidação impugnado, será a Revisão Oficiosa em que a Reclamação Graciosa foi convolada que, nos termos do artigo 111.º, n.º 4, do CPPT, deve ser apensa à Impugnação Judicial, sendo igualmente considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de Impugnação.
Daí que, no caso dos autos, seja na Impugnação Judicial que deve ser considerada a questão da tempestividade da Reclamação Graciosa que é questão decidenda no Recurso Hierárquico, e para todos os efeitos, nomeadamente equacionar, no caso de a Reclamação ser intempestiva, a sua convolação em Revisão Oficiosa para posterior apreciação dos seus fundamentos, se a tal nada mais obstar.
Pelo que a razão não está, também aqui, com a Reclamante.* E) QUANTO À ANULAÇÃO DA SENTENÇA PARA AMPLIAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:
A Reclamante nada alega quanto ao desacerto da decisão sumária neste ponto, mas, como se viu já, o legislador não exige a apresentação de qualquer justificação para a parte requerer que sobre a decisão sumária recaia um acórdão, uma vez que a própria decisão sumária delimita o objeto do acórdão, permitindo à conferência deliberar sobre a matéria da decisão sumária, confirmando-a, revogando-a ou substituindo-a, mesmo na ausência de crítica expressa.
Claro que devendo a fundamentação do acórdão adaptar-se ao nível de litigância, sendo mais ou menos profunda consoante o nível de crítica que é dirigida à decisão em xeque, já se decidiu que “Quando, na reclamação da decisão singular prevista no artigo 652.º, n.º 3, do CPC, a Reclamante não apresenta nenhum argumento novo, limitando-se a requerer que sobre a matéria recaia um acórdão, pode a Conferência manter aquela decisão singular sem necessidade de apresentar novos fundamentos ou sequer de os reproduzir” – cfr. o ponto II do sumário do acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 14 de outubro de 2021 – processo n.º 54843/19.6YIPRT.G1-A.S1.
Ora, no ponto, a decisão sumária tem o seguinte teor:
“Nos termos do artigo 140.º, n.º 4, alínea a), do Código do IRS, o prazo de Impugnação conta-se “a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação”.
Para o conhecimento desta questão é, assim, facto essencial saber quando e de que modo foi a liquidação comunicada à contribuinte.
E, como tal, têm tais factos de ser levados ao probatório, e nele discriminados como provados ou não provados.
Todavia, o probatório é omisso quanto a esta factualidade que constitui, nos preditos termos, uma das causas de pedir.
Estamos, então, perante uma decisão da matéria de facto que apresenta uma patologia que não corresponde “verdadeiramente a erros de apreciação ou de julgamento”, uma situação que exige a ampliação da matéria de facto por terem sido omitidos do probatório “factos alegados pelas partes que se revelam essenciais para a resolução do litígio, na medida em que assegur[a]m enquadramento jurídico diverso do suposto pelo tribunal a quo. Trata-se de uma faculdade que nem sequer está dependente da iniciativa do recorrente, bastando que a Relação se confronte com uma objectiva omissão de factos relevantes”. Neste caso, estando acessíveis todos os elementos probatórios relevantes, “a Relação deve proceder à sua apreciação e introduzir na decisão da matéria de facto as modificações que forem consideradas oportunas” – cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, nota 13 ao artigo 662.º do CPC, pp. 237, 240 e 241, Almedina, 2013.
Nos presentes autos não constam do processo todos os elementos probatórios que permitiriam a alteração da decisão da matéria de facto, desde logo porque não se encontra junto o procedimento de liquidação.
E não sendo possível a modificabilidade da decisão de facto, impõe-se, ex vi da alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, anular a decisão proferida na 1.ª instância para que proceda à predita ampliação da matéria de facto e interprete e aplique as normas relativas à tempestividade da Reclamação Graciosa (e, subsidiariamente, a questão da sua convolação em pedido de Revisão Oficiosa, sendo que no caso de a Reclamação Graciosa ou de a Revisão Oficiosa serem tempestivas, haverá ainda que considerar, para todos os efeitos, se a tal nada obstar, as causas de pedir respetivas).”
* Por se mostrar necessário à decisão, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, por resultarem de documentos constantes dos autos, bem como das posições assumidas pelas partes, adita-se ao probatório a seguinte matéria de facto:
G. Em 4 de janeiro de 2014, a Autoridade Tributária e Aduaneira dirigiu a M… a liquidação n.º 2014.5000000201, no valor de € 293.114,08
– cfr. documento n.º 1 da Petição Inicial.
H. M… teve conhecimento daquela liquidação em janeiro de 2014
- cfr. o artigo 11.º da Petição Inicial (“… a impugnante foi notificada, em Janeiro de 2014, dos valores resultantes da referida ação de inspecção exactamente tal como decorrentes do relatório de 7 de Novembro de 2012”)
I. No dia de 4 de julho de 2014, M… apresentou Reclamação Graciosa contra a liquidação identificada em G. – cfr. fls. 141 do processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
J. Em 24 de setembro de 2014, foi elaborada Informação no processo de Reclamação Graciosa da qual consta, além do mais, o seguinte:
“(…)
1. A contribuinte, supra identificada, veio, em 2014-07-04 (data de entrada no SF), deduzir reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n.º 2014.5000000201, do ano de 2008, no valor de € 293.114,08.
