| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1.- A EXCELENTISSIMA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, inconformada com a sentença da Mª Juíza do TAF de Almada que julgou procedente a impugnação deduzida por V ..., SA, contra a liquidação de imposto de selo e respectivos juros compensatórios, levada a efeito pelos SF de Setúbal, relativa ao ano fiscal de 1991, no montante global de Esc.4.696.883$00, com os sinais dos autos, veio a mesma recorrer concluindo a sustentar que:
“1ª.— a questão essencial a decidir prende-se com a qualificação dos empréstimos concedidos à impugnante pelo accionista "José Jorge Valério";
2ª.— entendeu o douto tribunal a quo, erradamente, que se tratava de suprimentos e não de mútuo; porém;
3ª.— "O contrato de suprimento regulado no art° 243 do CSC apresenta dois requisitos comuns ao contrato de mútuo — como este, é um contrato real quoad constitucionem -, e dois requisitos específicos, que lhe conferem individualidade no mundo dos contratos típicos: a qualidade dos sujeitos do empréstimo há-de ser credor o sócio e devedor a sociedade) e o carácter de permanência do crédito". -Ac. do STA, de 09/02/99, proferido no Proc° 98A1083;
4ª.— os empréstimos não obedecem (todos) ao segundo requisito (permanência do crédito),
5ª.— "Forçoso se torna, pois qualificar como Mútuo Civil previsto nos art°s 13.42° e ss. do CC, o contrato que as partes celebrem entre si e que consista no empréstimo de dinheiro ou de outra coisa fungível e implique para o mutuário a obrigação de restituição de outro tanto do mesmo género e qualidade quando se não provem os requisitos do contrato de suprimento" -_Ac. do Tribunal da Relação de Lisboa, em 05/04/01, no Proc° 0007732;
6ª.— Não interessa igualmente que nome deram as partes ao contrato que titula os empréstimos: "Estamos perante uma questão de qualificação Jurídica do negócio que, como é sabido, não tem de resultar do nomen júris que as partes lhe atribuíram, mas antes dos elementos que as manifestações de vontade dos intervenientes na criação e actuação da situação revelem sobre a sua real natureza."- Ac. do STA, de 20/05/2003, Proc° 03A526;
7ª. — É assim errada a decisão que julga como suprimentos todos os empréstimos que a AF tributou (bem) como mútuo;
8ª.— Deste modo, sendo evidente que os empréstimos são verdadeiros mútuos, este acto configura uma situação abrangida pela incidência do Imposto do Selo, conforme resulta da conjugação do art° 1° do Regulamento do Imposto do Selo e do art° 54° da Tabela Geral do Imposto do Selo.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável entende que deve ser julgado procedente o presente recurso, por provado, revogando a sentença ora recorrida e substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação.
Não houve contra –alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento em acolhimento das razões expressas no parecer do MP da 1ª instância e que é do seguinte teor:
“(…)A questão suscitada pela impugnante prende-se com a qualificação dos empréstimos concedidos à "V..., S.A." pelo accionista José...: se configuram ou não um contrato de mútuo, como entende a administração tributária, ou se configuram suprimentos, como defende a impugnante.
Segundo António Pereira da Almeida (in "Sociedades Comerciais", 2- edição, pág. 210), «o contrato de suprimento é uma modalidade especial de mútuo (art. 1142Q do C.Civ), que se caracteriza pelo carácter de permanência e pela qualidade do mutuante que é sócio da sociedade mutuária (art. 243S, nel, do CSC)». Acrescenta o mesmo autor que «os suprimentos são um instituto próprio das sociedades por quotas, que decorre da natureza das quotas e de uma mais forte relação pessoal relativamente às sociedades anónimas», motivo pelo qual tal instituto vem previsto no capitulo IV do titulo III, relativo às "sociedades por quotas".
A impugnante é uma sociedade anónima e nessa medida pode colocar-se a questão de saber se a existência de contrato de suprimentos é possível no caso das sociedades anónimas. Em sentido afirmativo decidiu o S.T.J., no seu acórdão de 14/12/94 (Cfr. C.J., ano II, tomo 3, pág. 173), que entendeu aplicar tal regime por via da analogia.
Constitui presunção de permanência a estipulação de um prazo para o reembolso superior a um ano, ou o facto de a importância mutuada ter sido deixada ao dispor da sociedade por mais de um ano, embora essas presunções possam ser ilididas, quer pelos credores da sociedade, quer pelos sócios - ngs 2, 3 e 4 do art. 243° do Código das Sociedades Comerciais.
No caso concreto resulta da factualidade apurada que no período de 21 de Março a 10 de Outubro de 1991 foram efectuados diversos empréstimos à sociedade por parte do accionista José Jorge Valério, que perfizeram o valor global de esc.474.029.100$00. Com excepção da quantia de 529.100$00, que foi reembolsada em 28/06/91, tais montantes foram reembolsados em 01/07/92. Resulta, assim, que só os empréstimos concedidos no período de 21 de Março a 28 de Junho de 1991 foram reembolsados após o decurso de um ano (o que contraria o entendimento da administração tributária que dá como reembolsados num período inferior a um ano todos os empréstimos). Todavia o facto de a lei presumir o carácter de permanência aos empréstimos com duração superior a um ano, não permite concluir que só nesse caso estamos perante suprimentos.
Com efeito, o n-1 do art. 243-' do CSC, dispõe que «considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta á sociedade dinheiro ou outra coisa fungível,..desde que, ... o crédito fique tendo carácter de permanência.».
