I – RELATÓRIO

L…. V…., SA, melhor identificada nos autos, veio deduzir Impugnação Judicial contra o acto de liquidação do IRC referente ao exercício de 2003, com o nº 2006 8310000… de 04.01.2006, que gerou uma nota de compensação com o valor a pagar no montante de 48.073,30€.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por decisão de 7 de Janeiro de 2014, julgou procedente a impugnação.

Não concordando com a decisão, a FAZENDA PUBLICA veio interpor recurso da mesma, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:

«I - A Impugnante L.... V…. S.A., foi alvo de uma acção inspectiva ao exercício de 2003 na qual os Serviços de Inspecção Tributária constataram que a Impugnante havia inscrito na Modelo 22 de IRC o valor de 116.127,55€, referente a variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido, sendo que na origem deste registo esteve a constituição de uma provisão para cobranças duvidosas por dívida da "C……" cuja antiguidade, a 31.12.2003, era já superior a 24 meses.

II - Os SIT "em resultado da análise da informação recebida foi possível concluir quanto ao acréscimo a efectuar ao Lucro Tributável declarado, de € 116. 127,55.", procederam a correcções meramente aritméticas à matéria colectável, que originaram a liquidação aqui sindicada.

III - O Douto Tribunal à quo considerou que, "não é possível aceitar a actuação da A. T. como suportada na lei, na medida em que não se encontram reunidos os pressupostos legais para o enquadramento do valor de 116.127,55€ como despesa confidencial ou não documentada, não sendo por isso tributado autonomamente no âmbito do disposto no artigo 81°, nº 1 do CIRC, assim procedendo a presente impugnação"

IV - Ora, com a com a devida vénia, a Fazenda Publica considera, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, considerando erroneamente o exposto em supra,

V - Pelo que, perante tal erro de julgamento, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, com a conclusão, de que "não podemos considerar para efeitos de apuramento do Lucro Tributável o valor inscrito no campo 20… do Quadro … da Declaração Modelo 22/IRC 2003, de € 116 127,55", desde logo porque;

VI - O documento com a referência OD 20…/12 remetido pela Impugnante, não justifica o procedimento adoptado, isto porque respeita a Provisão pela dívida da C..... e porque se trata de um documento interno, e tal como afirma o Douto Tribunal, não poderá ser considerado válido para efeitos fiscais.

VII- E, apesar do Código do IRC, prever a consideração de custo referente a dívidas em mora e incobráveis, cfr. artigos 34º, 35º e 39º, tal consideração apenas é permitida quando respeitados certos requisitos.

VIII - No caso concreto, verificamos que a Impugnante não logrou juntar a competente e necessária prova, isto porque:

a) Não remeteu extractos de contabilidade, que permitam identificar a dívida em mora;

b) Não remeteu documentos que permitissem apreciar as diligências efectuadas com vista à cobrança dos créditos em mora, pelo que o custo não pode ser enquadrado nos artigos 34º, 35º e 39º do referido Código, comprovando assim a situação de cobrança duvidosa da dívida.

IX - Assim o Douto Tribunal à quo não deu a relevância necessária à falta de justificação, por parte da Impugnante, quanto ao valor declarado no campo 2… do Quadro 0… da Declaração Modelo 22/IRC.

X - Ora, tal valor, para efeitos de apuramento do Lucro tributável não se enquadra no artigo 24º do Código do IRC.

XI - Derivando assim, que a consideração deste montante no apuramento do Lucro Tributável não respeitou o disposto no Código do IRC, nomeadamente os artigo 23º, 24º, 34º, 35º e 39º.

XII - Assim, atento a exposição em supra e os elementos constantes do processo de Impugnação e processo inspectivo, impunha-se uma outra decisão, na qual determinasse a improcedência dos autos de impugnação judicial.

