| Decisão Texto Integral: | 1.- MERCENARIA...., Ldª., com os sinais identificadores dos autos, recorreu da sentença do Mº Juiz do 2º Juízo do TAF de Lisboa que julgou improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal contra si instaurada para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IRC do exercício do ano de 1992, concluindo as suas alegações como segue:
a)- A Recorrente considera, para todos os efeitos legais, que a execução feita pela Administração Fiscal, A . F., não recebeu nem contabilizou a título de seu património qualquer importância respeitante à cedência do estabelecimento;
b)- O que na verdade se passou, foi que, perante a falta de conhecimentos técnicos do seu gerente e também numa fase da sua debilitada saúde, considerou como dele a importância da cedência do estabelecimento onde esta exercia actividade. No entanto, fez dessa importância recebida face às despesas da actividade Recorrente, não levando, de igual modo, nenhuma das despesas ou outros encargos à contabilidade devida àquela.
c)- A Recorrente não juntou outra prova documental pois, como se disse, não documentou, quer na Sociedade, quer o gerente, em seu nome pessoal, as receitas e despesas efectuadas não só com as obras no novo estabelecimento onde passou a exercer a actividade da sociedade, bem como equipamentos, telefone, água, electricidade, ordenados e encargos sociais que no período após a cedência do referido estabelecimento teve de suportar, cujo valor foi superior a 15.000.000$00. Porém,
d) Para efeitos de prova desses factos, apresentou rol de testemunhas e, igualmente, indicou os processos, designadamente o processo respeitante ao IRS que, presentemente, se espera pela Douta Sentença, pois, a diligencia de audição e julgamento já foi feita. E neste, o Douto Tribunal, depois do provimento a recurso, julgado no TCA, foi concedida aos Recorrentes a oportunidade de provarem entre outros a alegada dupla colecta. O que, também, neste caso concreto e específico desta situação, deveria e deve ser, de igual modo, dada a oportunidade à Recorrente de poder provar, através dos únicos meios que tem em defender-se de uma situação que a A.F., globalmente, lhe criou ao imputar-lhe, pôr um lado, IRC mais IVA sobre a receita da importância recebida pelo seu gerente, respeitante à cedência do estabelecimento, tudo com base exclusiva de mera declaração deste aos Senhores Técnicos Fiscais, por outro, e em relação à mesma verba (receita) e no caso concreto, A . F. imputar ao gerente da Sociedade, ora Recorrente, a título de pessoa Singular, IRS, de toda a mesmíssima importância. Ora, É, nesta base que a Recorrente, quanto a este processo e o do gerente, quanto ao de IRS, querem defender-se nos processos que deviam ter sido apensos para que, perante a situação concreta existente, fossem analisadas todas, repete-se todas, as proveniências da verba, despesas e encargos efectuados, circunstâncias e formas processadas, para melhor se poder, no modesto entendimento da Recorrente, decidir e aplicar a justiça merecida. Na verdade,
e). A importância de 55.000.000$00 foi recebida pelo gerente da Sociedade. Mas, atendendo às circunstâncias apontadas, à realidade da sociedade, meramente familiar, à forma como actuou, não ser contabilizada qualquer receita dessa importância e, de igual modo, também não ter sido contabilizada qualquer despesa respeitante ou encargos dos que foram efectuados, designadamente obras noutro estabelecimento para onde foi laborar, despesas e encargos Sociais, aquisição de equipamentos etc. Já que durante cerca de um ano, após o encerramento do estabelecimento cedido, a Recorrente não exerceu qualquer actividade, mas que ninguém pode pensar que tais despesas não existiram (pois, como é do conhecimento comum), quando durante um determinado período está parada uma actividade de uma Sociedade, com encargos permanentes e para reactivar a sua actividade, tem gastos que podem ser de maior ou menor monta, mas existem. Pôr isso a falta de uma ponderada análise (verdade que deveria ter sido feita pela A. F., mas não o foi), é necessária uma apreciação de todos os meios probatórios, inclusive, testemunhais, para que se concluir pôr uma justa decisão. É de salientar que a A. F. apenas levantou o auto à Recorrente com base em declarações do gerente e aceitou-as como boas no que respeita à proveniência da importância por si recebida, mas, pasme-se, não aceitou como boas as declarações do mesmo no que respeita às despesas e encargos referidos, em mais de 15.000.000$00. E,
Além disso a A. F. não informou e esclareceu, quando tinha o dever de ofício de informar, o sujeito passivo e, assim, perante esta situação existe uma nulidade insanável conforme dispõe o n° l, do artigo 144° do C. P.T, bem como a falta de fundamentos, de todo o processado e alegado pela Recorrente, e apreciação de que o MM° Juiz devia apreciar, também aqui estamos perante uma nulidade insanável, nos precisos e referidos termos.
f). É nesta ordem de fundamentação que a Recorrente alega, por entender que devia ser levada em consideração e por isso recorre, que o Tribunal a quo nunca deveria descurar à única prova possível à realidade factual deste caso concreto, que é a prova testemunhal e também confissão e declaração do gerente daquela, para que fosse exaustivamente e não liminarmente feita a justiça devida. O Tribunal a quo baseou-se apenas e somente na sua decisão na documentação apresentada pela Fazenda Pública, não cuidando de uma análise profunda da situação em questão, quando, na verdade, perante os factos e as circunstância constantes do processo mereciam, no entendimento da Recorrente, melhor tratamento. Sem dúvida que resulta do processo que a A. Fiscal, apenas se baseou, como se disse, nas declarações do gerente daquela quanto à imputação de IRC e IVA da "receita" daquela dita importância, descurando desde o início a declaração da mesma pessoa quanto às despesas e encargos efectuados e, pôr essa razão é que o Tribunal deveria, de igual modo, nada descurar para que fosse apurada a verdade dos factual em toda a linha. Mas assim não entendeu, razão porque ora se recorre.
