| Decisão Texto Integral: | A. O RELATÓRIO
A..., inconformado com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do TAF de Lisboa 2 (Loures) que lhe julgou procedente a questão prévia que consiste na ilegalidade da interposição do Recurso devido a falta dos pressupostos para a mesma, dela vem recorrer para este Tribunal, apresentando as respectivas alegações, nas quais formula, para tanto, as seguintes
conclusões:
a) Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, o objecto do recurso contencioso não é o acto tributário de liquidação mas sim o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico e tem como pedido a anulação de tal acto recorrido.
b) A douta sentença recorrida pressupõe uma «excepção deduzida pela entidade recorrida, a qual obsta ao conhecimento do mérito da causa. Alega a entidade recorrida que existe manifesta ilegalidade de interposição do recurso...». Mas, da análise das alegações da entidade recorrida, apresentadas em 01/07/2003, constata-se que não foi deduzida qualquer excepção ou qualquer questão prévia quanto à forma do processo ou quanto à legalidade da interposição ou quanto à idoneidade do meio processual utilizado.
c) Constitui jurisprudência unanimemente firmada que quem apresenta alegações (a entidade recorrida, neste caso) deve identificar todos os vícios que imputa à pretensão da outra parte, considerando-se que abandona os vícios que tenha referido na petição (contestação, neste caso) mas que não mantenha explicitamente nas alegações.
d) A douta sentença ora recorrida fez um errado apuramento dos factos, e um consequente enquadramento jurídico, também errado, ao considerar que a entidade recorrida alegava uma questão prévia que, afinal, não
invocava mais e que tinha, até, abandonado nas suas alegações
e) A douta sentença recorrida negou ao ora recorrente o direito à utilização do meio de defesa previsto na norma do art.º 76.º n.º 2 do CPPT, que consagra aquela garantia dos contribuintes, em clara violação do
princípio constitucional do direito à impugnação de quaisquer actos administrativos garantido pelo art.º 268º, n.º 4 da CRP.
f) A douta sentença recorrida louva-se na citada jurisprudência de três acórdãos do STA proferidos, todos eles, em matéria de emolumentos notariais e não sobre impostos administrados pela DGCI.
g) Na própria jurisprudência invocada pela douta sentença recorrida, foi decidido que o recurso contencioso consagrado no art.º 100º do anterior CPT (e actual art.º 76º do CPPT, agora em causa) «só se aplica aos tributos liquidados pela DGCI», como decorre do sumário do referenciado Acórdão de 12/05/1999, proc.º 20187.
h) É a própria jurisprudência invocada pela douta sentença recorrida para não se apreciar o mérito da causa que vem, afinal, reforçar a tese do ora recorrente - a garantia de se poder recorrer contenciosamente do acto
de indeferimento do recurso hierárquico, nos termos do art.º 76º, n.º 2, do CPPT (anterior art.º 100º, n.º 2 do CPT), aplica-se em relação aos impostos administrados pela DGCI.
i) Toda a jurisprudência tributária já firmada sobre a matéria dos autos conclui pelo direito ao recurso contencioso da decisão de indeferimento de recurso hierárquico interposto do indeferimento de uma reclamação
graciosa. Vejam-se, entre outros, os seguintes Acórdãos: Ac. do STA – 2ª Secção, de 19-05-93, Proc 014942, Ac. do STA - 2a Secção, de 29-11-95, Procº 018054, Ac. do STA – 2ª Secção, de 11-02-98, Procº
018221, Ac STA 2ª Secção, de 19-01-99, Procº 00093/97, Ac. do STA – 2ª Secção, de 05-11-2003, Procº 0304/03, Ac. do TCA - 2a Secção, de18-11-97, Procº 64022, Ac. do TCA – 2ª Secção, de 19-01-99, Procº
00093/97.
j) Da interpretação do sentido de toda esta jurisprudência, conclui-se que não pode ser negado ao ora recorrente o direito a impugnar contenciosamente o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico em matéria tributária e que o meio de defesa utilizado é aquele que a lei prevê.
k) Não há, pois, necessidade de se recorrer ao instituto processual da convolação dos autos em processo de impugnação judicial. Mas, ainda que assim não se entendesse, e se fosse esse o caso, o prazo legal para deduzir impugnação, seria contado a partir da notificação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, data a partir da qual caberia o prazo de 90 dias para impugnar a decisão, nos termos do art.º 102º, 1,
alínea e) do CPPT.
l) Pelo que, deveria considerar-se que, também por essa via, o direito do ora recorrente mostrar-se-ia, sempre, tempestivamente exercido, tal como foi julgado no Acórdão do TCA, 2- Secção, de 29-04-2003, Procº
00122/03, onde foi decidido que, no caso como o dos autos, a admitir-se a sua convolação em impugnação judicial, esta deve ser deduzida no prazo de noventa dias a contar da decisão do recurso hierárquico (art.
