1.2 Na petição da impugnação os Impugnantes vieram pedir a anulação da referida liquidação com os fundamentos que, em síntese, se seguem:
- «Alegam os serviços tributários que os documentos de suporte existentes na empresa Sindano – Serviços de Segurança, Lda., eram insuficientes» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições., mas ao Impugnante não pode ser imputada responsabilidade pela desorganização contabilística da sua entidade patronal;
- as funções do Impugnante naquela empresa, de inspector, exigiam-lhe a deslocação diária às portarias das empresas onde prestavam serviço de porteiro os colaboradores da sua entidade patronal, deslocações que eram efectuadas em viatura própria, suportando o Impugnante as despesas de manutenção e reparação da viatura;
- no final de cada mês, o Impugnante elaborava um «Boletim Quilométrico» que entregava na sede da entidade patronal, «sendo então os quilómetros percorridos conferidos pelo conta-quilómetros da sua viatura»;
- a sua entidade patronal pagava-lhe os quilómetros percorridos a esc. 55$00 o quilómetro – valor que não era superior ao praticado para função pública –, com base nos referidos boletins, de que junta duplicados como documentos n.ºs 2 a 13, e o Impugnante emitia os competentes recibos, recibos que «deveriam encontrar-se na contabilidade da empresa, não podendo os impugnantes ser responsabilizados se isso não se verifica»;
- porque o Impugnante percorreu todos os quilómetros constantes dos referidos boletins e as importâncias recebidas pela utilização de automóvel próprio ao serviço da entidade patronal só são tributáveis na parte em que excedam os limites legais, a liquidação impugnada viola o disposto no art. 2.º do CIRS.

1.3 Na sentença recorrida julgou-se a impugnação procedente e, em consequência, anulou-se a liquidação com a seguinte fundamentação:

«O impugnante, não tendo, segundo cremos, percorrido todos os quilómetros constantes dos boletins, fez, de acordo com a prova produzida, muitos deles.
A liquidação, que assenta no pressuposto de que não fez algum, não pode, por isso manter-se.
A dúvida sobre a correcta quantificação do facto tributário aproveita ao contribuinte, como se sabe, e leva à anulação do acto tributário, segundo o art. 100º.1 do CPPT».

1.4 O Recorrente alegou, tendo formulado as seguintes conclusões:

«Perdida a fiabilidade da prova testemunhal, e a ausência de prova documental como provamos em 6, a decisão devia ter sido de indeferimento;
Porque nada garante que os quilómetros teriam sido percorridos.
E que as quantias pagas, não fossem remuneração de trabalho, encapotado.

Tendo decidido como decidiu (fundada dúvida) o Meritíssimo Juiz do Tribunal «a quo», interpretou erradamente os factos (prova Testemunhal) pelo que a douta sentença de folhas 103 a 105, deverá ser substituída por acórdão que mantenha a liquidação em causa, só assim se fará JUSTIÇA».

1.5 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.6 Os Recorridos apresentaram contra alegação, que concluíram nos seguintes termos:

«A – Existe, comprovadamente, fundada dúvida sobre a existência do facto tributável, até pelo pouco cuidado na investigação efectuada pelos serviços.

B – Verifica-se o circunstancionalismo previsto no n.º 1 do art.º 100.º do C.P.P.T..

C – Confirma-se, assim, o fundamento previsto na alínea a) do art.º 99.º do mesmo diploma legal.