XIII - Pelo exposto, somos da opinião que o douto Tribunal a quo, estribou a sua fundamentação na errónea apreciação dos factos relevantes para apreciação, a manter-se na ordem jurídica, a Douta Sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e errada subsunção dos factos ao direito.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE A DECISÃO SER REVOGADA E SUBSTITUIDA POR ACÓRDÃO QUE DECLARE A IMPUGNAÇÃO IMPROCEDENTE.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Na contabilidade da Impugnante encontrava-se inscrito o documento interno denominado “Comprovante nº 20…/12” datado de 31.12.2003, indicando a contabilização a débito da conta 591… e a crédito da conta 281… no montante de 116.127,55€ e encontrando-se inscrito como referência “Provisão pela dívida da C..... (antiguidade superior a 24 meses)” (cfr. fls. 49 dos autos).

B) Em 24.05.2004 a Impugnante apresentou a sua declaração Modelo 22 do exercício de 2003, declarando no campo 20... do Quadro …, como “Variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido (art.º 24.º)” o valor de 116.127,55€ e no campo 36... do Quadro 1... como tributações autónomas o valor de 6.762,32€ (cfr. fls. 67 a 69 dos autos).

C) Na sequência da apresentação da Modelo 22 do exercício de 2003 pela Impugnante, foi em 13.09.2004 emitida a liquidação nº 2004 2910237… com o resultado de imposto a reembolsar no montante de 12,70€ (cfr. fls. 37 dos autos).

D) Em cumprimento da ordem de serviço nº OI200506…, foi levada a cabo acção inspectiva à Impugnante com referência ao exercício de 2003 e a IRC e IVA, tendo em 15.11.2005 sido elaborado o relatório final da mesma acção, onde consta o seguinte:

Ordens de Serviço N°: 012005061… Cód. PN…T - 214,07

Assunto: IRC/IV A - Exercício Económico -2003

A emissão da presente ordem de serviço tem por fundamento o enquadramento do S.P. no cadastro de "Acompanhamento Permanente", a que corresponde o Código PN…T 214,07.

No decurso da acção inspectiva sob a ordem de serviço 01200506… foi verificada a informação constante do sistema informático e analisados os documentos de contabilidade remetidos pelo contribuinte, a nosso pedido.

Assim foi pedida a apresentação de documento(s) que permitissem a consideração do valor de € 116 127,55, no apuramento do Lucro Tributável, conforme importância inscrita na Linha 20... do Quadro … da Declaração Modelo 22/IRC- 2003.

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

Conforme descrito no ponto anterior, em resultado da análise da informação recebida foi possível concluir quanto ao acréscimo a efectuar ao Lucro Tributável declarado, de € 116 127,55.

Efectivamente, não podemos considerar para efeitos de apuramento do Lucro Tributável o valor inscrito no campo 20... do Quadro … da Declaração Modelo 22/IRC 2003, de € 116 127,55, atendendo ao seguinte:

- O Documento OD 20…/12 remetido, cfr. Anexo 1, não justifica o procedimento porque respeita a Provisão pela dívida da C..... e por se tratar de documento interno não é considerado válido para efeitos fiscais.

- O Código do IRC, prevê a consideração de custo referente a dívidas em mora e incobráveis, cfr. artigos 34°, 35° e 39°. Por outro lado não tem enquadramento no art°. 24 do CIRC.

- Não remeteu extractos de contabilidade que permitam identificar a dívida em mora

- Não comprovou a situação de cobrança duvidosa da dívida, porque não remeteu documentos que permitem apreciar as diligências efectuadas com vista à cobrança dos créditos em mora, assim o custo não se enquadra nos artigos 34°, 35° e 39° do Código.

- Não explicitou, nem justificou, o procedimento quanto ao valor declarado no campo 20... do Quadro … da Dec. Modelo 22/IRC, pelo que o valor em causa, para efeitos de apuramento do Lucro tributável não se enquadra no artigo 24° do Código do IRC.

