| Decisão Texto Integral: | A. O Relatório.
1. S... – Construções, S.A., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A) O recurso à utilização de métodos indirectos constitui sempre uma última ratio fisci: - a administração tributária só deve recorrer a métodos indirectos quando estes se tomem o único método possível de calcular a dívida fiscal;
B) O recurso à utilização de métodos indirectos não é livre, só podendo a administração tributária recorrer aos mesmos nos termos do artigo 87° e 88° da Lei Geral Tributária;
C) O artigo 87° e 88° da Lei Geral Tributária exigem que para se recorrer à utilização de métodos indirectos por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos à correcta determinação da matéria tributável ocorra um dos seguintes factos:
1 - inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização, quando não supridas no prazo legal;
2 - Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros ou inexactidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal
D) Qualquer das situações anteriormente referidas pressupõe que seja dado ao contribuinte a possibilidade de suprir as anomalias detectadas;
E) No âmbito do presente processo nunca foi a Recorrente. notificada para no prazo legal suprir alguma anomalia detectada, numa clara violação do artigo 51º do IRC e 87° e 88° da Lei Geral Tributária;
F) Este facto por si só é suficiente para determinar a ilegalidade do recurso à utilização de métodos indirecto, com a consequente anulação das liquidações ora impugnadas;
G) Consubstanciando igualmente uma violação do regime de fundamentação dos actos administrativos (artigo 125° do C.P.A.) uma vez que não é identificado de forma clara e concreta o fundamento justificativo da utilização de métodos indirectos, nem quais são os elementos contabilísticos que o contribuinte não possui ou que possui mas estão incorrectamente elaborados (não nos referimos aos lançamentos realizados mas sim à existência de documentos que possam eventualmente indiciar existir intenção de simulação da realidade fiscal do contribuinte);
H) A Recorrente logo no exercício do direito de audição referente ao projecto de conclusões de relatório relativo ao IVA e IRC dos exercício de 1995, 1996 e 1997, e posteriormente na reclamação dirigida ao Chefe da Repartição de Finanças de Leiria demonstrou possuir todos os elementos contabilísticos obrigatórios;
I) A Recorrente entregou juntamente com a reclamação dirigida ao Exmo. Sr. Chefe da Repartição de Finanças de Leiria uma conferencia exaustiva do custo das obras e respectivos proveitos, com suporte documental;
J) Nos documentos supra mencionados a Recorrente reconhece a existência de fundamentos para se proceder a uma revisão da matéria colectável no exercício de 1995 devendo realizar-se um acréscimo à mesma no montante de 11.602.262$00 e no exercício de 1996 no montante de 40.808.706$00;
L) Não existindo por parte da administração fiscal uma análise e estudo dos documentos juntos pela Recorrente,
M) Numa clara violação dos princípios princípio do inquisitório e o princípio da colaboração definidos nos artigos 58° e 59º da Lei Geral Tributária.
N) A Recorrente possui todos os elementos contabilísticos legalmente exigíveis, devendo-se a não apresentação ou não consulta de algum elemento à administração fiscal e não ao facto de o mesmo não existir ou a Recorrente. se recusar apresentá-lo.
O) Estabelece o artigo 121° n° 1 do Código de Processo Tributário que, "1. Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributável, deverá o acto impugnado ser anulado".
P) Nestes termos, entende a Recorrente. que o recurso no âmbito do presente processo à utilização de métodos indirectos na determinação da matéria colectável é injusta e ilegal, devendo as liquidações adicionais referentes aos exercícios de 1995, 1996 e 1997 serem declaradas nulas.
Q) Caso assim não se entenda deve a sentença proferida ser anulada devido à não realização da prova testemunhal apresentada pela Recorrente,
R) Constituindo este facto uma nulidade insanável que determina a anulação de todos os actos posteriores ao momento em que as testemunhas arroladas deveriam ter sido inquiridas.