g). Por outro lado, e nunca é demais referir, a questão da Recorrente enquadra-se, perante a realidade dos factos, numa situação de não ter recebido qualquer importância, como sendo sua, logo não podia ser a devedora de um imposto imputado sobre receitas que não teve, pôr outro lado, vê-se confrontada com uma receita que, a vir ser considerada de direito como sendo sua, também, pela A . F, deviam ser consideradas, como se disse, as despesas que lhe foram declaradas, a titulo de confissão, como, aliás, o foi a receita. Porque o não fez, cabia a Tribunal reparar essa falta e como não reparou, existe razão para a Recorrente considerar que a Douta Sentença merece censura, já que não apreciou e fundamentou, com o devido respeito, tudo o que havia para apreciar, designadamente, os factos reais existentes que "ab inítio" foram levados ao conhecimento da A. F e do Tribunal, mas não foram levados em conta nem, analisados e ponderados, primeiro pela própria Repartição de Finanças e depois, e em sede própria, na fase de instrução e de audiência (que a ela não houve lugar) e julgamento, como seria de direito, pelo Douto Tribunal. Ora,
h) Ressalta à evidência que tal não aconteceu e, bem pelo contrário, o Douto Tribunal julgou liminarmente, considerando suficientes as provas juntas pela Fazenda Pública, e mesmo tendo a Recorrente arrolando as provas testemunhais que, atenta a situação concreta e declarada a falta de prova documental ( nada fora contabilizado documentalmente), não lhe sendo possível apresentar documentos inexistentes, jamais podem ou podiam ser desconsideradas aquelas para uma boa e ponderada apreciação, sendo-lhe preterida essa oportunidade, vendo-se, assim, a Recorrente remetida para um plano de absoluta inferioridade de direitos legalmente protegidos ou a proteger, como lhe assistem na sua plenitude de defesa.
i) A Recorrente não pode aceitar ou conceber que a prova testemunhal, por si indicada, era ou seria, em seu modesto entendimento, " inadequada", pois, não era mais do que provar, pelo menos o que a Repartição de Finanças não aceitou como boa a confissão e declaração de despesas efectuadas pelo gerente daquela e aceitou, isso sim, como boas as declaração do mesmo, quanto à "receita", da importância, embora nos termos, como se disse, de forma pouco técnica. Pelo que só neste douto Tribunal lhe restaria alegar o seu direito e aí devidamente apreciado em toda a linha e não ser preterido esse direito de defesa, como o foi.
j)- Ora, a Administração Fiscal, através dos seus Técnicos, que se deslocaram ao estabelecimento da ora recorrente para colherem a declaração do seu gerente, de que recebera a importância de 55.000.000$00, pela cedência do estabelecimento, considerando que era um boa declaração e não consideraram, também a declaração do mesmo gerente as despesas a que já se fez referência, tendo sido dito que importaram em mais de 15.000.000$00, para efeitos do exercício da actividade noutro estabelecimento, dúvidas não restam que só se pode admitir ou retirar uma de duas conclusões, ou houve um falta deliberadamente dolosa, ou não tive em conta o seu dever legal de informar e esclarecer suficientemente o sujeito passivo, quer a título de pessoa colectiva (de referir que a sociedade é uma pequeníssima "empresa" (mercearia) familiar, de pessoa que só sabem aviar mercearia - dos tempos remotos, ainda existentes -, ou mesmo a titulo singular, uma vez que, a mesma verba, também estava em causa e sujeita à imputação de IRS. Mas nada disso a A. Fiscal fez, por omissão, pôr conveniência. Desconhece a Recorrente . É, pois, esta a razão por que ora se alega, embora fosse do conhecimento oficioso, atendendo a tudo quanto se disse, anteriormente, a nulidade insanável, conforme dispõe a al. b), do artigo 144°, do CPT. Por outro lado,
k), e como se pode verificar, salvo o devido respeito, pôr opinião mais avalizada, na douta Sentença, ora posta em crise, não fundamentou, segundo a modesta interpretação da Recorrente, pôr insuficiente análise de toda a questão sub judicie, no que se refere à legalidade e ilegitimidade alegadas, bem como se referiu apenas, sem fundamentos claros e inequívocos, quanto à alegada dupla colecta, em relação ao IRC e IRS e IVA, todos sobre a mesma importância e sua origem. Porque se assim fosse, dúvidas não restam que encontrar-se-ia a dupla colecta e ou a ilegitimidade alegadas, para o assunto em questão, a todos os níveis, mesmo de per si, que mereciam, com o devido respeito, um melhor análise, ponderação e, evidentemente, outra decisão. Já que
l). A Recorrente, não pode ser considerada, para efeitos de IRC, como detentora da importância de que foi imputada, quando nada entrou na sua conta, ou contabilizada em seu nome, e ser devedora daquela (e a sê-lo, deveria ter-se em conta as despesas e encargos - não faz mais referência às provas - ou então, facto que não é difícil deduzir se fosse considerada sua) a mesma referida importância não podia ser, como foi, simultaneamente, no seu todo (55.000.000$00, sem quaisquer diminuição de IVA e outras despesas, imputada, a titulo de IRS sobre o sócio maioritário que, sendo imputada a dívida àquela, também deviam ser levadas em conta apenas parte desse montante depois de deduzidas vários itens- despesas IVA, entre outros.