2. A reclamante goza de legitimidade (…), porém o pedido é intempestivo (art. 70.º n.º 1 ex vi art. 140 n.ºs 1 e 4 al. a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares).
3. Com efeito, nos termos do art. 70.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário ex vi do art. 140.º n.º 1 e n.º 4, al. a) do CIRS, o prazo para deduzir reclamação graciosa é de 120 dias contados a partir dos trinta dias seguintes ao da notificação da liquidação (…).
4. A liquidação ora em crise foi entregue na caixa postal electrónica da reclamante em 10-01-2014 – cfr. n.º 2 do art. 19.º da LGT.
5. E, a reclamante foi notificada em 13-01-2014, data em que acedeu à sua caixa postal electrónica – vide n.º 9 do artigo 39.º do CPPT.
6. Portanto, ao ser deduzida em 2014-07-04, a reclamação foi apresentada para além do prazo legal (que terminou em 12-06-2014).
7. Ora, a intempestividade do pedido obsta ao conhecimento do mérito da causa.
(…)”
- cfr. fls. 144-146 do processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
K. Ainda em 24 de setembro de 2014, o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria, em substituição, exarou o seguinte despacho naquele procedimento de Reclamação Graciosa: “De acordo com os factos descritos e a fundamentação aduzida na informação infra, rejeito liminarmente por intempestividade a presente reclamação.”
- cfr. fls. 144 do processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos.
L. No dia 27 de outubro de 2014, M… interpôs Recurso Hierárquico contra aquela decisão da Reclamação Graciosa
- cfr. fls. 4 do processo de Recurso Hierárquico apenso aos autos.
M. Em 28 de outubro de 2014, o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria, em substituição, exarou o seguinte despacho naquele procedimento de Recurso Hierárquico: “Concordo, proceda-se à apensação dos presentes autos à Impugnação Judicial n.º 491/14.2BELRA, e notifique-se a recorrente.”
- cfr. fls. 25v do processo de Recurso Hierárquico apenso aos autos.
* Considerando que:
- Nos termos do artigo 140.º, n.º 4, alínea a), do Código do IRS, na redação então em vigor, o prazo de 120 dias para deduzir Reclamação Graciosa (artigo 70.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário) conta-se “a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação”,
Considerando ainda que:
- No caso dos autos, o Sujeito Passivo teve conhecimento da liquidação n.º 2014.5000000201 em janeiro de 2014 – cfr. ponto H do probatório -, pelo que se tem por notificado, no cenário mais benéfico, em 31 de janeiro de 2014;
- A Reclamação Graciosa foi apresentada em 4 de julho de 2014 – cfr. ponto I do probatório,
Verifica-se que o prazo de 120 dias, que começou a correr em 3 de março de 2014, se completou em 30 de junho, antes, pois, da apresentação da Reclamação Graciosa, não sendo esta, então, tempestiva.* Foi neste sentido que decidiu o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria, em 24 de setembro de 2014, ao rejeitar liminarmente a Reclamação Graciosa por intempestividade, sem, todavia, equacionar a convolação da Reclamação Graciosa em pedido de Revisão Oficiosa.
Ora, dispõe o artigo 52.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Se, em caso de erro na forma do procedimento, puderem ser aproveitadas as peças úteis ao apuramento dos factos, será o procedimento oficiosamente convolado na forma adequada”.
Embora a letra da lei preveja a convolação do procedimento em caso de erro na forma do procedimento, “em face do princípio da colaboração recíproca da Administração Tributária e dos contribuintes, cuja observância é imposta pelo art. 60.º da LGT, e da supremacia que é reconhecida a essa Lei pelo art. 1.º do CPPT, deverá adoptar-se o entendimento de que também (…) será de efectuar a convolação quando o contribuinte utiliza um meio procedimental que, em princípio, é adequado, mas a utilização ocorre fora do prazo legal e há outro meio procedimental, com prazo mais longo, que ainda possa ser utilizado para, mesmo de forma menos intensa, dar alguma satisfação à pretensão do contribuinte. (…) Assim, por exemplo, se o contribuinte apresenta contra um acto de liquidação uma reclamação graciosa fora do prazo legal (…), mas ainda está em tempo para pedir a revisão oficiosa prevista no art. 78.º da LGT, em vez de uma decisão de indeferimento da reclamação graciosa deverá ser, depois de constatada a intempestividade, efectuada a convolação do requerimento em que é pedido a reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa” – cfr. Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Vol. I, Áreas Editora, 6.ª edição, nota 2 ao artigo 52.º.
