| Decisão Texto Integral: | Acorda-se nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
1.1.- V... & F..., LDª., com os sinais dos autos, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCAS) da sentença que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra a liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa e juros compensatórios, dos montantes respectivos de 700.000$00 e 240.452$00, cujas alegações de recurso concluiu nos seguintes termos:
1). A douta sentença recorrida negou provimento à impugnação apresentada, mas, o salvo o devido respeito, fê-lo erradamente já que incorreu quer em erro de julgamento em matéria de direito quer em erro de julgamento em matéria de facto;
2). Os actos, relevados pelo Fisco (que constituem a fundamentação do acto tributário ), não constituem quaisquer actos materiais ou jurídicos que exprimam qualquer relação jurídica de posse ou usufruto, dado que não evidenciam o exercício de poderes materiais sobre a coisa com intenção equivalente à de proprietário ou de usufrutuário;
3) Mas ainda que academicamente se consinta, sem conceder, que a considerada revenda se equivalesse à tradição fiscalmente relevante, então também não poderia deixar de entender-se que o momento em que essa tradição tinha de ser situada só poderia ser o do momento da revenda para o terceiro, feita por documento de Venda a Dinheiro (n.° 874), ou seja, em 96.01.09 (documento constante do processo administrativo), pelo que, mesmo na lógica do Fisco, sempre serão ilegais os juros compensatórios que foram liquidados, reportados ao momento em que foi celebrado o primitivo contrato promessa e até à data da revenda, como se, já então, se pudesse relevar juridicamente um facto (a posterior revenda) que ninguém ousaria prever se aconteceria e quando;
4) A douta sentença recorrida errou ao conhecer da legalidade do acto de liquidação fora dos pressupostos de direito e de facto sobre os quais o acto impugnado foi praticado, ou seja, por violação da regra constante do art.° 6º do ETAF, pois que, sendo o contencioso de anulação, sendo que, acaso o tivesse feito só poderia concluir pela procedência da impugnação;
5) Nesta medida errou no julgamento da questão em matéria de direito;
6) Mesmo que se entenda, o que não se concede, que o Tribunal possa conhecer da legalidade do acto de liquidação segundo uma outra dimensão normativa que não a aplicada pela administração fiscal, então e mesmo assim, a douta sentença recorrida errou no julgamento de facto da questão colocada;
7) Na verdade deu como provados factos que constituem uma fundamentação a posteriori por banda da Administração Fiscal, e como tal insusceptível de ser relevada juridicamente, como erradamente o foi; deu como provados factos ( vide supra 30° ) pretensamente testemunhados pelo técnico tributário que elaborou a informação de fls. 19 v.°, sem que este os tenha referido naquela e sem que os localizasse no tempo, razão pela qual devem ser eliminados do probatório; deu como provados factos que não têm a susceptibilidade causal que lhes foi atribuída, conforme se colhe do referido no artigo 33°, 1ª parte; deixou de dar como provados os factos constantes dos supra artigos 33°, 34°, 35° e 36°;
8) A recorrente não praticou quaisquer actos materiais ou jurídicos de possuidor ou detentor da coisa, apenas utilizou, como outros, o dito pavilhão num acto esporádico e localizado no tempo, tendo procedido ao arranjo do estragado;
9) O que igualmente aconteceu com outras empresas, nomeadamente a Plastisoure e outros, conforme consta do supra artigo 24°;
10) Verificando-se pois erro de julgamento em matéria de facto.
Por tudo isto e pelo que Vªas Exas se dignarão doutamente suprir, espera a recorrente que lhe seja feita justiça que lhe é devida e, consequentemente:
a) Seja concedido provimento total ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial e anulando-se as liquidações impugnadas;
b) Seja concedido provimento total ao recurso e a douta sentença recorrida anulada ou revogada para repetição do julgamento em matéria de facto;
c) Seja concedido provimento parcial ao recurso, julgando-se parcialmente procedente a impugnação e anulando-se os juros compensatórios liquidados referentes ao período anterior a 96.01.09.
ESPERA, POIS, QUE LHE SEJA FEITA JUSTIÇA!
Não Houve contra – alegações.
