Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	507/17.0BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/29/2024

Relator:	SUSANA BARRETO

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL IVA 2012, 2013 E 2014 PRINCÍPIO DA IRREPETIBILIDADE DO PROCEDIMENTO INSPETIVO

Sumário:	O princípio da irrepetibilidade do procedimento inspetivo, então consagrado no artigo 63/4 da Lei Geral Tributária (LGT), na redação anterior à introduzida pela Lei nº 114/2017, de 29 de dezembro, obsta à realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação.


Votação:	COM VOTO DE VENCIDO


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I - Relatório

X…, melhor identificado nos autos, em representação da sociedade L… & L…, Unipessoal, Lda., extinta por dissolução, veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra os atos de liquidação e respetivos juros compensatórios de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), respeitantes aos anos de 2012, 2013 e 2014, no valor global de € 2.055.958,62.

Nas alegações do recurso primeiramente apresentado, a Recorrente, formula as seguintes conclusões:

Termos em que nos melhores de direito se requer a V. Ex,ª seja o presente recurso aceite por interposto em tempo, concedendo o Tribunal ad quem provimento ao mesmo por provado revogando assim a sentença produzida pelo Tribunal a quo por outra, na medida em que nos termos do que dispõe o artigo 615 n.º 1 alínea b) e d) do Código de Processo Civil é nula a sentença recorrida
Mais se requer ainda a V. Ex.ª possa ser concedido provimento ao recurso, visto tudo o que foi aduzido e a prova documental junta aos autos, designadamente a obtida através da derrogação do sigilo bancário que permitiu que a IT deixasse expresso no RIT que foi possível estabelecer relação entre clientes e depósitos bancários, o que equivale dizer, que trabalho inspetivo mais apurado teria permitido uma correcção meramente aritmética não havendo razão alguma para recurso a avaliação indirecta sendo este um método de excepção, determinando assim a anulação de todos os atos de liquidação impugnados.
Por ultimo, deve ainda ser concedido provimento ao recurso na medida em que, na dúvida e sempre que da prova produzida resulte a fundada duvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado, conforme dispõe o artigo 100.º do CPPT e, ainda porque,
A- Andou mal a sentença recorrida ao julgar improcedente a impugnação judicial no que se refere à invocada incompetência do órgão que determina o procedimento inspectivo, uma vez não reunir o acto de delegação o formalismo exigido pelo actual Código de Procedimento Administrativo sendo que se aplica o novo diploma aos procedimentos em curso e aos que se iniciem após a sua entrada em vigor.
B- Andou mal a sentença recorrida ao julgar improcedente a questão atinente a o inicio de novo procedimento externo por Despacho DI201501116 de 7 de Julho de 2015 para os exercicios de 2012, 2013 e 2014, quando havia procedimento inspectivo externo iniciado para os mesmos anos a coberto da ordem de serviço n.º OI 201500084 de 19 de Janeiro de 2015, estando a IT impedida de determinar mais do que um procedimento para os mesmos exercícios
C- Julgou improcedente a sentença recorrida o pedido quando às duas prorrogações da acção inspectiva, decididas por orgão incompetente, conforme publicação de delegação de competências no D.R identificado pela propria AT , quando cabia a competência para a prorrogação da acção inspectiva ao Director de Finanças Adjunto, o que equivale a que o orgão não era competente
D- Julga improcedente a sentença recorrida o pedido suscitado pela impugnante/ora recorrente no que se refere aos esclarecimentos que deviam ter sido prestados à impugnante, designadamente através de certidão, fosse nos termos do artigo 37.º do CPPT ou noutro, quanto aos fundamentos que invoca a IT para ver autorizada a prorrogação da acção inspectiva. Tal pedido é indeferido, note-se com fundamento em intempestividade, quando o pedido foi desde logo apresentado em sede de audição prévia sobre o projecto de relatório, sendo que só aquando da notificação para este efeito é possível aferir da ausência de diligências que serviram à fundamentação das prorrogações da acção inspectiva. Idêntico comportamento foi assumido pela IT em sede de RIT
E- Julga a sentença recorrida improcedente a invocada falta de verificação dos pressupostos para determinação da matéria colectável para recurso à avaliação indirecta, sem que apresente um raciocínio próprio, limitando-se a sustentar a decisão de improcedência com recurso a dois resumos que retira do RIT, o que constitui nulidade nos termos do Código de Processo Civil, que mais não são do que a perspetiva do agente que se escusou a um trabalho efetivo rigoroso.
F- Designadamente, não ter apurado que o valor do 1.º documento apresentado com o inventário de 2013 integra já o valor evidenciado no 2.º documento, como de resto se pode inferir do inventário de 31.12.2014, sendo que a sentença recorrida nenhum juízo faz sobre este tema
G- O facto de tal valor ter influenciado negativamente a absurda margem de comercialização calculada e consequentemente a correção da matéria tributável por métodos indiretos, também esta em erro, sendo que igualmente omite pronuncia a sentença recorrida sobre o tema
H- O facto de admitir a IT que estava impedida de associar todos os créditos bancários a vendas efetuadas pelo sujeito passivo, verificada a divergência positiva obtida através da derrogação do sigilo bancário para o exercício de 2012 e ainda assim vista a apontada impossibilidade, sem que tivesse intimado a inspecionada à apresentação de contas correntes ou outra prova válida para o efeito, decide pela omissão de vendas, sendo que também não se pronuncia a sentença recorrida sobre o apontado tema
I- Ainda, porque, por uma questão de coerência de raciocínio, uma vez os valores apurados pela IT, face à derrogação do sigilo bancário, inverterem a favor do sujeito passivo nos exercícios de 2013 e 2014, ainda assim entende pela a omissão de vendas partindo de premissa contrária à que pautou a correcção ao exercício de 2012, sendo que a sentença recorrida não se pronuncia sobre o presente tema
J- Em sede de comissão de revisão, devendo pronunciar-se em primeira linha sobre a questão de Direito relativa à verificação dos pressupostos que se hão-de verificar que legitimem o recurso à avaliação indireta pela IT, para determinação da matéria tributável, consubstanciada in casu na alínea a) do artigo 88.º da LGT, nos termos do que determina a exceção contemplada no n.º14 do artigo 91.º da LGT, não o fez, aderindo ao mesmo raciocínio a sentença recorrida, improcedendo assim a impugnação nesta sede, sem qualquer fundamentação para o efeito.
K- Não justifica, porque tendo acesso à informação bancária e documentos bancários, sem qualquer limitação temporal, ficou inviabilizado o apuramento da matéria tributável apuramento da matéria tributável situação que a que a sentença recorrida tão pouco sentença recorrida tão pouco aprofunda.
L- Ainda, porque em momento algum foi notificada da fixação da matéria tributável a que se refere o n.º6 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária, considerando que o oficio n.º 5138 notifica a ora impugnante da “resolução proferida pela Chefe de Divisão por Delegação do Director de Finanças no sentido de manutenção da da fixação dos métodos indirectos da matéria tributável (...)”.
M- Não alcança a impugnante o que é uma resolução, vistos os termos legais evidenciados e, muito menos o que seja fixação dos métodos indirectos. Igualmente não se pronuncia a sentença recorrida.
N- O documento notificado composto por 30 páginas evidencia apenas na parte destinada à conclusão, que “(…) se afigura adequada a determinação da matéria colectável por recurso a MI, considerando, no que respeita à quantificação, dever manter se as correcções propostas pela IT , com as quais a Perita da AT também manifestou concordância
O- Ora, para além de não haver qualquer fixação da matéria tributável, pelo órgão competente para o efeito, a expectativa de que a decisão do órgão competente viesse então esclarecer a verificação dos pressupostos estabelecidos pelo artigo 87. º e 88.º da LGT, tendo em conta as posições dos peritos, resulta prejudicada, na medida em que remete em absoluto para o laudo do perito da administração tributária.
P- Donde, não pode entender se como acto de fixação da matéria tributável o acto notificado através do oficio n.º 5 138, justamente por força do que resulta vertido na “Conclusão” de folhas 30 o que sai reforçado ainda pelo teor do próprio oficio, que se transcreve no articulado 120.º da p. i. de impugnação judicial.
Q- Reitera-se, o acto notificado, ao invés de proceder à fixação da matéria tributável limita se a deixar expresso que se devem manter as correcções propostas pela IT, com as quais a Perita da Fazenda também manifesta concordância, não reunindo por tudo o que se invoca, as características de acto de fixação da matéria tributável nos termos do que assim dispõe o n.º 6 do artigo 92.º da LGT e nesse sentido está ferido de vicio por ausência de formalidade legal. A tudo adere a sentença recorrida improcedendo a impugnação judicial igualmente nesta sede sem qualquer fundamento
R- Vista o expendido é nula a sentença recorrida nos termos do que dispõe o n.º1 alínea b) e d) do artigo 615.º do Código de Processo Civil, na medida em que não especifica fundamentos de facto e de direito que justifiquem a decisão e não se pronuncia sobre questões que se impunha tivesse aprecia do ou conhecido, ao invés, adere à perspetiva do RIT , transcrevendo o em grande parte, sem que apresente um raciocínio próprio, digno de um órgão independente.
S- Assim não se entendo o que não se admite , face à motivação aduzida e prova documental que integra os autos , recolhida não apenas da contabilidade, mas complementarmente, em resultado da derrogação do sigilo bancário autorizada pela inspecionada, demonstrativa de que era possível estabelecer relação entre clientes e depósitos bancários, como de resto fez a IT por amostragem e ainda porque,
T- Os valores apurados pela IT, face à derrogação do sigilo bancário, inverteram a favor do sujeito passivo nos exercícios de 2013 e 2014 e, nesse sentido, sempre deve a decisão do Tribunal ad quem decidir pela procedência do recurso, determinando a nulidade do procedimento inspetivo por falta de verificação dos pressupostos para recurso a avaliação indirecta, determinando a anulação dos atos de liquidação impugnados, derivados do mesmo procedimento.

Notificada para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

Após se pronunciar no sentido da não verificação das alegadas nulidades da sentença, o recurso da sentença foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito meramente devolutivo

O Ministério Público junto deste Tribunal, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II – Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, não podendo este Tribunal conhecer de matérias nelas não incluídas, a não ser que sejam de conhecimento oficioso, conforme previsto nos artigos 635/4 e 639/1.2 do Código de Processo Civil (CPC), sendo as de saber:
(a) Se a sentença recorrida é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão e/ou omissão de pronúncia;
(b) Em caso de resposta negativa padece de erro de julgamento na apreciação dos factos e aplicação do direito, ao julgar não terem sido preteridas formalidades essenciais no procedimento inspetivo e ao decidir estarem reunidos, no caso, os pressupostos de determinação da matéria coletável por métodos indiretos.

II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

1) «A sociedade comercial com a denominação social “L… & L…, Lda.”, com o número de identificação de pessoa coletiva 5…, com sede na Zona I…, …, 2…-3… Samora Correia, com o capital social de € 5.000,00 (doravante Impugnante), tinha por objeto comercial a atividade de comércio, importação e exportação de vestuário, calçado e acessórios, brinquedos, artigos de viagem, de perfumaria, cosméticos, bijuterias, relojoaria, artigos de papelaria, audiovisuais, eletrónicos, de decoração, para o lar e jardim, velas, jogos, ferramentas, têxteis, eletrodomésticos, mobiliário e produtos chineses, correspondente à classificação de atividade económica 46900-R3, tendo como gerentes L… e X…, este último nomeado no dia 25 de julho de 2010, detentores, cada um, de uma quota no valor nominal de € 2.500,00, tendo X… registado a aquisição da respetiva participação social no dia 07 de agosto de 2010 - cf. fls. 30 a 32 verso do procedimento administrativo apenso e 57 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

2) A Impugnante encontrava-se enquadrada no regime normal mensal de IVA por opção desde 01 de janeiro de 2010, tendo cessado atividade em sede de IVA no dia 25 de novembro de 2016 e sido nomeado X… como representante de cessação - cf. fls. 57 e 58 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

3) Nos anos de 2012 a 2014 o registo das vendas da sociedade “L… & L…” na contabilidade foi sendo efetuado através de um único movimento contabilístico mensal, sem identificação das vendas a dinheiro e clientes a que o valor respeita - cfr. página 43 do Relatório de inspeção tributária a fls. 45 a 113 do PAT (doravante RIT) e documento a fls. 124 a 126 dos autos;

4) Entre 2012 e 2014, a “L… & L…” teve um volume de faturação anual acima dos 3 milhões de euros – cfr. página 47 do RIT;

5) Entre 2012 e 2014, a “L… & L…” não registou qualquer movimento na conta “12 - bancos", fazendo passar todos os movimentos financeiros pela conta “11-caixa”, existindo, nas contas bancárias da Impugnante, movimentos financeiros relacionados com o pagamento das compras e o recebimento das vendas efetuados por cheque e transferência bancária – cfr. página 47 do RIT e documento a fls. 248 do PAT;

6) Entre 2012 e 2014, determinadas entidades procederam a pagamentos à “L… & L…”, por cheque/transferência ou bancária, sem que existam registos de vendas para essas entidades na base de dados das vendas recolhida pela Administração Tributária – cfr. página 47 do RIT e documento a fls. 248 do PAT;

7) Quanto aos anos de 2012 a 2014, em relação ao pagamento das compras de mercadorias, o sujeito passivo, em regra, efetua um registo anual em cada conta corrente dos fornecedores, normalmente, em dezembro, não coincidindo tais registos com os débitos que se encontram efetuados nas contas bancárias (transferências, cheques e levantamentos em numerários) – cfr. página 47 do RIT;

8) Por comparação entre o valor do total dos débitos bancários, entre 2012 e 2014, com o valor total dos pagamentos refletidos no extrato de conta #111 (única conta que a “L… & L…” utiliza) apuram-se as divergências seguintes:

- cfr. página 47 e 48 do RIT;

1) A “L… & L…” não possuía inventários finais de 2011 e 2012, tendo o apuramento do custo das mercadorias vendidas e consumidas em 2012 e em 2013, sido efetuado através da consideração de uma margem de comercialização sobre as vendas que variou entre os 10% e 15%, sustentada em declarações da gerência da sociedade, onde se invoca "... falta de condições da Empresa para apuramento do inventário por contagem física, [entendendo]-se fixar o mesmo através da margem de comercialização sobre as vendas que varia entre os 10% e 15%”, e nas quais, com base neste critério, se definiu, para 2011, o valor de inventário final de 2.666.018,00 EUR e, para 2012, o valor de inventário final de 3.507.216,00 EUR - cfr. página 43 do RIT e documento a fls. 242 e 243 dos autos, que se dão aqui por integralmente reproduzidos;

2) No ano de 2013, a “L… & L…” declarou um valor de inventários de €3.705.305,63 a 31-12-2013 na respetiva Declaração IES - cfr. páginas 43 e 44 do RIT;

3) No ano de 2014, a “L… & L…” declarou um valor de inventários de 3.730.000,02 a 31-12-2014 na respetiva Declaração IES - cfr. páginas 43 e 44 do RIT;

4) Nos anos de 2012 a 2014, verificaram-se nos descritivos dos extratos bancários diversos créditos e débitos, de e para os gerentes L… e X…, não se encontrando, na contabilidade, refletidos tais movimentos financeiros, não existindo contas correntes de financiamento de sócios - cfr. página 49 do RIT;

5) No Diário da República, 2ª Série, n.º 217, página 28213, de 10 de novembro de 2014, foi publicado o despacho n.º 13564/2014, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, de que se destaca o seguinte:

“Ao abrigo do artigo 35.º do código de procedimento administrativo (CPA) e do artigo 62.º da lei geral tributária (LGT) procedo às seguintes delegações e subdelegações de competências:
I — Competências próprias:
Delego:
1 — No Diretor de Finanças Adjunto, Lic. Alexandre António de Oliveira Reis:
(…)
6 — Nos Chefes de Divisão da Inspeção Tributária I e II, respetivamente, J… e Lic. M…, relativamente a cada uma das respetivas áreas funcionais:
6.1 — A elaboração do Plano Distrital/Regional de Atividades da Inspeção Tributária (artigo 25.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária);
6.2 — A seleção dos sujeitos passivos a inspecionar por iniciativa dos serviços;
6.3 — A prática dos atos necessários à credenciação dos trabalhadores com vista à inspeção externa e proceder à emissão de ordens de serviço para os processos inspetivos a executar pelas respetivas divisões, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento tributário (n.º 1 do artigo 15.º, alínea b) do n.º 1 do artigo 16.º e n.º 1 do artigo 46.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária);
6.4 — O procedimento, nos termos do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, de notificação dos sujeitos passivos, do início do procedimento externo de inspeção;
6.5 — A autorização da dispensa de notificação prévia do procedimento de inspeção nos casos expressamente previstos no artigo 50.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária;
6.6 — A autorização, em casos devidamente justificados, da ampliação e da suspensão dos atos de inspeção, de harmonia com as alíneas a), b) e c) do n.º 3 do artigo 36.º e artigo 53.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária; (…)
II — Competências delegadas/subdelegadas:
Subdelego:
1 — No Diretor de Finanças Adjunto identificado em I — 1:
1.1 — Prorrogar o prazo do procedimento de inspeção, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, bem como o prazo de execução de quaisquer outras ações de natureza inspetiva ou fiscalizadora;
(…)”

- cfr. despacho n.º 13564/2014, publicado no Diário da República, 2ª Série, n.º 217, que, na presente data, se encontra disponível em https://files.dre.pt/gratuitos/2s/2014/11/2S217A0000S00.pdf, e que se dá aqui por integralmente reproduzido;

6) No dia 20 de janeiro de 2015, no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201500084, foi proferido despacho por M…, que determinou a realização de ação inspetiva externa à Impugnante, de âmbito parcial, incidente sobre IRC e IVA dos exercícios de 2012, 2013 e 2014 - cfr. fls. 33 e 34 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

7) A realização da ação inspetiva externa referida na alínea precedente foi levada ao conhecimento da Impugnante através da carta-aviso n.º 1045, de 13 de fevereiro de 2015, e por entrega de cópia da Ordem de Serviço, no dia 06 de julho de 2015 - cfr. fls. 33 e 34 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

8) No dia 08 de julho de 2015, a chefe de divisão, M…, emitiu o Despacho n.º DI201501116, relativo à consulta, recolha e cruzamento de elementos, levado ao conhecimento da Impugnante no dia 09 de julho de 2015 - cfr. fls. 542 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

9) No dia 04 de dezembro de 2015, a Impugnante recebeu a nota de diligência NDD20152618, referente ao despacho DI201501116, com a descrição complementar do objetivo assinalado de “recolha de dados no âmbito da auditoria informática" - cfr. fls. 543 do , cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

10) No dia 11 de dezembro de 2015, no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201500084, por subdelegação do Diretor de Finanças, a chefe de divisão, M…, apôs despacho que menciona “Visto. Concordo. Notifique-se o sujeito passivo", após parecer, da mesma data, do qual consta, entre o mais, “Visto. Concordo com a prorrogação da ação inspetiva, nos termos da alínea a) e c) do n.º 3 do artigo 36º (...), em face dos factos descritos na presente informação" e informação, da mesma data, da qual consta, entre o mais, “na sequência da emissão da Ordem de Serviço n.º OI201500084, para os períodos de tributação de 2012, 2013 e 2014, por esta Direcção de Finanças (...) foi iniciado o procedimento de inspeção em 06/07/2015, com assinatura da Ordem de Serviço, estando ainda a decorrer o mesmo. Considerando que - a análise da situação tributária do contribuinte apresenta um grau de complexidade razoável, atendendo ao seu volume de negócios, ao facto do procedimento de inspeção incluir três períodos de tributação e ao elevado número de fornecedores intracomunitários; - Houve necessidade de recorrer aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional, cujo tempo de resposta não é previsível nem determinável pela Autoridade Tributária e Aduaneira; - Da análise aos elementos da contabilidade detetaram-se situações para cujo esclarecimento houve necessidade de acesso à informação bancária do Sujeito Passivo, procedimento que respeita diversos formalismos e implica a colaboração de entidades financeiras, cujo tempo de resposta não é previsível nem determinável pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Propõe-se a prorrogação da acção inspectiva, nos termos das alíneas a) e c) do n.º 3 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), por mais três meses a contar de 06/01/2016, estando a conclusão da mesma prevista para 06/04/2016” - cfr. fls. 35 e 36 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

11) No dia 14 de dezembro de 2015, a Impugnante tomou conhecimento do despacho referido na alínea precedente - cfr. fls. 37 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

12) No dia 07 de março de 2016, no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201500084, por subdelegação do Diretor de Finanças, a chefe de divisão, M… apôs despacho que menciona “Visto. Concordo. Notifique-se o sujeito passivo”, após parecer, da mesma data, do qual consta, entre o mais, “Visto. Concordo com a prorrogação da ação inspetiva, nos termos da alínea a) e c) do n.º 3 do artigo 36º (...) em face dos factos descritos na presente informação’’ e informação, da mesma data, da qual consta, entre o mais, “na sequência da emissão da Ordem de Serviço n.º OI201500084, para os períodos de tributação de 2012, 2013 e 2014, por esta Direcção de Finanças (...) foi iniciado o procedimento de inspeção em 06/07/2015, com assinatura da Ordem de Serviço, estando ainda a decorrer o mesmo. Considerando que - a análise da situação tributária do contribuinte apresenta um grau de complexidade razoável, atendendo ao seu volume de negócios, ao facto do procedimento de inspeção incluir três períodos de tributação e ao elevado número de fornecedores intracomunitários; - Da análise aos elementos da contabilidade detetaram-se situações para cujo esclarecimento houve necessidade de acesso à informação bancária do Sujeito Passivo, procedimento que respeita diversos formalismos e implica a colaboração de entidades financeiras, cujo tempo de resposta não é previsível nem determinável pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Propõe-se a prorrogação da acção inspectiva, nos termos das alíneas a) e c) do n.º 3 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), por mais três meses a contar de 06/04/2016, estando a conclusão da mesma prevista para 06/07/2016 - cfr. fls. 38 e 39 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

13) No dia 08 de março de 2016, a Impugnante tomou conhecimento do despacho referido na alínea precedente - cfr. fls. 40 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

14) Após notificação para o efeito, a sociedade “L… & L…” apresentou documentos relativos aos inventários a 31-12-2013 e 31-12-2014, nos seguintes termos:

- Como inventário de 2013 o sujeito passivo apresentou dois documentos: um deles inclui produtos com origem nos mercados chinês, nacional e comunitário, que apresenta como valor total €3.705.305,63, e o outro inclui apenas produtos com origem no mercado nacional e comunitário, apresentando o total de €651.470,15, sendo que o documento que inclui apenas produtos com origem nos mercados nacional e comunitário:

» contém o mesmo código mais do que uma vez, indicando quantidades diferentes;

» contém produtos diferentes do outro documento;

» e contém também produtos iguais (mesmo código) aos do outro documento, sendo que, na maior parte das situações de repetição de código, o preço e/ou quantidade são diferentes em ambos documentos;

- Como inventário de 2014 o sujeito passivo apresentou dois documentos: um deles inclui produtos com origem no mercado chinês, que apresenta como valor total € 2.859.426,39, e o outro inclui produtos com origem no mercado nacional e comunitário, apresentando o valor de € 870.573,63, perfazendo a soma dos dois documentos € 3.730.000,02 (valor que coincide com o declarado na Declaração IES -Informação Empresarial Simplificada) sendo que o documento que inclui apenas produtos com origem nos mercados nacional e comunitário:

» contém o mesmo código mais do que uma vez, indicando quantidades diferentes (como por exemplo os produtos com os códigos 5607870105009, 8432011600436, 8432011600443) e por vezes também com diferente preço unitário (como por exemplo o produto com o código 8432011600467) - cfr. páginas 43 e 44 do RIT;

15) Da comparação dos inventários a que respeita o ponto antecedente e tendo em conta as compras efetuadas pela “L… & L…” em 2014, quanto aos 8 produtos abaixo identificados, verificam-se as seguintes divergências:

- cfr. páginas 46 e 47 do RIT e fls. 245 e 246 do PAT;

16) Em 9-07-2015, foi emitida declaração pela “L… e L…” a autorizar a derrogação do sigilo bancário, sem limitação a qualquer exercício – cfr. página 10 do RIT;

17) No âmbito da referida inspeção, solicitada ao sujeito passivo a identificação do motivo/justificação para os recebimentos mencionados no ponto 6) supra, o mesmo respondeu que "... não foi possível associar todos os recebimentos a faturas de clientes", juntando em anexo os que conseguiu identificar, sendo que do total de 50 recebimentos selecionados pelos Serviços, o sujeito passivo apenas identificou e justificou 7 - cfr. página 47 do RIT e fls. 248 do PAT;

18) No âmbito da referida inspeção, os SIT notificaram o sujeito passivo para justificar os movimentos a que respeita o ponto 12) supra, obtendo-se como resposta que se trataram de "SUPRIMENTO DE SÓCIO" e "PAGAMENTO DE SUPRIMENTO DE SÓCIO" - cfr. página 49 do RIT;

19) No âmbito da referida inspeção, dos extratos das contas bancárias da Impugnante apurou-se no período de 2012, uma divergência positiva entre o total dos créditos bancários e o valor das vendas declaradas pelo sujeito passivo para efeitos de IVA, no valor de 1.246.333,57 EUR, confirmada também pelas divergências entre o SAFT da contabilidade vs. o SAFT da faturação e a base de dados das vendas do sujeito passivo, nos seguintes termos:

- cfr. Páginas 49 e 50 do RIT;

20) No âmbito da referida inspeção, dos extratos das contas bancárias da Impugnante apurou-se nos períodos de 2013 e 2014, uma divergência positiva entre o total dos créditos bancários e o valor das vendas declaradas pelo sujeito passivo para efeitos de IVA, nos seguintes termos:

- Cfr. Páginas 50 e 51 do RIT;

21) No âmbito da referida inspeção, os SIT efetuaram pedido de cooperação administrativa com a Holanda, tendo obtido a informação que a “L… L…” tem como representante fiscal neste país V…, que procede ao desalfandegamento das mercadorias adquiridas na China - cfr. páginas 15 do RIT;

22) No dia 25 de maio de 2016, a Impugnante tomou conhecimento do projeto de relatório de inspeção - cfr. fls. 43 e 44 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

23) No dia 13 de junho de 2016, no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201500084, a Impugnante apresentou um requerimento, no qual invoca, em súmula, a incompetência, a existência de despacho com o mesmo objeto da Ordem de Serviço em causa nos autos, a ilegalidade das prorrogações da ação inspetiva por falta de fundamento, a ilegalidade do recurso à determinação da matéria tributável por métodos indiretos, requerendo a emissão de certidão com as diligências realizadas, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, na medida em que o relatório não integra os elementos indispensáveis ao exercício do direito à audição prévia - cf. fls. 407 a 413 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

24) No dia 17 de junho de 2016, no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201500084, foi proferido relatório de inspeção, do qual consta, entre o mais, o seguinte:

“(…)

“I.3 – Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção:

Da acção de inspecção efectuada a este sujeito passivo, relativa aos períodos de tributação de 2012, 2013 e 2014, resultaram as seguintes conclusões e propostas de correções:

(…)

(…)

(…)

II - Objectivos, âmbito e incidência temporal

2.1- Credencial e período em que decorreu a acção

Identificação do Sujeito Passivo

«Imagem em txto no original»

Período em que decorreu a acção

O procedimento de inspecção externo ao sujeito passivo supra identificado teve por base a Ordem de Serviço N.º 01201500084, de 20/01/2015, da Direcção de Finanças de Santarém, tendo os actos de inspecção sido iniciados em 06/07/2015, com a assinatura da correspondente Ordem de Serviço pela sócia gerente L… (NIF: 2…).

Em 08/03/2016, por motivo de alteração da composição da equipa de inspecção e de alteração do âmbito da acção de inspecção, para geral, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 14° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), com o objectivo de se efectuar a análise tributária global do sujeito passivo, foi o mesmo notificado desses factos na pessoa do sócio gerente, Sr. X... (NIF: 2...).

O prazo de conclusão do procedimento inspectivo foi prorrogado, por duas vezes, nos termos das alíneas a) e c) do n.º 1 do n.º 3 do artigo 36.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), por dois períodos de 3 meses: a primeira prorrogação foi notificada, pessoalmente, em 14/12/2015 e a segunda, também por notificação pessoal, em 08/03/2016, ambas na pessoa do sócio gerente, Sr. X….

Os actos de inspecção foram concluídos em 13/05/2016, com a notificação pessoal ao sócio gerente X… da Nota de Diligência.

2.2- Motivo, âmbito e incidência temporal

Este procedimento de inspecção aos períodos de tributação de 2012, 2013 e 2014 teve a sua origem numa proposta de verificação externa de 19/01/2015, a qual refere que este sujeito passivo apresenta algumas divergências entre os valores declarados em sede de IVA versus as aquisições comunicadas no VIES e inexistência de informação no cruzamento com os anexos O/P de terceiros.

Deste modo, foi desencadeado o presente procedimento de inspecção, inicialmente de âmbito parcial, para os períodos de tributação de 2012, 2013 e 2014 e, posteriormente alterado para âmbito geral, conforme já se relatou no ponto anterior deste relatório.

2.3- Outras informações

2.3.1- Objecto da sociedade, Conselho de Administração, outros dados

A sociedade L… L… - LDA, pessoa colectiva n° 5…, doravante designada por Sujeito Passivo (SP) ou L… L…, encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial do Benavente.

Obiecto Social - A empresa L… L…, tem por objecto o "Comércio, importação e exportação de vestuário, calçado e acessórios, brinquedos, artigos de viagem, de perfumaria, cosméticos, bijutarias, relojoaria, artigos de papelaria, audiovisuais, electrónicos, de decoração, para o lar e jardim, velas, jogos, ferramentas, têxteis, electrodomésticos, mobiliário e produtos chineses".

• Início Actividade - 19/08/2009;

• Capital: - € 5,000,00;

• Sócios e quotas actuais: - L… (NIF: 2…) –quota de € 2.500,00;

- X… (NIF 2…) – quota de € 2.500,00;

No que respeita as aquisições à China as mercadorias entram no território nacional apos o seu, desalfandegamento na Holanda onde a L… L… tem um representante fiscal (…) (conforme informação obtida através de pedido de cooperação administrativa com a Holanda), consubstanciando operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens e como tal a ser inscritas no campo 10 das Declarações periódicas de IVA o que porém não foi efectuado pelo sujeito passivo, originando divergências no sistema VIES.

(…)

Efectuada amostragem às mercadorias, constatou-se que, a média das margens de comercialização, sobre o preço de aquisição, variam em função do mercado de origem, sendo sempre superiores a 150% nas aquisições à China nos três anos em análise (em 2012 atingiu os 214%).