- A importância declarada, representa uma "Despesa", não sendo documentado e porque o procedimento não se encontra previsto no artigo 24° do Código do IRC é considerado este mesmo valor sujeito a tributação autonóma.

- Assim, a consideração deste montante no apuramento do Lucro Tributável não observou o disposto no Código do IRC, nomeadamento os artigo 23°, 24°, 34°, 35° e 39°.

IV - INFRACÇÕES

(…)

V - DIREITO DE AUDIÇÃO -FUNDAMENTAÇÃO

"Conforme referido, nos termos do artigo 60° da LGT e art°. 60° do RCPIT, no sentido de possibilitar o exercício de audição previa é remetido o presente projecto de relatório, no sentido de possibilitar o exercício de audição prévia".

No prazo fixado na notificação de audição prévia remeteu informação expressando-se nos seguintes termos:

1. Informou que, não se pronuncia quanto à correcção na matéria colectável de 118127,55€.

2. Deste modo analisa somente a importância de 58.063,78 € referente à tributação autónoma.

Na alínea b) da informação remetida afirma que a fundamentação quanto à tributação autónoma antes referida, resulta de erro grosseiro dos Serviços, uma vez que está em causa a constituição de uma provisão para cobranças duvidosas de 118 127,55 €

3. Refere o contribuinte que, nos termos do art°. 17° do Código de IRC, o lucro tributável é apurado com base na contabilidade

4. Afirma que qualquer manual de contabilidade faz a distinção clara e inequívoca entre "despesa", "encargo" e "custo"

5. Informa que a constituição de provisão resulta de uma análise interna e é sempre feita com base no movimento interno, nunca titulado com documento de terceiros

6. De acordo com o referido no ponto b.8, a alínea g do nº, 1 do artigo 42° do Código de IRC determina que 'não são considerados para efeitos fiscais os "encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial" e o nº. 1 do artigo 81°. Fixa uma tributação autónoma de 50% para as despesas "confidenciais ou não documentadas".

7. No ponto b.9 esclarece que a distinção terminológica entre "encargo" e "despesa", com esta distinção procura-se combater a evasão fiscal muitas vezes associada às saídas de dinheiro das empresas.

8. Assim, no ponto b.10, afirma que o enquadramento na alínea g) do nº, 1 do artigo 42° do CIRC não determina a tributação autónoma.

Do que precede, o contribuinte, conclui o seguinte:

i) A constituição de uma provisão não é uma despesa, mas sim um custo;

ii) O n° 1 do artigo 81 ° de CIRC tributa autonomamente em 50% as "despesas não documentadas" e não os "custos não documentados"

iii) A constituição da provisão, aliás, não pode ser considerada como não documentada por ter sido feita em documento intemo, já que não há outra forma de o fazer;

iv) Por estes motivos deve ser revisto o projecto de relatório, eliminando-se a tributação autónoma de 58063,78 €, por falta de enquadramento legal.

A informação do contribuinte merece a seguinte observação:

a) O valor inscrito no campo 20..., de 116 127,55 €, foi considerado no apuramento do Lucro Tributável, razão porque o resultado líquido do exercício de 48 257,86 €, inscrito no campo 20… do Quadro … da Declaração Modelo 22/IRC, sem prejuízo de outras correcções, foi corrigido para (67869,76 €), conforme campo 20….

b) Efectivamente, no termos do artigo 17° do Código do IRC " o lucro tributável das Pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº, 1 do artigo 3° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste código".

c) Para efeitos da constituição de provisões por dívidas de clientes, nos termos dos artigos 34°. e 35° do CIRC, são considerados para efeitos fiscais desde que se verifiquem os requisitos estabelecidos nos artigos antes referidos, nomeadamente, que os créditos estejam em mora há mais de 6 meses, desde a data do respectivo vencimento, e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. Sublinhe-se, a mora e a situação de crédito de cobrança duvidosa tem de ser evidenciado pela contabilidade.

d) Efectivamente os encargos não devidamente documentados e as despesas de caracter confidencial não são dedutíveis para efeitos fiscais. Nos termos do nº. 1 do artigo 81 do CIRC, as despesas confidencias ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%. De facto, o enquadramento no artigo 42° do CIRC não determina necessariamente a tributação autónoma. Tal enquadramento verifica-se sempre que os encargos não se encontram devidamente documentados. Caso esse valor de encargos não se encontrem documentados é efectuada tributação autónoma, nos termos do art° 81 ° do Código.