A EPGA emitiu douto parecer a fls. 89/90 no sentido de que o recurso não merece provimento porque, no fundamental, a questão “sub judice” diz respeito ao facto tributário transmissão no caso em que existe promessa de compra e venda de bens imobiliários com tradição para o promitente comprador, em que se considera existir transmissão para efeito de sisa; e, porque cabia ao contribuinte ilidir o facto pressuposto tributário e o ónus da respectiva prova, tal não sucedeu, tendo pelo contrário a AT fito prova dos elementos constitutivos do facto tributário.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
2.1.1 Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
Consideram-se provados os seguintes factos que, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655° do CPCivil, por estarem na linha das regras da experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais testemunhas ( a ordenação por números é da nossa iniciativa):
1.- A impugnante, V... e F... , Lda, celebrou, como promitente comprador com Faianças H.Jota, Lda, com sede em Soure, um contrato promessa de compra e venda de um pavilhão em construção no Lote n° 23, da Zona Industrial de Soure;
2.- Em que prometia comprar e aquela firma prometia vender, o dito pavilhão, pelo preço de 7.000 contos;
3.- Nos termos expressos de fls. 30 dos Autos;
4.- Aquando da celebração desse negocio, já o processo de licenciamento da construção, pela Câmara Municipal de Soure, n° 157/88, tinha sido transferido para nome da impugnante, (vide fls 30);
5.- A impugnante entregou à promitente vendedora a importância total do preço do imóvel, conforme consta do mesmo documento, nos termos integrantes da cláusula 2a;
6.- Tendo a impugnante entrado logo na posse do referido pavilhão, com os inerentes poderes da plena propriedade, (vide fls. 30);
7.- A impugnante serviu-se do imóvel em causa como armazém de produtos acabados, tendas;
8.- Que veio a exportar para a República Popular de Angola;
9. A impugnante procedeu ao enchimento e nivelamento de parte do interior do pavilhão com várias carradas de resíduos e tout-venant;
10.- Logo, após a realização do contrato de compra e venda;
11.- No lugar em apreço, chegou a estar lá uma caravana guardada por empréstimo;
12.- A Firma Plastisoure também guardou lá materiais seus;
13.- As camadas de tuvenam foram colocadas exactamente para reparar o piso estragado pelas empilhadoras;
14.- Quem mandou espalhar esse tuvenam foi a V... e F...;
15.- A V... e F..., adquiriu o pavilhão em causa, utilizando-o para encaixotar as tendas para Angola;
16.- A impugnante procedeu à substituição dos portões e ao nivelamento da parte inferior do edifício, do chão;
17.- A testemunha Fernando da Costa Panão, Técnico Verificador Tributário, em serviço na Repartição de Finanças de Soure, viu lá o Sr. Abílio, tido por sócio da V... e F..., Lda, e o filho, várias vezes;
18.- E assistiu à substituição dos portões e viu lá colocar as referidas tendas;
19.- Actualmente, o pavilhão em causa, é de uma firma denominada Souretubos.* 3.- Esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação dos recorrentes- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. f) do artº 2º e artº 169º, estes do CPT- verifica-se que as questões a decidir consistem em saber se era devida sisa por força de contrato – promessa.
A impugnação foi julgada improcedente fundamentando-se tal decisão em na circunstância de o elemento redactorial ou literal do "contrato" de fls. 30 dos Autos, revelar que quando da celebração desse negócio, já o processo de licenciamento da construção, pela Câmara Municipal de Soure, n° 157/88, tinha sido transferido para a impugnante; depois, a impugnante entrou logo na posse do referido pavilhão, com os inerentes poderes da plena propriedade: a impugnante serviu-se do imóvel em causa como armazém de produtos acabados, tendas; e procedeu ao enchimento e nivelamento de parte do interior do pavilhão com várias camadas de resíduos e "tout-venant"; a impugnante procedeu à substituição dos portões e ao nivelamento da parte inferior do edifício, do chão.
Para o Mº Juiz « a quo», todo esse circunstancialismo, que julgou verificado, revela a existência de promessa de compra e venda de bens imobiliários com tradição para o promitente comprador a qual se considera transmissão para efeito de sisa - -n°2 do parágrafo l do art. 2° C. Sisa. Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações. Donde a improcedência da impugnação.
Contra o decidido se insurge ao recorrente, antes de mais sustentando que os actos, relevados pelo Fisco (que constituem a fundamentação do acto tributário), não constituem quaisquer actos materiais ou jurídicos que exprimam qualquer relação jurídica de posse ou usufruto, dado que não evidenciam o exercício de poderes materiais sobre a coisa com intenção equivalente à de proprietário ou de usufrutuário (conclusão 2ª).
Para a EPGA a questão “sub judice” diz respeito ao facto tributário transmissão no caso em que existe promessa de compra e venda de bens imobiliários com tradição para o promitente comprador, em que se considera existir transmissão para efeito de sisa; e, porque cabia ao contribuinte ilidir o facto pressuposto tributário e o ónus da respectiva prova, tal não sucedeu, tendo pelo contrário a AT fito prova dos elementos constitutivos do facto tributário.
Quid juris?
Definindo o respectivo campo objectivo de incidência, dispõe o corpo do art° 2° §1°, n° 2 do CIMSISD que a sisa “incide sobre-as transmissões, a tí-tulo oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis".
É o facto transmissão (na acepção ampla do artº 1º do mencionado Código) que concretiza o direito do Estado à percepção da correspondente sisa, ou seja, é no momento da transmissão que se subjectiva a obrigação de pagar tal imposto, existindo, até lá , apenas, da parte do contribuinte, um projecto de transmissão e, do lado do Estado, mera expectativa, situação esta que não é influenciada pela circunstância de a lei considerar condição legal de realização do acto a antecipação do pagamento da sisa que só será devida se ele se realizar e se no momento dessa realização se verificarem os pressupostos da tributação do mesmo.
Ora, segundo a sentença, a sisa incidiu sobre a transmissão da coisa que ao tempo dela traditou para a recorrida e que foi ( vd. ponto 1 do probatório) um pavilhão em construção no Lote n° 23, da Zona Industrial de Soure.
Para a ora recorrente, no caso em apreço não houve transmissão a favor da recorrida e há erro nessa valoração/qualificação jurídica atenta a materialidade fáctica fornecida pelos autos, por dela não se extrair uma situação possessória relevante para efeitos de liquidação de sisa e consequente erro na aplicação do art. 2° do CSISSD.
Daí que importe passar à apreciação do invocado erro na valoração jurídica da materialidade fáctica fixada, no que tange ao domínio da incidência real e pessoal.