Apesar do volume de facturação rondar os 4 milhões por período de tributação, a L… L… não regista qualquer movimento na conta #12 - bancos, fazendo passar todos os movimentos financeiros pela conta caixa (#11), pese embora a maior parte dos movimentos ultrapassarem o valor para que é obrigatório a transferência bancária, o cheque nominativo ou o débito directo, nos termos do n° 3 do art. 63°-C da Lei Geral Tributária, devendo o respectivo registo contabilístico desses movimentos ser efectuado na conta #12.

Mediante derrogação do sigilo bancário efectuada nos termos do artigo 63.º da Lei Geral Tributária, autorizada pelo SP em 09/07/2015, apurou-se que muitos dos movimentos financeiros relacionados com o pagamento das compras e o recebimento das vendas foram efectuados por cheque e transferência bancária, não tendo contudo o SP feito reflectido na contabilidade os registos contabilísticos na conta #12.

Também se constatou, pelas contas bancárias, a existência de muitos movimentos a crédito resultantes de depósitos em numerário, por vezes de valor superior aos restantes créditos, indiciando que muitos clientes pagam em dinheiro.

Tal circunstância, aliado ao facto do SP não possuir contas correntes de clientes impede o apuramento da origem de tais créditos.

Com efeito, o sujeito passivo, nos anos em análise, limitou-se a emitir vendas a dinheiro reflectindo as vendas na contabilidade através de um único movimento contabilístico mensal, conforme exemplo que se junta como ANEXO II.

No que respeita ao pagamento das compras de mercadorias, o sujeito passivo, na contabilidade, limita-se a fazer um registo anual, que em regra, ocorre no mês de Dezembro, não reflectindo, na conta corrente dos fornecedores, os débitos que se encontram efectuados na conta bancária.

IV - Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos Períodos de 2012,2013 e 2014

O sujeito passivo dedica-se ao comércio por grosso de artigos não especificados adquiridos em três áreas geográficas: território nacional, Espanha e China, procedendo à sua transmissão no território nacional e, residualmente, para Espanha.

(…)

Seguidamente, enunciam-se por áreas as irregularidades de contabilidade detetadas:

4.1- Vendas

Relativamente às vendas declaradas pelo sujeito passivo nos três anos em análise, detetou-se que o registo das vendas na contabilidade é efectuado através de um único movimento contabilístico mensal (vide ANEXO II), sem identificação das vendas a dinheiro e clientes a que o valor respeita, não permitindo o controlo entre as vendas declaradas mensalmente pelo sujeito passivo e as vendas a dinheiro emitidas.

Tal procedimento impede também aferir o correcto apuramento das taxas de IVA aplicadas pelo sujeito passivo, tendo em conta que o mesmo liquida IVA a taxas diferentes.

4.2- Inventários

i. O sujeito passivo não possui os inventários finais de 2011 e 2012, o que não permite efectuar o controlo às quantidades vendidas dos produtos comercializados nos períodos de 2012 e 2013, uma vez que se desconhece se foram vendidos, ou ficaram em stock, nesses períodos;

ii. O apuramento do custo das mercadorias vendidas e consumidas em 2012 e em 2013, foi efectuado através da consideração de uma margem de comercialização sobre as vendas que variou entre os 10% e 15%, sustentada numa mera declaração da gerência da sociedade, onde se invoca “… falta de condições da Empresa para apuramento do inventário por contagem física, entendeu-se fixar o mesmo através da margem de comercialização sobre as vendas que varia entre os 10% e 15%”, conforme documentos em ANEXO XIV;

iii. Relativamente aos períodos de 2013 e 2014, após notificação para o efeito, o sujeito passivo apresentou os inventários a 31/12/2013 e 31/12/2014.

Analisados tais inventários apurou-se o seguinte:

a) Como inventário de 2013 o sujeito passivo apresentou dois documentos: um deles inclui produtos com origem nos três mercados (chinês, nacional e comunitário), que apresenta como valor total €3.705.305,63, e o outro inclui apenas produtos com origem no mercado nacional e comunitário, apresentando o total de €651.470,15, perfazendo a soma dos dois documentos € 4.356.775,78.

Constatou-se que o documento que inclui apenas produtos com origem nos mercados nacional e comunitário:

» contém o mesmo código mais do que uma vez, indicando quantidades diferentes;

» contém produtos diferentes do outro documento;

No quadro seguinte apresentam-se alguns exemplos das situações acima enunciadas:

(...)

Face ao acima exposto, conclui-se pela falta de credibilidade do inventário apresentado, referente ao período de 2013, o qual diverge em € 651.470,15 do valor declarado na Declaração IES (Informação Empresarial Simplificada) para esse período.

b) Como inventário de 2014 o sujeito passivo apresentou dois documentos: um deles inclui produtos com origem no mercado chinês, que apresenta como valor total € 2.859.426,39, e o outro inclui produtos com origem no mercado nacional e comunitário, apresentando o valor de € 870.573,63, perfazendo a soma dos dois documentos € 3.730.000,02 (valor que coincide com o declarado na Declaração IES -Informação Empresarial Simplificada).

Constatou-se que o documento que inclui produtos com origem no mercado nacional e comunitários:

c) Considerando que no período de tributação de 2014, o sujeito passivo apresentou os inventários inicial e final, testou-se a sua credibilidade, mediante a análise das quantidades iniciais, finais e adquiridas nesse período de oito produtos, com incidência em alguns dos produtos mais vendidos, conforme a informação recolhida nos quadros que se juntam no ANEXO XV.

(...)

Face ao acima exposto, conclui-se também pela falta de credibilidade dos inventários apresentados pelo sujeito passivo para o período de 2014.

4.3- Movimentos Financeiros

i. A empresa L… L… não regista qualquer movimento na conta “12 - bancos", apesar do volume de facturação rondar os 4 milhões por período de tributação, fazendo passar todos os movimentos financeiros pela conta caixa (#11), violando o disposto no n.° 3 do art.° 17.° e n.° 1 do art. 123.°, ambos do Código do IRC;

ii. Solicitada a derrogação do sigilo bancário, nos termos do artigo 63° da Lei Geral Tributária autorizada pelo SP em 09/07/2015, apurou-se que muitos dos movimentos financeiros relacionados com o pagamento das compras e o recebimento das vendas foram efectuados por cheque e transferência bancária, não tendo, contudo, o SP feito reflectir na contabilidade os registos contabilísticos na conta #12;

iii. Constatou-se pelas contas bancárias a existência de muitos movimentos a crédito resultantes de depósitos em numerário, por vezes de valor superior aos restantes créditos, indiciando recebimentos em dinheiro, desconhecendo-se se estes respeitam a vendas ou entradas de outra natureza, uma vez que o sujeito passivo não dispõe de contas correntes de clientes;

iv. Constatou-se que determinadas entidades procederam a pagamentos à L… L…, por cheque / transferência ou bancária, sem que existam registos de vendas para essas entidades na base de dados das vendas recolhida por estes Serviços. Solicitada ao sujeito passivo a identificação do motivo/justificação para tais recebimentos, o mesmo respondeu que "... não foi possível associar todos os recebimentos a facturas de clientes", juntando em anexo os que conseguiu identificar. Do total de 50 recebimentos seleccionados pelos Serviços, o sujeito passivo apenas identificou e justificou 7, conforme ANEXO XVI, indiciando omissão de vendas;

v. Em suma, a inexistência de contas correntes de clientes, impede a associação de todos os créditos bancários (transferências, cheques e depósitos em numerários) às vendas efectuadas pelo sujeito passivo;

vi. Tendo em conta que, em relação ao pagamento das compras de mercadorias, o sujeito passivo se limita, quase exclusivamente, a fazer um registo anual em cada conta corrente dos fornecedores, que em regra, ocorre no mês de Dezembro, não reflectindo ali os débitos que se encontram efectuados nas contas bancárias, também não é possível associar esses débitos (transferências, cheques e levantamentos em numerários) às compras efectuadas;

vii Por comparação entre o valor do total dos débitos bancários, nos três períodos em análise, com o valor total dos pagamentos reflectidos no extracto de conta #111 (única conta que o Sujeito Passivo utiliza) apuram-se as divergências seguintes (...)

viii Verificaram-se nos descritivos dos extractos bancários diversos créditos e débitos, de e para, os gerentes L… e X…, pelo que se notificou o sujeito passivo para justificar tais movimentos, obtendo-se como resposta que se trataram de "SUPRIMENTO DE SÓCIO" e "PAGAMENTO DE SUPRIMENTO DE SÓCIO". Porém, na contabilidade não se encontram reflectidos tais movimentos financeiros, não existindo contas correntes de financiamento de sócios;

ix. Da análise à informação bancária apurou-se, no período de 2012, uma divergência positiva entre o total dos créditos bancários e o valor das vendas declaradas (CIVA) pelo sujeito passivo, de valor elevado - € 1.246.333,57 - o que indicia omissão de vendas, confirmada também pelas divergências entre o SAFT da contabilidade vs. o SAFT da facturação e a base de dados das vendas do sujeito passivo (...)

x. Nos períodos de 2013 e 2014 também se apuraram divergências entre o total dos créditos bancários e o valor das vendas declaradas (CIVA) pelo sujeito passivo, também evidenciando incoerência entre os registos contabilísticos versus registos das contas bancárias (...).

4.4- Resumo dos motivos que conduzem à aplicação de Métodos Indirectos

Face às situações descritas nos pontos anteriores, pode-se concluir que a contabilidade da empresa L… L…, nos períodos de 2012, 2013 e 2014, não merece credibilidade, conforme resumo dos indícios a seguir enumerados:

1. Inexistência de contas correntes de clientes e subsequente impossibilidade do controlo das vendas, no que respeita à identificação do cliente, do valor e do seu recebimento;

2. Existência de muitos depósitos em numerário nas contas bancárias, indiciando recebimentos em dinheiro, desconhecendo-se se estes respeitam a vendas ou entradas de outra natureza, o que não é possível de apurar, uma vez que o sujeito passivo não dispõe de contas correntes de clientes;

3. Impossibilidade de associar créditos bancários relativos a cheques e transferências bancárias provenientes de entidades que hão constam como clientes na base de dados das vendas do Sujeito Passivo, uma vez que, apesar de notificado, nem o próprio Sujeito Passivo, conseguiu associar esses créditos a vendas;

4. Impossibilidade de associar os débitos bancários às compras de mercadorias, uma vez que o sujeito passivo não faz refletir nos extractos de conta corrente dos fornecedores os pagamentos efectuados, limitando-se, quase exclusivamente, a fazer um registo anual em cada conta corrente, que em regra, ocorre no mês de dezembro;

5. Inexistência de inventários finais de 2011 e 2012;

6. Irregularidades no inventário final de 2013: valor do inventário diferente do valor declarado pelo sujeito passivo na IES; duplicação de códigos de produtos, preços unitários e quantidades diferentes para o mesmo código de produto;

7. Irregularidades no inventário final de 2014: duplicação de códigos de produtos, preços unitários e quantidades diferentes para o mesmo código de produto; divergências entre o valor que deveria constar como existência final de alguns produtos (face à existência inicial + compras - vendas dos produtos objecto da amostra) e aquele que consta do inventário final;

8. Inexistência de registos na conta #12 - bancos, fazendo-se passar todos os movimentos financeiros apenas pela conta caixa (#11), violando o disposto no n.° 3 do art. 17° e n.° 1 do art. 123°, ambos do Código do IRC;

9. Movimentos financeiros de/para os sócios gerentes, sem que tais movimentos estejam reflectidos nas correspondentes contas de financiamento na contabilidade do Sujeito Passivo.

10. Disparidade entre as margens de comercialização declaradas pelo sujeito passivo, nos três anos em análise, e as apuradas por estes Serviços, com base nas compras e vendas declaradas pelo sujeito passivo, como seguidamente se demonstra:

MBC Declarada pelo sujeito passivo:

Com efeito, procederam estes Serviços à recolha, por amostragem, das compras do sujeito passivo, incluindo os produtos mais vendidos em cada ano e por mercado de aquisição (nacional, comunitário e China), fazendo a associação entre a compra e a venda, pelo código do produto identificado nas vendas a dinheiro (obtido por recurso à base de dados da facturação) e validado pelo sujeito passivo após notificação para o efeito.

MBC Ponderadas Finais Apuradas pelos Serviços de Inspecção:

Dos dados constantes dos quadros acima, constata-se que a margem bruta sobre o custo declarada pela L… L… nos três períodos em análise, fica muito aquém da margem bruta sobre o custo ponderada apurada pelos Serviços face ao valor das compras de cada mercado e que se evidenciam no quadro supra e nos quadros incluídos no ponto 5.1 deste relatório.

Com efeito, apuraram-se as seguintes diferenças nas MBC:

As incorrecções e omissões acima enumeradas constituem indícios sérios e objectivos da impossibilidade de quantificação objectiva e directa da matéria tributável do sujeito passivo, na medida que põem em causa a credibilidade da sua contabilidade, conduzindo à conclusão que a mesma não é apta a transmitir a sua verdade fiscal, e por isso implicando o apuramento da matéria tributável através da aplicação de métodos indirectos, conforme prevê o art. 57°, n.° 1 do Código do IRC (actual art.° 52.°) e o art. 87.°, n.° 1 al. b) e art. 88.° al. a), ambos da Lei Geral Tributária (LGT).

V - Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Períodos de 2012,2013 e 2014

5.2 - Em sede de IVA

5.2.1.- Apuramento do IVA das Vendas Corrigidas por Métodos Indirectos em 2012, 2013 e 2014

As correcções efectuadas no ponto 5.1 têm repercussões em sede de IVA, dado que se reflectem na omissão de vendas e consequentemente na não liquidação do imposto e não entrega nos cofres do Estado, por infracção aos artigos: n.° 1 do art. 3°, al. a) do n.° 1 do art. 7°, e al. a) do n.° 1 do art. 8°, n.° 1 do art. 27° e alíneas b) e c) do n.° 1 do art. 29.°, todos do Código do IVA.

Assim, há que proceder à liquidação adicional de IVA, tendo em conta a ponderação das vendas declaradas pelo sujeito passivo por taxa de IVA.

Sendo assim teremos:

Tendo em conta o regime de periodicidade em que o sujeito passivo se encontra enquadrado, e o IVA em falta das vendas corrigidas por MI vai ser repartido mensalmente, conforme demonstrado nos quadros seguintes

Os montantes do IVA em falta, apurados em cada um dos anos, são repartidos por igual montante, por todos os períodos mensais (entrando em linha de conta com os arredondamentos necessários a duas casas decimais), dado não existir qualquer outra informação que nos permita concluir de outra forma.

VI - Regularizações efectuadas pelo S.P. no decurso da acção

6.1.- Período de 2013

6.1.1:- EM SEDE DE IVA

Em 07/07/2015, durante o decurso do presente procedimento, o SP procedeu à regularização do imposto apurado relativo ao IVA dedutível de inventários, na declaração periódica do IVA do período de 201310, no valor total de € 20.010,32, derivado da alteração do valor do Campo 22, de € 88.630,89 para € 68.620,57, sendo este último o valor que corresponde ao registado na contabilidade.

(...)

IX - Direito de Audição - Fundamentação

Tendo sido notificado o sujeito passivo para exercer o direito de audição, nos termos previstos no Art° 60° da Lei Geral Tributária e no Art° 60° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, em 25/05/2016, o mesmo veio a exercê-lo em 13/06/2016.

Tendo-se pronunciado por escrito, baseou-se a sua reclamação, nos termos que se encontram integralmente reproduzidos no ANEXO XXVI.