102.°, n.° 1, alínea e), do CPPT).
Por todo o exposto, deve ser concedido provimento ao presente recurso, por provado, revogando-se a sentença recorrida e, conhecendo do mérito da causa, atento o disposto no art.º 753º, n.º 1 do Código de Processo Civil, deverá anular-se o acto impugnado por enfermar dos vícios de forma, por insuficiência de fundamentação adequada, e de violação de lei, tudo nos termos da petição de recurso dirigida ao então Tribunal Tributário de 1- Instância de Lisboa.
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Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos, com efeito devolutivo (fls. 170).
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A Recorrida contra-alegou mas não formulou conclusões. Em síntese, alega o seguinte:
a) - Independentemente de saber qual a posição que a entidade recorrida assumiu no pleito, não pode o Recorrente exigir que o Mmo Juiz a quo se abstivesse de aplicar o direito de acordo com a interpretação que acha mais correcta e que a posição assumida corresponde à perfilhada pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa;
b) Quanto ao prazo de impugnação, o mesmo é de 15 dias a partir da notificação do indeferimento do recurso, a exemplo do prazo de impugnação no caso de indeferimento de reclamação, estando esgotado, no caso dos autos, esgotado o prazo para impugnar;
c) Ainda que se admitisse que o tribunal ad quem admitisse apreciar a legalidade do acto recorrido, pretensão do recorrente deveria ser considerada improcedente nos termos da resposta de fls. 58 a 70 e alegações de fls. 119 a 127;
d) A administração agiu correctamente, e a decisão recorrida foi devidamente fundamentada de facto e de direito, não estando afectada por qualquer ilegalidade.
- O acto recorrido encontra-se devidamente fundamentado – é claro, congruente, remete para os elementos do processo administrativo, identificando em pormenor a síntese argumentativa que identifica a razão pela qual os pagamentos feitos pela entidade patronal ao recorrente foram consideradas remunerações certas e permanentes;
- A matéria de facto subjacente ao acto não foi objecto de errada percepção nem pela Inspecção nem pelas entidades que analisaram, posteriormente, a legalidade do acto;
- A matéria probatória junta pelo recorrente em sede de processo de reclamação era insusceptível de alterar o acto tributário;
Pelo contrário, como demonstrámos, os comprovativos apresentados são não apenas insuficientes para a defesa da tese do recorrente - de que se tratou de reembolsos de despesas por conta e proveito da empresa - como confirmam e consolidam a avaliação feita pela administração tributária de que se tratou de remunerações pagas com regularidade pela entidade patronal, sujeitas a IRS, de acordo com o art. 2° do CIRS.
Por todas estas razões, e ainda que fosse analisada a questão de mérito, o recurso deveria ser considerado improcedente
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Os autos foram com vista ao MP, cujo DPGA deu o seu douto parecer a fls. 210, que se dá por reproduzido, no sentido da improcedência do recurso, e no qual se lê:
“” 1. O recorrente pretende impugnar a liquidação de I.R.S. de 1996, estando em causa no presente recurso, a apreciação da idoneidade do meio processual empregue para esse efeito.
Não oferece contestação o entendimento de que, face ao disposto no art.º 97 nº l al. d) e p) e n°3 e art. 99 do CPPT, a impugnação contenciosa dos actos administrativos proferidos em recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa, comportando a apreciação da legalidade de actos de liquidação, é feita através de processo de impugnação judicial previsto nos termos das disposições anteriormente citadas.
É que, o processo de impugnação judicial tem por função, a apreciação da legalidade do acto tributário visando a declaração da sua inexistência, nulidade ou a sua anulação com fundamento nos vícios que afectem a sua validade.