Do que precede, não podemos considerar a pretensão do contribuinte, atendendo ao seguinte:

1. Reconhecemos a distinção entre os conceitos de "despesa", "custo" e "encargo", sucede que, no caso em apreço, sem prejuízo desta distinção, a tributação para efeitos de apuramento do lucro tributável tem enquadramento na alínea g) do artigo 42° do Código.

2. Este enquadramento resulta de falta de justificativos que permite identificar a dívida em mora. Efectivamente, não comprovou a incobrabilidade da dívida, porque não remeteu documentos que permitem apreciar as diligências efectuadas com vista à cobrança dos créditos em mora. Deste modo, no nosso entender, não está provada a constituição da provisão

3. Não explicitou, nem justificou, o procedimento quanto ao valor declarado no campo 20... do quadro … da Declaração Mod 22 de IRC, que teria de respeitar o disposto no artigo 24°. do CIRC.

4. Assim, o valor inscrito no referido campo 20... do quadro … da Declaração Mod 22 de IRC não se encontra enquadrado nos termos do CIRC.

5. Tendo remetido somente um documento não identificado do destinatário do valor e não tendo justificado o procedimento quanto ao valor inscrito, campo 20... do quadro … da Declaração Mod 22 de IRC, é naturalmente esse montante objecto de tributação autónoma.

6. Efectivamente, temos de reconhecer o caracter confidencial que determinou o procedimento do contribuinte. Se assim não sucede temos de questionar o motivo porque não remeteu comprovativo da constituição da provisão, como seja:

Diligências quanto à cobrabilidade das dívidas, comprovativo da mora e sua expressão em balancete de cliente de cobrança duvidosa.

7. Por tudo isto, não podemos alterar o sentido da nossa apreciação.

VI - CONCLUSÕES E PROPOSTAS

Do exposto nos pontos anteriores, deduz-se, que é efectuada a seguinte tributação:

- Acréscimo ao Lucro Tributável - €116 127,55

- IRC de € 58.063,78, por Tributação Autónoma

- Levantado auto de notícia por infracção aos artigos 23°, 24° 34° 35° 39° e 42° do CIRC

- Esta Infracção é punível pelo artigo 119° do RGIT.”

(cfr. fls. 52 a 62 dos autos).

E) Como consequência das correcções efectuadas no âmbito da acção inspectiva, foi em 04.01.2006 emitida a liquidação adicional de IRC do exercício de 2003, com o valor final a pagar de 48.073,30€, sendo o montante de 2.657,74€ respeitante a juros compensatórios (cfr. fls. 35 dos autos).

F) A presente impugnação foi apresentada em 12.05.2006 (cfr. fls. 3 dos autos).

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Lidas as conclusões das alegações de recurso apresentadas pela ERFP, resulta que está em causa saber se se verifica erro de julgamento em virtude de a sentença recorrida ter considerado não se encontrarem reunidos os pressupostos para a tributação autónoma da verba de € 116.127,55 (referente a provisão para créditos de cobrança duvidosa), nos termos da alínea a) do artigo 81º do CIRC.