Ora, verifica-se que existe, sob pena de ser cometido um grave erro e injustiça tributários, ilegitimidade ilegalidade da Recorrente com notória dupla colecta.
m). Assim, porque foram violadas, entre outras, as normas, nomeadamente, artigos 286°, 287°, 255° e 144°, do C.P.T. 508°, n° l b) e 668°, ai. b) do C.P.C., acima citadas, pôr falta de conhecimento do dever de ofício, quer da A. Fiscal,, quer do Douto Tribunal, em uns e outros casos apontados, e falta de fundamentos, considera-se que a Douta Decisão deve ser sindicada, em todas as questões de facto e de direito, cuja competência, nesta fase, é da Superior Instância para a qual ora se recorre.
Nestes termos entende que deve ser dado provimento ao presente recurso da Recorrente, sendo, por um lado, que se declare serem remetidos os autos à primeira instância para que sejam colhidos os depoimentos todas testemunhas arroladas ou, por outro e em conformidade, que seja absolvida a Recorrente, já que não recebeu importância alguma da que lhe foi imputada a título IRC, assim se fazendo a BOA JUSTIÇA
Não houve contra – alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento por entender que a sentença fez uma correcta apreciação dos factos e uma correcta apreciação dos preceitos legais aos mesmos aplicáveis.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório com base na documentação junta aos autos:
a)- Contra a oponente foi instaurada execução fiscal para cobrança de 36.079.365$00, referentes a IRC92.
Ao abrigo do artº 712º do CPC e em vista de uma eventual convolação destes autos para impugnação judicial ( vfr. Infra, bloco B) da fundamentação jurídica), adita-se as seguintes als.:
b)- O prazo para pagamento voluntário da dívida exequenda terminou em 1998/07/15.
c)- A presente oposição foi deduzida em 1999/02/10.* Nada mais se provou com interesse para a discussão da causa, designadamente o pagamento de qualquer outra quantia a título de imposto pelo mesmo rendimento (para o que era inadequada a prova testemunhal indicada, por o facto dever ser demonstrado por documento).* 3.- Fixada a factualidade relevante, vejamos agora o direito donde emerge a solução do pleito, sendo certo que as conclusões de quem recorre balizam o âmbito de um recurso concreto ( artºs. 684º e 690º do CPC).
É inquestionável o regime segundo o qual este Tribunal aplica o Direito ao circunstancialismo factual que vem fixado, pelo que a questão que se impõe neste recurso é a de juridicamente fundamentar se:
a)- Ocorre a nulidade da sentença p. no nº 1 do artº 144º do CPT ( hoje 125º do CPPT) consistente em omissão de pronúncia falta de fundamentação (conclusões A) a E)-);
b)- Ocorre a nulidade por falta de audição das testemunhas e de prova documental ( conclusões F) a J)-).
c)- Ocorre a ilegitimidade do oponente e dupla colecta ( conclusões K) e l)).
Assim:
A)- DA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA E FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA SENTENÇA FALTA DE AUDIÇÃO DAS TESTEMUNHAS ARROLADAS E DE PROVA DOCUMENTAL
A oponente invocou como fundamento da oposição a sua ilegitimidade derivada do facto de, pela cedência de estabelecimento, não ter recebido 55.000 contos, pelo que não poderia ter lucros. Ao sócio maioritário, que foi quem recebeu a dita quantia, foi imputado, a título de IRS para pagamento da verba colectável sobre aquela importância. Assim, é ilegal a imputação do rendimento pois não foi a oponente que recebeu e esse rendimento está a ser cobrado em simultâneo no IRS de um dos seus sócios.
A oponente enquadra essas situações nas previsões normativas do artº 286º nº 1 als. a), b) e f) do CPT.
Na sentença recorrida, o Mº Juiz « a quo », depois de fixar o probatório supra referido, fundamentou que o que a oponente claramente alega como fundamento para a oposição é o seu entendimento da ilegalidade da dívida exequenda por inexistência de facto tributável; e daí retira, em segunda linha, fundamentos secundários, num esforço de os integrar nos fundamentos de oposição.
E, assim, na consideração de que a legalidade da dívida não é fundamento de oposição (salvo se a lei não permitir meio de impugnação da liquidação, que não é o caso), pelo que a oposição está inexoravelmente votada ao insucesso.
Aplicando tal doutrina ao caso concreto, o trilho valorativo seguido pelo Mº Juiz que obvia à alegação de ilegitimidade, decorrente de não ter sido a titular do rendimento, desde logo porque a ilegitimidade é apenas a resultante das situações enunciadas na al. b) do n° 1, do art° 286 CPT; nem a tímida invocação de duplicação de colecta, pois que, manifestamente não se verificam os respectivos pressupostos, designadamente o estar o imposto pago.
Daí que o Mº Juiz bem conclua e decida pela improcedência da oposição.