No que campo da incidência pessoal, revelam os autos ( doc. de fls. 30), com interesse, que no dia 21 de Outubro de 1993, a impugnante, V... e F... , Lda, celebrou, como promitente comprador com Faianças H.Jota, Lda, com sede em Soure, um contrato promessa de compra e venda de um pavilhão em construção no Lote n° 23, da Zona Industrial de Soure, em que prometia comprar e aquela firma prometia vender, o dito pavilhão, pelo preço de 7.000 contos. Resulta do mesmo documento que aquando da celebração desse negócio, já o processo de licenciamento da construção, pela Câmara Municipal de Soure, n° 157/88, tinha sido transferido para nome da impugnante, que a impugnante entregou à promitente vendedora a importância total do preço do imóvel (cláusula 2a), tendo a impugnante entrado logo na posse do referido pavilhão, com os inerentes poderes da plena propriedade, por força de tal contrato.
Como refere Eduardo Loup, C.T.F., nº 55, pág. 1766, “ O imposto de sisa é devido pela pessoa para quem se transmita a propriedade dos bens imóveis. Há-de tratar-se, por consequência, da pessoa que possa adquirir direitos reais sobre bens daquela natureza, e tal faculdade, que não é regulada pelo direito fiscal, só pode ser atribuída pela lei que disciplinar os actos jurídicos de que resultam transmissões”.
Ora, o certo é que da tela factual que se fixou, resulta com clareza e insofismavelmente que a impugnante prometeu comprar um pavilhão em construção no lote 23 na Zona Industrial de Soure, devidamente licenciado no processo de obras nº 157/88 já transferido ao tempo do CP para o seu nome, pelo preço global de sete milhões de escudos, ficando a impugnante desde logo investida na posse do dito pavilhão, com os poderes inerentes a plena proprietária.
Do Art.7º, que define a incidência subjectiva, decorre que o sujeito passivo do imposto é "aquele para quem se transmitirem os bens".
Daí que, só é sujeito da relação passiva tributária a pessoa (singular ou colectiva) beneficiária dessa transmissão, sobre ela impendendo todas as obrigações fiscais daí resultantes.
Não dúvidas quanto aos elementos de incidência subjectiva, importa então aquilatar se a recorrente entrou na “posse” do pavilhão que prometeu comprar no acto da celebração do contrato-promessa ocorrida em 21 de Outubro de 1993.
Como se disse, a sisa incide sobre as transmissões a título oneroso da propriedade de bens imóveis abrangendo, assim, a transmissão da propriedade de imóveis, condicional ou não, e sobre as figuras parcelares desse direito (usufruto, uso e habitação, direito de superfície e servidões prediais).
Em regra, a sisa é liquidada no próprio dia da declaração ou da apresentação da guia e nesse mesmo dia deve ser paga (Cód.-artº115º), o que o mesmo é dizer, é paga antes da transmissão de imóveis por título oneroso que pressupõe aquele pagamento(cfr. também o artº47º).
Não obstante tal obrigação, pode dar-se o caso de, por razões de vária ordem, o acto ou facto translativo da propriedade se não chegue a realizar, tornando indevido, pois, o pagamento efectuado.
E, havendo o comprador pago a sisa devida pela aquisição de imobiliário, sem que para ele ter havido tradição, não está sujeito a imposto de sisa, podendo a anulação da liquidação da sisa paga ser pedida judicialmente até 90 dias depois de ter terminado o prazo em que a liquidação produzir os seus efeitos, que é um ano a contar da liquidação ou da revalidação ou reforma desta, nos termos conjugados dos artºs. 152º e 47º,§ único, do CSISD.
Nesse sentido ver, entre outros, o Ac. do STA de 4/5/1966, ADs.,V-55º-904.
Na verdade, só a verificação de uma verdadeira «traditio», entendida como efectiva transmissão ou transferência de bens é que, nos termos dos artºs. 1º, 2º e 90º do CSISD, poderá dar lugar ao pagamento do tributo.
E alcança-se do relatório do CSISD que o que se pretende com a sisa é a tributação do património do comprador para isso importando a correcta averiguação da matéria colectável que equivale ao valor real da aquisição.
O artº 179º daquele Código atribui à AF o poder de agir vinculado à verificação tanto dos pressupostos do facto tributário e de ilegalidades do acto de liquidação da sisa como das condições resolutivas da respectiva obrigação tributária,como é o caso da não realização da transmissão pela qual houve liquidação prévia.
Como se salienta no Ac. de 6/10/1987, do Trib. Trib. de 2ª Instância in Ciência e Técnica Fiscal 349º-445 e segs., a previsão abrange, quanto a este último caso, a restrição resultante da verificação da tradição dos bens objecto da sisa para o impetrante ou o seu usufruto por parte deste.
Assim, a verificação da tradição ou usufruto, impunham a decisão administrativa de manutenção da liquidação da sisa por força do artº 2º, § 1º, nº 2 do Código da Sisa que sujeita a esta as promessas de compra e venda ou troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens.
E a Fazenda Nacional está legalmente obrigada a liquidar a sisa por força da tradição na sequência do contrato - promessa celebrado, independentemente de o contrato promessa vir ou não a ser cumprido por qualquer razão.
Ora, já vimos que da análise do clausulado do contrato promessa de compra e venda junto aos autos, resulta que o mesmo versou sobre o identificado pavilhão, não contestando o recorrente que o mesmo lhe haja sido transmitido face ao documento de fls. 31, “Venda a dinheiro” através do qual, em 09 de Janeiro de 1996 – portanto, mais de dois anos depois da celebração do contrato promessa- a impugnante, nos dizeres constantes de tal documento, procedeu à “ venda”, por 10 000 000$00, à firma Souretubos.
Acresce que a eventual invalidade do contrato-promessa por alteração das circunstâncias contratuais ou da não verificação das condições em que assentou a formação da vontade negocial não pode aqui discutir-se e não poderá ser oposta à AF, pois se situa nas relações internas entre os promitentes, não afectando a existência de facto tributário cuja incidência material se liga à transmissão.