A sentença recorrida considerou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 2003, nos seguintes termos:

“(…) Importa diferenciar despesas confidenciais ou indocumentadas, das despesas sem documento válido. Nas “despesas sem documento” válido, como o próprio nome indica, não há documento válido, mas a intencionalidade subjacente à despesa não é a confidencialidade. O contribuinte pode e deve provar a realização da despesa por outro meio. Já as despesas confidenciais ou indocumentadas têm uma natureza e regime distintos: para além de não serem fiscalmente dedutíveis, sofrem uma tributação acrescida pois nestas o sujeito passivo não deseja revelar o fundamento do gasto nem o seu destinatário. Por este motivo e porque o beneficiário confidencial não vai revelar o facto, se optou pela sua sobretributação na esfera da empresa, evitando a exclusão tributária de um proveito (sobre este tema vd. Rui Barreira in “As Despesas Confidenciais ou Não-Documentadas após a Reforma Fiscal”, Fisco nº 6, 1989, pp. 10 e ss.).

Revertendo ao caso dos autos, temos como indiscutível e incontestado o facto da A.T. ter desconsiderado para o apuramento do Lucro Tributável do exercício de 2003 o montante de 116.127,55€ considerado pela Impugnante no Campo 20... do Q. … da Modelo 22, como variação patrimonial negativa não reflectida no resultado líquido.

E tal facto resulta, quanto a nós, de modo claro do reconhecimento por parte da Impugnante de que o valor considerado na contabilidade apenas se encontrava suportado num mero documento interno, e que, por isso, ao abrigo do disposto no artigo 42º, nº 1, alínea g) do CIRC não podia relevar fiscalmente.

Deste modo, o que aqui está em causa mais não é senão a aferição se o valor contabilizado pela Impugnante no montante de 116.127,55€, apenas suportado por um mero documento interno datado de 31.12.2003, é integrável ou não no âmbito do disposto no artigo 81º do CIRC e, ser assim tributado autonomamente à taxa de 50 %.

Dispunha o artigo 81º, nº 1 do CIRC, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 198/2001, de 03.07, vigente no exercício de 2003, que “As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42º”.

A nível jurisprudencial, podemos referir que após alguma variação jurisprudencial, o Acórdão do STA do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 18.02.2009, referente ao Processo nº 0600/08, vem assentar que “despesas confidenciais são despesas não especificadas ou identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade”.

É também actualmente jurisprudência assente do STA que despesas não documentadas são “despesas relativamente às quais não existe prova documental, e tratar-se- á de despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos afectam o resultado líquido do exercício, diminuindo-o. O regime fiscal estabelece que para efeitos de determinação do lucro tributável tal diminuição não é relevante” (acórdão do STA de 07.07.2010, proc. nº 0204/10).

Como nos diz ainda o acórdão citado, “[a] apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC. Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa”.

Não obstante a norma então em vigor mencionar despesas confidenciais ou não documentadas, essa distinção acaba por não possuir relevância expressiva, atento o facto do carácter de confidencialidade estar sempre inerente ao facto de determinada despesa, custo ou encargo não possuir documento de suporte que permita identificar a sua razão de ser, o seu beneficiário e a sua ligação ao escopo societário da empresa.

E tanto assim é que com a Lei nº 67-A/2007, de 31.12 o legislador eliminou a indicação de despesas confidenciais, passando o nº 1 do artigo 81º do CIRC a mencionar apenas despesas não documentadas. Com efeito, com a referida alteração fica evidenciado que a diferenciação antes existente não tinha qualquer alcance prático pois, por um lado, o regime de tributação era o mesmo e, por outro, as despesas confidenciais são, por natureza, não documentadas.

Também o Tribunal Constitucional se pronunciou sobre as diversas realidades abrangidas pela tributação autónoma. No acórdão nº 18/11 de 12.01.2012, diz-nos o Tribunal Constitucional: “No entanto, o artigo 81.º do mesmo Código, considerando a redacção anterior à Lei n.º 64/2008, estabelecia taxas de tributação autónoma, visando designadamente, por um lado, na situação prevista nos n.ºs 1 e 2, as despesas não documentadas, que são tributadas à taxa de 50 % (sem prejuízo da sua não consideração como custo nos termos do artigo 23.º), e, por outro lado, nas situações previstas nos nºs 3 e 4, os encargos dedutíveis como custos, que eram tributados a 5%, em geral, e a 15% quando se tratasse de despesas relativas a viaturas ligeiras ou mistas cujo custo de aquisição seja superior a € 40 000, quando suportados por sujeitos passivos que apresentem prejuízos fiscais nos dois exercícios anteriores.”