O SP apresenta no seu requerimento de exercício do direito de audição uma exposição acerca dos seguintes pontos:

- Da competência do órgão;

- Do despacho 01201501116 de 7 de Julho de 2015;

- Das prorrogações da acção inspectiva;

- Das informações que propõem a prorrogação da acção inspectiva, e;

- Da determinação da matéria tributável por métodos indirectos

Passamos à respectiva apreciação seguindo a mesma ordem expositiva escolhida pelo SP.

Da competência do órgão:

Referindo-se a diversos actos praticados no âmbito do procedimento de inspecção - p.ex. carta-aviso, notificações de prorrogação do prazo do procedimento de inspecção, notificação do projecto de relatório - o SP, vem no ponto 17, requerer esclarecimentos acerca do que dispõem os artigos 47° e 159.° do Código do Procedimento Administrativo (CPA), uma vez que dos mesmos consta a referência de que foram praticados pela Chefe de Divisão, no uso de delegação de competências.

Com efeito, tal referência é efectuada tendo em conta o disposto no artigo 48.° do CPA (na sua actual redação), que determina o dever de se mencionar se o acto é praticado por delegação/subdelegação de competências.

Não se exige a identificação do Despacho da delegação de competências, nem da respectiva publicação, facto já objecto de doutrina (António Francisco de Sousa, "Código de Procedimento Administrativo Anotado e Comentado, Ed. Quid Juris, pág, 149; Jorge Lopes de Sousa, "Código de Procedimento e de Processo Tributário", Áreas Editora, pág. 153/154) e jurisprudência (Ac. STA de 21.03.85), no mesmo sentido interpretativo.

Nem a falta de menção de que o acto foi praticado ao abrigo de uma delegação de poderes torna o mesmo inválido ou constitui uma formalidade essencial quando, apesar da omissão ou irregularidade, se verificou o objectivo específico visado por lei.

Cita-se, por todos, excerto do sumário do Ac. do STA de 06.11.2002, Proc. 21959: II - A falta de menção da qualidade de delegado no uso da delegação não constitui a preterição de uma formalidade essencial para a decisão, mas mera irregularidade por violação do art° 38° do Código de Procedimento Administrativo, a qual fica sanada se houver recurso contencioso.

O artigo 39°, n.° 12, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), também não exige outra menção no que respeita à competência do autor do acto.

(...)

Os actos praticados no âmbito do presente procedimento de inspecção tributária pela Chefe da Divisão de Inspecção Tributária II, foram-no ao abrigo do Despacho n.° 13564/2014, publicado do DR II Série n° 217, de 10-11-2014, ou seja, em data anterior à vigência do novo CPA, e por isso das normas acima transcritas.

(...)

No momento em que a delegação de competências acima identificada foi efectuada, vigoravam sobre as matérias versadas nos artigos 47.° e 159.° do actual CPA, as disposições equivalentes previstas no artigo 37° do anterior CPA, as quais foram então observadas.

Face ao exposto, fica prejudicada a questão do pedido de certidão nos termos do artigo 37° do CPPT.

Ainda assim, e relativamente a tal pedido de certidão, salienta-se que o exercício do direito de audição não é o meio próprio para o efeito, já que este tem por objectivo a apreciação e pronúncia do SP sobre os factos descritos no projecto de relatório motivadores da proposta de alteração da sua matéria tributável.

A certidão prevista no artigo 37.° do CPPT, destina-se a permitir a sanação de deficiências do acto de notificação (vide Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de processo Tributário", Áreas Editora, pág. 349) e não os vícios do acto notificado.

Do despacho 01201501116 de 7 de Julho de 2015:

O SP solicita que lhe seja esclarecida a razão, e a sustentação legal, da emissão do despacho identificado em epígrafe, considerando o facto de o mesmo ser contemporâneo do presente procedimento de inspecção (em realização ao abrigo da Ordem de Serviço 01201500084).

O referido Despacho foi emitido ao abrigo do disposto nos artigos 2°, n.° 2, alínea g) e 14°, n.° 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA) e, conforme consta do próprio Despacho, destinou-se o mesmo a "Consulta, recolha e cruzamento de elementos", em concreto à "Recolha de dados no âmbito da auditoria informática", conforme mencionado na respectiva Nota de Diligência.

A razão da sua emissão deveu-se ao facto de ser necessário credenciar técnico especializado na recolha e tratamento de dados informáticos, como se pode verificar no item "INDENTIFICAÇÃO DOS FUNCIONÁRIOS" que integra o Despacho, tendo em conta o que dispõe o artigo 46.° do RCPITA.

A emissão do Despacho, e a realização do correspondente procedimento de recolha e tratamento de dados informáticos, obedeceu, pois, às disposições legais em vigor.

Das prorrogações da acção inspectiva

Argui o SP que os despachos proferidos em 11.12.2015 e 07.03.2016, ambos determinando a prorrogação do procedimento de inspecção tributária, padecem de vício de fundamentação, por o seu teor consistir em "Visto. Concordo, Notifique-se o sujeito passivo.".

Requer ainda neste ponto, que lhe seja emitida certidão nos termos do artigo 37° do CPPT, de que conste o adequado esclarecimento quanto ao teor dos dois despachos.

(...)

No caso concreto os despachos proferidos em 11.12.2015 e 07.03.2016, ambos referem expressamente que verificaram (" Visto") e concordaram ("Concordo"), com o teor da informação e parecer constantes no documento em que o despacho se encontra aposto, não suscitando, por isso, dúvidas que é àqueles que se reporta, e não a outros.

A emissão do Despacho, e a realização do correspondente procedimento de recolha e tratamento de dados informáticos, obedeceu, pois, às disposições legais em vigor.

Das prorrogações da acção inspectiva

Requer ainda neste ponto, que lhe seja emitida certidão nos termos do artigo 37° do CPPT, de que conste o adequado esclarecimento quanto ao teor dos dois despachos.

(...)

Tais parecer e informação, apresentam propostas de decisão devidamente fundamentadas em factos, e no direito ao caso aplicável, expostos de forma clara, congruente e suficientemente apreensíveis, e os quais foram explicados presencialmente ao SP, aquando da notificação pessoal de tais despachos.

Face ao exposto, fica prejudicada a questão do pedido de certidão nos termos do artigo 37° do CPPT.

Acresce que, tendo em conta a data de notificação dos despachos em causa, e o prazo previsto no artigo 37° do CPPT, o pedido efectuado pelo SP mostra-se extemporâneo,

Das informações que propõem a prorrogação da acção inspectiva:

O SP integra neste capítulo o pedido de certidão nos termos do artigo 37° do CPPT, acerca das diligências levadas a cabo, provadas documentalmente, sobre as informações tendentes a e fundamentar as propostas de prorrogação do procedimento de inspecção.

Como acima já se referiu, o exercício do direito de audição não é o meio próprio para o efeito, já que este tem por objectivo a apreciação e pronúncia do SP sobre os factos descritos no projecto de relatório motivadores da proposta de alteração da sua matéria tributável.

Acresce que, tendo em conta a data de notificação dos actos em causa, e o prazo previsto no artigo 37° do CPPT, o pedido efectuado pelo SP mostra-se extemporâneo.

De qualquer modo, sobre as questões suscitadas, poderá o SP obter a informação pretendida, mediante a consulta do seu processo individual, onde se encontram arquivados os documentos relacionados com o presente procedimento de inspecção, nomeadamente os respeitantes à cooperação administrativa e derrogação do sigilo bancário mencionados nas informações de proposta de prorrogação do procedimento.

- Da determinação da matéria tributável por métodos indirectos:

O SP vem arguir que a avaliação indirecta quando fundamentada na alínea a) do artigo 88° da LGT, só deverá ter lugar após a notificação para proceder à organização (presume-se, já que o SP não o diz) da contabilidade, num prazo a designar, não superior a 30 dias.

(...)

Perante o enquadramento legal vigente, e acima transcrito, apenas nas situações de atraso ou não apresentação imediata dos livros e registos contabilísticos, é condição para o recurso à avaliação indirecta, a prévia notificação do SP para a respectiva regularização ou apresentação.

Nas restantes situações previstas na alínea a) do artigo 88.° da LGT, como sejam as irregularidades na sua organização ou execução, não está prevista tal condição.

Conforme se encontra expresso no capítulo V deste relatório, e desde logo na respectiva conclusão, foi fundamento do recurso a avaliação indirecta” (...) As incorrecções e omissões acima enumeradas (...)", constando do corpo do mesmo capítulo a descrição dos factos que integram as incorrecções e omissões, que fundamentam tal conclusão.

Dessa descrição não consta que se tivesse registado atraso ria execução dos livros e registos contabilísticos, nem a situação da não exibição imediata da contabilidade, motivo por que não se impôs a realização da diligência de notificação prévia para a respectiva regularização.

Assim sendo, resulta igualmente prejudicada a emissão da certidão nos termos do artigo 37.° do CPPT, “(...) donde conste a data em que procede a IT à notificação da inspeccionada e prazo concedido, para efeitos de suprir as incorrecções e omissões detectadas, juntando o respectivo documento de prova.", conforme é requerido pelo SP.

Em conclusão, o SP requer que se “(...) determine a emissão de certidão nos termos do que dispõe o artigo 37° do CPPT, integrando esta os esclarecimentos ora peticionados e respectiva prova documental, na medida em que não integra o projecto de relatório de inspecção tributária notificado os elementos indispensáveis ao exercício do direito à audição prévia. Mais requer a V. Ex. a que com a emissão de certidão seja de novo a inspeccionada notificada para o exercício do direito ao contraditório uma vez estar então na posse da informação e necessária para efeito.”

Relativamente à emissão de certidão, e conforme acima exposto, verifica-se não ser devida a respectiva emissão relativamente às situações em que a mesma foi solicitada nos diversos pontos ao longo do requerimento do direito de audição.

Ademais, tendo em conta que não são omitidos no objecto notificado (e que é o projecto de relatório) nem na respectiva notificação, elementos que desta devessem constar.

A certidão prevista no artigo 37.° do CPPT, destina-se a permitir a sanação de deficiências do acto de notificação (vide Jorge Lopes de Sousa, "Código de Procedimento e de Processo Tributário", Áreas Editora, pág. 349) e não os vícios do acto notificado.

Ora o SP não identificou nenhuma insuficiência à notificação (e também não o fez relativamente ao projecto de relatório).

Todas as questões que veio suscitar se relacionam com actos interlocutórios do procedimento, acerca dos quais, a haver lugar à necessidade de pedido da certidão prevista no artigo 37° do CPPT, esse teria de ter lugar no prazo ali previsto, o que não aconteceu.

Também não haverá lugar a nova notificação para exercício do direito ao contraditório, como é peticionado pelo SP.

Com efeito, uma nova rotificação só teria de ter lugar se a anterior padecesse de uma irregularidades(s), ou seja, da omissão de um requisito que dela devesse constar por exigência legal.

Ora, o SP não identificou nenhuma omissão de que padeça a notificação para o exercício ao direito de audição.

De qualquer modo, a lei não exige a emissão de nova notificação, mas apenas “(...) a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha (...)”, mantendo-se plenamente válida e eficaz relativamente ao seu restante conteúdo (vide Jorge Lopes de Sousa, "Código de Procedimento e de Processo Tributário", Áreas Editora, pág. 358/359).

Tal circunstância determina que não haverá lugar ao adiamento do termo inicial do prazo de reacção relativamente aos factos que constaram da notificação (neste sentido vide Ac. STA de 22.01.2014, proc. 01108/13).

Neste contexto, não se verificando qualquer omissão dos requisitos legais da notificação para exercício do direito de audição, não se procederá à realização de nova notificação para o mesmo efeito, nem, por conseguinte, se concederá novo prazo para o exercício do direito de participação, que é requerido.

No que respeita à proposta de correcções fiscais efectuada no projecto de relatório, o SP nada veio dizer.

Assim, será de manter tal proposta, nos seus exactos termos.

Santarém, 17 de Junho de 2016”

- cf. relatório a fls. 45 a 113 e anexos a fls. 114 a 413 do procedimento administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

25) No dia 27 de junho de 2016, no âmbito da Ordem de Serviço n.° OI201500084, foi proferido despacho pela Chefe de Divisão M…, ao abrigo de delegação do Director de Finanças, do qual consta, entre o mais, “Visto. Concordo com a aplicação de métodos indirectos ao apuramento do resultado tributável em sede de IRC, assim como apuramento do IVA em falta, nos anos de 2012, 2013 e 2014, com base nos fundamentos invocados no presente relatório de inspecção. O lucro tributável a fixar será de: exercício 2012: - € 2.649.949,67 Exercício 2013 - € 3.029.827,99 Exercício 2014 - € 2.202.975,15. Concordo com as correções técnicas apuradas (...).” - cf. fls. 45 e 46 do procedimento administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

26) No dia 01 de julho de 2016, no âmbito da Ordem de Serviço n.° OI201500084, foi levado ao conhecimento da Impugnante o relatório de inspeção tributária e da fixação da matéria tributável por métodos indiretos, nos termos do artigos 87.° a 90.° da Lei Geral Tributária, por remissão do artigo 57.° do Código do IRC, nos períodos de tributação de 2012, 2013 e 2014, nos valores, respetivamente, de € 2.649.949,67, € 3.029.827,99 e € 2.202.975,15, bem como da fixação do imposto sobre o valor acrescentado, por métodos indiretos, nos termos do artigos 87.° a 90.° da Lei Geral Tributária, por remissão do artigo 90.° do Código do IVA, no montante global de € 1.829.000,00, nos períodos de 2012, 2013 e 2014, nos valores respetivamente de €651.124,05, € 652.312,80 e € 525.563,15 - cf. fls. 414 e 416 do procedimento administrativo apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

27) No dia 01 de agosto de 2016, no âmbito da Ordem de Serviço n.° OI201500084, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável, no qual, em súmula, invoca a incompetência, a existência de despacho com o mesmo objeto da Ordem de Serviço em causa nos autos, a ilegalidade das prorrogações da ação inspetiva por falta de fundamento, a ilegalidade do recurso à determinação da matéria tributável por métodos indiretos, por não ter sido concedida a oportunidade de regularização e por não se verificarem os fundamentos invocados, peticionando agendamento de debate instrutório entre os peritos - cf. fls. 417 a 425 do procedimento de revisão apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

28) No dia 17 de agosto de 2016, foi admitido o pedido de revisão e nomeado perito da Administração Tributária, designando-se o dia 31 de agosto de 2016 para início do procedimento de revisão da matéria coletável - cf. fls. 426 e 427 do procedimento de revisão apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

29) No âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, os peritos não alcançaram acordo, tendo sido emitido um laudo por cada perito - cf. fls. 430 a 443 do procedimento de revisão apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

30) No dia 21 de setembro de 2016, no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, foi proferido despacho pela Chefe de Divisão, M…, ao abrigo de delegação de poderes, da qual consta, em documento com a menção “decisão a que se refere o artigo 92.° n.° 6 da LGT’, que transcreve o relatório da IT, o direito de audição, a petição do sujeito passivo, o debate contraditório, o laudo do perito do sujeito passivo, o laudo do perito representante da AT, e procede a apreciação (ponto 5) e respetiva conclusão (ponto 6), das quais, entre o mais, consta que:

“(…)

“5. Apreciação

Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, começando por efetuar um breve enquadramento jurídico do instituto da tributação com recurso a métodos indiretos.

Importa reter que, no ordenamento jurídico-português tributário, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, o qual se encontra plasmado no art. 75.°, n.° 1 e n.° 2, al. a) da LGT, aí se dispondo que, "presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação direta o princípio regra a seguir pela Administração Tributária e a avaliação indireta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário.