O recurso contencioso de anulação não pode ter assim, por objecto, a apreciação da legalidade do acto de liquidação (al. p) do referido art. 97 do CPPT).
Já quanto ao recurso hierárquico, tem natureza meramente facultativa e efeito devolutivo e não suspende o prazo de dedução de impugnação judicial decorrente do indeferimento de reclamação graciosa, atento o disposto nos art. 67, 76 e 102 n° 2 do CPPT.
Era assim possível ao recorrente lançar mão das duas faculdades legais mas deveria ter deduzido impugnação judicial logo que fora notificado do indeferimento da reclamação graciosa.
3. Assim, sendo o meio processual de que o recorrente lançou mão inadequado ao fim a que se pretendia (impugnação da liquidação de IRS de 1996) sou de parecer que se negue provimento ao recurso e se mantenha a decisão recorrida. “”
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Colhidos os vistos legais, importa decidir.
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B. A Fundamentação
As questões decidendas consistem em saber se o recurso contencioso de anulação é o meio idóneo para decidir a questão de mérito colocada ao Tribunal e, não sendo, se se está em tempo para proceder à convolação em impugnação judicial.
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MATÉRIA DE FACTO
Na sentença recorrida fez-se o seguinte julgamento de facto:
“”
Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão da mesma:
1-Em 12/4/2001, a Administração Fiscal estruturou liquidação de I.R.S., com o n°...., relativa ao ano fiscal de 1996, na qual surge como sujeito passivo o recorrente, A..., tendo-se fixado o dia 6/6/2001 como termo final do prazo de pagamento voluntário da mesma (cfr. documento junto a fls.117 do apenso de reclamação);
2-Em 22/6/2001, o recorrente deduziu reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação identificada no n°.1 (cfr. data aposta a fls. 108 do apenso de reclamação);
3-Em 6/3/2002, a Direcção Distrital de Finanças de Lisboa indeferiu a reclamação graciosa identificada no n°.2, concordando com informação prévia (cfr. documentos juntos a fls.142 a 146 do apenso de reclamação);
4-Em 19/3/2002, o recorrente foi notificado do indeferimento identificado no n°.3, além do mais tendo sido informado da possibilidade de dedução de impugnação judicial nos termos do art°.102, n°.2, do C. P. P. Tributário (cfr. documentos juntos a fls. 148 e 149 do apenso de reclamação);
5-Em 17/4/2002, o recorrente deduziu recurso hierárquico tendo por objecto a decisão de indeferimento identificada no n°.3 (cfr. data de entrada aposta a fls.4 do apenso de recurso hierárquico);
6-Em 12/9/2002, o Subdirector - Geral dos Impostos indeferiu o recurso hierárquico deduzido pelo recorrente, concordando com prévia informação e parecer (cfr. documentos juntos a fls.31 a 35 dos presentes autos);
7-Através de ofício datado de 14/10/2002, o recorrente foi notificado do indeferimento identificado no n°.6 (cfr. documento junto a fls.30 dos presentes autos);
8-Em 16/12/2002, o recorrente deduziu o presente recurso, no qual termina pugnando, além do mais, pela anulação da liquidação adicional de I.R.S. relativa ao ano fiscal de 1996 e identificada no n°.1, tal como pelo pagamento de juros indemnizatórios a seu favor (cfr. data de entrada aposta a fls.1 dos presentes autos).
X
Factos não Provados
X
Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes do requerimento de interposição de recurso e da resposta da entidade recorrida, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
X
Motivação da Decisão de Facto
X
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e apensos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
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C. O DIREITO
O Recorrente é professor na Cooperativa de Ensino Superior Politécnico Universitário. A escrita da CESPU foi objecto de inspecção tributária e, no seguimento da mesma, foi efectuada liquidação adicional de IRS ao Recorrente, por se entender que o reembolso de despesas alegadamente efectuadas pelo Recorrente revestiam a natureza de rendimentos do trabalho.
Notificado da liquidação, o Recorrente apresentou reclamação graciosa contra a mesma, a qual foi indeferida. Da notificação do respectivo indeferimento constava que o Recorrente poderia recorrer hierarquicamente no prazo de 30 dias, ou impugnar judicialmente no prazo de 15 dias a contar da notificação, respectivamente nos termos dos artigos 66º, n.º 2 e 102º, n.º 2 do CPPT – fls. 36.