Para o Tribunal Constitucional, o regime tem uma finalidade “penalizadora” e de “desmotivar práticas” que podem “envolver situações de ilicitude penal ou de menor transparência fiscal”.

Podemos afirmar que a penalização aparece assim associada a uma finalidade anti abuso, sendo que o abuso não pode ser elidido (isto é, não pode ser demonstrado que o beneficiário das despesas não documentadas declarou esses rendimentos para efeitos fiscais). Assim, continua o Tribunal no mesmo acórdão: “No caso dos ns. 1 e 2, estamos perante despesas que são incluídas na contabilidade da empresa, e podem ter sido relevantes para a formação do rendimento, mas não estão documentadas e não podem ser consideradas como custos, e que, por isso, são penalizadas com uma tributação de 50%. A lógica fiscal do regime assenta na existência de um presumível prejuízo para a Fazenda Pública, por não ser possível comprovar, por falta de documentação, se houve lugar ao pagamento do IVA ou de outros tributos que fossem devidos em relação às transacções efectuadas, ou se foram declarados para efeitos de incidência do imposto sobre o rendimento os proventos que terceiros tenham vindo a auferir através das relações comerciais mantidas com o sujeito passivo do imposto. Para além disso, a tributação autónoma, não incidindo directamente sobre um lucro, terá ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afectar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de ilicitude penal ou de menor transparência fiscal.”

Diz-nos o STA, no acórdão de 21.03.2012, proc. n.º 830/11, que a tributação autónoma, “pese embora tratar-se de uma forma de tributação prevista no CIRC, nada tem a ver com a tributação do rendimento, mas sim com a tributação de certas despesas, que o legislador entendeu, pelas razões atrás apontadas fazê-lo de forma autónoma.

(…)

No fundo, o legislador terá criado as taxas de tributação autónomas com vista a penalizar a realização de determinadas despesas, uma vez que não se sabendo quem é o respectivo beneficiário, impõe-se a necessidade de evitar que as mesmas constituam remunerações a pessoas cuja identidade se desconhece. Se assim não fosse, estaríamos a aceitar como custo este tipo de despesas, sem que pudesse haver, dada a sua natureza confidencial, a tributação dos rendimentos auferidos por parte dos seus beneficiários, quer em sede de IRS quer em sede de IRC.”

Independentemente da própria natureza jurídica da tributação autónoma, podemos sempre dizer que a tributação autónoma atinge a despesa do sujeito passivo (contribuinte) e não o seu rendimento. Ao fazer isto, o legislador está a abdicar da regra de tributação do rendimento acréscimo e do rendimento líquido – se a não dedutibilidade das despesas não documentadas é inerente à tributação do rendimento líquido, já a tributação autónoma de tais despesas não observa essa regra e tem finalidades diversas da tributação do rendimento acréscimo.

Cabe decidir se no caso presente estamos perante “despesas não documentadas” para efeitos de aplicação do regime de tributação autónoma.

Vimos ser jurisprudência assente que despesas não documentadas são “despesas relativamente às quais não existe prova documental, e tratar-se-á de despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos afectam o resultado líquido do exercício, diminuindo-o. O regime fiscal estabelece que para efeitos de determinação do lucro tributável tal diminuição não é relevante” (acórdão do STA de 07.07.2010, proc. nº 0204/10).

Ora, no caso dos autos, sendo verdade que não se compreende a contabilização realizada pela Impugnante numa conta 5… de resultados transitados, no que diz ser um custo respeitante a provisão por crédito de cobrança duvidosa de mora superior a 24 meses, tal facto acaba por não relevar para o cerne da questão em apreciação.