Nestes termos e nos mais de direito deve o presente recurso proceder por provado declarando-se em consequência:
I - A anulação das liquidações adicionais de IRC em relação aos exercícios de 1995 (no valor de Esc. 21.013.005$00), 1996 (no valor de Esc. 18.869.893$00) e 1997 (no valor de Esc. 33.996.148$00), por ilegalidade do recurso a métodos indirectos ou;
II - A nulidade da sentença ora recorrida por:
a) Falta de pronúncia sobre a violação do disposto no artigo 51 do CIRC e nos artigos 87º e 88° da Lei Geral tributária;
b) Falta de inquirição das testemunhas apresentadas pela Recorrente, impossibilitando a mesma de realizar a prova a que se propôs;
Repondo-se deste modo a necessária e imprescindível justiça tributária.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O M. Juiz do Tribunal “a quo”, em despacho de sustentação da invocada omissão de pronúncia, veio a pronunciar-se pela não existência da mesma, por ter sido conhecido dos pressupostos para a passagem aos métodos indirectos e não ter procedido à inquirição das testemunhas arroladas, por desnecessidade.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida ter feito uma correcta apreciação da prova constante nos autos e uma correcta interpretação dos preceitos legais que fundamentam a decisão.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida enferma do vício formal de omissão de pronúncia, causa da sua nulidade; E não enfermando, se no caso se verificam os pressupostos para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização externa que incidiu sobre os exercícios de 1995, 1996 e 1997.
2. No âmbito dessa acção de fiscalização foi elaborado relatório da inspecção tributária junto a fls. 27 e segs. do apenso de reclamação/1995 - mais legí-vel - cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
3. A acção de fiscalização permitiu verificar que:
a) A impugnante numerava internamente os documentos por ordem sequencial, mas registava-os por ordem cronológica (data do docu-mento), implicando que numa determinada conta aparecesse regista-do em primeiro lugar um número de ordem superior ao do registo seguinte. A ordem do registo não tem correspondência directa com a ordem do arquivo, o que dificulta o acesso aos documentos;
b) O diário de clientes é constituído essencialmente pelas facturas emi-tidas para terceiros, as quais embora referindo quase sempre um auto de medição, não o contem em anexo. Para aceder a tal elemento tor-na-se necessário recorrer a um outro arquivo contendo cópias de fac-turas por ordem numérica e sem numeração interna;
c) Foram exibidos extractos das contas 31611 e 6211 relativas a 1997 que contem movimentos ocultos no período compreendido entre 2 de Abril e 1 de Julho. Posteriormente foram exibidos novos extractos sem aquela anomalia;
d) Foram exibidos balancetes do razão em que o total dos movimentos a crédito diverge do total dos movimentos a débito;
e) A impugnante possui outro sistema de registo unigráfico que intitula de contabilidade analítica, que apenas recebe a débito alguns custos e a crédito alguns proveitos, existindo várias contas codificadas com 4 dígitos correspondentes à designação de cada obra;
f) Mas os valores lançados pela contabilidade como custo ou como pro-veito divergem dos registados na analítica, na medida em que não são lançados os custos directos não imputados às obras e não são eviden-ciados em conta específica a cedência de materiais entre obras;
g) Os custos indirectos imputados a cada obra através de um coeficiente também não são registados na contabilidade analítica, sendo imputa-dos extra contabilisticamente através de mapa de obras;
h) Este coeficiente não é determinado de forma clara, verificando-se ainda que determinadas despesas administrativas dele fazem parte, o que leva ao apuramento de uma percentagem de repartição incorrecta e consequente incorrecção no valor dos produtos acabados, das obras em curso, dos proveitos diferidos e ao apuramento incorrecto do resultado do exercício;
i) Vários documentos de suporte classificados como respeitando à obra "x" ou "y" a ela não respeitam;
j) Não são evidenciados em separado os proveitos de exercícios anterio-res e os proveitos do exercício. A coluna designada valor de factura-ção abarca valores acumulados;
k) Não são evidenciados os valores já levados a resultados em exercí-cios anteriores pela via das obras em curso, nem os proveitos diferi-dos em exercícios anteriores;
l) Não são evidenciados os trabalhos a mais, imprevistos e as revisões de preços;
m) Existem obras em que é apurado um grau de acabamento superior a 1, influenciando os resultados do exercício;
n) Existem obras em que os custos e proveitos considerados nos mapas de apuramento divergem dos registados na contabilidade analítica (obra 01/95; 20/94; 33/96; 35/95; 84/94; 8/95 e 8/96; 30/91, 41/96; 43/96).
o) Foram executadas obras cujos resultados foram imputados ao exercí-cio, mas que têm carácter plurianual e que evidenciam elevados pre-juízos, como é o caso das obras 34/96 e 34/97, referentes a constru-ção de edifício habitacional e comercial em Leiria, influenciando negativamente os resultados em 26.664 cts. em 96 e 10.903 cts. em 97.