E nos termos do nº3 do mesmo preceito legal, «é índice do carácter de permanência a não utilização da faculdade de exigir o reembolso devido pela sociedade durante um ano,..».
Ora se tais presunções visam qualificar tal tipo de empréstimos como "suprimentos", de forma a permitir a sua aptidão para suprir insuficiências de capital e atento o regime específico dos mesmos (v.g., no caso de não ter sido estipulado prazo, o sócio não pode exigir o reembolso mediante simples interpelação da sociedade - art. 245° do CSC), não constituem requisitos para a qualificação de tais empréstimos como suprimentos. O carácter de permanência de que estão imbuídos os suprimentos reflecte-se no seu regime, mas nada impede que os empréstimos sejam reembolsados pela sociedade num período inferior a um ano.
E assim sendo, não há fundamento para caracterizar tal tipo de empréstimos como mútuo, até porque para a validade deste teria que ter sido observada forma mais solene e isso não ocorreu, atento o disposto no art. 1143º do Código Civil. Antes, teremos que os caracterizar como verdadeiros suprimentos.
Ora à data em que foram feitos os contratos de suprimentos não eram subsumíveis à previsão do art. 54S da Tabela Geral do Imposto de Selo, pois só com a alteração introduzida pela Lei n9 52-C/96, de 27/12 (Art. 33º da Lei nº 52-C/96, de 27/12, cujo nº3 dispunha: "3 - Os artigos 54, 101, 120-A e 141 da Tabela Geral do Imposto do Selo passam aterá seguinte redacção: «Artigo 54 - Suprimentos titulados por contrato escrito, confissão ou constituição de dívida, incluindo designadamente a inerente aos contratos de mútuo ainda que usurários, mútuos mercantis, com excepção das operações de tesouraria configurativas de empréstimos por prazo não superior a 180 dias, seguidos ou interpolados, durante 12 meses, seja qual for a sua natureza e proveniência, independentemente da forma por que tais actos jurídicos se revelam, conforme o valor – 5 (por mil) (selo de verba). ", é que tais suprimentos, e quando titulados por contrato escrito, passaram a estar sujeitos a imposto de selo - cfr. a propósito os acórdãos do TCA Sul de 27/11/2001, recurso nº 4981/01, de 18/01/2000, recurso nº 145/97, Circular nº 13/97, de 9/10/97 e ofício circulado nº 2271, de 22/12/98.
Entendemos, assim, que a liquidação padece do vício de violação de lei, que conduz à sua anulabilidade.”
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.* 2.- Na sentença fixou-se o seguinte probatório:
Factos provados:
Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
A) A impugnante iniciou a sua actividade em 01/07/1991, por escritura pública outorgada em 29/05/1991, com o capital social de 5000 contos, a que correspondem 5000 acções, nominativas ou ao portador, reciprocamente convertíveis, de valor nominal de 1.000$00 cada uma (cfr. documento a fls 14 do processo administrativo).
B)A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, determinada por ofício datado de 10/05/95 da Direcção de Serviços de Planeamento e Estatística da DGCI (cfr. documento a fls. 14 do processo administrativo).
C) No âmbito da acção de inspecção mencionada na alínea anterior foi constatada a existência de uma conta corrente de empréstimos (conta n.° 25.5.01.01) entre a impugnante e o principal accionista "José Jorge Valério" (cfr. documento a fls 13 e ss do processo administrativo, em especial documento de fls 20 cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais).
D) Na conta corrente mencionada na alínea anterior, consta que no período de 21/03/1991 a 10/10/1991 foram efectuados empréstimos à impugnante por parte do accionista "José Jorge Valério", no montante total de 474.029.100$00, sendo que, com excepção do montante de 529.100$00, que foi reembolsado em 28/06/91, os restantes montantes foram reembolsados em 01/07/92 (cfr. documento a fls 13 e ss do processo administrativo).
E)A administração tributária considerou os movimentos mencionados na alínea anterior constituíam contratos de mútuo sujeitos à incidência do imposto de selo, nos termos do art. 1.° do Regulamento do Imposto de Selo e art. 54" da Tabela Geral do Imposto de Selo (cfr. documento a fls 13 e ss do processo administrativo).
F)Na sequência da acção de inspecção, em 11/12/1995, a administração tributária procedeu à liquidação de imposto do selo, no montante de 2.363.731$00, e juros compensatórios no montante de 2.333.152$00, no montante total de 4.696.883SOO (cfr. documento a fls 9 do processo administrativo).
G) Em 15/03/1995 a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. documento a fls 3 e ss do processo administrativo).
H) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 28/10/96 do chefe de divisão de justiça tributária no uso de poderes delegados (cfr. documento a fls 35 e ss do processo administrativo).
I) Em 26/11/1996 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício datado de 18/11/1996 que notifica a impugnante do indeferimento da reclamação graciosa (cfr. documento a fls. 37 e 38 do processo administrativo).
J) Em 26/12/96 foi apresentado pela impugnante, recurso hierárquico para o Ministro das Finanças do indeferimento da reclamação graciosa (cfr. documento a fls 39 e ss do processo administrativo).
K) O recurso hierárquico foi indeferido por despacho proferido pelo Director de Serviços da Direcção de Serviços dos Impostos de Selo e das Transmissões do Património, datado de 17/03/2000 (cfr. documento a fls. 65 e ss do processo administrativo).
L) Em 19/03/2001 foi assinado o aviso de recepção referente ao ofício datado de 09/03/2001 que notifica a impugnante do indeferimento do recurso hierárquico (cfr. documento a fls 63 do processo administrativo).