D – A Douta Sentença Recorrida efectua, por isso, uma correcta aplicação do direito à matéria de facto provada, não merecendo qualquer reparo»

1.7 O Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, da revogação da sentença recorrida e da sua substituição por outra que julgue a impugnação improcedente.
Para tanto, e em resumo, considerou o seguinte:
- por não se encontrarem devidamente documentados, não foram considerados pela AT os custos contabilizados pela “Sindano” relativamente aos alegados encargos suportados relativamente às deslocações dos seus funcionários em viatura própria ao serviço da entidade patronal;
- «Após a realização das diligências efectuadas pela Ad. Fiscal junto do sujeito passivo, foram recolhidos elementos de prova objectivos, plasmados no relatório de fls. 40 e seguintes, designadamente nos pontos 3.1 a 3.4, através dos quais se evidencia que os elementos de prova apresentados pelo impugnante a folhas 9 a 33, não são dignos de qualquer credibilidade para efeitos de prova dos custos que eventualmente terá suportado nos Kms percorridos alegadamente ao serviço da empresa»;
- face à «prova concludente e objectiva produzida pela Ad. Fiscal», era ao Impugnante que competia «carrear para os autos elementos de prova de que não se verificavam preenchidos e comprovados os pressupostos em que assentou a fundamentação do acto tributário levado a efeito, a título oficioso, pela Ad. Fiscal», o que aquele não fez, pois a prova testemunhal que apresentou, porque as testemunhas não revelaram conhecimento directo dos factos e porque os depoimentos foram «vagos e inconcludentes», «não tem a virtualidade de infirmar os elementos objectivos de prova recolhidos pela Ad. Fiscal nem mesmo criar qualquer “fundada dúvida” acerca da quantificação do acto de liquidação»;
- como é jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo e do Supremo Tribunal Administrativo, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante,
tudo para concluir que «No caso dos autos, a possível dúvida subsistente quanto aos Kms percorridos ao serviço da entidade patronal é imputável inteiramente ao impugnante que não logrou produzir qualquer prova concludente nesse sentido».

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões do Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto, por ter considerado provado que o Contribuinte «percorreu, ao serviço da firma, muitos milhares de quilómetros» e, consequentemente, se enferma de erro de julgamento de direito ao ter considerado que se verificava dúvida quanto à quantificação do acto de liquidação impugnado e que tal dúvida determinava a anulação deste acto por força do disposto no art. 100.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

Não de demonstrou que:
· o impugnante tenha elaborado e entregue à firma, no final de cada mês de 1997, o boletim itinerário referente às suas deslocações e o recibo respeitante ao pagamento das respectivas ajudas de custo - o facto de estes documentos não constarem da contabilidade da firma, aquando da fiscalização, e, relativamente, aos boletins, a prova testemunhal, convencem-nos de que os recibos só terão sido emitidos para efeitos de apresentação da declaração para liquidação do IRC, e que os boletins só terão sido emitidos após a fiscalização;
· o impugnante tenha percorrido, ao serviço da firma, todos os quilómetros constantes dos boletins - o cálculo constante dos boletins é, manifestamente, exagerado; por exemplo, para o dia 2 de Janeiro de 1997, as deslocações constantes do boletim, somam 150 quilómetros (e não os 250 calculados), segundo os seguintes parciais, em quilómetros, 20,40, 15, 25, 25 e 25»;

2.1.2 Atento o disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC), consideramos agora provados os seguintes factos, os quais, por respeitarem à liquidação impugnada, são do conhecimento oficioso:

a) Durante o ano de 1997 Manuel Augusto Remelhe dos Santos trabalhou para a sociedade denominada “Sindano – Serviços de Segurança, Lda.”, tendo auferido desta as quantias de esc. 1.942.391$00 e 4.457.094$00, a título de remunerações e de pagamento de despesas por utilização de veículo próprio ao serviço da entidade patronal, respectivamente (cfr. informação de fls. 34, prestada pelo Serviço de Finanças de Barcelos, e o relatório dos Serviços de Inspecção Tributária de fls. 40 a 45);
b) A AT considerou que o referido montante de esc. 4.457.094$00 integrava rendimento sujeito a IRS (cfr. informação de fls. 34);
c) Em 22 de Março de 2000 a AT procedeu à liquidação adicional de IRS do ano de 1997, da qual resultou o montante a pagar de esc. 1.456.395$00 (cfr. cópia do documento de cobrança a fls. 8);
d) O Contribuinte foi notificado dessa liquidação, bem como para pagar o montante liquidado até 22 de Março de 2000 (cfr. cópia do documento de cobrança com cópia a fls. 8);
e) Em 13 de Junho de 2000 o Contribuinte fez dar entrada no 1.º Serviço de Finanças de Barcelos a petição inicial que deu origem aos presentes autos e pela qual veio impugnar a liquidação dita em 5. (cfr. aquela peça processual e o carimbo de entrada que lhe foi aposto).