Aquilo que o Sujeito Passivo alega é que “não está somente em causa o facto da notificação da liquidação se ter operado no prazo de 4 anos a contar do facto tributário que lhe dá origem mas, principalmente, o facto da própria liquidação se ter efectuado depois de ultrapassado esse prazo” – cfr. o artigo 7.º do requerimento de Recurso Hierárquico, bem como o artigo 32.º do requerimento de Reclamação Graciosa (“Como tal, a liquidação objecto da presente reclamação graciosa operou-se após o decurso do prazo de 4 anos a contar do termo do ano em que se verificou o facto tributário”).
A alegação de que a liquidação foi emitida após o decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, a verificar-se, constitui um erro nos pressupostos de direito do ato tributário e, como tal, integra o conceito de “erro imputável aos serviços” que, nos termos do artigo 78.º, n.º 1, parte final, da LGT é fundamento de pedido de revisão oficiosa, no prazo de 4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago.
Pelo que a Administração decidiu mal ao rejeitar a Reclamação Graciosa sem a convolar em pedido de Revisão Oficiosa.* Aqui chegados, estamos em condições de concluir que a questão decidenda do Recurso Hierárquico junto aos autos deve ser decidida no sentido da anulação do despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria, em substituição, de 24 de setembro de 2014, que rejeitou liminarmente a Reclamação Graciosa por intempestividade.
Impõe-se, então, convolar a Reclamação Graciosa em Revisão Oficiosa e conhecer dos fundamentos aí invocados que integram erro imputável aos serviços.
Ora, para conhecimento desta questão é facto essencial saber se o direito à liquidação a que se arrogou a Administração respeita, ou não, a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal (cfr. o artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária), e se se verificou, ou não, algum dos factos suspensivos do prazo de caducidade do direito à liquidação previstos no artigo 46.º da mesma Lei.
E, como tal, têm tais factos de ser levados ao probatório, e nele discriminados como provados ou não provados.
Todavia, o probatório é omisso quanto a esta factualidade que constitui, nos preditos termos, uma das causas de pedir.
Estamos, então, perante uma decisão da matéria de facto que apresenta uma patologia que não corresponde “verdadeiramente a erros de apreciação ou de julgamento”, uma situação que exige a ampliação da matéria de facto por terem sido omitidos do probatório “factos alegados pelas partes que se revelam essenciais para a resolução do litígio, na medida em que assegur[a]m enquadramento jurídico diverso do suposto pelo tribunal a quo. Trata-se de uma faculdade que nem sequer está dependente da iniciativa do recorrente, bastando que a Relação se confronte com uma objectiva omissão de factos relevantes”. Neste caso, estando acessíveis todos os elementos probatórios relevantes, “a Relação deve proceder à sua apreciação e introduzir na decisão da matéria de facto as modificações que forem consideradas oportunas” – cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, nota 13 ao artigo 662.º do CPC, pp. 237, 240 e 241, Almedina, 2013.
Nos presentes autos não constam do processo todos os elementos probatórios que permitiriam a alteração da decisão da matéria de facto, sendo também certo que relativamente ao conhecimento das questões relativas aos pressupostos e à quantificação da avaliação indireta, suscitadas na Petição Inicial, foi requerida a produção de prova testemunhal.
E não sendo possível a modificabilidade da decisão de facto, impõe-se, ex vi da alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, anular a decisão proferida na 1.ª instância para que proceda à predita ampliação da matéria de facto e conheça das questões suscitadas na Revisão Oficiosa e na Petição Inicial.
Pelo que, com estes fundamentos, é de confirmar a anulação da sentença para ampliação da matéria de facto, não estando a razão, também aqui, com a Reclamante.* Termos em que os Juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul acordam, em Conferência, indeferir a presente Reclamação e, alterando a decisão sumária:
- Concedem provimento ao Recurso;
- Julgam improcedente a exceção do caso julgado;
- Em substituição do Tribunal de 1.ª Instância, julgam procedente a questão decidenda do Recurso Hierárquico, anulam o despacho do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria de 24 de setembro de 2014 e determinam a convolação da Reclamação Graciosa em Revisão Oficiosa, a considerar no processo de Impugnação Judicial nos termos do artigo 111.º, n.os 4 e 5, do CPPT; e
- Anulam a sentença para ampliação da matéria de facto, sem prejuízo do decidido nos pontos anteriores.
Mais se determina a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria para:
- Reabertura da fase de instrução, tendo em vista a ampliação da matéria de facto, de modo a permitir a decisão das questões da ilegalidade da liquidação suscitadas na Revisão Oficiosa e na Petição Inicial cujo conhecimento ficou prejudicado com a decisão de procedência da exceção do caso julgado;
- Posterior tramitação do processo de Impugnação Judicial, com apresentação de novas alegações e vista ao Magistrado do Ministério Público;
- Prolação de nova sentença que aprecie as questões da ilegalidade da liquidação suscitadas na Revisão Oficiosa e na Petição Inicial cujo conhecimento ficou prejudicado com a decisão de procedência da exceção do caso julgado.
São devidas custas pela Reclamante, por ter ficado vencida no incidente, fixando-se a taxa de justiça no mínimo legal – artigo 7.º, n.º 4, e Tabela II do RCP.
Lisboa, 22 de outubro de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Cristina Coelho da Silva – Vital Lopes |