M)A presente impugnação foi apresentada em 13/06/2001 (cfr. fls 2 dos autos).* Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.* 3.- Atenta esta factualidade e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso vejamos agora a sorte deste em que a questão decidenda se desdobra nas seguintes vertentes, cuja apreciação e decisão prejudica todas as demais que de forma directa ou meramente argumentativa sejam suscitadas, saber se a qualificação dos empréstimos concedidos à impugnante pelo accionista "José Jorge Valério", se configuram contrato de mútuo ou de suprimentos.
A impugnante alega que a administração tributária qualificou incorrectamente, enquanto mútuo, as operações efectuadas entre a impugnante e o sócio José Jorge Valério, que revestem a natureza de suprimentos, e nessa medida não sujeitos a imposto de selo, pelo que a liquidação viola o disposto nos art.°s 54.°, 92.° e 93.° a contrario da TGIS, art.° 1143.° do C.C. e art.° 243.° do CSC.
Tais liquidações suportam-se no entendimento sustentado pela A.Fiscal de que esses empréstimos não podiam ter a natureza de suprimentos por não terem tido permanência superior a um ano (pois que parcialmente reembolsados ao sócio antes do decurso de um ano), pelo que tinham de qualificar-se como mútuos ou empréstimos mercantis.
Na sentença recorrida julgou-se procedente a impugnação por se ter entendido que os empréstimos tinham a natureza de suprimentos, já que:
“O contrato de suprimento é uma modalidade especial de mútuo (art. 1142.° do Código Civil), e que se caracteriza pelo carácter de permanência e pela qualidade do mutuante que é sócio da sociedade mutuária (art. 243.° n", do Código das Sociedades Comerciais). Os suprimentos são um instituto próprio das sociedades por quotas, que decorre da natureza das quotas e de uma mais forte relação pessoal relativamente às sociedades anónimas, motivo pelo qual este instituto vem previsto no capitulo IV do titulo III, relativo às "sociedades por quotas".(Cfr. António Pereira da Almeida in "Sociedades Comerciais", 2A edição, p. 210).
Ora, não obstante a impugnante ser uma sociedade anónima, a existência de contrato de suprimentos é possível, e nesse sentido decidiu o Supremo Tribunal de Justiça, que entendeu aplicar o regime dos suprimentos às sociedades anónimas por analogia ( Cfr. Ac. do STJ de 14/12/1994, C.J., ano II, tomo 3, p. 173).
A estipulação de um prazo para o reembolso superior a um ano ou o facto de a importância mutuada ter sido deixada ao dispor da sociedade por mais de um ano, constitui presunção de permanência. No entanto, essas presunções podem ser ilididas, quer pelos credores da sociedade, quer pelos sócios - cfr. n.° 2, 3 e 4 do art. 243.° do Código das Sociedades Comerciais (CSC).
Conforme resulta do probatório, no período de 21/03/1991 a 10/10/1991 foram efectuados diversos empréstimos à impugnante pelo accionista José Jorge Valério, no montante total de 474.029.100$00. Com excepção da quantia de 529.100$00, que foi reembolsada em 28/06/1991, tais montantes foram reembolsados em 01/07/1992.
Ora, apenas os empréstimos concedidos no período de 21 de Março a 28 de Junho de 1991 foram reembolsados após o decurso de um ano, o que, desde logo, contraria o entendimento da administração tributária que dá como reembolsados num período inferior a um ano todos os empréstimos.
Por outro lado, o facto de a lei presumir o carácter de permanência aos empréstimos com duração superior a um ano, não permite concluir que só nesse caso estamos perante suprimentos.
Na verdade, nos termos do disposto no n.° l do art. 243.° do CSC "...considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ...desde que, ... o crédito fique tendo carácter de permanência.". E nos termos do n." 3 do mesmo preceito legal, "...é índice do carácter de permanência a não utilização da faculdade de exigir o reembolso devido pela sociedade durante um ano, ...".
Estamos perante presunções que não constituem requisitos para a qualificação dos empréstimos como suprimentos, mas somente, visam qualificar determinados empréstimos como suprimentos, de forma a permitir a sua aptidão para suprir insuficiências de capital e atento o regime especifico dos mesmos, aliás, no caso de não ter sido estipulado prazo, o sócio não pode exigir o reembolso mediante simples interpelação da sociedade, conforme dispõe o art.° 245.° do CSC.
Assim, o carácter de permanência dos suprimentos reflecte-se no seu regime jurídico, mas podem ser reembolsados pela sociedade antes de um ano, pelo que, não há fundamento para caracterizar os empréstimos ora em causa como contratos de mútuo.
Por outro lado, a validade do contrato de mútuo depende da observação de forma mais solene, nos termos do disposto no art. 1143.° do Código Civil, o que não se verificou no caso dos autos.
Por conseguinte, os empréstimos ora em causa são de qualificar como suprimentos e não como mútuo.
E, atenta à data em que foram feitos os contratos de suprimentos, estes não eram subsumíveis à previsão do art. 54.° da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS). Apenas com a alteração introduzida pela Lei n.° 52-C/96, de 27/122, é que tais suprimentos, e quando titulados por contrato escrito, passaram a estar sujeitos a imposto de selo (cfr. a Acórdão do TCA Sul de 27/11/2001, processo n.° 4981/01, de 18/01/2000).
Por conseguinte, a liquidação impugnada enferma de vício de violação de lei o que conduz à sua anulação.”
Concorda-se plenamente com o fundamentado e decidido na sentença recorrida.
Como nela se assinala, à luz do exposto e das conclusões da alegação do recurso interposto pela Fazenda Pública, a questão essencial que se coloca é a de saber qual a natureza dos empréstimos feitos por José Valério à sociedade impugnante.
