Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	07300/02

Secção:	Contencioso Tributário- 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	10/19/2004

Relator:	Joaquim Casimiro Gonçalves

Descritores:	AQUISIÇÃO DE BENS EM 2.ª MÃO EXCLUSÃO DA SUJEIÇÃO A IMPOSTO TRANSACÇÕES INTRACOMUNITÁRIAS IVA N NO ESTADO MEMBRO DE EXPEDIÇÃO OU TRANSPORTE

Sumário:	Relativamente às aquisições de bens em 2ª mão, só após a entrada em vigor do DL 199/96, de 18/10, com a redacção dada ao nº 1 do seu art. 14°, se excluiu da sujeição a imposto a realização de tais operações, desde que se verifique que o vendedor é um sujeito passivo revendedor e os bens foram sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado Membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto em tal diploma.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida no processo de impugnação nº 86/2000 da 2ª secção do 2º Juízo do TT de 1ª Instância do Porto, julgou parcialmente procedente tal impugnação que José ..., contribuinte n° ..., com estabelecimento em ..., Mouriz, Paredes, deduziu contra as liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 1995 e 1996, e respectivos juros compensatórios.

1.2. Por sua vez também o o impugnante José... recorreu da sentença, na parte em que a impugnação foi julgada improcedente.
Todavia, conforme despacho de fls. 258, transitado, este recurso veio a ser julgado deserto por falta de alegações.

1.3. Em apreciação está, portanto, apenas o recurso interposto pela Fazenda Pública, limitado à parte da liquidação em relação à qual a sentença julgou procedente a impugnação, ou seja, em relação à liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios a que se reporta o Ponto 3 da Nota de Fundamentação das correcções técnicas, a fls. 185 dos autos.

1.4. A Fazenda alegou e formulou as Conclusões seguintes, ora submetidas a alíneas:
a) As aquisições das viaturas constantes da listagem patente a fls. 185 dos autos foram realizadas durante o ano de 1996, sendo que, ao realizar estas operações estava o sujeito passivo a realizar aquisições intracomunitárias tal como são definidas no Art. 3° do RITI, sujeitas a IVA nos termos do Art. 1° n° 1 a) do mesmo diploma, e consequentemente à liquidação de imposto, nos termos do seu Art. 23°.
b) Apenas com a vigência do DL 199/96, de 18/10, com a redacção dado ao seu Art. 14°, n° 1, se excluiu da sujeição a imposto a realização de tais operações nos termos seguintes: "Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do Art. 1° do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, (...) não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão, (...) se o vendedor for um sujeito passivo revendedor (...) e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado Membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma.
c) Não resulta provado nos autos, designadamente do teor de fls. 68 a 159, que relativamente às viaturas constantes da listagem patente a fls. 185, as mesmas tivessem sido adquiridas a um revendedor alemão, no estado de usadas, e que esse revendedor alemão efectuou as vendas ao abrigo de regulamentação idêntica à da tributação pela margem existente no seu país.
d) A actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei, perante os elementos que lhe foram exibidos, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada, por se demonstrar a sua validade e justeza.
e) A douta sentença recorrida violou o disposto no Art. 1°, Art. 2°, Art. 3° e Art. 23° do RITI.
Termina pedindo que seja dado provimento ao recurso e seja revogada a sentença recorrida.

1.5. Contra-alegou o recorrido, pugnando pela confirmação do julgado e formulando a final, as Conclusões seguintes:
1 - O agravado adquiriu as viaturas usadas no abrigo do Regime Especial de Tributação de bens previsto no art. 3º do D.C. 199/96.
2 - Decidiu assim bem a Douta Sentença recorrida ao mandar anular a liquidação de IVA, não tendo pelo facto,
3 - Feito qualquer agravo à Fazenda Pública. Assim,
4 - Deve ser, quanto a essa parte, mantida a Douta Sentença recorrida.

1.6. O EMMP emitiu Parecer onde se pronuncia pelo provimento do recurso, sustentando que não resulta provado nos autos, designadamente do teor de fls. 68 a 159, que relativamente às viaturas constantes da listagem de fls. 185, as mesmas tivessem sido adquiridas a um revendedor alemão, no estado de usadas, e que esse revendedor alemão efectuou as vendas ao abrigo de regulamentação idêntica à da tributação pela margem existente no seu país.