2.2 DE DIREITO

2.2.1 A AT, considerando que o montante – esc. 4.457.094$00 – recebido pelo Contribuinte ora recorrido da sua entidade patronal a título de pagamento de despesas por utilização de viatura própria ao serviço desta integrava rendimento colectável para efeitos de IRS, fixou o rendimento colectável ou procedeu à correcção do declarado pelo Contribuinte e, consequentemente, liquidou o IRS correspondente.
O Contribuinte impugnou judicialmente aquela liquidação com o fundamento que o referido montante constitui o pagamento das despesas por ele realmente efectuadas com as deslocações efectuadas em viatura própria ao serviço da sua entidade patronal, sendo o seu pagamento efectuado com base num boletim que entregava à sua entidade patronal, contra recibo, a esc. 55$00 por quilómetro, ou seja, respeitando os limites prescritos no art. 2.º, n.º 3, alínea e), do CIRS.
A sentença recorrida considerou que se o Contribuinte em 1997 não percorreu todos os quilómetros que constam dos boletins de itinerário juntos aos autos, «percorreu, ao serviço da firma, muitos milhares de quilómetros»; assim, a «liquidação, que assenta no pressuposto de que não fez algum, não pode, por isso, manter-se», pois a «dúvida sobre a correcta quantificação do facto tributário aproveita ao contribuinte, como se sabe, e leva à anulação do acto tributário, segundo o art. 100º.1 do CPPT». Por isso, anulou a liquidação impugnada Salvo o devido respeito, a anulação apenas se deveria reportar à parte em que incidiu sobre a referida quantia de esc. 4.457.094$00, recebida pelo Impugnante da sua entidade patronal a título de ajudas de custo, mas já não na parte em que incidiu sobre as remunerações, do montante de esc. 1.942.391$00..
A Fazenda Pública discorda deste entendimento, porque «nada garante que os quilómetros tenham sido percorridos» e que «as quantias pagas, não fossem remuneração de trabalho, encapotado», motivo por que a sentença recorrida, ao decidir pela procedência da impugnação com base em fundada dúvida, fez errado julgamento.
Daí que, como se deixou já dito, a questão a apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto, por ter considerado provado que o Contribuinte «percorreu, ao serviço da firma, muitos milhares de quilómetros» e, consequentemente, se enferma de erro de julgamento de direito ao ter considerado que se verificava fundada dúvida quanto à quantificação do acto de liquidação impugnado e que tal dúvida determinava a anulação deste acto por força do disposto no art. 100.º, n.º 1, do CPPT.
Antes, contudo, há que verificar qual a fundamentação do acto impugnado, designadamente qual o fundamento com base no qual a AT procedeu à determinação da matéria colectável. Na verdade, enquanto na petição inicial o Contribuinte sustenta que terá sido a insuficiência dos documentos de suporte existentes na entidade patronal, insuficiência essa verificada no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária na sequência da visita de fiscalização à entidade patronal do Contribuinte, no relatório de inspecção tributária junto aos autos ao abrigo do disposto no art. 111.º, n.º 2, alínea a), do CPPT, refere-se também que não teriam sido percorridos todos os quilómetros referidos. Como procuraremos demonstrar adiante, importa saber qual o fundamento que determinou a determinação da matéria colectável e, consequentemente, a liquidação impugnada.