4. Perante a verificação destas anomalias, a Administração Fiscal considerou que os resultados apurados não correspondiam aos efectivamente obtidos em cada um dos exercícios, e que estava impossibilitada de quantificar de forma directa e exacta os elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, pelo que procedeu ao cálculo da matéria tributável com recurso à avaliação indirecta.
5. No exercício do direito de audição, a impugnante alegou o que consta de fls. 18 e segs. do processo (cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido) dizendo, designadamente, que « ...Se alguns erros houve na apresentação dos Balancetes tal facto deve-se à mudança do sistema informático (...) O sistema informático obriga sempre que há lançamentos na contabilidade geral a lançar na contabilidade analítica, ou seja, na obra. Relativamente ao mapa dos trabalhos em curso, é certo que não evidencia os itens das alíneas a), b) e c). No entanto a contabilidade pode, e deve, fornecer esses elementos e só não o fez na altura devida porque tal não lhe foi solicitado pela Agente Fiscalizadora»
6. Na apreciação do alegado pelo contribuinte, diz-se apenas no relatório que «Das razões aí aduzidas, verifica-se que não são de efectuar as correcções constantes do ponto 3.1.3 do Projecto de Conclusões de Relatório e são de manter as restantes».
7. A impugnante reclamou graciosamente das liquidações referentes a todos os exercícios, o que foi indeferido na totalidade.
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FACTOS NÃO PROVADOS.
Com interesse para decisão da causa, não houve.
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MOTIVAÇÃO.
A convicção do Tribunal baseou-se na ponderação dos documentos juntos aos autos, referidos nos «factos provados» com remissão para as folhas do processo onde se encontram.
4. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de omissão de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões Q), R), I) e II) e respectivo pedido formulado a final - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar desta invocada nulidade.
Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante(1).
Como sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 140 - «Há que distinguir, cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto".
Consubstancia, no caso, a recorrente, tal omissão de pronúncia, por a M. Juiz do Tribunal "a quo", ter deixado de proceder à inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante na sua petição inicial de impugnação judicial e por falta de pronúncia sobre a articulada violação do disposto no art.º 51.º do CIRC e art.ºs 87.º e 88.º da LGT.
Lendo e analisando toda petição inicial de impugnação judicial, verifica-se, que a articulação sobre a violação do disposto nos art.ºs 51.º do CIRC e 87.º e 88.º da LGT se insere dentro da causa de pedir de (I)legalidade do recurso à utilização dos métodos indiciários, art.º 20.º e segs da mesma petição, enquanto argumento ou raciocínio por que entende a ilegalidade da utilização desse método, que não como causa de pedir autónoma, com que concomitantemente, pretenda também, obter a anulação das liquidações em causa, não podendo por isso ter ocorrido a apontada omissão de pronúncia, porque na decisão recorrida, o M. Juiz do Tribunal “a quo”, não deixou de se pronunciar sobre a invocada questão de falta de pressupostos para a passagem aos métodos indirectos em que tais argumentos se inserem, tendo por isso conhecido dessa questão, ainda que não se tenha pronunciado sobre todos os argumentos, motivos ou razões jurídicas invocadas pela ora recorrente, e nem tinha que se pronunciar, sendo aliás, essa a única questão com a qual a mesma pretendia obter a procedência da impugnação e a consequente anulação das liquidações.
Também a falta de inquirição das quatro testemunhas arroladas na petição inicial de impugnação judicial não podem constituir tal vício formal da sentença recorrida, por a mesma falta de prova não se poder reconduzir às questões que as partes tenham submetido à apreciação do Tribunal, a que alude a norma do art.º 660.º n.º2 do CPC, geradoras deste vício, não sendo esta uma questão que a ora recorrente tenha articulado e com base nela pretenda obter a anulação das liquidações, sendo por outro lado que, o M. Juiz sobre tal inquirição, não deixou de formular um juízo da sua desnecessidade, pelo que logo, findos os articulados, ordenou, Parecer final: MP – fls 147 dos autos.
O juízo formulado pelo M. Juiz do Tribunal pelo qual entendeu desnecessária a inquirição das testemunhas arroladas, por o processo fornecer os elementos necessários, não sendo necessária qualquer outra instrução, tendo por base legal a norma do actual 113.º n.º1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), se errado, por os autos deverem prosseguir a sua instrução, é subsumível a vício de fundo da decisão recorrida, logo sobre o seu mérito, que não sobre a sua forma, sendo antes por isso reconduzível a erro de julgamento, levando à revogação da sentença recorrida que não à declaração da sua nulidade.