Ora, foi precisamente tendo em conta a natureza subsidiária do instituto e os pressupostos de facto de que há, necessariamente, que partir, que o legislador entendeu impor à Administração Tributária um especial dever de fundamentação sempre que a mesma lance mão desse mecanismo - Vide art. 77°, n.° 4 da LGT.

Consequentemente a AT, quando recorra à tributação por métodos indiretos, está obrigada a demonstrar que estão verificados os pressupostos legitimadores dessa forma de determinação da matéria tributável, ou seja, que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se apresenta como a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a essa conclusão.

Feita essa prova, recai, então, sobre o sujeito passivo, a obrigação ou ónus de demonstrar que houve manifesto excesso na quantificação da matéria tributável (cf. art.°. 74.°, n.° 3 da LGT).

• Quanto aos pressupostos

Passando para a análise de todo o processado nos presentes autos, começar-se-á por realçar o seguinte:

Sobre o pedido de revisão da matéria tributável, dispõe o n.° 14 do artigo 91.°da Lei Geral Tributária o seguinte:

“As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo.”

Assim, o debate contraditório entre o Perito da Administração Fiscal e o Perito do Sujeito Passivo, visando o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação, efetuado nos termos do disposto n.° 1 do artigo 92.° da L.G.T., deve centrar-se nos pressupostos de determinação indireta da matéria tributável e na e quantificação desta.

Esta é uma conclusão pacífica, não existindo qualquer divergência com o alegado pelo Perito da L… & L….

• Da necessidade de notificação nos termos do art.° 57.° do CIRC

A posição do SP, veiculada no direito a audição, na petição apresentada e na opinião expressa do seu perito é a de que a "... AT está impedida de entender pela verificação desses pressupostos para recurso à avaliação indirecta, antes que conceda prazo à inspeccionada para que as anomalias ou incorrecções sejam supridas …”

Dispõe o art.° 57.° do CIRC (actual 52.°) o seguinte:

“1 - A aplicação de métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.° a 89.° da LGT

2 - O atraso na execução dos livros e registos contabilísticos, bem como a sua não exibição imediata, a que se refere o artigo 88.° da Lei Geral Tributária, só dá lugar à aplicação de métodos indiretos após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida a obrigação.

3 - O prazo a que se refere o número anterior não deve ser inferior a 5 nem superior a 30 dias e não prejudica a aplicação da sanção que corresponder à infração eventualmente praticada".

A este propósito entendo que, bem andou a IT ao explicitar o enquadramento legal que o art.° 57.° do CIRC estabelece, quanto à obrigatoriedade de notificação para regularização da contabilidade, para os fins da avaliação indiciária, e que consta da página 67 do relatório final

De igual modo, a Perita da AT demonstra conformidade com a posição da IT, tecendo além do mais considerações quanto ao carácter “inalterável” das contabilidade após o seu encerramento. (...)

Se tal impossibilidade de comprovação e quantificação decorrer de atraso ou não exibição imediata, a aplicação de MI encontra-se subordinada a notificação para regularização ou exibição, nos termos do n.° 2 e n.° 3 deste artigo.

Ora, expressamente a parte final do n.° 2 art.° 57° do CIRC esclarece o que se entende por regularização. E, o que o legislador entende por regularização é o registo, no prazo previsto nos termos da lei, dos factos patrimoniais, resolvendo-se assim o "atraso na execução dos livros e registos contabilísticos".

Não tem pois sentido o defendido pela L… & L… e pelo seu Perito, na medida em que a sua contabilidade não registava atrasos e não foi recusada a sua exibição.

Ainda, para que logre maior convencimento, sugere-se ao Perito do SP que atente no n.° 3 do citado art.° 57.° do CIRC e aceite a seguinte questão: - Admite então que todas as situações de aplicação de métodos indirectos estão sujeitas à aplicação da sanção que corresponde à infracção de falta de "regularização", tal como entende esta? É obvio que não!

• Da não apreciação devida e exaustiva da verificação dos pressupostos no debate contraditório

Alega o Perito do SP que não foi efetuada a devida apreciação da verificação dos pressupostos da avaliação indireta:

Na presente reunião não foi apreciada devida e exaustivamente a verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos como pretendeu o perito do contribuinte e como legalmente se impunha.

Estas questões, bem como as demais que constam do pedido de revisão, são estritamente verdadeiras, e o facto de nem sequer ter havido tentativa ou abertura para alcançar o acordo, torna ilegal a posição do perito da administração fiscal, susceptível de inquinar o acto tributário que se vier a consolidar na ordem jurídica, se não forem tidos em conta as razões do sujeito passivo;

Visto o acabado de expender foram violadas as disposições plasmadas nos n°s 1 e 8 do artigo 92° da Lei Geral Tributária.

Há que admitir-se que, face ao teor da ata do debate contraditório, por ser absolutamente omissa, se desconhece exatamente os termos, extensão e conteúdo da discussão dos pressupostos que levaram á aplicação dos MI.

Porém, tal ata foi assinada pelo Perito da L… & L… e dela consta o seguinte:

“Iniciado o debate contraditório e após ter sido efetuada a apreciação do Relatório da Inspecção Tributária, bem como do teor do Pedido de Revisão da Matéria Tributável:

1 - Não se discutiu a questão da não emissão de certidão, conforme alegação do pedido de revisão da matéria colectável, uma vez que o perito da Fazenda Publica, entendeu não ser matéria para esta reunião.

2- Quanto á verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos, não existiu acordo dos peritos, ficando prejudicadas as restantes matérias peticionadas.

Face ao mencionado no parágrafo anterior, não foi possível qualquer acordo entre os Peritos, pelo que cada um deles irá apresentar o respectivo Parecer, que serão juntos a esta ata para os devidos efeitos, ... "

(meu negrito e sublinhado)

Ou seja, refere-se textualmente que foi realizado o debate e efetuada a apreciação da verificação dos pressupostos. ("... iniciado o debate contraditório e após ter sido efetuada a apreciação do Relatório da Inspeção Tributária, bem como do teor do Pedido de Revisão da Matéria Tributável")

Aliás se "iniciado o debate contraditório ... não se vislumbra sobre que outros assuntos terão discutido os peritos, senão sobre aquilo que está inerente ao próprio debate contraditório.

E, ainda, se escreve que "Quanto à verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos, não existiu acordo dos peritos ... "

Não lhe merecendo concordância a extensão e profundidade da apreciação, o Perito do Contribuinte deveria ter vinculado, através da ata, a perita da AT.

Adicionalmente e assim sendo, permite-se perguntar ao Perito do SP como é que se pode concluir pelo não acordo sobre uma coisa que não se discute?

Mais, como é que, não discutindo os pressupostos, se dispõe o Perito do Contribuinte a não discutir as restantes matérias, quando a prova do excesso de quantificação é ónus do SP e o ato da liquidação decorrente da avaliação indirecta é indivisível?

Em conclusão, as extensas considerações a propósito do n.° 14 do art.° 91.° da LGT, "... As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo", serviram ao Perito da L… & L… para especular sobre o alcance do debate contraditório, negando aquilo que sufragou com a sua assinatura, na ata produzida.

• Da amostragem e das anomalias nos inventários

Aponta a impetrante que a amostragem efetuada visou justificar, por parte da IT, a falta de credibilidade dos inventários e que o facto do documento 2, dos inventários de 2013, não se ter considerado incluído no montante de 3 730 000,00 euros influenciou negativamente a enorme margem de comercialização calculada e consequentemente a correção da matéria coletável por MI.

Como explica a Perita da AT no seu parecer, tal apreciação é errónea. De facto, a margem foi calculada com base numa amostragem realizada pela IT. De igual modo, a amostragem não visou justificar a falta de credibilidade dos inventários, pois é de rudimentar e imediata conclusão que, os mesmos, - os apresentados porque convêm não esquecer que nunca foram exibidos os de 2011 e 2012 -, enfermam de anomalias diversas que contrariam as regras de inventariação, quer por insuficiência na identificação dos produtos e famílias dos mesmos, quer por repetição de itens. E, sobre tais anomalias nunca a L… & L… veio trazer esclarecimentos que, de forma rigorosa, trouxessem os inventários ao espelho da realidade.

Ora de tudo o que fica exposto e referido, perpassa a perceção de que existe, por parte do SP, mas também por parte do seu Perito, a convicção de que a contabilidade é algo meramente assessório, um instrumento a existir por imposição legal sim, mas sobre o qual se podem produzir as mais severas mutilações as quais enxertos e acrescentos podem resolver e corrigir. Porém, nada é mais errado! A contabilidade tem de espelhar, com rigor e objetividade a ocorrência de todos os factos patrimoniais ocorridos, qualitativos, quantitativos, verificados, construtivos ou negociais na data em que ocorreram, pelas partes intervenientes, pelos valores em causa, pelas estimativas oportunas e realistas.

Intentar e insistir na fiabilidade dos inventários apresentados constitui um simples exercício de tempo, constitui uma aracnídea tentativa de deturpação e desvio do que importa discutir e concluir.

(...)

Dizer que os inventários não podiam ser de um determinado valor, mas de outro porque não é crível, de nada serve. Trata-se de considerações que o disposto no art.° 17.° do CIRC não pode acolher.

Além disso, deve-se ter em conta que a L… & L… nunca refutou ou esclareceu o facto de, por decisão da gerência, alegando falta de condições da empresa para apuramento do inventário por contagem física, ter sido o CMVMC de 2012 e 2013 apurado a partir de uma margem de comercialização, entre 10% e 15%, e não através dos inventários e das compras

• Dos movimentos financeiros

No que respeita aos movimentos financeiros, a Perita da AT não se pronunciou.

As alegações constam dos pontos 51 a 58, do 60 ao 62 e pontos F e G da Petição apresentada pela L… & L….

Tais itens referem-se aos movimentos financeiros dúbios e não clarificados pela entidade reclamante, a qual se serve da seguinte referência para atacar os pressupostos da avaliação por MI.

55. Contudo, conforme ponto IV, constatou a IT que determinadas entidades procederam a pagamentos à inspecionada, tendo sido possível associar tais depósitos a pelo menos a sete clientes.

56. Admitindo, inclusive. a IT, ponto V do relatório da ação inspetiva, que a inexistência de contas correntes de clientes impediu a associação de todos os créditos bancários às vendas efetuadas pela inspecionada.

61. Se impediu a associação dos depósitos a vendas efetuadas, estava a lT impedida de partir para o recurso à avaliação indireta, sem que antes. concedesse prazo à inspeccionada, no sentido desta apresentar os seus justificativos suprindo tal anomalia.

Como se constata, esta alusão é absolutamente infrutífera, em termos efetivos, para demonstração do caráter precário das imprecisões apontadas pela IT, com as quais se concorda.

Tem, ainda assim, o mérito de reforçar o nosso discernimento quanto à noção que a L.. & L… e o seu Perito têm acerca do necessário e legalmente protegido rigor contabilístico.

E mais julga a L… & L…:

60. Mais se para 2012 por via da derrogação do sigilo bancário apura uma divergência positiva o valor de €1 246 333,57, sendo certo que este valor na perspetivada IT, erradamente corno se demonstra por via de não estarem reunidos os pressupostos para recurso à avaliação indireta, indicia omissão de vendas.

61. Mal se compreende, que apurando para 2013 e 2014 divergências negativas utilize a IT o mesmo raciocínio, ou seja, entenda de igual forma que houve omissão de vendas e corrija também estes exercícios por recurso à avaliação indireta, quando devia ser precisamente o contrário, uma vez que por uma questão de coerência de raciocino, são a favor da ora reclamante

62. Decididamente haverá a comissão de revisão de se pronunciar como divergências distintas, uma positiva outra negativa, indiciam ambas, omissão de vendas.

Admite-se ter havido discussão, sobre esta questão, entre os peritos. Porém quanto à posição da Perita da AT nada se sabe, uma vez que é omissa no seu parecer.

Chegados a este ponto, julgo já estarmos esclarecidos quanto à insuficiência de elementos da contabilidade ou de outros que adicionalmente podiam ter sido apresentados, mas que não o foram, no decurso do procedimento, no exercício do direito a audição, na petição para acesso à Revisão da Matéria Coletável nos termos do art.° 91° da LGT, na Reunião de Peritos e finalmente no parecer do Perito.

E estamos convencidos, porque bem sabe a L… & L… e o seu Perito que não foram as diferenças entre depósitos e vendas que ditaram as correções. Sobre tais diferenças nada mais há a discutir, para além do que realmente interessa: Existem ou não existem tais diferenças? Está o SP em condições ou não de as justificar total e objetivamente, antes ou agora? Não utilizando o SP a conta 12- bancos possui elementos fiáveis para reconstituir os movimentos financeiros ocorridos?

E, estamos convencidos, porque bem sabe a L… & L… e o seu Perito que a contabilidade não serve ao apuramento da matéria coletável, ferida que está em áreas vitais de registo:

Inventários, Compras, Vendas, CEVMC e Fluxos Financeiros. E, assim sendo, bem sabemos que esta impossibilidade da contabilidade, para a determinação da matéria coletável por via directa, é uma impossibilidade absoluta verificada num determinado momento e não uma impossibilidade relativa, como entende o Perito do SP.

• Da limitação ao registo das vendas

Relativamente ao invocado pelo SP, nos pontos 41 a 44 da sua petição de acesso ao mecanismo de revisão da matéria colectável previsto no art.° 91.° da LGT, quanto às limitações apontadas, pela IT, ao registo das vendas, nada foi referido. pela Perita da Administração Fiscal.

Pode ler-se no seu parecer que foram explicadas, ao Perito da L… & L…, as irregularidades detectadas na contabilidade e como as mesmas são " ... aptas e suficientes a fundamentar ... " o apuramento da matéria colectável de forma indirecta. Porém, nada mais sabemos.

Também o Perito do SP, a este propósito, nada diz.

Do teor da ata 5/2016 igualmente nada se extrai quanto à efectiva discussão e seu alcance, quanto a este fundamento para aplicação de MI.

Desconhecendo-se a posição dos peritos quanto ao alcance do invocado sobre este item dos pressupostos da avaliação indiciária, valido-o na sua eficácia, no que me é dado conhecer através do Relatório da IT, ou seja impossibilidade " ... de aferir o correcto apuramento das taxas de I VA aplicadas pelo sujeito passivo ... "

• Da não notificação à L… & L… para que as anomalias ou incorrecções

O Perito do SP refere que o avanço para MI exige que a inspeccionada tenha de ser notificada previamente "... para que as anomalias ou incorrecções possam ser supridas". Neste sentido alega que "... mal andou a IT, pois, perante a dúvida, maior razão havia para ter procedido à notificação da inspeccionada para esclarecimentos ou se fosse o caso corrigir o que houvesse a corrigir".

A este respeito nada diz a Perita da AT.

Contudo, tal não corresponde em absoluto à verdade pois, ainda relativamente aos pressupostos da aplicação dos Métodos Indiretos, existe referência a notificações efetuadas junto do SP, designadamente para apresentação de inventários de 2013 e 2014 (pág. 44 do relatório), para proceder à identificação do motivo/justificação de recebimentos de meios monetários (pág.48 do relatório), para esclarecer os movimentos monetários por referência aos gerentes da sociedade (pág. 49 do relatório) e derrogação do sigilo bancário, nos termos do art.° 63.° da Lei Geral Tributária (pág. 48 do relatório).

• Quanto à quantificação

Sobre a quantificação, aponta a Perita da AT a via do cálculo sobre o CMVMC. Não obstante, não a assume, antes afirmando que será de manter a proposta da IT.