1.7. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida teve como provados os seguintes factos, ora especificados sob alíneas:
a) Em resultado de fiscalização efectuada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, ao impugnante foram efectuadas correcções às declarações periódicas por ele apresentadas em sede de IVA de 1995 e 1996, de acordo com a nota de fundamentação de fls. 182 a 185 dos autos, cujo teor nos dispensamos de aqui reproduzir, face à sua extensão.
b) O fornecedor alemão das viaturas adquiridas pelo impugnante transaccionou-as ao abrigo de regulamentação existente no seu país idêntica ao regime especial de tributação pela margem, vigente em Portugal.

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou: «Factos Não Provados: Inexistem. As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais, conclusões de facto e/ou direito ou são inócuos para a boa decisão da causa».

2.3. E quanto à fundamentação da factualidade provada, a sentença exarou: «Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 68 a 159 dos autos, no que respeita às condições em que o fornecedor alemão transaccionou as viaturas.»

3.1. O recurso versa sobre a parte da sentença que anulou a liquidação adicional relativa a Dezembro de 1996, reportada ao IVA e respectivos juros compensatórios a que se refere o Ponto 3 da Nota de Fundamentação das correcções técnicas, a fls. 185 dos autos, ou seja, quanto à alegada omissão de liquidação do IVA relativamente às transacções ali especificadas.
Para decidir pela anulação da liquidação nesta parte, a sentença fundamenta-se no seguinte:
«... resulta da nota de fundamentação das correcções ter sido efectuada uma liquidação adicional relativamente a Dezembro de 1996 em virtude de "3 - O sujeito passivo realizou, em 1996, aquisições intracomunitárias tal como são definidas no art. 3° do RITI, sujeitas a imposto nos termos dos arts. 1° e 2° do RITI, tais operações não foram objecto de liquidação do imposto, em conformidade do art. 23° do RITI (...).
Mais se esclarece, a fls. 230, que todas as transacções desse ano foram registadas em Dezembro de 1996 e que o impugnante, ao revender as viaturas, aplicou o regime de tributação pela margem.
Na perspectiva do impugnante, incorreu-se em errada interpretação da lei uma vez que tais transacções são subsumíveis ao regime especial da tributação dos bens em 2ª mão e não ao abrigo do regime normal do RITI.
Neste âmbito, assiste razão ao impugnante.
Na verdade, tratando-se de viaturas usadas, as suas transmissões apenas ficavam sujeitas ao regime especial de tributação desde que as respectivas aquisições tivessem obedecido às condições previstas nas diversas alíneas do n° 1 do art. 3° do Dec.-lei n° 199/96, de 18.10, (já vimos, também, que o regime em vigor anteriormente à vigência deste era idêntico).
Ora, de acordo com a factualidade apurada e como se extrai dos documentos de fls. 68 a 159, o impugnante adquiriu tais viaturas a um revendedor alemão, no estado de usadas, e esse revendedor alemão efectuou as vendas ao abrigo de regulamentação idêntica à da tributação pela margem existente no seu país.
Assim, estavam reunidas as condições para que o impugnante efectuasse as vendas das viaturas segundo o regime especial de tributação pela margem - art. 3° n° 1 al. d) do Dec.-lei n° 199/96, de 18.12 - pelo que o regime aplicável às transmissões aqui em causa era o deste diploma e não o regime geral do RITI.
Tendo-se demonstrado que o impugnante efectuou liquidação de IVA segundo esse regime, nada mais havia a liquidar pelo que a liquidação em apreço é ilegal.»

3.2. A Fazenda discorda e sustenta que as aquisições das viaturas em causa foram realizadas durante o ano de 1996 e ao realizar estas operações estava o sujeito passivo a realizar aquisições intracomunitárias tal como são definidas no art. 3° do RITI, sujeitas a IVA nos termos do seu art. 1° n° 1 a), e consequentemente à liquidação de imposto, nos termos do seu art. 23°, já que só com a vigência do DL 199/96, de 18/10, com a redacção dado ao seu art. 14°, n° 1, se excluiu da sujeição a imposto a realização de tais operações nos termos seguintes: "Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do Art. 1° do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, (...) não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão, (...) se o vendedor for um sujeito passivo revendedor (...) e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado Membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma.
E como não resulta provado nos autos, designadamente do teor de fls. 68 a 159, que relativamente às viaturas constantes da listagem patente a fls. 185, as mesmas tivessem sido adquiridas a um revendedor alemão, no estado de usadas, e que esse revendedor alemão efectuou as vendas ao abrigo de regulamentação idêntica à da tributação pela margem existente no seu país, então a actuação da AF foi conforme à lei, perante os elementos que lhe foram exibidos, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada.
Quid juris?