Contra o fundamentado e decidido na sentença se insurge a oponente arguindo a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, falta de fundamentação e de audição das testemunhas arroladas porquanto, em síntese, afirma que a A. F. não informou e esclareceu, quando tinha o dever de ofício de informar, o sujeito passivo e, assim, perante esta situação existe uma nulidade insanável conforme dispõe o n° l, do artigo 144° do C. P.T, bem como a falta de fundamentos, de todo o processado e alegado pela Recorrente, e apreciação de que o MM° Juiz devia apreciar, também aqui estamos perante uma nulidade insanável, nos precisos e referidos termos, sendo que a falta de audição das testemunhas também constitui causa de nulidade da sentença.
Quid juris?
Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendum as questões ali suscitadas e acabadas de sintetizar.
Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela oponente, ora recorrente e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a as partes reputem relevantes.
Mas sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelas partes, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
Com efeito, aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou no sentido de que se provou que contra a oponente foi instaurada execução fiscal para cobrança de 36.079.365$00, referentes a IRC92 e que nada mais se provou com interesse para a discussão da causa, designadamente o pagamento de qualquer outra quantia a título de imposto pelo mesmo rendimento (para o que era inadequada a prova testemunhal indicada, por o facto dever ser demonstrado por documento).
Com a pronúncia, em sede fáctica, sobre a não prova do pagamento de qualquer outra quantia a título de imposto pelo mesmo rendimento (para o que era inadequada a prova testemunhal indicada, por o facto dever ser demonstrado por documento) e que implicava a consequência jurídica que atrás fixámos, tratou o Mº Juiz da questão posta. Ainda que haja errado no seu julgamento (vício que não lhe foi assacado) , a sentença não é nula por omissão de pronúncia pois pronunciou-se sobre as questões de facto e de direito que importavam à conscenciosa decisão da causa.
A nosso ver, o julgador pronunciou-se especifica e fundamentadamente de forma clara e explícita sobre essa causa de pedir invocada pelo oponente em termos de a sua procedência prejudicar o conhecimento das referidas consequências, não obstante se possa dizer que o valor doutrinal da sentença seria mais rico, profundo e cabal se o tivesse feito.
Vê-se, pois, que o julgador se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara e explícita sobre as causas de pedir invocadas pela oponente.
Nos termos do nº 1 do artº 144º do CPT ( ou do nº 1 do 125º do CPPT) e à semelhança do que sucede no processo judicial comum conforme o estatuído na al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
Como se disse já, aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que« O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de extinção da execução.
A pronúncia judicial exigida pelo nº 2 do artº 660 do CPC sobre todas as questões suscitadas pelas partes, não tem de ser expressa, podendo ser implícita ou genérica, desde que seja possível reconstituir o pensamento do juiz sobre determinada questão, através dos motivos da sentença e, designadamente, pode nem existir, se ficar prejudicada pela solução dada a outra questão, como expressamente se prevê no citado preceito legal (cfr. Prof A. Reis, CPC, V, 1981, p.63 ).
E inexiste a falada nulidade já que não se omitiu pronúncia sobre as questões postas na p.i. de tal modo que ficou prejudicada a solução dada às outras que o Juiz apreciou (cfr. o artº 660º, nº 2 do CPC e o Ac. da Relação do Porto de 14/06/76, Col. Jur. , 1976, 2º-397).
Termos em que improcede o fundamento em análise, o que não impõe a anulação da sentença - cfr. artºs. 125º nº 1 e 2º al. e) do CPPT e artºs. 668 nº 1 al. d) do CPC- como pretendia o recorrente.* Por outro lado, no que tange à falta de fundamentação da sentença derivada da falta de informação por banda da AF, conforme tem sido jurisprudência pacífica, se o destinatário se mostra esclarecido quanto aos motivos do acto, não ocorre ilegalidade da fundamentação (cfr. Ac. do TCA de 20/2/2001, com o seguinte sumário: «1. A obrigação de fundamentação dos actos administrativos, impressa no art° 268° n° 2 da CRP e artº 124° do CPA, para além dos casos estatuídos na especialidade, exige, entre outros requisitos, os de indicação expressa, clara, suficiente e congruente, embora sucinta, dos respectivos fundamentos, mostrando-se inquinado por vício de forma o acto que não seja expressamente fundamentado ou cuja fundamentação peque por insuficiência, obscuridade ou incongruência. 2. Se o destinatário demonstra que foi alcançado o interesse visado pela lei ao impor a fundamentação do acto, evidenciando-se que. encontra esclarecido quanto aos motivos do acto em função das razões nele invocadas, a ilegalidade da fundamentação não se produz», in http://wwwdgsi.pt).”
Afigura-se-nos, outrossim, que a sentença está fundamentada pois, se é certo que «...a não especificação dos fundamentos de facto...da decisão...» constitui causa de nulidade da sentença prevista no nº 1 do artº 144º do CPT (ou 125º do CPPT) que é de conhecimento oficioso por força do nº 2 do artº 712º do CPC, há no entanto que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. É o que se considera nos Acórdãos da Rel. De Lisboa de 17/1/91 publicado na CJ, XVI, tomo 1º, pág. 122 em que se expende que «O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade». No mesmo sentido veja-se o Acórdão deste Tribunal de 1 de Outubro de 1997, tirado no recurso nº 64201.
Por outro lado, a faculdade concedida pelo nº 2 do artº 712º do CPC citado de este tribunal anular a decisão fáctica com fundamento em deficiência, obscuridade ou contraditoriedade só deverá ser usada quando o tribunal recorrido tenha deixado de apreciar questão de que devesse conhecer e não houvesse no processo elementos bastantes para essa apreciação, caso em que o processo teria de baixar àquele tribunal, situação que não ocorre no caso concreto..