2.2.2 Como é sabido, nem todas as importâncias recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição (cfr. art. 87.º do Decreto-Lei n.º 49.408, de 24 de Novembro de 1969 (Lei do Contrato de Trabalho)). Na verdade, existem prestações efectuadas pela entidade patronal ao trabalhador que não têm qualquer correspectividade em relação ao trabalho e mais não visam do que compensar este por despesas efectuadas em favor daquela.
Como é óbvio, face à natureza do IRS e ao conceito de rendimento adoptado pelo respectivo código, só os rendimentos que assumem carácter remuneratório se integram na categoria A (rendimentos do trabalho dependente) dos rendimentos sujeitos a IRS.
Por isso, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.ºs 3, alínea e) e 6, do CIRS, na versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro e na redacção da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro).
Assim, a tributação dos montantes em causa em sede de IRS só pode ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório.
Dito isto, cumpre ter presente que no âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à AT indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material - cfr. arts. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro), sem prejuízo da obrigação dos contribuintes colaborarem na produção de provas (art. 59.º da LGT).
Não pode a AT deixar de averiguar sobre a verificação dos factos susceptíveis de corresponder aos elementos do tipo legal, excepto nos casos em que a lei estabeleça presunções juris et de jure.
Regressando ao caso sub judice, a AT considerou que o recebimento das referidas quantias significa a existência de facto tributário.
No entanto, nem a sentença recorrida diz qual foi a fundamentação do acto impugnado nem os autos lhe permitem que o dissesse. É certo que dos autos consta cópia do relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização da AT na sequência da visita à sociedade entidade patronal do Impugnante e no qual são apontados irregularidades verificadas na documentação de suporte dos custos respeitantes. Mas, se poderá ter sido esse relatório que terá estado na base da determinação da matéria colectável que deu origem à liquidação impugnada, nada nos permite concluir que o tenha sido. Para sabermos com certeza quais os fundamentos do acto tributário impugnado (se foram os que constam daquele relatório, se foram só esses ou se foram quaisquer outros) falta nos autos um elemento essencial: o teor integral da decisão por que foi fixado o rendimento colectável ou corrigido o declarado pelo Contribuinte (despacho do Director Distrital de Finanças ou do funcionário em que aquele tenha delegado competências para o efeito, como decorre do disposto nos arts. 66.º, n.ºs 2, 4 e 5 e 67.º, do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.º 7/1996, de 7 de Fevereiro).
Na falta desse elemento, não é possível sindicar a legalidade da liquidação impugnada e, consequentemente, não é possível verificar se a sentença recorrida enferma ou não de erro de julgamento de facto e de direito.
Na verdade, o contencioso tributário é um contencioso de mera anulação, donde decorre que o tribunal não pode conhecer da legalidade do acto impugnado a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a AT fez constar da declaração fundamentadora que externou quando da prática do mesmo, não relevando para esse efeito outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração, não sendo admissível a fundamentação a posteriori.
Assim, há que conhecer a concreta fundamentação do acto tributário impugnado.
Deveria a AT, quando da preparação do processo, ter apensado o processo administrativo que deu origem ao acto impugnado ou cópia do mesmo, nos termos do art. 111.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do CPPT. Não o fez, não tendo junto, designadamente, a referida decisão administrativa por que foi fixado ou corrigido o rendimento colectável. Não o tendo feito, deveria o Tribunal Tributário de 1.ª instância de Braga ter diligenciado, nos termos do disposto no arts. 13.º, n.º 1, do CPPT e 99.º, n.º 1, da LGT, no sentido da junção aos autos da referida decisão administrativa: despacho do Director Distrital de Finanças ou do funcionário em que aquele tenha delegado competências para o efeito pelo qual foi fixada ou corrigida a matéria colectável declarada pelo Contribuinte e que deu origem à liquidação impugnada.
Note-se que não existe aqui qualquer limitação à actividade instrutória do Tribunal imposta pelo princípio do dispositivo, uma vez que, como é sabido e tem vindo a ser repetidamente afirmado pela jurisprudência, no contencioso de anulação a declaração fundamentadora do acto impugnado emitida pela Administração, constituindo elemento constituinte do próprio acto, é do conhecimento oficioso do Tribunal Neste sentido, o acórdão do STA de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.º 26.635..
Porque o Tribunal a quo não diligenciou oficiosamente pela junção aos autos da decisão administrativa que, procedendo à correcção do rendimento declarado, terá servido de fundamentação ao acto impugnado, e tal elemento se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo diploma, e art. 2.º alínea e) do CPPT.
Impõe-se, assim, a anulação da sentença recorrida, por forma a que seja alargada a base instrutória, fazendo-se juntar aos autos o elemento em causa, a fim de permitir o conhecimento dos motivos por que a AT corrigiu o rendimento declarado pelo Contribuinte e, consequentemente, por que praticou a liquidação impugnada, tudo como decidiremos a final.