De harmonia com o disposto no art. 1142º do Código Civil (CC), o contrato de mútuo é aquele «pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade», Tal como o define Antunes Varela, RLJ, 114º-115, é o contrato pelo qual uma das partes (o mutuante) empresta à outra (mutuário) dinheiro ou outra coisa fungível, ficando esta obrigada a restituir outro tanto (tantundem) do mesmo género e qualidade. englobando quer o mútuo gratuito como o mútuo retribuído.
Note-se, porém, que, de acordo com o artº. 395º do Código Comercial, «O empréstimo mercantil é sempre retribuído», sendo que o empréstimo é mercantil quando se destina a qualquer acto mercantil (art. 394º do mesmo Código). Isto é, o empréstimo mercantil não se presume gratuito.
O acto em análise nestes autos, poderá não ser considerado nem objectiva nem subjectivamente de comércio, tal como o define o art. 2° do C. Comercial: aqueles são os especificados no código e nas leis mercantis e estes são os actos de comerciantes desde que não se trate de actos por natureza insusceptíveis de comercialização e desde que do próprio acto, olhado em concreto, não resulte que ele é alheio ao exercício do comércio do seu autor - Lobo Xavier, Actos do Comércio, Polis, cols. 108.
Por sua vez, o art. 394° do C. Comercial considera que, para o contrato de empréstimo ser considerado como comercial é mister que a coisa cedida seja destinada a qualquer acto mercantil.
Resulta de tal dispositivo que, para um empréstimo ser considerado mercantil não basta que alguma das partes seja comerciante, mas que tal empréstimo se destine a operação mercantil. A ideia essencial da classificação de um empréstimo em civil ou comercial recai, segundo tal normativo, sobre o destino desse mesmo empréstimo.
Em reforço argumentativo, cita-se, data venia, a fundamentação do Acórdão do STJ de 16/04/96, Recurso nº 88422, relatado pelo Exmº Conselheiro Torres Paulo:
“Actividade comercial entendida como de mediação, ou seja, em sentido económico e não jurídico Professor P. Coelho Arrendamento, Lições, 1980 Página 41 (referido ao então artigo 1182 do Código Civil).
Actividade industrial com destino à produção de riqueza- Professor Pires de Lima e Antunes Varela, Anotado vol II, 2. edição, página 634, como Pais de Sousa "Anotações ao RAU, página 59 e Dr. Januário Gomes, Arrendamentos Comerciais, 2. edição, Página 26.
Houve, desta forma, o abandono do critério fiscal para surpreender aquelas actividades, inserto no Acórdão (Sic; cremos tratar-se de um lapso e que deve ler-se §) único artigo 52 do Decreto 5411, onde se reputava como industrial todo o indivíduo que, como tal, estivesse sujeito à respectiva contribuição e que não fosse comerciante.
Pretendeu-se separar o "inconveniente grave de se subordinar a lei civil aos princípios tantas vezes sem lógica, ou sem técnica, das leis fiscais" - Rev. Leg. Jurp. ano 95, Página 41.
E a Relação - folha 125 verso e 126 - preenche o conceito de produção de riqueza com dois factos, o trespasse foi efectuado pelo preço de 3000000 escudos e a recusa expressa por parte do Centro Regional de Segurança Social do Porto em reconhecer a actividade da "Escola", como actividade "sem fins lucrativos".
7 - Perante estas sumárias considerações jurídicas e os factos provados, a tese do recorrente só poderá encontrar êxito se considerarmos taxativa a enumeração das empresas comerciais inserta no artigo 230 C.Comercial por efectivamente a actividade da "Escola" não constar daquela enumeração.
8 - Ao contrário do Código Comercial francês – artigo 632 - italiano de 1865, artigo 2; de 1882, artigo 3 e da Lei belga de 15 de Dezembro de 1872, artigo 2 o nosso Código Comercial artigo 230 não qualifica a empresa comercial como acto de comércio.
O nosso legislador na enumeração de empresas inserta no artigo 230 acompanhou o Código Italiano, que lhe serviu de fonte.
Mas o n. 3, deste Código, não distinguia o acto de comércio da empresa comercial "são actos de comércio as empresas de..." Diferentemente o nosso legislador separa, tratando de acto de comércio no artigo 2 e de empresa no artigo 230.
Começa aqui por estatuir "Haver-se-ão por comerciais as empresas que se propuserem...".
Frisa-se o sentido subjectivista da empresa.
Daí que se atente o fundamento da indicação das sete empresas recebida nos sete números do artigo 230 como comerciais, no facto de todas elas manifestarem pela sua constituição o "propósito firme" de exercerem a sua actividade como empresários.
Liga-se a comercialidade do empresário, como comerciante, à comercialidade da empresa.
O legislador foi buscar aquelas "sete" empresas à experiência da vida, todas portadoras de diferentes situações.
E verificou-as.
Fê-lo em torno da mesma estrutura relacional criando: tipo de empresa comercial.
Mas, dir-se-á que para além daquelas sete situações, pensadas e analisadas, outras poderão e deverão ser integradas, logo que a razão de ser do artigo 230, plena e eficazmente respeitada, o imponha.
"Desde que se constitua uma empresa com fins comerciais, que pela sua instalação manifeste o firme propósito de comerciar, por que motivo se não deve aplicar-lhe o artigo 230, se a Lei a isso se não opõe?" - Professor José Tavares, Empresas Página 737.
E responde afirmativamente através de analogia.
Paralelamente Professor Oliveira Ascensão - D. Com. I, 1988, páginas 129 e seguintes.