Assim, em nosso entender não se verifica a nulidade da sentença nos termos do artº 125º do CPPT face à conclusão em que se afirma não estar a sentença ora em recurso devidamente fundamentada.
A alegada falta de fundamentação da sentença violará, na tese da recorrente, o artº 144º do CPT ( actual 125º do CPPT) que impõe ao juiz que fundamente as suas decisões, pelo que é nula.
A citada disposição também tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. b) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual a sentença é nula «Quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão».
Os actos dos magistrados estão subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC face ao qual a omissão de fundamentação acarreta a nulidade mesmo do simples despacho nos termos das disposições conjugadas dos artºs. 158º, 659º, 668º, nº 1, al. b), aplicáveis «ex-vi» da al. f) do artº 2º do CPT ( vd. Acórdão do STA de 22/9/1974, in BMJ 239º-242).
Mas a nulidade da al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação.
Nesse sentido e como já se referiu, expende-se no Acórdão da RL de 17/1/91, CJ, XVI, Tomo 1º, pág. 122 que há que distinguir cuidadosamente «a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que alei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade».
Ora, a sentença recorrida contém fundamentação fáctica e jurídica, pelo que improcede a conclusão sob análise.* Por fim e quanto á alegada nulidade da sentença por falta de audição das testemunhas arroladas e de prova documental ( vd. recurso, conclusões F) a J) ) cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura eventual erro de julgamento já que o que ela na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ou que outros houve que se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto).
Saber se os factos que a Recorrente considera relevantes e a provar mediante a produção de prova testemunhal e/ou documental, deviam ou não ter sido objecto de prova e apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos – provados e não provados através de diligências probatórias que indica- de que partiu, correspondem à realidade e imporiam a procedência da oposição, sempre haverá que repetir que, em relação às questões suscitadas pela oponente/executada, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
Ora, já se viu que, face à pronúncia do Mº Juiz as nulidades invocadas não se verificam e que os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, provados uns e não provados outros, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito.
Ou seja, todas as questões pertinentes, quer de facto quer de direito, foram objecto de apreciação em termos de a cognição das demais questões postas ficar prejudicado.
A ser assim, não vemos nem pertinência nem utilidade em levar ao probatório positivamente ou negativamente a factualidade indicada pela recorrente.
Ademais, a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados nas als. c) e d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Como se disse, achamos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que a recorrente na realidade pretende em última análise, é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.
É nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a extinção da execução pelos fundamentos de oposição invocados só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o alegado e a impossibilidade de subsunção aos fundamentos de oposição invocados.
Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova relevantes pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica, não se verificando a arguida nulidade, sendo, outrossim, intangível o seu valor doutrinal porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise.* B)- DA ILEGITIMIDADE DA OPONENTE E DA DUPLA COLECTA:
Conhecendo agora de fundo quanto á ilegitimidade , vê-se que a oponente alegou inicialmente e mantém que ocorre a sua ilegitimidade na execução por não ter sido quem "recebeu 55.000 contos, pelo que não poderia ter lucros”, ou seja, não recebeu ou possuiu a verba que gerou os rendimentos.
Aderimos inteiramente e sem reservas à fundamentação jurídica da sentença que acima ficou transcrita e que, no essencial, aponta para que não se pode sustentar a existência ou não de posse dos bens geradores do rendimento, sendo também certo que a doutrina e a jurisprudência têm efectivamente entendido que este tipo de ilegitimidade só pode verificar-se em relação aos tributos incidentes sobre o uso ou fruição de bens.
Dada a invocação concreta de um dos legais fundamentos previstos no artº 286º do CPT terá de apreciar-se a susceptibilidade de subsumir-se a alegação da oponente na al. b)- do nº 1 daquele normativo, à luz do qual foi a presente oposição deduzida.
Como é sabido, a alínea b) especifica três tipos de ilegitimidade, como fundamento da oposição à execução fiscal, quais sejam:
a)- a ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título nem o seu sucessor , que contempla o caso de erro na identificação do executado no acto da citação: citou-se pessoa diversa daquela que figura no título executivo como devedora (art. 195.º n.º l, alínea b), do Cód. Proc. Civil)- o qual é manifesto que não se verifica no caso concreto; o caso de certa pessoa haver sido citada na pressuposição errónea de que era “sucessora» do executado, hipótese que só é viável quando o funcionário encarregado da citação verificar que o executado faleceu e identificar erradamente o respectivo cabeça de casal ou herdeiros (art.241.º), o que também não aconteceu no caso concreto.
A este nível, visto que não houve lapso e a pessoa citada é realmente o próprio devedor que figura no título não pode a recorrente vir alegar a sua ilegitimidade.
b)- a ilegitimidade decorrente do facto de a pessoa citada, embora figurando no titulo como executada, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram é o segundo tipo previsto na lei como fundamento de oposição.
Prevêem-se nesse preceito legal vários tipos de ilegitimidade do executado designadamente e ao que ao caso interessa o decorrente do facto de a pessoa citada, embora figurando no título como executada, «não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram».
Nestas situações tem de haver uma relação directa entre a dívida exequenda e os bens a que se reporta, para que o possuidor destes seja parte legítima na execução respectiva.
Como já se ensinava no Ac. do STA-Pleno- de 23/2/77, in ADs. 190º-956,« Sempre que os próprios bens sejam a causa da dívida, só o respectivo possuidor, no período a que esta respeita, pode ser parte legítima na execução para cobrança coerciva da mesma dívida, por apenas ele, possuidor, ser o verdadeiro e efectivo devedor».