Assim, não podem deixar de improceder as conclusões do recurso relativas às invocadas omissões de pronúncia.
4.1. Para julgar a impugnação judicial improcedente, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que por a contabilidade da impugnante não dar uma imagem verdadeira e apropriada da empresa e nem reflectir todas as operações realizadas, sendo grande parte dessas anomalias não passíveis de correcção, tornava impossível comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, sendo por isso legítima a passagem aos métodos indirectos para a tentar alcançar.
Para a recorrente, de acordo com as restantes conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a entender, tal como na sua petição inicial de impugnação judicial, que não obstante as irregularidades de que enfermava a sua contabilidade, as mesmas eram corrigíveis, sendo que nunca foi notificada para as corrigir, através dela, depois de corrigida, poder-se apurar o rendimento tributável, inexistindo por isso os pressupostos para a passagem aos referidos métodos indirectos.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 16.º n.º1 do CIRC - Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.
2 -
3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.
Nos termos do disposto no art.º 17.º do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do art.º 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
...
Nos termos do art.º 23.º do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
...
Nos termos do disposto no art.º 51.º do CIRC (redacção de então) - Aplicação de métodos indiciários:
1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)...
c)...
d)Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.
3 - ...
4 - ...
E a do art.º 98.º n.º3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
E a do art.º 29.º do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.
E as dos art.ºs 87.º b) e 88.º da LGT, então já vigente à data em que no caso ocorreu a conclusão da inspecção tributária:
b)Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis
à correcta determinação da matéria tributável;
c)...
Art.º 88.º:
A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indirectos, referidos na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a)Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b)...
c)...
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...
Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
...
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.º 51.º n.º2 do CIRC e hoje, também, as dos art.ºs 87.º b) e 88.º da LGT.
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indirectos não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tais normas, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC e hoje, também, do art.º 90.º da LGT, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante nos vários números da alínea C) do probatório e do relatório da inspecção tributária para que remete, apurada em sede de exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, não tendo de resto a própria impugnante, na matéria articulada na sua petição inicial de impugnação judicial, vindo articular concretos factos para sobre eles poder produzir a pertinente prova, tendentes a infirmar os apurados pela AT e constantes em tal relatório, especialmente a utilização de critério que não permite imputar a cada obra os seus custos indirectos, a falta de evidenciação dos trabalhos a mais e as revisões de preços, obras em que os custos e os proveitos considerados nos mapas de apuramento divergem dos registados na contabilidade analítica, falta de elementos suficientes para analisar a obra 18/97 e os prejuízos elevados nas obras 34/96 e 34/97, sem que tenha sido encontrado fundamento para tal, retirava a credibilidade da mesma escrita, quer ao nível dos proveitos quer ao nível dos custos, pelo que uns e outros teriam de ser estimados, calculados, presumidos, afastando a possibilidade de, através dessa escrita, apurar o real volume de negócios da impugnante, o que afectava a totalidade dos proveitos da sua actividade nos exercícios em causa, e não apenas uma ou outra operação, em que fosse assim possível utilizar as correcções técnicas para esse apuramento.
Face a esta impossibilidade do apuramento e quantificação da matéria tributável através dos elementos dessa contabilidade, não restava à AT outra hipótese senão lançar mão dos métodos indirectos para esse apuramento, face à falta de cumprimento das obrigações da impugnante em manter uma escrita organizada de molde através dela se pudesse apurar e controlar o lucro tributável, quer quanto aos proveitos quer quanto aos custos, como acima se viu, desiderato que através dela não era possível alcançar.
Assim, face à existência daqueles dois primeiros índices (Erros e inexactidões), que se nos afiguram fundados e suficientes, aberto se encontrava o caminho para lançar mão dos métodos indiciários, por os mesmos não carecerem de ser cumulativos. Ou seja, tal contabilidade não tinha o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-financeira dos respectivos exercícios da contribuinte, aparecendo quer os proveitos quer os custos não devidamente apurados, em suma, pela contabilidade da impugnante não era possível apurar os reais custos e os reais proveitos, efectivamente obtidos.
Face a tais anomalias, não permitindo através da contabilidade da impugnante apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa e nem o resultado efectivamente obtido, não restava outro caminho à AF senão lançar mão de tais métodos indiciários, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua actividade nesse exercício.