9 - É sabido que a norma decompõe-se sem previsão ou tipo (factispecie, tatbestand ou faits juridiques, na linguagem respectivamente, italiana, alemã ou francesa) que consiste na descrição feita em termos gerais e abstractos das situações de facto a regular pela norma e em instituição, que contém a disciplina, o efeito jurídico aplicável às situações descritas.
Assim sempre que haja uma incompletude insatisfatória no seio do todo jurídico, estaremos perante uma lacuna.
Para Engish as lacunas são deficiências do direito positivo, apreensíveis como faltas ou falhas de conteúdo de regulamentação jurídica para determinadas situações de facto em que é de esperar essa regulamentação e em que tais falhas postulam e admitem a sua remoção através de uma decisão judicial jurídico-integradora.
10 - Só que não é pacífica a compreensão subjectiva da empresa atrás formulada pelo Professor José Tavares, nem muito menos é pacífico o recurso à analogia.
Há pois, que delimitar o campo de aplicação dos artigos 2 - 1. parte; 13 e 230 do C.Com.
Há que interpretar o artigo 230.
A finalidade da interpretação é determinar o sentido objectivo da Lei.
Entender uma Lei é indagar com profundeza o pensamento legislativo descer da superfície verbal ao conceito intimo que o texto encerra e desenvolvê-lo em todas as suas direcções possíveis.
A nossa doutrina consagra a teoria dos actos de comércio, seguindo a francesa e a italiana.
Mesmo a não subjectivista de empresa do Professor José Tavares engloba em si uma vertente objectivista traduzida no efectivo exercício da actividade profissionalizada.
E daí a subordinação do artigo 230 ao artigo 2, I parte. Guilherme Moreira sustentou uma tese objectivista - empresa como acto de comércio objectivo.
Teses conciliadoras houve: Cunha Gonçalves, Comentário Páginas 585 e seguintes e Fernando Olavo, direito comercial I, páginas 158 e seguintes - presença cumulativa do empresário profissional e da sua actividade.
Por outro lado é maioritária a corrente que recusa a analogia para alargamento do campo dos actos de comércio objectivo: Guilherme Moreira, embora a defenda de iure constituendo, Pires Coelho (sic; será Pinto Coelho?), Mário Figueiredo, Fernando Olavo. Defendem-na Barbosa Magalhães e Cunha Gonçalves.
A doutrina francesa admite-a, mormente, quanto às empresas não enumeradas do Cod. Com.; Legon Caen -Renault, Traite, I, 4 edição, páginas 103 e seguintes; Riport, Traite 1988, ns. 135 e 146.
Semelhantemente em Itália - por todos a obra básica de Montesson, il concetto di empresa, página 441.
11 - O artigo 2 C.Com., à semelhança do C. Com. espanhol de 1829, seguiu um sistema de enumeração implícita.
A sua 1. parte é taxativa e não exemplificativa como querem C. Gonçalves e B. Magalhães, que seguem a escola histórico-evolutiva.
Aí se procede à qualificação, quer positiva, quer negativa, de actos de comércio ocasionais e objectivos.
Pelo artigo 13 é comerciante quem exerce profissionalmente o comércio.
No ensinamento de Rocco só a prática habitual, regular, sistemática, de operações mercantis, decide da atribuição da qualidade de comerciante.
Ou seja, comerciante é quem exerce numa empresa comercial: é um empresário- Professor F. Correia, Lições vol. I, 1956, página 97.
O artigo 230 trata da qualificação das empresas como comerciais.
E exclui daquela qualificação, no seu parágrafo 1, as empresas agrícolas, seus acessórios e pequenas empresas.
Naquela admissão e nesta exclusão está o suporte do critério qualificador de uma empresa como comercial.
O denominador comum de admissibilidade passa pela actividade contratual de cada uma frente ao mercado, actividade sistemática e uniforme.
Surpreendido este critério globalizante, apurada fica a comercialidade de uma empresa.
O Dr. Paulo Dindim em Estudos de Homenagem ao Professor
F. Correia, Boletim Faculdade Direito de Coimbra 1989, páginas 909 a 1064, sobre o artigo 230 do Código Comercial ensina que a analogia pode e deve ser excluída na qualificação positiva do artigo 2 - 1. parte. E a página 957 quanto à admissão na qualificação das empresas comerciais do artigo 230, escreve "são empresas comerciais todas as que correspondam a tais características jurídicas de comercialidade, independentemente de estarem ou não enumeradas ou serem análogas a alguma das que indica".
O artigo 230 reputa de empresa comercial a actividade jurídica profissionalizada de um empresário comerciante, concretizado em negócios comerciais.
Delimitado, assim, o seu campo de aplicação fácil é concluir pela sua autonomia frente aos artigos 2 e 13.”
Acresce que o artigo 99º do Código Comercial estabelece que embora o acto seja mercantil só com relação a uma das partes será regulado pelas disposições da lei comercial quanto a todos os contratantes, salvas, as que só forem aplicáveis àquele ou àqueles por cujo respeito o acto é mercantil, ficando, porém, todos sujeitos a jurisdição comercial.
Este artigo consagra o princípio da unidade ao estabelecer que o acto de comércio unilateral ou misto será regulado pela lei comercial mesmo que para uma das partes revista natureza civil.
Consagra ainda a excepção de excluir a aplicação ao contraente cujo acto se revestiu de natureza civil daquelas disposições como a firma, registo, escrituração mercantil que só são aplicáveis aos comerciantes (cfr. Adriano Antero, Comentário ao Código Comercial Português, I, pagina 185 e Pinto Furtado, Disposições Gerais do Código Comercial, pagina 274).