Ora, a oponente alega a falta de posse e fruição do bem no período a que respeita a dívida exequenda.
E para a verificação deste tipo de ilegitimidade, como resulta da doutrina do aresto citado, apenas releva a falta de posse ou de fruição do bem, sendo indiferente a existência ou não de um direito de propriedade, sendo até admissível que o executado deduza oposição com este fundamento não obstante figurar no registo como titular do direito sobre o próprio bem que originou a dívida.
É que, como expende Oliveira Ascenção, «Direitos Reais», 1971, pág. 395, « A responsabilidade do titular do direito real não depende do que consta do registo mas da realidade substantiva».
Contudo, competia à oponente a prova dos factos integradores do fundamento da oposição tendo em conta que o título executivo goza da presunção de legalidade, fazendo fé da existência da obrigação exequenda, presumindo-se a ausência de causas impeditivas, modificativas ou extintivas.
Assim sendo, porque, na verdade, estamos em presença de um rendimento e não de um bem, não se pode sustentar a existência ou não de posse, é improcedente o fundamento invocado já que a ilegitimidade em causa, de a pessoa citada, embora figurando como executada, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram - como é jurisprudência uniforme- é um tipo de ilegitimidade que só se verifica em relação às execuções por dívidas de impostos rodoviários e de contribuição autárquica, não cabendo nele a “posse” de um bem ou rendimento por ele gerado que, num simples juízo de normalidade, se refere à fruição de bens e, como já se disse, nestas situações tem de haver uma relação directa entre a dívida exequenda e os bens a que se reporta, para que o possuidor destes seja parte legítima na execução respectiva.
O que definitivamente quer dizer que este fundamento de oposição só se verificará em relação às execuções por dívidas de impostos incidentes sobre o rendimento ou fruição de imóveis ou certos móveis, como no caso da contribuição predial ou da autárquica e nos impostos rodoviários, como os de circulação, compensação e camionagem e, bem assim, na taxa de conservação da rede geral de esgotos.
Nenhuma censura nos merece, pois, a sentença recorrida nessa parte, improcedendo o fundamento de ilegitimidade.* Como se viu, o raciocínio da recorrente é no sentido de que a sentença não a considerou como parte ilegítima na execução, quando o deveria considerar, porque quem recebeu o rendimento a que respeita o imposto não foi a opoente por não ser “possuidora da quantia de 55 000 contos pagos pela cedência do estabelecimento”, assim violando a norma jurídica constante dos art°s 286 n°1 b) do C.P.T..
Analisando atentamente a sentença, vê-se que ela se pronunciou com acerto no sentido de que, sob invocação da sua ilegitimidade substantiva, a recorrente pretendia discutir na oposição à execução a concreta legalidade da dívida exequenda, em sobreposição a impugnação judicial e com violação de imperativo legal.
É que sobre a questão de saber se a oponente recebeu efectivamente rendimento baseado na cedência de estabelecimento, dúvidas não podem subsistir de que essa factualidade não constitui fundamento de oposição, pois que se trata de apreciar da legalidade da liquidação, constituindo, na procedência do invocado, inexistência de facto tributário.
Ora, a matéria da legalidade da liquidação está excluída do processo de oposição, salvo se não for assegurado meio de recurso ou impugnação (art° 286 CPT); sendo que no caso o meio existe:- impugnação judicial com fundamento em inexistência de facto tributário ou qualquer outra ilegalidade – cfr. artº 120º do CPT. Por outro lado aquilo a que a oponente apoda de ilegitimidade tem também a ver com a legalidade da liquidação, especificamente com a determinação do sujeito passivo e a ilegitimidade relevante como fundamento para oposição é apenas a que se reporta às concretas situações referidas na al. b) do n° 1 do art° 286 CPT (em que, manifestamente, se não integra o alegado).
A norma da al. g) do nº 1 do artº 286º do CPT (que corresponde à actual alínea h) do artº 204° do Código de Procedimento e Processo Tributário) estabelece, como fundamento da oposição: “ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação.
Em regra, a fase executiva é precedida da uma fase administrativa prévia em que é feita a liquidação da dívida exequenda, sendo esta notificada ao interessado, que a pode impugnar pelos meios administrativos e contenciosos previstos na lei (designadamente reclamação graciosa e impugnação judicial), dentro dos prazos legais.
Por isso, como regra, não pode discutir-se na oposição à execução fiscal, a legalidade dessa liquidação, que só pode sê-lo pelos meios próprios de reclamação ou impugnação.
Com efeito, a oposição à execução, em principio, não pode funcionar como uma segunda oportunidade para poderem fazer valer os seus direitos os contribuintes que deixaram passar os prazos de impugnação administrativa ou contenciosa sem os defenderem,
Como fundamento de oposição à execução, apenas está prevista a designada ilegalidade abstracta da liquidação ( al. a) do nº 1 do artº 286º do CPT), por a ilegalidade não residir directamente no acto em que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas residir na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado.
Para maiores desenvolvimento: Senhor Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado , 3a edição, 2002, pág. 970 e ss..
A oponente pretende discutir a Ilegalidade concreta da divida exequenda, mas a lei assegurava-lhe o meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação.