Alheia-se a L… & L… e o seu Perito da expressa referência a uma quantificação exagerada e desproporcionada com a realidade. Alude-se tão só, na Petição de Pedido de Revisão, que:

49. Em face disto apresenta-se incorreta e completamente inflacionada a margem de comercialização determinada pela IT, que proporcionou a correção das vendas por métodos indiretos.

Esta breve alusão a uma margem inflacionada constitui o modo de conhecimento de que a quantificação não se entende a adequada.

Já antes, a L… & L…, a propósito da negação dos pressupostos da avaliação indireta, avançou com a menção a correções aritméticas, por as entenderem mais adequadas, sem, contudo, ter expressado o seu montante.

Ora, face ao preceituado no n.° 3 do art.° 74.° da LGT, cabe ao SP a prova do excesso de quantificação e este nada disse nem qualquer elemento adicional trouxe ao processo.

6. Conclusão

A AT prossegue o interesse público, cingido pela imposição da legalidade e pelo respeito pelas garantias e direitos dos contribuintes, afigurando-se como adequada a determinação de matéria coletável por recuso a MI, considerando, no que respeita à quantificação, dever manter-se as correções propostas pela IT, com as quais a Perita da AT também manifestou concordância.

Remete-se o processo para a Perita da Autoridade Tributária e Aduaneira a fim de serem elaborados os respetivos documentos corretivos, conforme decidido.

Notifique-se o reclamante, remetendo teor da ata e partes integrantes, com inclusão do termo do presente despacho.

Santarém, 21/09/2016”

- cf. fls. 444 a 464 verso do procedimento de revisão apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

31) No dia 07 de outubro de 2016, foi a decisão referida na alínea precedente levada ao conhecimento da Impugnante - cf. fls. 465 e 466 do procedimento de revisão apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

32) No dia 19 de outubro de 2016, foram emitidas em nome da Impugnante as liquidações de IVA n.° 2016017296418 do período de 201201 no valor de € 75219,87 e juros compensatórios associados no valor de € 13 642,61, n.° 2016 017296420 do período de 201202 no valor de €43 826,23 e juros compensatórios associados no valor de €7 809,47, liquidação n.° 2016017296422 do período de 201203 no valor de €40629,08 e juros compensatórios associados no valor de € 7.106,19, liquidação n.° 2016017296436 do período de 201204 no valor de €52 540,50 e juros compensatórios associados no valor de €9 005,29, liquidação n.° 2016 017296437 do período de 201205 no valor de €52 929,65 e juros compensatórios associados no valor de €8. 903,78, liquidação n.° 2016 017296438 do período de 201206 no valor de €51975,84 e juros compensatórios associados no valor de € 8566,75, liquidação n.° 2016 017296452 do período de 201207 no valor de €54 397,19 e juros compensatórios associados, € 8 781,04 e liquidação n.° 2016 017296453 do período de 201208 no valor de € 59 300,71 e juros compensatórios associados no valor de € 9 377,63, n.° 2016017296454 do período de 201209 no valor de € 40 399,79 e juros compensatórios associados no valor de € 6 242,59, n.° 2016017296472 do período de 201210 no valor de € 68202,99 e juros compensatórios associados no valor de € 10 329,48, liquidação n.° 2016017296474 do período de 201211 no valor de € 60 309,66 e juros compensatórios associados no valor de € 8 929,13, liquidação n.° 2016017296475 do período de 201212 no valor de € 42703,07 e juros compensatórios associados no valor de € 6 172,64, n.° 2016 017296498 do período de 201301 no valor de € 54 213,94 e juros compensatórios associados no valor de € 7670,15, n.° 2016 017296499 do período de 201302 no valor de € 54 198,48 e juros compensatórios associados no valor de € 7489,78, n.° 2016017296503 do pe ríodo de 201303 no valor de € 54 279,80 e juros compensatórios associados no valor de € 7 322,56, n.° 2016017296517 do período de 201304 no valor de € 54 936,98 e juros compensatórios associados no valor de € 7 218,56, liquidação n.° 2016017296518 do período de 201305 no valor de € 54 257,28 e juros compensatórios associados no valor de € 6 956,82, n.° 2016017296519 do período de 201306 no valor de € 54466,88 e juros compensatórios associados no valor de € 6 786,72, n.° 2016017296534 do período de 201307 no valor de € 54 380,21 e juros compensatórios associados no valor de € 6602,63, n.° 2016017296536 do período de 201308 no valor de € 64 257,34 e juros compensatórios associados no valor de € 6408,58, n.° 2016017296538 do período de 201309 no valor de € 54 206,90 e juros compensatórios associados no valor de € 6 211,33, liquidação n.° 2016 017296550 do período de 201310 no valor de € 54243,27 e juros compensatórios associados no valor de € 6 038,93, n.° 2016 017296551 do período de 201311 no valor de € 54 316,74 e juros compensatórios associados no valor de € 5 869,18, n.° 2016 017296552 do período de 201312 no valor de € 53 298,80 e juros compensatórios associados no valor de € 5 578,11, n.° 2016017296564 do período de 201401 no valor de € 42 599,43 e juros compensatórios associados no valor de € 4 327,63, n.° 2016017296565 do período de 201402 no valor de € 42 551,04 e juros compensatórios associados no valor de € 4 178,16, n.° 2016017296566 do período de 201403 no valor de € 42 629,75 e juros compensatórios associados no valor de € 4 036,39, n.° 2016017296575 do período de 201404 no valor de € 42 707,19 e juros compensatórios associados, no valor de € 3903,32, n.° 2016 017296576 do período de 201405 no valor de € 42564,26 e juros compensatórios associados, € 3754,98, n.° 2016 017296578 do período de 201406 no valor de € 42 602,83 e juros compensatórios associados no valor de € 3 608,98, n.° 2016017296593 do período de 201407 no valor de € 42667,68 e juros compensatórios associados no valor de € 3 474,20, n.° 2016 017296594 do período de 201408 no valor de € 42.692,88 e juros compensatórios associados no valor de € 3335,89, n.° 2016 017296595 do período de 201409 no valor de € 43047,74 e juros compensatórios associados no valor de € 3 217,37, n.° 2016017296611 do período de 201410 no valor de € 42607,30 e juros compensatórios associados no valor de € 3044,37, n.° 2016017296612 do período de 201411 no valor de € 42569,80 e juros compensatórios associados no valor de € 2887,74, n.° 2016 017296616 do período de 201412 no valor de € 54 889,52 e juros compensatórios associados no valor de € 3 549,02 - cf. fis. 467 a 541 do procedimento de revisão apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;»

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Com interesse para a decisão a proferir, não se provaram os seguintes factos:
A) Nas contas bancárias da “L… & L…”, no ano de 2012, foram efetuados depósitos em numerário que respeitam a pagamentos em prestações acordados com os seus clientes, cujo controle ia sendo feito por esta em conta corrente.
A decisão da matéria de facto relevante para a decisão da causa efetuou-se, exclusivamente, com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, não impugnados, bem como no PAT apenso aos autos, conforme é especificado em cada um desses pontos da matéria de facto provada.
Especificamente quanto aos pontos 3) a 12) e 22) a 29) da fundamentação de facto, foram tidas em conta as informações recolhidas pelos Serviços de Inspeção Tributária nas diligências que efetuou no âmbito da inspeção que serve de fundamento às liquidações impugnadas, designadamente, as relativas à contabilidade e contas bancárias da “L… & L…”, devidamente explicitadas no Relatório de Inspeção Tributária e nos seus respetivos anexos conforme é especificado em cada um desses pontos da matéria de facto provada.
Com efeito, o Relatório de Inspeção Tributária enquanto informação oficial, faz fé, quando devidamente fundamentado e se basear em critérios objetivos, como é o caso - cfr. artigos 76º, n.º 1 da LGT e 115º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário - sendo certo que a factualidade expressa nos pontos 3) a 12) e 22) a 29) não foi colocada em causa pela Impugnante (até sendo em parte confirmada por esta na sua p.i.), ainda para mais, porque esta não juntou aos autos qualquer documento, designadamente, que constasse da sua contabilidade ou extrato bancário que permita demonstrar que tais factos não se verificaram.
Ademais, também foi dada especial relevância ao RIT e à decisão a que se refere o artigo 92.º n.º 6 da LGT, transcrevendo-se partes dos mesmos nos pontos 32) e 36), porquanto os atos impugnados assentam na fundamentação que aí foi expressa e que a Impugnante também coloca em causa na sua petição inicial, sendo relevante atender ao que aí foi escrito para que possam ser apreciados os vícios por esta invocados.
Especificamente quanto ao facto não provado sob a alínea A), não foi possível dar o mesmo como provado porquanto não foi junto aos autos qualquer documento tendente à prova do mesmo, nem apresentado pela Impugnante qualquer outro meio de prova que o tenha demonstrado.»

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, ao abrigo do preceituado no artigo 662/1, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), adita-se ao probatório o seguinte:

33) Do despacho de 2015.07.08, nº DI201501116, a que se refere a alínea 16) supra, transcreve-se:

«Imagem em texto no original»

34) Da nota de Diligência nº NDD20152618, referida na alínea 17) supra, transcreve-se:

«Imagem em texto no original»

II.2 Do Direito

A Impugnante e ora Recorrente impugnou judicialmente as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), respeitantes aos exercícios de 2012, 2013 e 2014 e respetivos juros compensatórios.

Notificada da sentença que julgou a impugnação improcedente veio dela interpor o presente recurso.

Nas conclusões das alegações de recurso, o Impugnante e ora Recorrente imputa à sentença, além do erro de julgamento, vício de nulidade, por não especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão e por omissão de pronúncia.

Antes, porém, e porque atinente à matéria de facto fixada na sentença, uma breve nota sobre o alegado sob os artigos 24 e 25 das alegações de recurso. Ora, apesar de nas conclusões de recurso, propriamente ditas, nada ser dito quanto ao pretendido aditamento à matéria de facto provada, naquelas alíneas o ora Recorrente manifesta inconformismo por não ter sido levado à matéria de facto «o facto documentalmente provado indicado no artigo 6.º da petição de impugnação judicial, de que em 9 de Julho foi emitida declaração pela inspecionada a autorizar a derrogação do sigilo bancário, sem limitação a qualquer exercício», solicitando que o mesmo seja «acrescentado» pelo Tribunal ad quem.

Todavia, o facto cujo aditamento se pretende foi levado à matéria assente na sentença, constando da alínea 24 dos factos provados, o seguinte:

24) Em 9-07-2015, foi emitida declaração pela “L… e L…” a autorizar a derrogação do sigilo bancário, sem limitação a qualquer exercício – cfr. página 10 do RIT;

A este respeito nada há, pois, a aditar ou acrescentar à matéria de facto, indeferindo-se, pois, o pretendido aditamento à matéria assente.

Feito este pequeno introito, vejamos, de seguida, se a sentença é nula, como alega, por entendermos ser esta a questão que deve ser primeiramente apreciada, uma vez que, em caso de procedência, a nulidade da sentença acarreta o conhecimento das questões afetadas pelo vício, em substituição.

Diz o artigo 125/1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), sob a epígrafe Nulidades da sentença:
1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Também as alíneas b) e d) do nº 1 do artigo 615º do Código de Processo Civil (CPC), invocadas pelo ora Recorrente, dispõe que é nula a sentença quando:
(…)
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
(…)
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Quanto à primeira nulidade invocada, era tradicionalmente entendido que para a sentença padecer deste vício necessário era que a falta de fundamentação fosse absoluta, não bastando que a motivação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

Com efeito, a falta de fundamentação como causa de nulidade da sentença não se confunde com o eventual erro da fundamentação de facto e de direito.

Segundo os ensinamentos de Alberto dos Reis (1-Aut Cit., CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL: Anotado, volume V, página 140,): há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afeta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade (…).

No processo judicial tributário, nos termos dos artigos 123/2 CPPT e artigo 607/3 CPC, exige-se tão só que na sentença, o juiz discrimine os factos que considera provados, indicando os meios probatórios –documentais e testemunhais - em que fundou a sua convicção. Ora, desde já diremos que se verifica o cumprimento desta exigência.

O que é imposto ao juiz é um dever geral de fundamentação das decisões judiciais, em termos tais que permitam o exercício esclarecido do direito ao recurso, possibilitando a perceção das razões de facto e de direito da decisão judicial.

No caso em análise, a Recorrente bem compreendeu o sentido da decisão e exerceu o direito ao recurso.

E, nos factos assentes são indicados os elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, os quais são indicados em cada uma das alíneas do probatório.

Da sentença sob crítica consta, pois, a motivação da decisão de facto. E na decisão propriamente dita são convocadas as principais normas jurídicas que regulam a matéria em causa.

É, assim, percetível qual o itinerário seguido pelo decisor que levou a que o caso fosse decidido dessa maneira e não de outra, visto que o vício que consubstancia esta nulidade, conforme mencionado acima, consiste na falta de fundamentação absoluta, não bastando que a justificação da decisão (tanto na vertente factual como no aspeto do enquadramento jurídico) se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

Não tem, pois, razão a Recorrente, não se verificando no caso em apreço a nulidade arguida: não há omissão da indicação dos meios de prova que fundamentam a decisão.

Ora, o Recorrente no pedido que antecede as conclusões de recurso limita-se a dizer: “[t]ermos em que nos melhores de direito se requer a V. Ex,ª seja o presente recurso aceite por interposto em tempo, concedendo o Tribunal ad quem provimento ao mesmo por provado revogando assim a sentença produzida pelo Tribunal a quo por outra, na medida em que nos termos do que dispõe o artigo 615 n.º 1 alínea b) e d) do Código de Processo Civil é nula a sentença recorrida”.

Sem maior especificação e densificação nas alegações e conclusões de recurso, distinguindo, nomeadamente, em que consistiram uma e outra, desde já diremos que improcede a arguida nulidade da sentença por falta de fundamentação, bem como a arguida nulidade por omissão de pronúncia, como veremos de seguida.

Se bem compreendemos e interpretamos as alegações e conclusões de recurso a omissão de pronúncia é atinente a que na decisão recorrida, se ter aderido à motivação do ato defendida pela Fazenda Pública e constante do relatório de inspeção, não tendo assim sido emitido um juízo crítico próprio [cf. conclusão R) das alegações de recurso].

Como vimos já, nos termos do disposto no artigo 125/1 do CPPT, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

A nulidade por omissão de pronúncia prevista no artigo 615/1.d) do Código de Processo Civil (CPC), apenas ocorre quando o Tribunal não tenha decidido alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Por questões submetidas à apreciação do Tribunal deve entender-se aqui as que se referem aos pedidos formulados, atinentes à causa de pedir ou às exceções alegadas, não se confundindo, pois, com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem verdadeiras questões para os efeitos preceituados na norma citada.

Nas palavras de Alberto dos Reis (2-Aut Cit, CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL: anotado, I Vol. pág. 284, 285 e V Vol. pág. 139), são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão

O Impugnante e ora Recorrente não concretiza, nem densifica, qual a questão suscitada e sobre a qual o Tribunal a quo não se teria pronunciado, e não vislumbramos em que terá consistido, desde já se reiterando que o tribunal não tem de emitir pronúncia sobre todos os argumentos trazidos pelas partes, tendo sim de resolver todas as questões suscitadas e que não foram consideradas prejudicadas pela solução dada a outras. Não sendo identificada qual a questão suscitada e sobre a qual foi omitida pronuncia por parte do Tribunal a quo, tem, pois, que improceder a arguida nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Vejamos agora quanto ao também convocado erro de julgamento:

Na conclusão A das alegações de recurso manifesta o Recorrente o seu inconformismo quanto ao decidido quanto à preterição de formalidades cometidas no procedimento inspetivo e relativas à alegada incompetência do órgão que determinou o procedimento inspetivo e que o ato de delegação não reúne o formalismo exigido pelo atual Código de Procedimento Administrativo (CPA).