Em suma:- o pavilhão que foi prometido vender existia e foi efectivamente transmitida por força do contrato - promessa pelo que o Fisco terá agido em conformidade ao liquidar a sisa impugnada como o impunha o artº 2º § 1º, nº 2 do CIMSISSD, sendo ineficaz perante a Administração Fiscal qualquer acto ou convenção no sentido de transferir para outrém todas ou parte dessas obrigações.
Ora, atenta a factualidade que resulta dos elementos de prova que foram carreados para os autos, não cremos que haja algum motivo válido para a impugnante se insurgir contra a actuação dos Serviços da Administração Fiscal — que se limitaram a cumprir aquilo a que por lei estavam obrigados, dentro das respectivas competências e com os dados de que dispunham. De facto, como tudo apontava (e ainda aponta) para que tivesse havido tradição da coisa ou fruição da mesma por parte da promitente compradora, nos termos da disposição legal que já deixámos transcrita supra, havia era que proceder à liquidação oficiosa da respectiva sisa, na falta desse procedimento voluntário por parte da impugnante.
De resto, não deve a impugnante perder de vista, no legítimo afã de se defender, o que abundantemente se deixou firmado em sede fáctica ( ver pontos 7 a 19 do probatório):
- A impugnante serviu-se do imóvel em causa como armazém de produtos acabados, tendas, que veio a exportar para a República Popular de Angola;
- A impugnante procedeu ao enchimento e nivelamento de parte do interior do pavilhão com várias carradas de resíduos e tout-venant logo após a realização do contrato de compra e venda;
- No lugar em apreço, chegou a estar lá uma caravana guardada por empréstimo;
- A Firma Plastisoure também guardou lá materiais seus;
- As camadas de tuvenam foram colocadas exactamente para reparar o piso estragado pelas empilhadoras;
- Quem mandou espalhar esse tuvenam foi a V... e F...;
- A V... e F..., adquiriu o pavilhão em causa, utilizando-o para encaixotar as tendas para Angola;
- A impugnante procedeu à substituição dos portões e ao nivelamento da parte inferior do edifício, do chão;
- A testemunha Fernando da Costa Panão, Técnico Verificador Tributário, em serviço na Repartição de Finanças de Soure, viu lá o Sr. Abílio, tido por sócio da V... e F..., Lda, e o filho, várias vezes;
- E assistiu à substituição dos portões e viu lá colocar as referidas tendas;
- Actualmente, o pavilhão em causa, é de uma firma denominada Souretubos.
Mas tudo isto nem sequer surge isolado nos autos, sendo corroborado por outros elementos a que importa aqui também fazer referência (de outro modo, sempre seria legítimo perguntar como é que a Administração Fiscal concluiu do modo como concluiu e procedeu à liquidação do imposto mesmo antes da interessada ter confessado tudo aquilo).
É que, como já se enfatizou, mesmo do conteúdo do contrato - promessa celebrado entre as partes já resultava que o processo de licenciamento da construção, pela Câmara Municipal de Soure, n° 157/88, tinha sido transferido para nome da impugnante, que a impugnante entregou à promitente vendedora a importância total do preço do imóvel, conforme consta do mesmo documento, nos termos integrantes da cláusula 2a e que a impugnante entrou logo na posse do referido pavilhão, com os inerentes poderes da plena propriedade.
Depois, a corroborar isso mesmo que se tem vindo a dizer — que a fruição do prédio passou logo para a impugnante— lá aparece então um documento, emitido dois anos e alguns meses depois, formalizando uma “venda” pela impugnante do pavilhão por mais 3 000 000$00 que os 7 000 000$00 por que a impugnante prometera comprar à HJ, o que é mais um contributo nesse sentido: precisamente a Venda a Dinheiro que constitui fls. 31 emitida pela sociedade impugnante, em nome da Souretubos.
Perante esta materialidade, que outra natureza atribuir então aos actos praticados pela impugnante do que a de normais actos de administração e fruição por parte desta do prédio objecto do contrato - promessa quando pontifica a circunstância de a lei fiscal mais se preocupar com as situações de facto do que com o seu enquadramento jurídico, conforme já o Ac. STA, 2a Secção, de 10.2.65, in A.D., Ano IV, n° 44/45, p. 1106 demonstrava?
Depois, deve afirmar-se, justificativamente, que, no caso dos autos, de deve entender que o oponente não fez qualquer prova sobre esse aspecto, uma vez que nenhuma das testemunhas inquiridas, atenta a sua razão de ciência, pôs de forma clara, precisa e credível em causa os elementos em que se funda a traditio tal como já decorrida do contrato – promessa.
Para tanto assinala-se o que os autos objectivam, a saber:
A testemunha JOSÉ NAMORA DOS SANTOS SILVA, fornecedor da impugnante, disse que “soube que o Pavilhão foi adquirido pela impugnante(...). No entanto, antes de tal acontecer, várias pessoas depositavam lá dentro artigos diversos, tais como caravanas e carros. O pavilhão ficou mais ou menos em meia fase de construção, e não sabe se lá ficaram artigos de outros donos. Aquilo era em terra batida. O Sr. Abílio que supõe como sócio da V... & F... Ldª, tinha artigos lá dentro, embora ignore qual o tipo de artigos (...) Ignora se os artigos que diz serem pertença do Sr. Abílio e se encontravam no Pavilhão quando eles lá foram colocados.