O Recorrente recorreu hierarquicamente, cujo recurso foi indeferido e de cujo indeferimento o Recorrente apresentou recurso Contencioso de Anulação, mas no qual discute a legalidade da liquidação, conforme se constata, nomeadamente, pelas conclusões de fls. 24 a 27, que se dão por reproduzidas.
Notificada a ER para responder, veio ela, no artigo 10º da resposta, alegar que ao pretender a anulação do acto tributário com a apreciação de prova testemunhal o recorrente parece que desejaria antes recorrer ao processo de impugnação e não ao de recurso contencioso, já que é aquele o meio processual mais adequado para a apreciação da legalidade do acto tributário e, a adoptar-se a tese perfilhada por Casalta Nabais, o prazo para a impugnação seria de 15 dias após a notificação do indeferimento do recurso hierárquico, a exemplo do que sucede em caso de indeferimento de reclamação, o que impediria a convolação no caso dos autos.
O Mmo. Juiz a quo teve o mesmo entendimento, ou seja, entendeu que o Recorrente não usou o meio processual idóneo para sindicar a legalidade da liquidação, tal como entendeu que a interposição do recurso hierárquico não suspendeu o prazo para deduzir impugnação, pelo que a impugnação deveria ter sido proposta aquando do indeferimento da reclamação. A final, julgou procedente a questão prévia que “consiste na ilegalidade da presente acção, devido á falta dos pressupostos da mesma e, consequentemente, absolve a entidade recorrida da presente instância”.
É deste decisão que o Recorrente vem recorrer, para o que formula as conclusões acima transcritas.
Apreciando:
Quanto à conclusão a): O Recorrente conclui nesta conclusão que “ Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, o objecto do recurso contencioso não é o acto tributário de liquidação mas sim o acto administrativo de indeferimento do recurso hierárquico e tem como pedido a anulação de tal acto recorrido. “
Não podemos concordar com tal posição. Com efeito, compulsando a petição inicial, verifica-se que em toda ela o Recorrente sindica a legalidade do acto tributário, sendo que este é a própria liquidação e não o indeferimento do recurso hierárquico, como se vê, por exemplo, nos artigos 6º a 22º, em que o Recorrente, ao abrigo da alegação “da ilegalidade do acto por vício de forma”, sindica as correcções que levaram à liquidação em causa nos autos, nomeadamente alegando que as correcções não se encontram fundamentadas (artigos 12º a 15º) e, no artigo 51º é mais explícito pois alega, em negrito, que:
“Assim, e sem mais considerandos, dúvidas não restam que, pelas razões invocadas e provadas, as correcções efectuadas padecem de ilegalidade por vício de forma por falta de fundamentação, o que, inevitavelmente, implica a sua nulidade.”
Também na segunda parte da P.I., em que trata “”da ilegalidade do acto recorrido por violação de lei, por erro nos pressupostos. O acto recorrido viola o disposto no art.º 2º do Código do IRS “”, o Recorrente sindica a legalidade das correcções que estão na origem da liquidação.
Logo no artigo 52º, o Recorrente alega que “ (..) é fácil demonstrar e concluir que a alteração da sua situação tributária, mantida pelo acto recorrido, representa, materialmente, uma grosseira violação de princípios e normas essenciais da tributação.
ASSIM, passamos, de seguida, a invocar as razões substantivas ou de mérito pelas quais o acto recorrido é ilegal e deverão ser anuladas as correcções efectuadas, por violação da lei fiscal aplicável.”, cujas razões invoca nos artigos seguintes, nomeadamente até ao artigo 64º, no qual o recorrente alega, também a negrito, quanto à natureza das despesas que a AF não considerou como sendo de ajudas de custo, que “o que contesta é a sua alegada natureza remuneratória” para, no artigo 65º, alegar que: “Porque todas elas corresponderam a encargos suportados ao serviço da CESPU e no interesse desta, como, aliás, se encontra devidamente comprovado pelos documentos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, e que foram juntos ao processo administrativo que é processo instrutor do presente recurso contencioso”, continuando pelos artigos seguintes da petição inicial a alegar factos que, no seu entender, retiram o carácter remuneratório às importâncias recebidas da entidade patronal e que a AF considerou terem carácter remuneratório.