Nas alegações de recurso alega que quando o ato foi praticado estava já em vigor o novo CPA, aprovado pelo DL n.º 4/2015, de 07 de janeiro, e que o ato que lhe foi notificado não permite aferir se foi dado cumprimento ao disposto no artigo 47º CPA, bem assim quanto ao estabelecido no artigo 159º do mesmo Código.

Durante o procedimento inspetivo, em sede de audição prévia, suscitou a questão e pediu certidão que lhe foi recusada, por não ser o meio e o momento próprios.

Vejamos:

O Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro, aprovou a orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

A AT, é um serviço da administração direta do Estado dotado de autonomia administrativa (artigo 1/1 do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro) e dispõe ainda de unidades orgânicas desconcentradas de âmbito regional, designadas por direções de finanças e alfândegas, e de âmbito local, designadas por serviços de finanças, delegações e postos aduaneiros.

A AT tem por atribuição, entre outras, exercer a ação de inspeção tributária e aduaneira [cf. artigo 2/2.b) do DL nº 118/2011].

A estrutura e competência territorial ou específica dos serviços desconcentrados da AT são definidas por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças (cf. artigo 14º do DL nº 118/2011).

Através da Portaria nº 320-A/2011, de 30 de dezembro, foi definida a estrutura nuclear da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Nos termos da citada Portaria, os serviços desconcentrados da AT integram a nível regional, as direções de finanças e as alfândegas e a nível local, os serviços de finanças, as delegações e postos aduaneiros (artigo 35º da citada Portaria nº 320-A/2011).

As direções de finanças são dirigidas por diretores de finanças a quem compete, nomeadamente, assegurar as atividades relacionadas com a inspeção tributária, desenvolvendo os procedimentos de investigação das irregularidades fiscais, de prevenção e combate à fraude e evasão fiscais que lhes sejam cometidas (cf. artigo 36º da mesma Portaria)

Para o procedimento de inspeção tributária são competentes a Unidade dos Grandes Contribuintes, as direções de serviços de inspeção tributária e as unidades orgânicas desconcentradas, com possibilidade de delegação [artigo 16º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), então vigente].

No Diário da República n.º 217/2014, Série II de 2014-11-10, foi publicado o despacho 13564/2014, de 10 de novembro, parcialmente transcrito supra na alínea 13. da matéria assente, através do qual o diretor de finanças de Santarém, delegou competências na chefe de divisão da Inspeção Tributária II: (i) para elaborar o plano distrital/Regional de atividades da Inspeção Tributária; (ii) selecionar os sujeitos passivos a inspecionar por iniciativa dos serviços; (iii) praticar os atos necessários à credenciação dos trabalhadores com vista à inspeção externa e proceder à emissão de ordens de serviço para os processos inspetivos a executar pelas respetivas divisões, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento tributário; (iv) o procedimento, nos termos do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, de notificação dos sujeitos passivos, do início do procedimento externo de inspeção; (v) a autorização da dispensa de notificação prévia do procedimento de inspeção nos casos expressamente previstos no artigo 50.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária; (vi) a autorização, em casos devidamente justificados, da ampliação e da suspensão dos atos de inspeção, de harmonia com as alíneas a), b) e c) do n.º 3 do artigo 36.º e artigo 53.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária; (vii) a determinação da correção da matéria tributável declarada pelos sujeitos passivos, por via da avaliação direta, nos processos que corram nas respetivas divisões (artigo 82.º, n.º 1 da lei geral tributária); (viii) a determinação do recurso à aplicação da avaliação indireta (artigo 82.º, n.º 2 da lei geral tributária) e consequente aplicação de métodos indiretos (artigos 87.º a 89.º, e 90.º da lei geral tributária), em sede de IVA, IRS e IRC (respetivamente artigo 90.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, artigo 39.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e artigo 54.º, atual artigo 59.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas), nos processos que corram nas respetivas divisões; (ix) o apuramento, a fixação ou a alteração de rendimentos e atos conexos, quando esteja em causa a aplicação dos artigos 39.º e 65.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e artigo 90.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

No caso concreto em apreço, constata-se que a ordem de serviço foi assinada pela chefe de divisão da Inspeção Tributária II, sendo certo que a delegação de competências supramencionada foi publicada em 2014.11.10, e logo, em data anterior à emissão da ordem de serviço em causa (20 de janeiro de 2015).

Antes de mais diremos que o convocado artigo 8º do Dl nº 4/2015, de 7 de janeiro, prevê uma vacatio legis de 90 dias, ou seja, prevê a entrada em vigor em 8 de abril de 2015.

Ora, como vimos já, a ordem de serviço que determinou a abertura do procedimento inspetivo, foi emitida em 20 de janeiro de 2015 e comunicada ao ora Recorrente através da carta-aviso n.º 1045, de 13 de fevereiro de 2015, e por entrega de cópia da Ordem de Serviço, no dia 06 de julho de 2015 (cf. alínea 14 dos factos provados).

Nas alegações e conclusões de recurso o ora Recorrente, além de defender que ao caso é já aplicável o novo CPA, argui que o ato de delegação não reúne o formalismo exigido pelo novo CPA. Todavia não concretiza ou densifica em que consistiriam as formalidades preteridas, limitando-se a remeter para o disposto nos artigos 47º e 159º, nem refere quais os prejuízos latentes ou potenciais dele resultante.

Vejamos o que se decidiu na sentença no excerto que aqui interessa e que se transcreve:
(…)
«Da nulidade por ausência de formalidade legalmente exigida, fundada na incompetência do órgão que determina os atos de inspeção
A Impugnante alega a nulidade dos atos praticados, por ausência de formalidade legalmente exigida, fundada na incompetência do órgão que determina os atos de inspeção.
A Entidade Impugnada defende inexistir incompetência, conforme decorre do Despacho n.º 13564/2014, publicado no D.R. IIa Série n.º 217, no dia 10 de novembro de 2014.
Cumpre apreciar e decidir.
À luz do artigo 37.º do anterior CPA, aprovado pela Lei n.º 442/91, de 15 de novembro, (aqui aplicável porquanto o despacho n.º 13564/2014, que concede os poderes em causa à chefe de divisão M… foi emitido quando este diploma ainda se encontrava em vigor), “no acto de delegação ou subdelegação, deve o órgão delegante ou subdelegante especificar os poderes que são delegados ou subdelegados ou quais os actos que o delegado ou subdelegado pode praticar’, sendo que “os actos de delegação e subdelegação de poderes estão sujeitos a publicação no Diário da República ou, tratando-se da administração local, no boletim da autarquia, e devem ser afixados nos lugares do estilo quando tal boletim não exista’’.
Ademais, estabelece, tão só, o artigo 38.º do CPA que “O órgão delegado ou subdelegado deve mencionar essa qualidade no uso da delegação ou subdelegação”
Note-se que, mesmo na redação atual do CPA, se prevê que “o órgão delegado ou subdelegado deve mencionar essa qualidade no uso da delegação ou subdelegação’’, sendo que “a falta de menção da delegação ou subdelegação no ato praticado ao seu abrigo, ou a menção incorreta da sua existência e do seu conteúdo, não afeta a validade do ato, mas os interessados não podem ser prejudicados no exercício dos seus direitos pelo desconhecimento da existência da delegação ou subdelegação" - cfe. artigo 48.º do atual CPA. Sendo manifesto que o próprio legislador veio clarificar que a falta de menção (a mera falta de indicação da publicação em diário da república) não afeta a validade do ato.
Ademais, em todo o caso, não se verificaria qualquer vício com o desvalor de nulidade dado que os despachos de prorrogação contêm os seus elementos essenciais, não tendo apenas sido identificado o concreto ato de delegação ou subdelegação de competências, sendo certo que não sucedeu qualquer prejuízo para o exercício dos direitos de audição prévia, pedido de revisão da matéria coletável e mesmo para a presente impugnação.
Neste preciso sentido, a jurisprudência dos tribunais superiores tem vindo a considerar, inclusivamente em processos cuja factualidade remonta à redação anterior do CPA, que tal omissão não constitui um vício com o desvalor de nulidade ou mesmo que mereça a anulação do ato e notificação em causa, degradando-se em formalidade não essencial desde que não tenha sido prejudicado o direito ao recurso contencioso – cfr. Acórdão do TCA Norte, de 23-01-2020, proferido no processo n.º 02066/14.7BEPRT, disponível em www.dgsi.pt.
Acresce que, especificamente, quanto às delegações de poderes, se constata que, no dia 10 de novembro de 2014, o Diretor de Finanças (que detém competências próprias para assegurar as atividades relacionadas com a inspeção tributária, nos termos do artigo 36.º, n.º 1, alínea i) da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de dezembro) proferiu o despacho n.º 13564/2014, no qual concedeu à chefe de divisão M…, entre o mais, poderes para seleção dos sujeitos passivos a inspecionar, credenciação de trabalhadores para inspeção externa, a emissão de ordens de serviço para os processos inspetivos a executar pelas respetivas divisões, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento tributário, a notificação do inicio do procedimento de inspeção e a autorização, em casos devidamente justificados, da ampliação e suspensão dos atos de inspeção, de harmonia com as alíneas a), b) e c) do n.º 3 do artigo 36.º e artigo 53.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (cf. Ponto I – n.º 6 do despacho n.º 13564/2014 publicado em Diário da República 2ª Série, n.º 217, página 28213, de 10 de novembro de 2014) – cfr. ponto 13) da fundamentação de facto.
De resto, quanto a esta delegação de poderes, tendo a mesma sido emitida antes da entrada em vigor do novo CPA, eram aplicáveis as normas do CPA, aprovado pela Lei n.º 442/91, de 15 de novembro, que se encontrava em vigor no momento da prática do atos de delegação, não sendo pelo facto de um procedimento inspetivo onde são praticados atos ao abrigo de tal delegação se encontrar a decorrer em momento em que o novo CPA já se encontra em rigor que a delegação de poderes ao abrigo da qual são praticados os atos no procedimento inspetivo tem de ter sido emitida ao abrigo do novo CPA, porquanto a prática daquele ato de delegação foi efetuada antes da entrada em vigor do novo CPA.
Sendo que do ponto 13) da fundamentação de facto também resulta, inequivocamente, que se verificou a publicação em Diário da República do referido despacho, pelo que se encontra cumprido o artigo 37.º do CPA em vigor à data dos factos (e também se encontraria cumprido o artigo 159.º do novo CPA caso se considerasse que o mesmo era aqui aplicável).
Nesta conformidade, não restam quaisquer dúvidas que M…, detinha competência para os atos em causa, nomeadamente para emitir ordem de serviço e determinar a realização dos atos de inspeção.
Assim, improcede o vício ora analisado.

Em face do exposto, concluímos que não tem, pois, razão o ora Recorrente quanto a esta questão. A decisão recorrida não merece, pois, a censura que lhe foi feita, improcedendo o recurso nesta parte.

Prosseguindo:

Na conclusão B das alegações de recurso, insurge-se o ora Recorrente quanto ao decidido na sentença recorrida porquanto não podia ter sido ordenado uma nova ação de inspeção externa para os mesmos anos.

O princípio da irrepetibilidade da inspeção, então consagrado no artigo 63/4 da Lei Geral Tributária (LGT), obsta à realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização, por contrapartida da inspeção interna, respeitante ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação. Dizia:

4 - O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.

Esta proibição visava garantir a segurança jurídica e a estabilidade da relação fiscal (3-COURINHA, Gustavo Lopes, IRREPETIBILIDADE DAS INSPEÇÕES: Um Contributo Jurisprudencial, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, nº 1 VII, 2014.) .

O procedimento de inspeção tributária tem de obedecer aos princípios enunciados no artigo 5º RCPITA: princípio da verdade material (artigo 6º RCPITA), da proporcionalidade (artigo 7º RCPITA), do contraditório (artigo 8º RCPITA) e da cooperação (artigo 9º RCPITA) e ainda aos princípios que regem o procedimento da Administração Pública e constantes do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável ex vi artigo 4.e) RCPIT.

Seguindo a classificação acolhida no capítulo III do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), o procedimento de inspeção tributária pode ser organizado:

- Quanto aos fins visados: (a) em procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários [artigo 12/1.a) RCPITA]; (b) de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspeção tributária seja legalmente incumbida [artigo 12/1.b) RCPITA].

- Quanto ao lugar da realização (artigo 13º RCPITA] em: (a) interno: quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos; (b) externo: quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.

- Quanto ao âmbito e extensão (artigo 14/1 RCPITA), o procedimento de inspeção pode ser: (a) geral ou polivalente, quando tiver por objeto a situação tributária global ou o conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários; (b) parcial ou univalente, quando abranja apenas algum, ou alguns, tributos ou algum, ou alguns, deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributários.

O nº 2 do mesmo artigo 14º RCPITA, esclarece considerar-se procedimento parcial o que se limite à consulta e recolha de documentos ou elementos determinados, à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários e ao controlo dos bens em circulação.

Vejamos, então:

Como resulta da matéria de facto dada como provada e que não foi impugnada, através da Ordem de Serviço nº OI201500084, de 2015.01.20, foi ordenada a realização de ação inspetiva externa de âmbito parcial, incidente sobre o IRC e IVA dos anos de 2012, 2013 e 2014 (cf. alínea 14 dos factos provados) e em 8 de julho de 2015, foi emitido o Despacho nº DI201501116, relativo à consulta, recolha e cruzamento de elementos [cf. alíneas 16) e 41) dos factos provados] e em 2015.12.04, a nota de diligência NDD20152618, referente ao despacho DI201501116, com a descrição complementar do objetivo assinalado de recolha de dados no âmbito da auditoria informática [cf. alínea 17) e 42) da matéria assente].

Temos assim que a empresa foi sujeita a uma ação de inspeção, externa, de âmbito parcial (IRC e IVA) e que no decurso da mesma foi emitido um “despacho”, ordenando outro procedimento de inspeção, com anunciado objetivo de se proceder à consulta, recolha e cruzamento de elementos e posteriormente uma “nota de diligência” para a recolha de dados informáticos.

Do suprarreferenciado despacho nº DI201501116, releva que no campo 1, Indica como data 2015.07.07 e como critério de seleção “nacional” e no campo 4 como objetivo: “consulta, recolha e cruzamento de dados”, nele não se fazendo qualquer referência à anterior Ordem de Serviço ou outra no sentido de se tratar de ato ordenado no âmbito da inspeção que então já decorria.

E, na Nota de Diligência, também apenas é feita referência ao mesmo despacho nº DI201501116, indicando no campo 4, como objetivos da inspeção, a consulta, recolha e cruzamento de dados, e como descrição complementar do objetivo: recolha de dados no âmbito da auditoria informática.

Ora, a verdade é que o artigo 63/4 da LGT proibia a repetição desde que fossem respeitantes ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação, sem restrições quanto aos objetivos e âmbito de atuação.

Na redação então vigente, eram apenas excecionados os casos de ser proferido um despacho fundamentado baseado na existência de factos novos ou que visasse a confirmação de pressupostos de direito invocados pelo contribuinte perante a administração tributária. Exceções estas que não se verificam aqui, nem foram convocadas, como resulta da matéria assente.

A proibição ínsita no nº 4 do artigo 63º da LGT, é limitada à repetição de procedimento externo de fiscalização, classificação que, como vimos, respeita ao lugar do procedimento, independentemente da finalidade, âmbito e extensão.