Síntese útil:- o pavilhão, quando ainda estava em construção, foi adquirido pela impugnante que fazia uso dele, embora antes disso outras pessoas também lá depositassem vários artigos como caravanas e carros. Isso estava de acordo com o que decorria do CP e, num juízo de normalidade, era compatível com o facto de a impugnante ter demorado cerca de 2 anos a “vender” aquele espaço.
A testemunha FERNANDO DA COSTA PANÃO, verificador tributário em serviço na RF de Soure disse: “...o pavilhão em causa não estaria acabado na sua totalidade, não obstante já poder servir para armazém de artigos da impugnante: tendas de campismo e sacos – cama que exportou para Angola. (...) a impugnante procedeu à substituição dos portões e ao nivelamento da parte inferior do edifício, do chão. É seu conhecimento que o Pavilhão foi ocupado como recolha de roulotes de amigos do Sr. Abílio, sócio gerente da impugnante. Viu lá o Sr. Abílio e o filho várias vezes. Assistiu à substituição dos portões e viu lá colocar as referidas tendas.”
Síntese útil:- o pavilhão, quando ainda estava em construção, foi adquirido pela impugnante que fazia uso dele como armazém de artigos da impugnante: tendas de campismo e sacos – cama que exportou para Angola, embora outras pessoas amigas do sócio gerente da impugnante também lá depositassem roulotes; para além disso, “assistiu” à substituição dos portões e ao nivelamento da parte inferior do edifício, do chão. Isso estava de acordo com o que decorria do CP e, num juízo de normalidade, era compatível com o facto de a impugnante ter demorado cerca de 2 anos a “vender” aquele espaço.
A testemunha LUÍS MORIM PEREIRA, dono de um armazém de perfumaria situado em frente do pavilhão em causa disse que: “(...) Não tem conhecimento de o pavilhão ter sido adquirido por V... & F.... Passa lá todos os dias e observou que o Sr. Abílio lá colocou tunevam. Sem que tenha visto qualquer tipo de obras lá feitas, Ignorando se tais obras aconteceram antes ou depois da aquisição. Insiste ter-se apenas apercebido da colocação do tuvenam. (...)...a aplicação do tuvenam aconteceu antes da Souretubos comprar.”
Síntese útil:- apenas se apercebeu da colocação do tuvenam o que aconteceu antes da Souretubos “comprar” o pavilhão.
A testemunha ANTÓNIO COSTA DA SILVA, amigo pessoal dos donos da impugnante. (...) “A V... & F... pediu o pavilhão em causa para embalar tendas para Angola. Veio a ser adquirido pela empresa impugnante posteriormente. (...) Tem também conhecimento que chegou a estar lá uma caravana guardada por empréstimo. A firma Plastisoure também guardou lá materiais seus. Não tem conhecimento que a impugnante lá tenha feito obras, a não ser colocado camadas de tuvenam (...) exactamente para reparar o piso estragado pelas empilhadoras. Quem mandou espalhar esse tuvenam foi a V... & F....”
Síntese útil:- o pavilhão foi adquirido pela impugnante que fazia uso dele já antes da sua aquisição para embalar tendas para Angola, e outras pessoas também lá depositavam artigos; a impugnante colocou camadas de tuvenam para reparar o piso estragado pelas empilhadoras.
A testemunha MARIA MANUEL DE OLIVIERA FERREIRA GONÇALVES, ser familiar de um dos sócios da impugnante disse que : “...a V... & F... Ldª, utilizou o pavilhão para encaixotar as tendas para Angola. Nessa altura o chão era um lamaçal. O pavilhão foi emprestado pelos seus donos, designadamente para guardar uns bidons. Uma firma denominada Plastisoure também lá guardou materiais seus. Pensa que os bidons seriam sua pertença. Não tem conhecimento de qualquer portões que lá hajam sido colocados pela impugnante. (...) o tuvenam que lá foi colocado aconteceu para que lá se pudesse circular, designadamente na embalagem de tendas. Precisa que a Souretubos adquiriu o pavilhão à V... & F....”
Síntese útil:- o pavilhão foi adquirido pela impugnante que fazia uso dele para embalar tendas para Angola, e outras pessoas também lá depositavam artigos; a impugnante colocou camadas de tuvenam para reparar o piso estragado pelas empilhadoras; desconhece se os portões foram colocados pela impugnante.
A testemunha ANTÓNIO FERNANDO COLEHO GOMES CAETANO, conhece a empresa impugnante há alguns anos, disse que:”...Primeiro a impugnante começou por utilizar o pavilhão para embalar tendas; depois adquiriu-o, sendo que mais tarde, o veio a vender. Na altura em que o tomou de empréstimo, o pavilhão era utilizado por outra firma como depósito de materiais. A firma impugnante nesse período teve também que colocar lá tuvenam para se poder entrar e sair uma vez que aquilo estava tudo em lama. A empresa Souretubos comprou o pavilhão à V... & F..., Ldª”.
Síntese útil:- o pavilhão foi adquirido pela impugnante que fazia uso dele já antes disso para embalar tendas para Angola, e outras pessoas também lá depositavam artigos; a impugnante colocou camadas de tuvenam uma vez que estava tudo em lama.
A testemunha ABÍLIO DOS SANTOS FERREIRA, pai dos sócios da impugnante disse que: “ ...O pavilhão foi utilizado pela empresa impugnante antes de ser por ela adquirido. A antiga proprietária do pavilhão era uma empresa de louças, que nunca chegou a funcionar, chamada Faianças H.J. Ldª. A impugnante obteve o pavilhão desta empresa por empréstimo por uma ou duas semanas, para embalar tendas. O pavilhão tinha nessa altura paredes, portas e portões e janelas em vidro. Nessa altura só lá estavam guardados uns bidons vazios da firma Plastisoure e uma roulote propriedade de um particular. O pavilhão foi adquirido pela impugnante e depois revendido, exactamente no estado em que se encontrava desde o início. O tuvenam utilizado já existia dentro do próprio edifício”.