De facto o que aqui conta é que, independentemente de não ter sido apresentada qualquer outra documentação de suporte ao valor de 116.127,55€ considerado na Modelo 22 como variação patrimonial negativa, no documento interno utilizado encontra-se identificada a razão de ser do valor em questão, designadamente a natureza do custo e o beneficiário do mesmo.

Ou seja, dúvidas não existem de que estamos perante um custo ou encargo indevidamente documentado, uma vez que o documento interno utilizado é manifestamente insuficiente como prova documental do mesmo.

Mas, a falta do carácter de confidencialidade inerente à despesa não documentada exclui aquele valor do âmbito da tributação autónoma contemplado no artigo 81º, nº 1 do CIRC.

Na verdade, perante os elementos constantes do documento interno nº 201/12 de 31.12.2003, nada impedia que a própria A.T. aferisse da existência do referido cliente da Impugnante denominado “C.....”, e até que, mesmo junto deste averiguasse da efectiva existência de algum crédito da Impugnante sobre a referida entidade. E caso a A.T. concluísse que todos os elementos constantes daquele documento interno eram falsos, então sim estaria em condições de considerar o valor constante do mesmo documento como despesas confidencial ou não documentada.

Só que a A.T., em nenhum momento colocou em causa os elementos constantes daquele documento interno, limitando-se a considerar errado o procedimento contabilístico realizado pela Impugnante e a fundamentar a tributação autónoma com base no facto da Impugnante não ter remetido comprovativo da constituição da provisão, como sejam as diligências quanto à cobrabilidade das dívidas, da mora e sua expressão em balancete de cliente de cobrança duvidosa.

Mas essa fundamentação apenas serviria para fazer irrelevar o custo para efeitos de influenciar o lucro tributável nos termos dos artigos 23º e 42º, nº 1, alínea g) do CIRC, não para possibilitar a consideração do referido valor como sujeito a tributação autónoma.

De resto, basta a consulta do PA (print informático do sistema informático da DGCI a fls. 63 e 64 do PA) apenso aos presentes autos, para concluir que a própria A.T. conseguiu determinar afinal quem era o cliente constante no Doc. Interno nº 21…/03, a sua morada e identificação fiscal, pelo que determinou, a final, a quem se reportava afinal o custo em questão.

Repare-se que a A.T. refere no final do Relatório Final da Acção Inspectiva que “tendo remetido somente um documento não identificado do destinatário do valor e não tendo justificado o procedimento quanto ao valor inscrito, campo 20... do quadro … da Declaração Mod 22 de IRC, é naturalmente esse montante objecto de tributação autónoma”.

Ora, partir daquela premissa para chegar a esta conclusão “naturalmente”, não se mostra consentâneo com a literalidade e espírito do artigo 81º, nº 1 do CIRC, assim permitindo concluir que a A.T. incorreu em erro sobre os pressupostos de direito na correcção realizada.

Mas ainda se dirá que, sendo necessário para a consideração como despesa confidencial ou não documentada, se trate de despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos afectem o resultado líquido do exercício, diminuindo-o (cfr. o acórdão do STA supra identificado), constata-se que, tendo o valor em questão sido considerado pela Impugnante como variação patrimonial negativa não reflectida no resultado líquido, então haverá que concluir que, de facto, o valor de 116.127,55€ não influenciou o resultado líquido do exercício, mas antes o Lucro Tributável.

Com efeito, como resulta do disposto no artigo 17º do CIRC, “o lucro tributável (…) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.

E, assim sendo, também por esta razão não é possível aceitar a actuação da A.T. como suportada na lei, na medida em que não se encontram reunidos os pressupostos legais para o enquadramento do valor de 116.127,55€ como despesa confidencial ou não documentada, não sendo por isso tributado autonomamente no âmbito do disposto no artigo 81º, nº 1 do CIRC, assim procedendo a presente impugnação.