Nessa perspectiva, bastava que um dos sujeitos fosse comerciante para que se considerasse aplicável a lei comercial.
Ora, a nossa lei prevê o empréstimo como acto de comércio objectivo, isto é, na definição da 1ª parte do art.2º C. Com., como acto com regulamentação específica na lei comercial, no caso, nos seus arts. 394º a 396º.
Para que o empréstimo se possa qualificar como mercantil não basta que uma ou ambas as partes sejam comerciantes: o art. 394º exige a alegação e prova de que o que for cedido se destina " a qualquer acto mercantil", entendendo-se por tal a sua afectação a acto comercial, por via da denominada teoria do acessório.
Segundo essa teoria, devem considerar-se comerciais os actos que estejam em conexão com os visados pelo direito mercantil, e, deste modo, desde logo, com os definidos na sua primeira norma delimitadora, que é o art. 2º C.Com..
Atribui-se, por este modo, comercialidade ao empréstimo em função do destino do que é cedido, em vista ou razão da sua afectação, e, assim, por um critério de acessoriedade, em função da sua conexão com uma operação mercantil.
Para que um empréstimo possa qualificar-se como comercial, isto é, como acto objectivo de comércio, especialmente regulado nos arts. 394º a 396º C.Com., a lei exige, pois, a alegação e prova da sua afectação a um acto de comércio objectivo (no sentido indicado na 1ª parte do art. 2º C.Com.), ou de que se destina ao giro comercial do mutuário (ou seja, a alegação e prova da sua conexão com um acto objectiva, ou, por banda do mutuário, subjectivamente comercial, na definição que de tal dá a 2ª parte daquele art. 2º).
Quando apurado que se trata efectivamente de empréstimo comercial, o art. 396º C.Com. estabelece, por sua vez, que "o empréstimo mercantil entre comerciantes admite, seja qual for o seu valor, todo o género de prova".
Os comerciantes a que este preceito alude são os referidos nas duas proposições do art.13º dessa mesma lei: 1º - as pessoas que fazem do comércio profissão, isto é, que a tal se dedicam com habitualidade, como modo de vida, ou seja, os comerciantes em nome individual; 2º- as sociedades comerciais (a que alude o art. 104º da mesma lei).
Mesmo, pois, que na realidade se estivesse perante acto objectivo de comércio, isto é, concretamente, diante de empréstimo mercantil, na definição que de tal dá o art. 394º C.Com. – e já vimos que não estamos- , a informalidade do empréstimo depende ainda da "exigência de bilateralidade subjectiva" formulada no art.396º, que «in casu» não se verifica.
Se dúvidas restassem, pois, sobre a natureza civil do empréstimo em apreço, como refere CUNHA GONÇALVES no seu “Comentário ao Código Comercial Português”, págs. 458, nada impede que a gratuitidade seja expressamente convencionada; e assim podemos ter comodato mercantil e mútuo mercantil. «Sendo mercantil o empréstimo quando destinado a acto mercantil, isto é, a uma operação lucrativa, justo era que ele fosse também havido como acto naturalmente lucrativo ou oneroso, quando nada a tal respeito foi estipulado» ou, na senda de ADRIANO ANTERO no “Comentário ao Código Comercial Português”, pág. 75, «Diz o Código que o empréstimo mercantil é sempre retribuído. Não se segue, porém, daí que o credor esteja proibido de prescindir dessa remuneração, e que, portanto, possa haver contrato de empréstimo mercantil, sem ser retribuído e, consequentemente, sem vencer juros».
Pontifica a tal respeito ainda o Acórdão da Relação do Porto de 10-01-67, in JR, 13º, pág. 194, em que se doutrinou que «embora o art. 395º do Cód. Com. prescreva que o empréstimo mercantil é sempre retribuído, o credor tem a faculdade de prescindir dessa remuneração e, portanto, pode haver contrato de empréstimo mercantil sem ser retribuído e, consequentemente, sem vencer juros» Nesse mesmo sentido veja-se também VAZ SERRA, in RLJ nº 110º, pág. 16.
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No que se refere ao contrato de suprimento, como expendia Raul Ventura, RDES, XXV-173, a lei comercial ignora-os e a lei fiscal lembra-se deles de vez em quando.
Acha-se definido no art. 243º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) pelo seguinte modo:
1. Considera-se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência.
2. Constitui índice do carácter de permanência a estipulação de um prazo de reembolso superior a um ano, quer tal estipulação seja contemporânea da constituição do crédito quer seja posterior a esta (...).
3. É igualmente índice do carácter de permanência a não utilização da faculdade de exigir o reembolso devido pela sociedade durante um ano, contado da constituição do crédito, quer não tenha sido estipulado o prazo, quer tenha sido convencionado prazo inferior. (...).
4. Os credores sociais podem provar o carácter de permanência, embora o reembolso tenha sido efectuado antes de decorrido o prazo de um ano referido nos números anteriores. Os sócios interessados podem ilidir a presunção de permanência estabelecida nos números anteriores, demonstrando que o diferimento de créditos corresponde a circunstâncias relativas a negócios celebrados com a sociedade, independentemente da qualidade de sócios.
5. (...)».
Dessa definição legal, decorre, na esteira de Brito Correia, Dir. Comercial, 2º-489, que se sujeitou a um mesmo regime especial três figuras negociais: - o empréstimo (mútuo) de um sócio à sociedade, o diferimento da cobrança de um crédito dum sócio sobre a sociedade e a aquisição por um sócio de um crédito diferido de terceiro contra a sociedade, desde que permanentes.