Síntese útil:- o pavilhão, quando já tinha paredes, portas e portões e janelas em vidro, foi adquirido pela impugnante que fazia uso dele, já antes disso, para embalar tendas, e outras pessoas também lá depositavam artigos; o pavilhão foi revendido, exactamente no estado em que se encontrava desde o início.
A testemunha FERNANDO CARDOSO MARINHEIRO, amigo pessoal do sócios da impugnante disse que: esta “... adquiriu um pavilhão na Zona Industrial de Soure. Contudo, antes, utilizou esse pavilhão por empréstimo para embalar tendas destinadas ao exército Angolano. Nessa altura encontrava-se lá uma roulote e materiais também por mera concessão ou empréstimo. O pavilhão nessa altura nem portões tinha. A V... & F... nem fez no prédio quaisquer benfeitorias”.
Síntese útil:- o pavilhão foi adquirido pela impugnante que fazia uso dele, já antes disso, para embalar tendas destinadas ao exército angolano, e outras pessoas também lá depositavam artigos; o pavilhão nessa altura nem portões tinha e a impugnante nem fez no prédio quaisquer benfeitorias.
A testemunha JORGE MANUEL DOS REIS COLEHO, conhece o Sr. Abílio e tem instalações de produtos alimentares próximo do pavilhão em causa disse que :-“..onde um dia foi tirar um carro que se encontrava atolado”.
Síntese útil:- inócuo.
A testemunha JOSÉ DE AGUIAR TAVARES, foi contabilista de empresa impugnante e sabe por isso “...que o Pavilhão em causa foi adquirido com suprimentos de uma sócia”.
Síntese útil:- inócuo.
Foi a partir desta apreciação crítica da prova que o Mº Juiz concluiu, num juízo que inteiramente aprovamos, que a fruição do prédio passou logo para a impugnante por força da celebração do CP.
Face ao quadro fáctico que está legitimado pela apreciação crítica da prova, quem erra é a recorrente quando afirma que não praticou quaisquer actos materiais ou jurídicos de possuidor ou detentor da coisa, apenas utilizou, como outros, o dito pavilhão num acto esporádico e localizado no tempo, tendo procedido ao arranjo do estragado (conclusões 8 e 9). Na verdade, tudo aponta para que, segundo as regras gerais da experiência, que a promitente vendedora tenha abandonado o gozo ou fruição do imóvel, colocando-o na disponibilidade da impugnante promitente compradora e assim lhe facultando o exercício de actos possessórios, não sendo de admitir que durante anos o pavilhão fosse, de facto, “coisa abandonada ou de ninguém”, como assertivamente refere o ERF na sua douta contestação.
De resto, todas as testemunhas estão convergem num ponto: o de que a impugnante fazia uso do pavilhão, antes da “aquisição”, sendo que a fundamental divergência diz respeito a saber se foi ou não a impugnante que colocou portas e portões em vidro, como diz a testemunha Panão, funcionário das finanças e contradiz a testemunha Abílio Ferreira, pai dos sócios da impugnante- de permeio fica o testemunho de Fernando Marinheiro, amigo pessoal dos sócios da impugnante, que afirma que “ O pavilhão nessa altura – ao tempo da aquisição- nem portões tinha. A V... & F... nem fez no prédio quaisquer benfeitorias”. Porém, as afirmações do pai dos sócios, Abílio Ferreira, de que “A antiga proprietária do pavilhão era uma empresa de louças, que nunca chegou a funcionar, chamada Faianças H.J. Ldª.” E de Fernando Marinheiro, de que a impugnante não fez quaisquer benfeitorias no pavilhão, não são idóneas para pôr em causa a constatação presencial da testemunha Panão que afirma ter visto a impugnante colocar os portões e portas: é que, se a promitente vendedora não chegou a utilizar o pavilhão, num juízo de normalidade, significa que o que consta do CP corresponde à verdade dos factos e que a afirmação da testemunha Panão, segundo as mesmas regras da experiência, é da máxima plausibilidade pois, se havia coisas dentro do imóvel relacionadas com a actividade da impugnante e pertença de terceiros, para a sua salvaguarda, é natural que o espaço tivesse sido fechado com portas e janelas pela impugnante.
Em reforço dessa conclusão pontifica o documento constante de fls. 31, intitulado “ Venda a Dinheiro nº 874”, emitido em 09/01/1996 pela impugnante V... & F..., por força do qual esta procede à “Venda de um pavilhão em fase de construção, sob processo de obras nº 157/88 nº 157/88 da Câmara Municipal de Soure, situado no lote nº 23 da Zona Industrial de Soure, cedido pela mesma Câmara sob promessa de compra e venda à firma agora vendedora, posição esta assumida pela aqui compradora, conforme deliberação da Câmara de Soure, estando a antes dita construção na seguinte fase, que corresponde a 55% da obra:- Elevação de paredes e cobertura parcial. Valor da venda:- 10.000.000$00”.
É certo que não deve esquecer-se o que estatui o § 2.° do artigo 2.° do C.I.M.S.I.S.D.: "nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda" (sic).
E, como resulta da p.i. e das conclusões de recurso, foi a própria impugnante que, indevidamente, começou a entender que a liquidação se baseou na revenda para o terceiro, feita por documento de Venda a Dinheiro (n.° 874), em 96.01.09 – vd. artºs 6º e ss da p.i. e conclusão 3ª deste recurso), no que foi secundada pela ERF na sua contestação sob o artº 11º.