Mesmo as conclusões formuladas no recurso contencioso são, todas elas, respeitantes à legalidade da liquidação, após o que termina com o seguinte pedido:
“” Delimitados os factos que constituem o objecto do presente recurso contencioso, analisados os fundamentos invocados pela autoridade recorrida e explicitadas as razões de facto e de direito que fundamentam o pedido de anulação do acto recorrido, deverá ser dado provimento ao presente recurso, por provado, os todos os efeitos legais, nomeadamente o pagamento, que se requer, dos juros indemnizatórios legalmente devidos ao recorrente”.
Para provar o que alega, o Recorrente para além de prova documental indica também prova testemunhal, arrolando para tanto nove testemunhas.
Se o recorrente não pretende discutir a legalidade da liquidação de IRS, o que é que pretende discutir? O que importa é o conteúdo do que se alega, não tanto os nomes que se lhe dá. Ora é patente, face ao teor da petição inicial, que o Recorrente pretende sindicar a legalidade da liquidação, isto é do acto tributário, pois também pretende a sua anulação e o correspondente reembolso do que pagou, até acrescido de juros indemnizatórios. Ora a simples anulação do acto de indeferimento – que deveria ser o acto recorrido –, nomeadamente por falta ou insuficiência de fundamentação não lhe daria o direito, ou poderia não lhe dar, à anulação da liquidação com todas as consequências legais. Dava-lhe apenas o direito a que fosse praticado novo despacho, que poderia ser de deferimento ou de indeferimento.
Sendo assim, concorda-se com o Mmo. Juiz a quo quando o mesmo entende que o Recorrente pretende discutir, no recurso contencioso, a legalidade da liquidação e, nos termos do artigo 97º, n.º 2 do CPPT, está impedido de o fazer.
Improcede, assim, a conclusão a).
Quanto às conclusões b), c) e d), ao contrário do que o Recorrente conclui, a entidade recorrida referiu-se à inidoneidade do meio processual para se discutir a legalidade da liquidação adicional do IRS, como se vê pelo teor do artigo 10º da resposta.
Todavia, ainda que não o tivesse alegado, o erro na forma do processo é de conhecimento oficioso nos termos do disposto nos artigos 199º e 202º, ambos do CPC, aplicáveis ao contencioso administrativo (ao recurso contencioso de anulação aplicam-se as regras do contencioso administrativo – art. 97º, 2 do CPPT). Como tal, não estava o Mmo. Juiz a quo impedido de conhecer oficiosamente do erro na forma do processo, portanto ainda que a ER não tivesse alegado o mesmo erro. Também não houve errado apuramento dos factos, como o Recorrente alega.
No que respeita às conclusões e) a j), não é correcto, salvo melhor opinião, dizer que a douta sentença recorrida negou ao recorrente o direito à utilização do meio de defesa previsto no artigo 76º, n.º 2 do CPPT. Contudo reconhece-se que esta norma, a do n.º 2 do artigo 76º, não é, pelo menos, muito clara na medida em que parece esquecer outras normas do mesmo Código e/ou da LGT, nomeadamente o referido artigo 97º e o artigo 67º do CPPT, este sobre o efeito do recurso hierárquico, que, salvo disposição legal em contrário, é devolutivo, o que significa que, embora se recorra hierarquicamente do indeferimento da reclamação graciosa, o prazo de impugnação continua a correr. As normas legais devem ser interpretadas no seu todo e não em compartimentos estanques e, como tal, o Recorrente não se deveria basear apenas na norma do artigo 76º, n.º 2 do CPPT, antes a devia conjugar com as outras normas do mesmo Código. Sobre esta questão Jorge Lopes de Sousa, na obra já citada, a fls. 404, diz:
“” (…) Por isso, a redacção do n.º 2 deste art. 76º, que reproduz o n.º 2 do art. 100º do CPT, mostra-se deficiente, pois não teve em atenção que agora, no CPPT, é claro que é o processo de impugnação judicial e não o recurso contencioso o meio processual para impugnar contenciosamente uma decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa.