Ou, como ensina Raul Ventura, RDES, XXV-223º, 185 e 184, trata-se, assim, de um negócio autónomo inominado, cuja figura é constituída, em alternativa, põe elementos coincidentes com outras figuras de negócio jurídico a que se adita, como elemento unificador essencial e específico, a prestação de bens, postos à disposição da sociedade, em condições que permitam a esta utilizá-los para a generalidade dos fins sociais.
Trata-se, pois, de quantias entregues pelo sócio à sociedade, com o objectivo de concorrer para os fins desta, e assumindo ele, em relação à sociedade, além da posição de sócio, com os respectivos direitos e responsabilidade – limitada - , a de credor. Os suprimentos são efectuados pelo sócio sem que este queira assumir, quanto a eles, a posição que resultaria da entrada do seu montante para o capital social, constituindo, portanto, prestações voluntárias de dinheiro à sociedade, pelo que estão, em princípio, sujeitos, dado o seu carácter voluntário, às regras gerais do mútuo; portanto, não revestem a natureza de uma prestação suplementar, nem se destinam à integração de quota. (cfr. nesse sentido, Prof. Vaz Serra, RLJ, 103º-439; 107º-30; 110º-13 e Ac. S.T.J. de 8/7/80, in BMJ, 299º-298).
Retenha-se, pois, que o contrato de suprimento, porque definido e regulado como figura negocial autónoma em relação ao contrato de mútuo, só existe se o crédito do sócio tiver carácter de permanência, o que vale por dizer que só serão suprimentos os contratos de mútuo ou os pactos de diferimento de créditos celebrados entre a sociedade e os seus sócios, quando pela permanência da utilização do dinheiro assim conseguido pela sociedade este desempenhe função idêntica à das entradas dos sócios para o capital, por constituírem um fundo suplementar de maneio quando o capital social é insuficiente para as despesas de exploração e respectivas necessidades de tesouraria.
Na verdade, é muito comum que, não obstante o sócio de uma sociedade esteja apenas obrigado à integração do capital social, ele vá mais além no seu contributo para a consecução do objecto comum, normalmente quando o capital com que se criou a sociedade se torna insuficiente para os fins sociais, insuficiência essa que é suprida mediante a concessão directa à sociedade, a título de mútuo, das somas necessárias ao seu giro, assim se constituindo os suprimentos (cfr. sobre o assunto, A. FERRER CORREIA, MARIA ÂNGELA COELHO, VASCO LOBO XAVIER, ANTÓNIO A. CAEIRO, Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada, Anteprojecto de Lei - 2ª redacção e exposição de motivos, in Separata da Revista de Direito e Economia (RDE), ano III, Nº 2, Julho/Dezembro de 1977, págs. 364 e 365).
Em suma: - só é suprimento o empréstimo do sócio à sociedade feito com carácter de permanência, como se fosse uma prestação de capital.
Por forma a facilitar o reconhecimento do contrato suprimento e distingui-lo do contrato de mútuo comum, o legislador fixou como índices de permanência do crédito a estipulação de um prazo de reembolso superior a um ano e a não utilização da faculdade de exigir o reembolso devido pela sociedade durante um ano, contado da constituição do crédito, quer não tenha sido estipulado o prazo, quer tenha sido convencionado prazo inferior. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do TCA de 29-06-2004, tirado no Recurso nº 05097/01, cuja fundamentação, com a devida vénia, se vai adaptar ao caso concreto.
Todavia, a verificação desses requisitos não é cumulativa pelo que, verificado que seja um destes índices, terá de presumir-se o carácter de permanência e, consequentemente, a ocorrência de um contrato de suprimento, presunção que aproveita a quem precise de provar que foi esse o contrato celebrado (art. 350º do CC).
Mas, à míngua desses índices não se segue que o carácter de permanência seja necessária e automaticamente excluído, pois o mesmo pode ser captado por meio de outros elementos (v.g. a literalidade do próprio contrato e a teleologia deste) demonstrativos de que o dinheiro foi emprestado com vista a desempenhar uma função idêntica à das entradas dos sócios para o capital, que ele foi concedido com a permanência suficiente para ser utilizado como se fosse uma prestação de capital, não obstante pudessem ocorrer reembolsos antes do decurso de um ano.
Isso decorre da natureza da presunção legal que, segundo o disposto no art. 350º do CC só aproveita a quem tenha de provar o facto a que ela conduz (no caso, a quem tenha de provar a existência de um contrato de suprimento) e a sua inexistência não faz presumir o facto contrário. Dito de outro modo: - os índices de permanência do crédito tipificados na lei fazem presumir a existência de um contrato de suprimento, mas a sua ausência não faz automaticamente presumir a inexistência desse tipo de contrato ou a sua qualificação como mútuo.
No caso vertente, provou-se que no período de 21/03/1991 a 10/10/1991 foram efectuados diversos empréstimos à impugnante pelo accionista José Jorge Valério, no montante total de 474.029.100$00. Com excepção da quantia de 529.100$00, que foi reembolsada em 28/06/1991, tais montantes foram reembolsados em 01/07/1992.
Ora, apenas os empréstimos concedidos no período de 21 de Março a 28 de Junho de 1991 foram reembolsados após o decurso de um ano, o que, desde logo, contraria o entendimento da administração tributária que dá como reembolsados num período inferior a um ano todos os empréstimos.
A AT considerou que as quantias reembolsadas não constituíam suprimentos dada a falta do requisito que seria exigido pelo art. 243º do CSC, isto é, a falta de permanência do crédito pelo período mínimo de um ano em relação a alguns créditos, quando é certo que, como se demonstrou, a permanência do crédito durante um ano não constitui um requisito necessário à qualificação do contrato de suprimento, apresentando-se apenas como um mero índice do “carácter de permanência” do crédito, sendo este o genuíno requisito legal da qualificação deste tipo de contrato.