É que, como decorre dos elementos fundamentadores do acto tributário, este baseou-se em que “...embora a escritura de compra e venda nunca tenha sido realizada, houve posse e usufruto do referido edifício, porque houve pagamento, tal como é referido no contrato promessa, e posterior venda deste em Janeiro de 1996, titulada pela V.D. nº 874 pelo montante de 10 000 000$00, não tendo sido liquidada e paga a respectiva sisa, infringindo assim o disposto nos artigos 48º e nº 2 do parágrafo 1º do artigo 2º do CSISSD, sendo o valor tributável o valor de transmissão/aquisição constante do referido contrato promessa de 7 000 000$00” – cfr. auto de notícia de fls. 10, notificação de fls. 11, informação de fls. 14, docs. de fls. 15 e 16 e liquidação de fls 8 e 9.
Os actos tributários carecem de fundamentação, a qual consiste numa declaração formal, externa ou explícita, i. é, numa manifestação exterior consubstanciada num discurso expresso num texto, não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa.
E tal discurso tem de ser contextual, expresso e externado pelo autor do acto por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
Como a doutrina e a jurisprudência têm vindo a repetir desde há muito (vd. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Março de 1987, proferido no processo com o n.º 24.169 e publicado no Boletim do Ministério Justiça n.º 365, págs. 426 a 437.), a fundamentação tem duas funções: uma de natureza endógena, decorrente dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem a toda a actuação da Administração, e que exige que as decisões administrativas, nomeadamente os actos administrativos e tributários apareçam na ordem jurídica como conclusões de um processo lógico coerente e sensato e resultado de um exame sério e imparcial dos factos e das disposições legais a considerar em cada caso; outra de natureza exógena, externa ou garantística, que é a de permitir ao cidadão o conhecimento dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma concreta que o fez e, assim, permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação da decisão administrativa, aceitando a sua legalidade, ou reagir contra ela por via administrativa ou contenciosa.
É hoje também pacífico que a fundamentação «tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação (declaração) exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa», acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional e constava já antes do art. 1.º do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Dezembro de 1999, proferido no processo com o n.º 24.143, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 4118 a 4127, sendo a citação aí feita de VIEIRA DE ANDRADE, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pág. 24.).
Essencial é que o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica ou, como impressivamente tem vindo desde há muito a referir a jurisprudência (vd. o acórdão de 14 de Dezembro de 1989, publicado nos Acórdãos Doutrinais, n.º 341, pág. 680.), os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.
Ora, tendo presentes esses postulados, vê-se dos referidos elementos fundamentadores que o acto de liquidação impugnado não deriva de um quadro de razões que lhe seja posterior, ainda que impugnante e ERF o hajam considerado uma outra “fundamentação” que como é patente, foi rejeitada pelo Mº Juiz na sentença recorrida.
Pelo exposto, também aqui não assiste razão à recorrente quanto ao erro de julgamento, na medida em que a “revenda” nem sequer é fundamento da liquidação que a Recorrente impugnou.
Por outro lado, a Recorrente também assaca à sentença erro de julgamento em matéria de facto ao dar como provados factos que, afirma, constituem uma fundamentação a posteriori por banda da Administração Fiscal, e como tal insusceptível de ser relevada juridicamente, como erradamente o foi: deu como provados factos pretensamente testemunhados pelo técnico tributário que elaborou a informação de fls. 19 v.°, sem que este os tenha referido naquela e sem que os localizasse no tempo, razão pela qual devem ser eliminados do probatório.
Como se expende, entre muitos, no Acórdão do STA de 04/04/2001, a fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente, mas não pode ser feita a posteriori, já depois de intentada a acção de impugnação.
Daí que seja de todo em todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo a fundamentação a posteriori, incluindo-se, manifestamente, nesse tipo de fundamentação, a fundamentação invocada na resposta da autoridade fiscal no processo de impugnação por força do disposto nos artºs 129º e 130º do CPT, que, como tal, é destituída de valor seja como complemento da fundamentação do acto ou como apta a destruir ou contrariar esta última.
A anulação da liquidação não pode por isso basear-se na informação ao Director Distrital de Finanças prestada nos aludidos termos e por ele não aceite, e não pode a recorrente estribar-se nela para exigir a justificação do acto tratando-se, por isso, de uma fundamentação "aposteriori".
Tal tipo de informação não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado.
Todavia, não é verdade que a sentença tenha dado como provados factos que constituem uma fundamentação a posteriori por banda da Administração Fiscal, e como tal insusceptível de ser relevada juridicamente. É que, não obstante a p.i. tenha dado entrada em 30/09/1996 e a ordem de serviço de fls. 19 tenha sido emanada em 05/12/1996 e cumprida em 11/12/1996 pelo Técnico Verificador Fernando da Costa Panão – vd. fls 19 vº-, a informação oficial constante de fls. 32, prestada nos termos da al. c), nº 2, do artº 129º do CPT, ao remeter para os elementos documentais reproduzidos nos autos a fls. 27 e ss, não abrange a dita ordem de serviço.
Acresce que, embora o ERFP no artº 6º da sua contestação a fls. 42, alegue que “Ao contrário do que diz a impugnante – artigo 17º- verificaram-se a seguir ao contrato promessa actos materiais sobre aquele imóvel, nomeadamente o enchimento e nivelamento de parte do interior do pavilhão com várias carradas de resíduos e de tout-venant – cfr. fls. 19 vº-,”, remetendo, pois, para a referida ordem de serviço, o certo é que logo no artigo seguinte (7º) acrescenta que “A prova destes e outros factos reveladores da posse e usufruição por parte da impugnante do referido imóvel, no período que medeou entre a data do contrato promessa e a data da revenda, será feita pelas testemunhas a arrolar” e que veio a arrolar no fim da peça.