Face ao invocado pela oponente, não tendo a mesma reagido contra a ilegalidade da liquidação, em devido tempo e pelo processo adequado, ficou precludida a sua apreciação em sede de execução fiscal; assim, o processo de oposição à execução não é o instrumento processual, adequado para nele ser apreciada a questão da inexistência de facto tributário decorrente da cessação de actividade.
A oponente, como se capta das atinentes conclusões de recurso, insurge-se contra o decidido não aceitando que foi deduzida mal oposição à execução.
Todavia, o que ela acaba por sustentar é que o que está em causa nos presentes autos é um caso de inexistência de acto tributário e que tal vício consubstancia um problema de legalidade da liquidação da divida exequenda e, como tal, deveria ser conhecido em sede de impugnação e não de oposição.
Coloca-se, no entanto, a questão de O Tribunal ter poderes oficiosos de convolação, alterando a forma de processo, designadamente para a impugnação fiscal, porquanto, tratando-se da inexistência de acto tributário.
Quid juris?
Adiante-se que a possibilidade de convolação é questão que é de conhecimento oficioso.
Sendo inquestionável que a oponente veio discutir a legalidade da liquidação e que a oposição à execução fiscal não é o meio próprio para discutir a legalidade em concreto da mesma, tem de concluir-se que ela devia ter sido apreciada em sede de impugnação judicial ou de reclamação graciosa, meios esses que não foram usados pela oponente.
Donde a conclusão definitiva de que a presente oposição é meio inidóneo para obter a anulação da liquidação cuja ilegalidade por inexistência de acto tributário é invocada e poderá ser fundamento de impugnação judicial.
Neste raciocínio, está implícito o entendimento de que, porque só a liquidação afecta, em princípio, os direitos e interesses do contribuinte, só ela é impugnável, abarcando, todavia, essa impugnação todos os referidos actos anteriores, de harmonia com o princípio da impugnação unitária consagrado na nossa lei (impugnação que pode ter por fundamento quaisquer ilegalidades cometidas ao longo do procedimento de liquidação, com vista à respectiva anulação, designadamente a verificação de pressupostos de facto e de direito para determinada isenção que não foi tida em conta pelo órgão liquidador, assegurando-se, desta forma, uma completa e eficaz tutela dos direitos dos contribuintes a não pagarem impostos ilegais).
Vale isto por dizer que a liquidação em sentido estrito se insere num processo típico - processo de liquidação ou liquidação em sentido amplo - e que só esta define a situação jurídica do contribuinte em relação ao imposto.
A liquidação em sentido amplo é o «acto pelo qual se fixa não só o montante da prestação mas todo o conteúdo da relação juridicamente tributária nascida da conjugação do facto concreto com a lei» (cfr. Rodrigues Pardal e Rúben de Carvalho, in "Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado", Vol. I, pág. 43 e A. Xavier, in "Conceito e Natureza do Acto Tributário", pág. 245 e segs.), abarcando toda a actividade desenvolvida pela administração fiscal até à exigência final do tributo: desde a determinação da incidência, das isenções, da matéria colectável, da liquidação propriamente dita (cfr. ob. citada de Rodrigues Pardal e Rúben de Carvalho, pág. 42).
Assim, porque só a liquidação define a situação jurídica do contribuinte em relação ao imposto, só ela pode afectar ou lesar - como prestação pecuniária que é - os seus direitos e interesses, nomeadamente de carácter patrimonial (cfr., aliás, o Acórdão do STA, Pleno, de 27/06/75, in A.D. nº 168, pág. 1637).E porque só ela afecta, em princípio, os direitos e interesses dos contribuintes, só ela é impugnável, abarcando todos os actos anteriores, dentro do princípio da impugnação unitária, sem prejuízo dos chamados actos destacáveis que também definem determinada situação jurídica e que por isso são igualmente impugnáveis (cfr. arts. 120º e segs. do CPT ou arts. 99º e segs. do CPPT, que prevêem a impugnação do acto tributário com fundamento em qualquer ilegalidade, designadamente, vício de forma, incompetência, violação de lei, inexistência de facto tributário, etc., visando sempre a anulação da liquidação).
No caso vertente, tendo sido efectuada a liquidação adicional de IRC, definindo dessa forma a situação jurídica da contribuinte, há que concluir que aquele acto tributário da liquidação adicional de IRC constitui o acto tributário definidor da situação tributária do recorrente, um acto lesivo dos seus legítimos interesses, tratando-se, pois, de um acto definitivo e executório (na terminologia do art. 25º da LPTA) ou lesivo (na terminologia do nº 4 do art. 268º da CRP), contenciosamente impugnável face ao disposto naquele art. 25º da LPTA conjugado com o art. 268º nº 4 da CRP (suposto que constitui acto lesivo aquele que atinge por forma negativa direito ou interesse legítimo legalmente protegido do administrado).
Ora, embora a recorrente tivesse ao seu dispor o processo de impugnação para atacar a liquidação do IRC, tal não o impedia de, em alternativa, usar o meio de reclamação previsto no artº 95º do CPT que vigorava ao tempo dos factos e que estabelecia que «O processo gracioso de reclamação visa a anulação total ou parcial dos actos tributários». Donde que os meios próprios para atacar qualquer ilegalidade da liquidação eram a impugnação judicial e/ou a reclamação da mesma, nos termos e com os fundamentos estabelecidos no CPT.
Daí que a recorrente podia deduzir a competente impugnação judicial junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância para atacar a legalidade dessa liquidação, nos termos do art. 120º e segs. do CPT (então vigente) e do art. 62º nº 1 al. a) do ETAF, invocando a pertinente ilegalidade e requerendo a consequente anulação do imposto a mais liquidado.