Destarte, demonstrada que está, nomeadamente através de elementos do contrato e demais circunstâncias que o determinaram, o necessário carácter de permanência, torna-se irrelevante a inexistência da apontada presunção, a qual que só ganha relevo se faltarem ou forem insuficientes os elementos necessários à devida qualificação do contrato.
«In casu», ainda que não se verifiquem quaisquer dos índices que teriam permitido presumir, desde logo, o carácter de permanência do empréstimo, há que ponderar que não houve estipulação de prazo de reembolso superior a um ano e o respectivo reembolso (total em relação ao empréstimo e parcial em relação a outros) ocorreu antes do decurso de um ano; porém a factualidade apurada revela que existem mútuos efectuados pelo sócio à sociedade para satisfazer dificuldades de tesouraria, mútuos que, num juízo de normalidade, visaram por certo dotar a sociedade de meios financeiros que lhe possibilitassem assumir encargos necessários à execução imediata do seu objecto social em face das dificuldades de tesouraria então sentidas, mútuos e que não venceram quaisquer juros pois os reembolsos foram feitos em singelo.
Operando com as regras da experiência comum, tal circunstancialismo fáctico permite concluir que houve um reconhecimento de que o capital social era insuficiente em face das necessidades de tesouraria da sociedade e de que perante isso era necessário que esta obtivesse um fundo suplementar de maneio com função idêntica à das entradas dos sócios para o capital, fundo esse que tinha forçosamente de estar dotado da permanência de utilização adequada e suficiente ao fim visado.
Ora, isso indicia clara e suficientemente o “carácter de permanência” que é o elemento fundamental para caracterizar o contrato de suprimento pelo que, face a tais indícios, é indevida a conclusão a que chegou a AT de que se estava perante um contrato de mútuo remunerado só porque inexistiam os índices pressupostos na lei que fizessem desde logo presumir o carácter de permanência do crédito.
Acresce que, havendo sido configurada a existência do contrato de suprimento posto que os empréstimos foram como tal tratados fiscalmente, tanto pela sociedade como pelo sócio, competia à A.Fiscal alegar e demonstrar que para além de não ocorrer a presunção (favorável ao sócio) da permanência do crédito, esta efectivamente não ocorria, o que não logrou fazer.
Em sintonia com a sentença recorrida conclui-se que estamos perante verdadeiros suprimentos.
Ora, como bem refere a Mº Juíza recorrida, à data em que foram feitos os contratos de suprimentos não eram subsumíveis à previsão do art. 54º da Tabela Geral do Imposto de Selo, pois só com a alteração introduzida pela Lei nº 52-C/96, de 27/12 (artº 33º da Lei nº 52-C/96, de 27/12, cujo nº3 dispunha: "3 - Os artigos 54, 101, 120-A e 141 da Tabela Geral do Imposto do Selo passam aterá seguinte redacção: «Artigo 54 - Suprimentos titulados por contrato escrito, confissão ou constituição de dívida, incluindo designadamente a inerente aos contratos de mútuo ainda que usurários, mútuos mercantis, com excepção das operações de tesouraria configurativas de empréstimos por prazo não superior a 180 dias, seguidos ou interpolados, durante 12 meses, seja qual for a sua natureza e proveniência, independentemente da forma por que tais actos jurídicos se revelam, conforme o valor – 5 (por mil) (selo de verba). ", é que tais suprimentos, e quando titulados por contrato escrito, passaram a estar sujeitos a imposto de selo - cfr. a propósito os acórdãos do TCA Sul de 27/11/2001 Do sumário desse aresto dimana a seguinte doutrina: 1. O contrato de suprimento (art. 243º do CSComerciais) e o contrato de mútuo (art- 1142º do CCivil) são contratos distintos, cada um deles com regras próprias, particularmente no que toca à reforma, prazo de permanência, garantias e inexigibilidade. 2. Não se integravam no âmbito do art. 54º da Tabela Geral do Imposto de Selo, na redacção ao tempo da liquidação (1991), os contratos de suprimento, previstos no art. 243º do CSComerciais, pois só com a alteração introduzida pela Lei nº 52-C/96, de 27/12, é que tais suprimentos, e quando titulados por contrato escrito, passaram a estar sujeitos a imposto de selo (tal como, aliás, reconhece a AF na Circular nº 13/97, de 9/10/97 e no ofício circulado nº 2271, de 22/12/98)., recurso nº 4981/01, de 18/01/2000, recurso nº 145/97, Circular nº 13/97, de 9/10/97 e ofício circulado nº 2271, de 22/12/98.
Mas há outro factor que é decisivo e desfavorece a AT:- ainda que os questionados empréstimos não tivessem tido a permanência necessária e suficiente para configurar a existência de um contrato de suprimento, o certo é que o contrato de mútuo outorgado comprovadamente não vencia juros, pois que foi feita a devolução ao sócio gratuitamente.
Como os mútuos não venciam juros, eram mútuos gratuitos, tal importa a elisão da presunção de que eram remunerados, inexistindo, também por isso, fundamento legal para a liquidação impugnada.
Daí que improcedam «in totum» as conclusões do recurso. * 4.- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, por delas estar isenta a recorrente nos termos do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aplicável por força do regime transitório constante do Decreto-Lei n.° 24/2003, de 27 de Dezembro.*
Lisboa, 19/12/2007
Gomes Correia
Eugénio Sequeira
Manuel Malheiros |