Portanto, contestando a acção, a FP impugnando a matéria articulada no artº 17º da p.i., afirmou que a impugnante praticou actos materiais sobre aquele imóvel como se referia na ordem de serviço, para o que e em vista de cumprimento do seu ónus probatório, arrolou testemunhas que depuseram, todas elas, as arroladas pela FP e as arroladas pela própria impugnante, sobre as circunstâncias de tempo, lugar e modo, em que tais actos ocorreram em sintonia com o que decorria do CP.
Como se vê de fls. 27 a 32, as razões foram vertidas em informação prestada em 12/12/1996 quando a impugnação foi deduzida em 30/09/1996, pelo que se trata de actos praticados já depois de instaurada a impugnação judicial.
Assim, o acto de liquidação impugnado não deriva das razões de um relatório que lhe é posterior.
É que, como se expende, entre muitos, no Acórdão do STA de 04/04/2001, a fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente, mas não pode ser feita a posteriori, já depois de intentada a acção de impugnação.
Daí que seja de todo em todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo a fundamentação a posteriori, incluindo-se, manifestamente, nesse tipo de fundamentação, a fundamentação invocada na referida ordem de serviço, que, como tal, é destituída de valor seja como complemento da fundamentação do acto ou como apta a destruir ou contrariar esta última.
Todavia, a anulação da liquidação operada na sentença não se baseou decisivamente em tal informação, e não podia a recorrida FP estribar-se nela para exigir a justificação do acto sob pena de se tratar, por isso, de uma fundamentação "aposteriori".
Se é certo que tal tipo de informação não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado, o certo é que, ainda que ela haja sido considerada como elemento de prova já que o probatório foi coligido com base nos documentos juntos e nos depoimentos das testemunhas, nenhum valor reveste para a justificação do acto que sempre seria de manter pela fundamentação constante do auto de notícia de fls 10, da informação de fls. 14, dos documentos de fls. 15 e 16 e dos depoimentos das testemunhas.
Por outro lado, analisando atentamente as conclusões, logo nos apercebemos que o recorrente invoca matéria que não era objecto da p.i. e que não foi suscitada nas alegações pré-sentenciais ou em qualquer outro momento.
Ademais, vigora o princípio, acolhido dominantemente pela jurisprudência, de que os recursos são meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores (cfr. os artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC) pelo que o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente delimitado pelas questões postas ao tribunal recorrido.(1)
No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC ), não podendo suscitar questões novas, não enunciadas no requerimento inicial apresentado no TT1ª Instância, sendo que, notoriamente, não foram arguidas nulidades de conhecimento oficioso que são as elencadas no artº 125º do CPPT e o recurso jurisdicional visa a apreciação da legalidade da sentença com fundamento na imputação de nulidades ou de erros de julgamento sobre a matéria de facto e /ou de direito e não a apreciação em 1º grau de jurisdição de questão nova que não tenha sido submetida ao veredicto do TT1ª Instância.
Por isso importa sempre e em sede de recurso, determinar se nas conclusões alegatórias se limita o recorrente a imputar à sentença algum vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que traduzam específica crítica à legalidade da decisão que justifique a sua apreciação pelo Tribunal Superior.
Como se disse, é pacificamente entendido, os recursos jurisdicionais têm por objecto a apreciação de decisões da mesma natureza proferidas por Tribunais de grau hierárquico inferior ,visando a respectiva anulação ou revogação, por vícios de forma ou de fundo.
Significa isto que nos recursos jurisdicionais não é possível fazer a apreciação de quaisquer questões que sejam novas, isto é, que não tenham sido colocadas à apreciação do Tribunal “a quo” , salvo quando o seu conhecimento seja imposto por lei.
No caso vertente, o recorrente coloca a questão atrás enumerada que foi suscitada apenas perante o Tribunal «ad quem», já que não foi invocada perante o Tribunal «a quo».
Ora, se a recorrente, apesar de vencida, não invoca nas conclusões a questão em que ficou vencida, o tribunal de recurso não pode apreciá-la.
Infere-se das conclusões alegatórias, pois, que o recorrente aduz questão nova que não foi nem poderia ter sido considerada na sentença recorrida.
Assim, o recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que o mesmo é dizer que a questão suscitada nas conclusões alegatórias excede o objecto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição.
Isso na perspectiva da fundamentação formal que cujo conceito está expresso no Ac. do S.T.A. de 4/3/87, in Ads, 319º-849, «os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente».
Resulta de tal doutrinação que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vidé Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231), a qual como se viu, existe no caso concreto.
Como quer que seja, não se apresenta, por conseguinte, ferido de qualquer ilegalidade o acto tributário de liquidação da sisa — que é objecto destes autos —, pelo que deverá manter-se. A impugnação improcede, pois, na confluência dos factos apurados com o direito invocado.
Daí que, definitivamente, não mereça qualquer censura a sentença recorrida.* 3.- DECISÃO
Face ao exposto, os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida, na parte sob recurso.
Sem custas. *
Lisboa, 05/07/05
(Gomes Correia)________________________________________
(Lucas Martins)_________________________________________
(Eugénio Sequeira)______________________________________
(1) Nesse sentido, os Acs.do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297 , de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ-Acórdãos do STJ, Ano I-Tomo I, pág. 151; J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14) |