As deficiências, porém, não acabam aqui, pois, à face da letra desta norma poderia haver lugar, simultaneamente, a recurso contencioso e a impugnação judicial da mesma decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa, o que contraria o princípio processual de que «a todo o direito corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo» (art. 97º, n.º 2, da L.G.T.). Aliás, se a preocupação legislativa fosse evitar que de uma mesma decisão de recurso hierárquico fossem interpostos, simultaneamente, um recurso contencioso e uma impugnação judicial, seria incoerente prever que apenas não fosse admissível o recurso contencioso quando já estivesse pendente uma impugnação judicial, não se prevendo também que a impugnação judicial não fosse admissível quando já estivesse pendente um recurso contencioso da mesma decisão. Na verdade, tanto haveria cumulação de utilização de meios de impugnação contenciosa no primeiro caso como no segundo e os inconvenientes processuais seriam absolutamente os mesmos em ambas as situações.
Por isso, parece de concluir que o que se pretenderia dizer não será bem o que resulta directamente do teor literal deste n.º 2 do art. 76º.
Uma pista para detectar o que estaria subjacente à intenção legislativa encontra-se no n.º 2 do art. 92º do C.P.T., na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, em que se estabelece que « a decisão sobre o recurso contencioso de reclamação graciosa é susceptível de recurso contencioso nos termos da lei, salvo se já estiver pendente impugnação judicial com o mesmo objecto.» Com efeito, embora esta norma não fosse incluída no C.P.P.T., constata-se pelo teor do n.º 2 do art. 68º e dos n.ºs 3 e 4 do art. 111º deste Código, que houve a preocupação legislativa de evitar que estejam pendentes simultaneamente impugnações contenciosas e administrativas do mesmo acto tributário, pelo que, por paridade de razão, se deverá concluir que não devem ser admitidas impugnações contenciosas simultâneas que tenham por objecto, directa ou indirectamente, o mesmo acto tributário, assim, se detectando neste Código uma proibição idêntica à contida naquele n.º 2 do art. 92º do C.P.T.
Assim e em resumo, é de concluir que, no C.P.P.T., a impugnação judicial é sempre o meio processual adequado para impugnar contenciosamente uma decisão proferida num recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa e tal impugnação judicial não é admissível se já estiver pendente uma impugnação judicial que tenha por objecto, imediato ou mediato, o mesmo acto tributário. (…)“” ou, como entende o mesmo Autor, na mesma obra, a pag. 476, “”Há actos em matéria tributária que são impugnados através de recurso contencioso, como resulta da alínea p) e do n.º 2 do art. 97º, deste Código, de onde resulta que o recurso contencioso é o meio processual adequado quando o acto a impugnar seja de indeferimento total ou parcial ou de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária (…), e outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação.
Desta norma resulta claramente que, nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação (acto de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que a aprecie) o meio adequado é o processo de impugnação. (…) “”
Concordamos completamente com as posições que atrás se transcreveram, não obstante tenha sido a Relatora do presente Acórdão quem proferiu a sentença que o recorrente juntou aos autos de fls. 141 e ss., na qual, em sede de recurso contenciosos de anulação, se decidiu a questão de mérito, anulando-se a liquidação aí em causa.
Com efeito, embora tivesse proferido tal decisão, posteriormente à mesma, estudando melhor a questão, mudou-se de posição e foram muitos os casos em que se decidiu pela inidoneidade do meio processual e, nos casos em que ainda se podia, convolaram-se os respectivos recursos contenciosos em impugnações judiciais.
Deste modo, concordando com a posição sufragada pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, forçoso é concluir que não foi negado ao recorrente o direito ao recorrente de utilizar o meio previsto no n.º 2 do artigo 76º do CPPT. O que acontece é que é o próprio legislador que impede que se use o recurso contencioso para sindicar/impugnar a legalidade da liquidação, isto é, do acto tributário. O recurso serve para impugnar qualquer vício do despacho recorrido, nomeadamente a falta de fundamentação. Todavia, não se pode daí fazer a extrapolação para impugnar a liquidação, o acto tributário, alegando os vícios deste e pretendendo a anulação do mesmo acto tributário.
Resumindo, não há qualquer violação do princípio constitucional do direito à impugnação de quaisquer actos administrativos garantido pelo artigo 268º, n.º 4 da CRP. O que é necessário é utilizar o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo (art. 97º, n.º 2 da LGT) e, esse, no que respeita à discussão da legalidade do acto tributário, é, manifestamente, a impugnação judicial, cujo meio processual o Recorrente não estava impedido de utilizar.