Ora, no caso concreto em análise após a emissão da ordem de serviço e da sua entrega à contribuinte inspecionada, foi emitido um despacho para consulta e recolha de elementos e consulta de sistemas informáticos, atos típicos do procedimento de inspeção, portanto.

Anote-se que ao tempo não se encontrava excecionado à realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização nos casos consulta, recolha de documentos ou elementos, alteração à redação do nº 4 do artigo 63º da LGT, que apenas foi introduzida posteriormente pelo artigo 268º da Lei nº 114/2017, de 29 de dezembro.

Assim, e apesar de a Fazenda Pública enquadrar a determinação do procedimento inspetivo de recolha de elementos sob a denominação de um despacho e posteriormente a recolha de dados informáticos, como uma nota de diligência, as mesmas foram levadas ao conhecimento da contribuinte inspecionada, o que reforça o entendimento de estarmos perante novas inspeções externas.

Tem assim que ser dada razão ao Recorrente, quanto a esta questão, considerando verificado, no caso, a violação do princípio da irrepetibilidade das inspeções externas, então consagrado no artigo 63/4 da LGT, o que acarreta a ilegalidade dos atos consequentes à referida inspeção, incluindo as liquidações adicionais dela resultantes e impugnadas nos autos.

A sentença que assim não decidiu, não se pode, pois, manter.

Em face da procedência do recurso, inútil se torna averiguar os demais motivos alegados nas conclusões das alegações de recurso nomeadamente sobre a competência do órgão para determinar a prorrogação do procedimento inspetivo e sobre a verificação dos pressupostos para a determinação da matéria coletável para recurso à avaliação indireta.

Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).

Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pela Recorrida, que ficou vencida, com dispensa da taxa de justiça de recurso por não ter contra-alegado.

Por fim, e tendo em consideração que o valor da causa foi fixado em € 2.055.958,62, considerando a conduta processual das partes a atividade desenvolvida no processo, destacando-se que as questões em causa nos presentes autos foram já objeto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Sul, visto o princípio da proporcionalidade, concluímos que no caso vertente se verificam os pressupostos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça do artigo 6/7 do RCP.

Sumário/Conclusões:

O princípio da irrepetibilidade do procedimento inspetivo, então consagrado no artigo 63/4 da Lei Geral Tributária (LGT), na redação anterior à introduzida pela Lei nº 114/2017, de 29 de dezembro, obsta à realização de mais do que um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação.

III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e em consequência julgar a impugnação procedente.

Custas pela Recorrida, que decaiu, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos expostos.

Lisboa, 29 de maio de 2024

Susana Barreto

Tânia Meireles da Cunha

Jorge Cortês
(vencido, conforme declaração infra)

Não acompanho a fundamentação e a decisão que fez vencimento, nos termos que a seguir se expõem.
1. A decisão que fez vencimento considera verificada, no caso, a violação do princípio da irrepetibilidade das inspeções externas, então consagrado no artigo 63/4 da LGT, o que acarretaria a ilegalidade dos atos consequentes à referida inspeção, incluindo as liquidações adicionais dela resultantes e impugnadas nos autos.

2. Dos elementos coligidos no probatório resulta o seguinte:

i) No dia 20 de janeiro de 2015, no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201500084, foi proferido despacho pela a chefe de divisão M…, que determinou a realização de ação inspetiva externa à Impugnante, de âmbito parcial, incidente sobre IRC e IVA dos exercícios de 2012, 2013 e 2014 (4-N.º 14.).

ii) A realização da ação inspetiva externa referida na alínea precedente foi levada ao conhecimento da Impugnante através da carta-aviso n.º 1045, de 13 de fevereiro de 2015, e por entrega de cópia da Ordem de Serviço, no dia 06 de julho de 2015 (5-N.º 15.).

iii) No dia 08 de julho de 2015, a chefe de divisão M…, emitiu o Despacho n.º DI201501116, relativo à consulta, recolha e cruzamento de elementos, levado ao conhecimento da Impugnante no dia 09 de julho de 2015 (6-N.º 16.).

iv) No dia 04 de dezembro de 2015, a Impugnante recebeu a nota de diligência NDD20152618, referente ao despacho DI201501116, com a descrição complementar do objetivo assinalado de “recolha de dados no âmbito da auditoria informática" (7-N.º 17)..

v) No dia 11 de dezembro de 2015, no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201500084, por subdelegação do Diretor de Finanças, a chefe de divisão, M…, apôs despacho que menciona “Visto. Concordo. Notifique-se o sujeito passivo", após parecer, da mesma data, do qual consta, entre o mais:

“Visto. Concordo com a prorrogação da ação inspetiva, nos termos da alínea a) e c) do n.º 3 do artigo 36º (...), em face dos factos descritos na presente informação" e informação, da mesma data, da qual consta, entre o mais, “na sequência da emissão da Ordem de Serviço n.º OI201500084, para os períodos de tributação de 2012, 2013 e 2014, por esta Direcção de Finanças (...) foi iniciado o procedimento de inspeção em 06/07/2015, com assinatura da Ordem de Serviço, estando ainda a decorrer o mesmo. Considerando que - a análise da situação tributária do contribuinte apresenta um grau de complexidade razoável, atendendo ao seu volume de negócios, ao facto do procedimento de inspeção incluir três períodos de tributação e ao elevado número de fornecedores intracomunitários; - Houve necessidade de recorrer aos instrumentos de assistência mútua e cooperação administrativa internacional, cujo tempo de resposta não é previsível nem determinável pela Autoridade Tributária e Aduaneira; - Da análise aos elementos da contabilidade detetaram-se situações para cujo esclarecimento houve necessidade de acesso à informação bancária do Sujeito Passivo, procedimento que respeita diversos formalismos e implica a colaboração de entidades financeiras, cujo tempo de resposta não é previsível nem determinável pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Propõe-se a prorrogação da acção inspectiva, nos termos das alíneas a) e c) do n.º 3 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), por mais três meses a contar de 06/01/2016, estando a conclusão da mesma prevista para 06/04/2016” (8-N.º 18.).

vi) No dia 14 de dezembro de 2015, a Impugnante tomou conhecimento do despacho referido na alínea precedente (9-N.º 19.).

vii) No dia 07 de março de 2016, no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI201500084, por subdelegação do Diretor de Finanças, a chefe de divisão M… apôs despacho que menciona “Visto. Concordo. Notifique-se o sujeito passivo”, após parecer, da mesma data, do qual consta, entre o mais:

“Visto. Concordo com a prorrogação da ação inspetiva, nos termos da alínea a) e c) do n.º 3 do artigo 36º (...) em face dos factos descritos na presente informação” e informação, da mesma data, da qual consta, entre o mais, “na sequência da emissão da Ordem de Serviço n.º OI201500084, para os períodos de tributação de 2012, 2013 e 2014, por esta Direcção de Finanças (...) foi iniciado o procedimento de inspeção em 06/07/2015, com assinatura da Ordem de Serviço, estando ainda a decorrer o mesmo. Considerando que - a análise da situação tributária do contribuinte apresenta um grau de complexidade razoável, atendendo ao seu volume de negócios, ao facto do procedimento de inspeção incluir três períodos de tributação e ao elevado número de fornecedores intracomunitários; - Da análise aos elementos da contabilidade detetaram-se situações para cujo esclarecimento houve necessidade de acesso à informação bancária do Sujeito Passivo, procedimento que respeita diversos formalismos e implica a colaboração de entidades financeiras, cujo tempo de resposta não é previsível nem determinável pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Propõe-se a prorrogação da acção inspectiva, nos termos das alíneas a) e c) do n.º 3 do artigo 36.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), por mais três meses a contar de 06/04/2016, estando a conclusão da mesma prevista para 06/07/2016 (10-N.º 20.).

viii) No dia 08 de março de 2016, a Impugnante tomou conhecimento do despacho referido na alínea precedente (11-N.º 21.).

ix) No relatório inspetivo (12-N.º 32.), em sede de “IX - Direito de Audição – Fundamentação”, consignou-se o seguinte:

Do despacho 01201501116 de 7 de Julho de 2015:
O SP solicita que lhe seja esclarecida a razão, e a sustentação legal, da emissão do despacho identificado em epígrafe, considerando o facto de o mesmo ser contemporâneo do presente procedimento de inspecção (em realização ao abrigo da Ordem de Serviço 01201500084).
O referido Despacho foi emitido ao abrigo do disposto nos artigos 2°, n.° 2, alínea g) e 14°, n.° 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA) e, conforme consta do próprio Despacho, destinou-se o mesmo a "Consulta, recolha e cruzamento de elementos", em concreto à "Recolha de dados no âmbito da auditoria informática", conforme mencionado na respectiva Nota de Diligência.
A razão da sua emissão deveu-se ao facto de ser necessário credenciar técnico especializado na recolha e tratamento de dados informáticos, como se pode verificar no item "INDENTIFICAÇÃO DOS FUNCIONÁRIOS" que integra o Despacho, tendo em conta o que dispõe o artigo 46.° do RCPITA.
A emissão do Despacho, e a realização do correspondente procedimento de recolha e tratamento de dados informáticos, obedeceu, pois, às disposições legais em vigor.
Das prorrogações da acção inspectiva
Argui o SP que os despachos proferidos em 11.12.2015 e 07.03.2016, ambos determinando a prorrogação do procedimento de inspecção tributária, padecem de vício de fundamentação, por o seu teor consistir em "Visto. Concordo, Notifique-se o sujeito passivo.".
Requer ainda neste ponto, que lhe seja emitida certidão nos termos do artigo 37° do CPPT, de que conste o adequado esclarecimento quanto ao teor dos dois despachos.
(...)
No caso concreto os despachos proferidos em 11.12.2015 e 07.03.2016, ambos referem expressamente que verificaram (" Visto") e concordaram ("Concordo"), com o teor da informação e parecer constantes no documento em que o despacho se encontra aposto, não suscitando, por isso, dúvidas que é àqueles que se reporta, e não a outros.
A emissão do Despacho, e a realização do correspondente procedimento de recolha e tratamento de dados informáticos, obedeceu, pois, às disposições legais em vigor.
Das prorrogações da acção inspectiva
Argui o SP que os despachos proferidos em 11.12.2015 e 07.03.2016, ambos determinando a prorrogação do procedimento de inspecção tributária, padecem de vício de fundamentação, por o seu teor consistir em "Visto. Concordo, Notifique-se o sujeito passivo.".
Requer ainda neste ponto, que lhe seja emitida certidão nos termos do artigo 37° do CPPT, de que conste o adequado esclarecimento quanto ao teor dos dois despachos.
(...)
No caso concreto os despachos proferidos em 11.12.2015 e 07.03.2016, ambos referem expressamente que verificaram (" Visto") e concordaram ("Concordo"), com o teor da informação e parecer constantes no documento em que o despacho se encontra aposto, não suscitando, por isso, dúvidas que é àqueles que se reporta, e não a outros.
Tais parecer e informação, apresentam propostas de decisão devidamente fundamentadas em factos, e no direito ao caso aplicável, expostos de forma clara, congruente e suficientemente apreensíveis, e os quais foram explicados presencialmente ao SP, aquando da notificação pessoal de tais despachos.
Face ao exposto, fica prejudicada a questão do pedido de certidão nos termos do artigo 37° do CPPT.
Ainda assim, e relativamente a tal pedido de certidão, salienta-se que o exercício do direito de audição não é o meio próprio para o efeito, já que este tem por objectivo a apreciação e pronúncia do SP sobre os factos descritos no projecto de relatório motivadores da proposta de alteração da sua matéria tributável.
Acresce que, tendo em conta a data de notificação dos despachos em causa, e o prazo previsto no artigo 37° do CPPT, o pedido efectuado pelo SP mostra-se extemporâneo,
(…)”
A questão que se suscita reside em saber se, no âmbito de uma diligência instrutória, realizada no quadro de procedimento inspectivo pendente - V. n.º 14 do probatório -, a credenciação de funcionário para a realização de auditoria informática transforma tal diligência em início de procedimento inspectivo distinto.
A proibição de repetição de procedimento externo inspectivo constava e consta do artigo 63.º/4, da LGT. A norma determina(va) que «[o] procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço».
A este propósito, afirma-se que «[é] precisamente por se atender à vinculação ao princípio da proporcionalidade e aos transtornos que a realização da acção de inspecção pode ocasionar no normal desenvolvimento da actividade, que se estabelece a limitação quantitativa ao exercício de uma acção de inspecção externa por sujeito passivo, imposto e período de tributação. Pretende-se, assim, desonerar o contribuinte que já foi objecto de uma acção de inspecção externa. Apenas se abre mão desta regra perante a existência de factos novos/supervenientes, que fundamentem devidamente a derrogação do princípio da proporcionalidade, por eventualmente serem indiciadores de novos comportamentos ilícitos/infracções, cujo apuramento se revelara impossível até então» (13-José Maria Fernandes Pires (Coordenador), LGT comentada e anotada, Almedina, 2015, p. 656.).
«A qualificação dada pela Administração Fiscal a um procedimento não tem carácter vinculativo, se vier a revelar-se que o conteúdo dos actos praticados for contrário à qualificação dada, isto é, a classificação formal do procedimento será, posteriormente, validada, ou não, pelos actos que a Administração Tributária efectivamente praticar» (14-Acórdão do TCAS, de 27-02-2014, P. 07343/14.)
No caso, está em causa a nota de diligência assinada pelo sócio gerente da impugnante, em 04/12/2015, por meio do qual se procedeu à credenciação de funcionários da inspecção, com vista a realização de auditoria informática (n.ºs 41 e 42.º do probatório). Tal diligência foi realizada na pendência do procedimento inspetivo. O relatório único elaborado no procedimento considerou e ponderou-a na preparação e fundamentação da decisão. Esta foi notificada à impugnante em 01/07/2016 (15-N.º 34.).
Assim sendo, a diligência de auditoria informática com a credenciação dos funcionários envolvidos não corresponde ao início de novo procedimento: o procedimento inspetivo inicial continuava pendente e tal diligência mostra-se necessária ao procedimento inspectivo em causa, no qual se enxertou. A razão da credenciação dos funcionários inspectivos deve-se «ao facto de ser necessário credenciar técnico especializado na recolha e tratamento de dados informáticos» (16-V. Relatório Inspectivo, “IX - Direito de Audição – Fundamentação”.). O acesso a tais dados, na medida em que revela a situação fiscal e contabilística da contribuinte está coberta pelo dever de cooperação da mesma para com a inspecção (artigos 9.º 10.º do RCPITA). Sem embargo, o acesso por parte dos agentes inspectivos aos registos informáticos da contribuinte, na medida em que pode contender com matérias sem relevância fiscal e cobertas pela reserva da privacidade (artigo 26.º da CRP), impõe a necessidade da credenciação. A necessidade da credenciação dos funcionários envolvidos na diligência tem em vista garantir o direito de oposição da contribuinte e o eventual escrutínio do tribunal sobre a diligência em exame (artigo 63.º/5 e 6, da LGT).
Não havendo, pois, qualquer preterição da proibição de repetição de procedimento inspetivo externo incidente sobre o mesmo tributo, exercício e sujeito passivo. Ao invés, do que se trata é de garantir o direito de oposição do contribuinte à diligência em referência, na medida em que pode contender com garantias de privacidade da contribuinte. O entendimento judicial contrário secciona o procedimento inspectivo, substituindo-se à Administração quanto à organização do mesmo.
Pelo que não daria provimento à presente imputação.

(Jorge Cortês)