Não podendo também no caso apenas operar-se com correcções técnicas no apuramento da matéria colectável, quando o que se encontra em causa é uma falta generalizada de credibilidade da sua escrita comercial, quer ao nível dos proveitos quer ao nível dos custos, pelos apontados vícios supra, que não uma ou outra operação mal contabilizada ou um outro proveito a acrescer ou um ou outro custo a não ser elegível, em que apenas haveria que os desconsiderar no apuramento da matéria colectável.
Como bem se diz na sentença recorrida, cabia à Fazenda Pública ora recorrida o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, cabendo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suspeições.
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributada quantificada.
Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
No caso, face aos indícios supra, que se nos afiguram como fundados e seguros, carreou a AF elementos certos e determinados donde se pode extrair que a contabilidade da impugnante não reflectia a totalidade das operações realizadas, e daí, legitimada ficava, para passar ao apuramento da matéria tributável da contribuinte com o recurso aos métodos indirectos, tendo em vista encontrar o volume de negócios dos exercícios em causa de 1995 a 1997, que a contabilidade não espelhava como deveria.
Para a passagem aos métodos indiciários, entre outros requisitos, na norma da alínea d) do n.º1 do art.º 51.º do CIRC, pode-se bastar com a existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, não restringindo a lei a liberdade da actuação da AF no sentido dos meios aptos a demonstrá-lo, assim podendo ser utilizados quaisquer índices aptos a revelá-los.
É que nos termos dos art.ºs 71.º n.º1 e 76.º n.º1 do CPT, então vigente, os procedimentos dirigidos à declaração dos direitos dos contribuintes neles podem ser utilizados todos os elementos de que disponha a entidade competente, sem os restringir a qualquer categoria de meios.
Assim sendo, cabia agora, por sua vez à impugnante no âmbito do ónus probatório que sobre si impende, como acima se fundamentou, ter vindo trazer aos autos prova certa e segura, tendo em vista infirmar os indícios seguros em que a AF se fundou para a passagem aos métodos indiciários, designadamente quanto às apontadas anomalias da sua contabilidade relacionadas com os custos, prejuízos e proveitos, e se o conseguisse, não obstante aqueles fundados indícios, não teriam a virtualidade de alterar o resultado contabilístico declarado, por devidamente explicados e justificados.
Contudo, apesar de a contribuinte ter posto em causa globalmente, os pressupostos em que se fundou a AF para lançar mão dos métodos indiciários, designadamente quanto a vários vícios procedimentais, em vários artigos ao longo da sua petição inicial de impugnação judicial - art.ºs 20.º e segs - a verdade é que não veio articular concretos factos susceptíveis de sobre eles vir a produzir a pertinente prova, designadamente a prova testemunhal, sendo sintomático que, não bastante ter vindo invocar a omissão de pronúncia por falta de inquirição das testemunhas arroladas, nenhuma matéria ter vindo invocar como susceptível de pelos seus depoimentos vir a provar – cfr. matéria da sua alínea Q) das conclusões - não tendo desta forma vindo colocar de forma minimamente consistente em causa a matéria apurada pela fiscalização, não tendo por isso logrado provar que esses pressupostos são errados e/ou desajustados à realidade em causa, ou sequer, que deles resulte a fundada dúvida, não podendo a impugnação judicial deixar de improceder por este único fundamento articulado.
Também, contrariamente ao invocado pela ora recorrente – cfr. matéria das suas conclusões D) a G) - para a passagem aos métodos indirectos não é necessário proceder à notificação da contribuinte para regularizar a sua escrita ou para proceder à apresentação da mesma, a não ser nos casos em que se trate de mero atraso na execução da escrituração dos livros e registos contabilísticos ou de falta de imediata exibição da mesma, o que não era, manifestamente, o caso dos autos, onde nenhuns desses singelos vícios lhe foram apontados, como acima se viu, não tendo por isso nesta dimensão, aplicação as normas do art.º 51.º 3 do CIRC e 87.º b) e 88.º a) da LGT, as quais pressupõem que tal contabilidade não enferme de quaisquer vícios substanciais ou que ocorra falta de exibição imediata da contabilidade, mas que aquela não se encontre eivada de outros vícios substanciais, vícios estes que seriam de fácil suprimento, como destas normas claramente resulta.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.
Lisboa, 13/12/2005
(1) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491 |