Consequentemente, deverá ser reposta integralmente a liquidação nº 2004 2910237…, o que significa que o valor de tributações autónomas deverá ser reduzido de 58.063,78€ para 6.762,32€, valor já considerado pela Impugnante na sua Modelo 22 do exercício de 2003.(…)”

A Recorrente Fazenda Publica considera que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, não se conformando com a conclusão, de que "não podemos considerar para efeitos de apuramento do Lucro Tributável o valor inscrito no campo 20... do Quadro … da Declaração Modelo 22/IRC 2003, de € 116 127,55".

Para tanto, afirma que o documento com a referência OD 20…/12 não justifica o procedimento adoptado, isto porque respeita a Provisão pela dívida da C..... e por se tratar de um documento interno, não poderá ser considerado válido para efeitos fiscais. E que, apesar do Código do IRC prever a consideração de custo referente a dívidas em mora e incobráveis, tal consideração apenas é permitida quando respeitados certos requisitos.

Entende que a Impugnante não logrou juntar a competente e necessária prova, isto porque:

a) Não remeteu extractos de contabilidade, que permitam identificar a dívida em mora;

b) Não remeteu documentos que permitissem apreciar as diligências efectuadas com vista à cobrança dos créditos em mora, pelo que o custo não pode ser enquadrado nos artigos 34º, 35º e 39º do referido Código, comprovando assim a situação de cobrança duvidosa da dívida.

Conclui que o Tribunal a quo não deu a relevância necessária à falta de justificação, por parte da Impugnante, quanto ao valor declarado no campo 20... do Quadro … da Declaração Modelo 22/IRC, sendo que, tal valor, para efeitos de apuramento do Lucro tributável não se enquadra no artigo 24º do Código do IRC.

Salvo o devido respeito, a Fazenda Pública centra a sua argumentação na consideração (ou não) como custo fiscal, da verba respeitante a provisão para crédito de cobrança duvidosa, sendo certo que não é essa a questão que foi ponderada e decidida pela sentença recorrida.

Refere, também, como justificação da tributação autónoma o facto de a Recorrida não ter remetido comprovativo da constituição da provisão, como sejam as diligências quanto à cobrabilidade das dívidas, da mora e sua expressão em balancete de cliente de cobrança duvidosa.

Recorde-se que a sentença recorrida não colocou em causa a não consideração como custo fiscal da verba em causa, pelo que carece de sentido a argumentação da Recorrente.

O que a sentença recorrida decidiu foi pela não sujeição a tributação autónoma da quantia respeitante à constituição de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa, em virtude de ter considerado que a falta do carácter de confidencialidade inerente à despesa não documentada, exclui aquele valor do âmbito da tributação autónoma contemplado no nº1 do artigo 81º do CIRC.

E sobre esta asserção a Recorrente nada diz.

Reitera-se, a sentença recorrida não concluiu que a provisão em causa deveria ser considerada como custo fiscal. O que foi decidido é que aquele encargo não detinha carácter de confidencialidade (já que era conhecida a razão de ser do valor em questão, designadamente a natureza do custo e o beneficiário do mesmo) embora estivesse insuficientemente documentado, uma vez que o documento interno utilizado era manifestamente insuficiente como prova documental do mesmo. Tendo a sentença recorrida concluído que a falta do carácter de confidencialidade inerente à despesa não documentada exclui aquele valor do âmbito da tributação autónoma contemplado no nº1 do artigo 81º do CIRC.

Ou seja, o alegado pela Fazenda Pública em sede de recurso não é suficiente para abalar o decidido na sentença recorrida, que efectuou um correcto e acertado enquadramento jurídico das questões em apreciação, apoiando-se em doutrina e em jurisprudência dos tribunais superiores.

Conclui-se, assim, que a sentença recorrida deverá manter-se na ordem jurídica, improcedendo o recurso.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgar improcedente o recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 17 de Outubro de 2019