2.2.3 Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que teve que suportar a favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho.

II – Porque a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tais como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.ºs 3, alínea e) e 6, do CIRS, na versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro e na redacção da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, que é a aplicável), a tributação em sede de IRS dos montantes auferidos a título de ajudas de custo e que se compreendam dentro desses limites só pode ser sustentada se se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório.

III – No âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à AT indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material – cfr. arts. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT), sem prejuízo da obrigação dos contribuintes colaborarem na produção de provas (art. 59.ºda LGT).

IV – No contencioso tributário, que é de mera anulação, o tribunal não pode conhecer da legalidade do acto impugnado a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a AT fez constar da declaração fundamentadora que externou quando da prática do mesmo, não relevando para esse efeito outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração, não sendo admissível a fundamentação a posteriori.

V – Assim, a fim de sindicar a legalidade da liquidação adicional de IRS é necessário conhecer a decisão da Administração tributária que fixou o rendimento colectável ou alterou o que foi declarado por forma a nele incluir o montante recebido pelo contribuinte da sua entidade patronal a título de ajudas de custo, designadamente a declaração fundamentadora dela eventualmente constante (cfr. arts. 66.º, n.ºs 2, 4 e 5 e 67.º, do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.º 7/1996, de 7 de Fevereiro).

VI – Não constando dos autos a decisão administrativa por que foi fixado o rendimento colectável ou corrigido o declarado pelo contribuinte (despacho do Director Distrital de Finanças ou do funcionário em que aquele tenha delegado competências para o efeito, como decorre do disposto no art. 66.º, n.º 5, do CIRS), não se conhecem os fundamentos por que foi efectuada a liquidação adicional de IRS e, consequentemente, fica comprometida a sindicância da legalidade deste acto.

VII – Porque no contencioso de anulação, no qual se inclui a impugnação judicial dos actos tributários, a fundamentação formal do acto administrativo-tributário, enquanto elemento constituinte do mesmo, é do conhecimento oficioso, caso a Administração tributária não tenha junto aos autos a decisão administrativa dita em V e VI, como é seu dever face ao disposto no art. 111.º, n.º 1 e 2, alínea a), do CPPT, deve o Juiz diligenciar pela junção de cópia dessa decisão, nos termos dos arts. 13.º, n.º 1, do CPPT e 99.º, n.º 1, da LGT.

VIII – Não estando junta aos autos a referida decisão administrativa, ocorre motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal a quo, para aí ser feita a junção aos autos daquele elemento, de harmonia com o disposto nos arts. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo código, e art. 2.º, alínea e), do CPPT, a fim de permitir o conhecimento dos motivos por que a Administração tributária fixou o rendimento colectável ou corrigiu o declarado pelo contribuinte e, consequentemente, o conhecimento da fundamentação da liquidação impugnada.

Sem custas.