3.3. A sentença julgou provado (cfr. al. b) do Probatório) que, relativamente às viaturas aqui em causa, o fornecedor alemão as transaccionou ao abrigo de regulamentação existente no seu país idêntica ao regime especial de tributação pela margem, vigente em Portugal.
E esta factualidade apoia-se, segundo diz a sentença, no teor dos documentos de fls. 68 a 159 dos autos.
Vejamos então o teor de tais documentos.
O impugnante refere (cfr. arts. 28º e 65º da PI) que a prova de que o fornecedor alemão submeteu a transacção das ditas viaturas ao Regime especial de Tributação pela Margem, decorre inequivocamente dos exemplares das Declarações de Venda que integram esse conjunto de documentos de fls. 68 a 159, já que contêm a menção expressa do parágrafo 25 a UstG.
Ora, a nosso ver, a aposição daquela menção nos ditos documentos, não basta, só por si, no caso vertente, para que se julgue provado que o revendedor a quem foram adquiridas as viaturas especificadas na lista elaborada pela Fiscalização (e com base na qual foi feita a parte da liquidação aqui em causa), fez as vendas ao abrigo de regulamentação idêntica à da tributação pela margem existente no seu país.
É que, embora as declarações que constituem fls. 68, 70, 73, 75, 77, 79, 81, 83, 85 a 88, 90, 93, 95, 97, 99, 101 a 103, 106, 109, 116, 120, 126 e 158, contenham a menção «Gemä $ 25a USTG», só a declaração de fls. 126 se refere a veículo que está incluído na citada lista de fls. 185 elaborada pela Fiscalização.
Com efeito, conforme alega a recorrente, na listagem de fls. 185 (listagem das ditas viaturas recolhida pela Fiscalização) constam aí 21 viaturas mas apenas em relação a 9 das mesmas respeitam aqueles documentos de fls. 68 e sgts.. Mas, como se vê do cotejo da respectiva lista e de tais documentos, só os de fls. 121, 123, 126, 130, 132, 139, 146, 150 e 156 respeitam a viaturas mencionadas naquela lista: o de fls. 121 respeita à viatura Nissan ...-...-HL; os de fls. 123 a 125 respeitam à viatura Honda ...-...-HJ; os de fls. 126 e 127 respeitam à viatura Opel ...-...-HJ; os de fls. 130 e 131 respeitam à viatura BMW ...-...-HR; os de fls. 132 e 133 respeitam à viatura Honda Prelude chassis nº ...... de fls. 139 e 140 respeitam à viatura Peugeot chassis nº... os de fls. 146 respeitam à viatura Nissan Terrano ...-...-HS; os de fls. 150 e 151 respeitam à viatura Opel Frontera chassis nº ...; e os de fls. 156 e 157 respeitam à viatura Toyota Corolla chassis nº ....
Acresce que, mesmo relativamente a essas 9 viaturas, nem todas se mostram adquiridas ao mesmo revendedor, nem mesmo só a revendedores alemães. Designadamente, foram adquiridas, a vendedores belgas as viaturas Peugeot, com n° de chassis ... e Toyota Corolla com n° de chassis ..., conforme documentos de fls. 139 e 156, sendo que, de acordo com o teor da cópia do exemplar do Boletim de Contribuinte junto a fls. 18/19 pelo impugnante, na Bélgica existe obrigatoriedade de inserir nas facturas relacionadas com transmissão intracomunitária de bens em 2ª mão a menção "Livraison soumise au regime particulier d'imposition de Ia marge bénéficiaire - IVA non déductible", menção essa que (no caso destas duas viaturas adquiridas a vendedores belgas), não consta dos documentos apresentados.
Ou seja, no caso em apreço, só o doc. de fls. 126 poderia relevar (porque respeitante à viatura Opel ...-...-HJ). Mas, mesmo relativamente a esta viatura, a circunstância de na declaração ter sido assinalada a quadrícula referindo «$ 25 a UStG», não prova que o respectivo fornecedor alemão submeteu a transacção dessa viatura ao Regime especial de Tributação pela Margem: o que daí decorre é apenas que nesse exemplar da Declaração de Venda aquele item foi assinalado.
E só isso é que, à luz do regime definido nos arts. 342º e sgts. e 362º e sgts. do CCivil, pode ser dado como provado com base em tal documento.

3.4. Assim sendo, reformula-se a al. b) do Probatório constante da sentença recorrida, nos termos seguintes:
b) O fornecedor alemão da viatura marca Opel, que veio a ser matriculada em Portugal com a matrícula ...-...-HJ, assinalou na declaração de venda respectiva o parágrafo 25 a UStG. (cfr. doc. de fls. 126).