No que respeita às conclusões k) e l): Pelo que se disse acima, nos casos em que a convolação ainda é possível, o recurso contencioso deve ser convolado em impugnação judicial quando naquele se pretenda discutir a legalidade do acto tributário cuja convolação, aliás, é obrigatória nos termos do disposto no artigo 97º, n.º 3 da LGT.
Todavia, no caso dos autos, será que a convolação ainda é possível? Vejamos a questão.
Nos termos do disposto no artigo 67º, n.º 1 do CPPT, os recursos hierárquicos, salvo disposição em contrário das leis tributárias, têm natureza meramente facultativa e efeito devolutivo. Tal significa que, no caso de não haver, para a situação em concreto, norma de direito tributário que atribua natureza obrigatória ao recurso hierárquico, notificado que seja do indeferimento de reclamação graciosa, o contribuinte, se pretender discutir judicialmente a legalidade do acto tributário com base no indeferimento da reclamação graciosa, terá de impugnar no respectivo prazo, no caso de 15 dias (art. 102º, n.º 2 do CPPT), sob pena de caducidade do direito de impugnar podendo, em simultâneo, recorrer hierarquicamente uma vez que os processos têm natureza diversa, no caso da impugnação é judicial e no caso do recurso hierárquico é administrativa.
No caso dos autos, não há norma que atribua natureza obrigatória ao recurso hierárquico do indeferimento da reclamação apresentada pelo Recorrente. Assim sendo, não restam dúvidas de que o mesmo teve natureza facultativa e o efeito do recurso foi devolutivo, o que significa que o próprio acto tributário poderia ser executado para além de que o prazo para impugnar a liquidação, ou seja o acto tributário, continuou a correr termos.
A ER, para defender que a convolação não é viável porque sempre estaria precludido o respectivo prazo, vem invocar o Prof. Casalta Nabais que, na sua obra Direito Fiscal, a pag. 296, defenderá que a impugnação judicial interposta de indeferimento de recurso hierárquico deve ser proposta no prazo de 15 nos termos do disposto no artigo 102º, n.º 2 do CPPT. Todavia, não indica qual a edição da obra, sendo certo que a que temos é a 2ª edição e, nesta, no ponto 37.6, de pag. 372 a 373, o Autor não se refere ao prazo para deduzir impugnação depois da notificação do indeferimento expresso do recurso hierárquico mas refere tão só o prazo para se interpor recurso contencioso. Por outro lado, na pag. 296 trata-se de assunto diferente, ou seja, termina-se o tratamento da questão relativa a “Os órgãos de revisão da matéria tributável e as comissões de avaliação “ e começa-se a tratar do tema “Ideia sobre o procedimento tributário”. Por isso, não nos é possível estudar a posição atribuída ao Prof. Casalta Nabais.
Durante algum tempo, a Relatora deste acórdão entendeu que, decorridos que fossem os quinze dias previstos no artigo 102º, n.º 2 do CPPT, a contar a partir da notificação do indeferimento da reclamação graciosa, o contribuinte não mais poderia apresentar impugnação judicial relativamente ao acto tributário se, tendo interposto recurso hierárquico, não tivesse, em simultâneo, impugnado judicialmente o acto tributário em causa, no prazo legal, ou seja o de 15 dias referido no artigo 102º, n.º 2 do CPPT. Todavia, já há algum tempo, ainda na 1ª Instância, mudou-se de opinião por, estudando mais aprofundadamente a questão, se chegar à conclusão que é a que melhor se coaduna com o teor das disposições legais indicadas e conjugadas entre si.
Também a jurisprudência do STA vai toda (pelo menos não conhecemos nenhum acórdão em sentido contrário) no sentido de que o legislador, não obstante a natureza facultativa e o efeito devolutivo do recurso hierárquico, em caso de indeferimento expresso deste, permitiu aos contribuintes deduzirem ainda impugnação judicial do acto tributário no prazo de 90 dias após a notificação do indeferimento do recurso hierárquico, nos termos, conjugados, do disposto nos artigos 76º, n.º 2, 102º, n.º 1, al. e) e 97º, al. p), todos do CPPT, de que são exemplos, por todos, os Ac. de 02/02/2006, Rec. 0747/05 e de 22/03/2006, Rec. 1023/05, ambos acessíveis na base de dados do Ministério da Justiça. Também neste TCA assim se decidiu no Ac. de 29/4/2003, Rec. 00122/03, aliás indicado pelo recorrente.