4. Perante a factualidade agora julgada provada vejamos, então, o direito aplicável.
Como refere a sentença, resulta da nota de fundamentação das correcções que a liquidação adicional relativamente a Dezembro de 1996 foi feita em virtude de, apesar de o sujeito passivo ter realizado, em 1996, aquisições intracomunitárias tal como são definidas no art. 3° do RITI, sujeitas a imposto nos termos dos arts. 1° e 2° do RITI, não ter liquidado o imposto nessas operações, em conformidade do art. 23° do RITI, sendo que todas as transacções desse ano foram registadas em Dezembro de 1996 e que o impugnante, ao revender as viaturas, aplicou o regime de tributação pela margem (cfr. fls. 230).
O impugnante alega que tais transacções são subsumíveis ao regime especial da tributação dos bens em 2ª mão e não ao abrigo do regime normal do RITI.
Vejamos:
Tratando-se de viaturas usadas, as suas transmissões apenas ficavam sujeitas ao regime especial de tributação desde que as respectivas aquisições tivessem obedecido às condições previstas nas diversas alíneas do n° 1 do art. 3° do DL 199/96, de 18/10, (sendo que o regime em vigor anteriormente à vigência deste era idêntico). Ou seja, só não ficavam sujeitas a IVA se o vendedor for um sujeito passivo revendedor (...) e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado Membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma (nº 1 do art. 14º do DL 199/86).
Conforme se escreve no ac. do STA, de 7/6/00, até à entrada em vigor deste citado DL 199/96, relativamente às aquisições com aquelas características, estavam sujeitas a IVA nos termos da al. a), do art 1° do RITI (considerando que são aquisições intracomunitárias de bens efectuadas em território nacional as compras, na Alemanha, a um sujeito passivo de IVA e agindo como tal, de veículos em 2ª mão, por um nacional sujeito passivo de IVA e agindo como tal e por este trazidos para Portugal para revenda).
Só após a entrada em vigor do DL 199/96, de 18/10, com a redacção dada ao nº 1 do seu art. 14°, se excluiu da sujeição a imposto a realização de tais operações nos termos atrás referidos: «Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do Art. 1° do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, (...) não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão, (...) se o vendedor for um sujeito passivo revendedor (...) e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado Membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma».
Ora, tendo a AT constatado que as aquisições em causa consubstanciam aquisições de bens em 2ª mão realizadas durante o ano de 1996, legalmente efectuou as correcções respectivas dado que o sujeito passivo, ao realizar estas operações, estava a realizar aquisições intracomunitárias tal como são definidas no Art. 3° do RITI, sujeitas a IVA nos termos do art. 1° n° 1 a) do mesmo diploma. E, por isso, a AT também procedeu de acordo com a lei ao operar a consequentemente liquidação de imposto, nos termos do art. 23° do mesmo RITI.
E competia ao impugnante, face a esta legitimação legal por parte da AT, demonstrar que se tratou de transacções subsumíveis ao regime especial da tributação dos bens em 2ª mão e não ao abrigo do regime normal do RITI.
Mas, como se viu, ao contrário do decidido na sentença recorrida, não logrou fazer tal prova, ou seja, não logrou demonstrar que, relativamente às viaturas aqui em causa, o fornecedor alemão as transaccionou ao abrigo de regulamentação existente no seu país idêntica ao regime especial de tributação pela margem, vigente em Portugal, pressupostos estes que afastariam a sujeição a IVA, nos termos do citado nº 1 do art. 14º do DL 199/86.
E, assim sendo, a sentença não pode manter-se nesta parte recorrida, procedendo, portanto, as Conclusões do recurso da Fazenda Pública.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida julgando agora improcedente a impugnação também quanto à parte da liquidação adicional relativa a Dezembro de 1996, reportada ao IVA e respectivos juros compensatórios (a que se refere o Ponto 3 da Nota de Fundamentação das correcções técnicas, a fls. 185 dos autos, ou seja, quanto à alegada omissão de liquidação do IVA relativamente às transacções ali especificadas).
Custas pelo recorrido, quer as devidas em 1ª instância (dado que a impugnação acaba por ser julgada improcedente na totalidade), quer as devidas nesta instância, dado que contra-alegou no recurso interposto pela Fazenda, fixando-se aqui a taxa de justiça em 3 (três) UC.

Lisboa, 19 de Outubro de 2004

ass: Joaquim Casimiro Gonçalves
ass: Joasé Ascensão Nunes Lopes
ass: José Gomes Correia