Aliás, tal posição é também perfilhada pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa no CPPT anotado referido, pois, a pag. 510, lê-se:
“” (…) Na verdade, se na sequência de uma decisão expressa de indeferimento de uma reclamação graciosa, o interessado deixou expirar o prazo de 15 dias em que pode deduzir impugnação judicial, a consequência jurídica adequada seria a da perda definitiva do direito de aceder à via contenciosa para impugnar a decisão da administração tributária.
No entanto, se após ter expirado esse prazo de 15 dias, e antes do 30º dia posterior ao da notificação, o interessado interpuser recurso hierárquico da mesma decisão de indeferimento de reclamação graciosa, readquirirá o direito à via contenciosa, com a possibilidade de impugnar judicialmente a decisão de indeferimento, expresso ou tácito, do recurso hierárquico.
Trata-se de uma situação de incongruência, pois a previsão de um prazo de 15 dias para a dedução de impugnação judicial de decisão de indeferimento de reclamação graciosa, como está ínsito na previsão de qualquer prazo de caducidade, pressupõe existência de razões de segurança jurídica que não possam ser satisfeitas com a sua dedução após esse prazo.
(….).
Na alínea e) do n.º 1 deste art. 102º faz-se referência aos outros actos que possam ser objecto de impugnação autónoma, «nos termos deste Código», expressão esta reproduzida a partir da alínea e) do n.º 1 do art. 123º do C.P.T., que deve ser interpretada, após a vigência da L.G.T., como reportando-se à generalidade dos actos que podem ser objecto de impugnação autónoma, incluindo os previstos neste último diploma, pois a separação de matérias entre a L.G.T. e o C.P.P.T. não constitui razão para existir um tratamento diferente.
Assim, aplica-se esta regra não só aos casos de impugnação autónoma previstos neste Código (decisões de recurso hierárquico que comportem apreciação da legalidade de actos de liquidação (art. 76º, n.º 2), actos de autoliquidação (art. 131º), actos de retenção na fonte (art. 132º) e actos de fixação de valores patrimoniais (art. 134º), mas também aos outros casos de impugnação de actos de avaliação directa (art. 86º, n.º 1, da L.G.T.).
(…) “”
Sendo assim, importa ver se o Recorrente apresentou o recurso contencioso ainda dentro do prazo para impugnar. Se assim for, deverá convolar-se o recurso contencioso em impugnação judicial, cuja convolação, como se disse acima, é obrigatória se a p.i. contiver os requisitos de petição de impugnação e estiver ainda em prazo para se interpor impugnação judicial.
Segundo a matéria de facto provada, através de ofício datado de 14/10/2002, o recorrente foi notificado do indeferimento identificado (n.º 7) e, em 16/12/2002, o recorrente deduziu o presente recurso (n.º 8). Ora, porque, segundo o entendimento acima referido, o recorrente tinha 90 dias, contados da notificação do indeferimento do recurso hierárquico, para interpor impugnação judicial, significa que o recurso foi interposto quando o recorrente ainda podia deduzir a impugnação judicial. Por outro lado, a petição inicial reúne os requisitos de uma petição de impugnação judicial.
Sendo assim, reunidos estão os requisitos para que se convole o recurso contencioso em impugnação judicial.
Todavia, porque o processo não contém todos os elementos para se decidir em substituição, até porque o Recorrente arrolou testemunhas que importará inquirir para se decidir de mérito, impõe-se a baixa do processo à 1ª Instância a fim de aí se produzir prova e, depois, ser proferida nova sentença.
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D. A DECISÃO
Termos em que, acordam os Juizes da Secção de Contencioso Tributário do TCAS, em conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida e em convolar o recurso em impugnação judicial, bem como ordenar a baixa dos autos à 1ª Instância a fim de aí se produzir prova e, depois, ser proferida nova sentença.
Sem custas por delas ainda estar isenta a FP.
Lisboa, 2006-07-19
IVONE MARTINS
CASIMIRO GONÇALVES
PEREIRA GAMEIRO
Utilizados meios mecanográficos, com versos em branco (art. 138º CPC). |