Mas também podia reclamar nos termos do artº 95º e ss, com os mesmos fundamentos e pedido de anulação do acto de liquidação adicional de IVA que constitui o verdadeiro acto definitivo e executório, sendo admissível, outrossim e subsequentemente, o recurso hierárquico e recurso contencioso.
E, como fundamento poderia invocar-se qualquer ilegalidade, designadamente, a inexistência de facto tributário decorrente de não ter recebido a verba em causa.
No que tange á inexistência de facto tributário, refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, que «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».
Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.
E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324,
« O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».
Ora, o vício apontado pela recorrente é de anulabilidade, e, por isso, importa, antes de tudo o mais, apreciar a questão da tempestividade da impugnação judicial pois a mesma logra prioridade conhecimento da pretendida convolação e, a verificar-se, que impede o conhecimento do fundo da causa.
Ora, é assertivo o entendimento de que a regra geral para a invalidade dos actos administrativos como sendo a anulabilidade, consagrada no artigo 135° do CPA e que os casos de nulidade estão expressos no artigo 133° do mesmo diploma.
É que, como se expendeu no Acórdão do TCA de 22/10 /2002, no Recurso nº 6515/02 e nos arestos que aí se citam, mesmo tratando-se de impostos, os actos tributários impugnados - adiante-se já - não são nulos mas meramente anuláveis, pois que mesmo o vício de inconstitucionalidade da respectiva norma jurídica não implica sempre a sua nulidade.
De tais arestos resulta que é este o entendimento que vem sendo afirmado pelo STA, em vários e recentes acórdãos: o de que actos como os aqui sindicados são meramente anuláveis.
Na senda da jurisprudência aludida, a regra geral no regime de invalidade do acto administrativo é a da anulabilidade - art. 135° do CPA. Sendo, todavia, nulos, nomeadamente - art. 133° n° 2 al. d) -os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. O que não é o caso já que aí se não insere o disposto no art. 103° n° 3 da Constituição da República.
O que aí se confere é um direito de resistência jurídica ao pagamento, o que significa que, na própria execução coerciva, o contribuinte pode alegar, em termos de oposição, a inconstitucionalidade da lei, base da liquidação do tributo.
É certo que os direitos de audiência e à justiça administrativa (artigo 268.°, n.° 5, da Constituição), o direito de participação dos cidadãos na administração pública, o direito ao contraditório, resultante do Direito Internacional, nomeadamente a Convenção europeia sobre os Direitos do Homem, artigo 6.°, o direito à fundamentação dos actos administrativos, enquanto garante de controle de legalidade dos mesmos (artigos 3.°, n.° 2 e 268.°, n.° 3, ambos da Constituição), o princípio do Estado de Direito Democrático (artigo 2.° da Constituição ), o princípio da tutela jurisdicional efectiva, acolhido no artigo 268.°, n.º 4, da Constituição, o princípio do direito ao procedimento justo e equitativo, direito a um "due process of law", ínsito no artigo 268.°, da Constituição, o artigo 18.°, n.° 1, da Constituição, o princípio de um "due process of law", a garantia dos particulares que, no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição, têm assento constitucional, como é bom de ver.
O princípio da audiência e os demais atrás referidos, assumem-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo CPA, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
E, para que, com eficácia, sejam cumpridas as formalidades de audiência do interessado e da fundamentação, é necessário que a este seja facultado o expediente administrativo, de modo a que fique habilitado a exercer convenientemente o seu direito.
Sendo também uma das manifestações do princípio da transparência do procedimento, ao se facultar ao interessado a sua audiência e as razões por que se decidiu de um modo e não de outro, no âmbito do procedimento está-se a privilegiar um controle preventivo por parte do particular em relação à Administração.
Todavia, os direitos constitucionais referidos têm natureza instrumental, assumindo a natureza de direito fundamental quando o for o direito dominante.
Ora, no caso concreto, como já se disse, o direito dominante é um interesse particular que se reconduz ao direito de resistência jurídica ao pagamento de impostos ilegais.
Assim, não está em causa a ofensa ao conteúdo essencial do direito fundamental de natureza análoga a que se refere o artigo 17º da Constituição da República Portuguesa, não lhe sendo aplicável, por isso, o regime constitucional específico dos direitos liberdades e garantias.
O acto tributário de liquidação impugnado não põe, pois, em causa o conteúdo essencial de um direito fundamental e, em consequência, não é nulo, porque não é subsumível a nenhuma das causas de nulidade das catalogadas no artigo 133º do Código do Procedimento Administrativo, não podendo arguir-se a todo o tempo os vícios alegados – cfr. artº 134º nº 2 do CPA.
Destarte, o vício imputado ao acto de liquidação a impugnar, segue o regime da anulabilidade, contando-se o prazo de acordo com o n° l a) do artigo 102º do CPPT: 90 dias contados a partir de termo do pagamento voluntário do imposto.
Em face do que vem dito, impõe-se-nos determinar sobre se deve a p.i. de oposição ser convolada para processo de impugnação judicial.
No essencial, consideramos que a possível convolação desta oposição em impugnação está comprometida pelo facto de entre os termos dos prazos para pagamento voluntário e a entrada da petição deste processo terem decorrido mais do que os 90 dias previstos no art° 102°.1.a) do CPPT.
Neste passo remetemos para a fundamentação do Acórdão deste TCA, tirado no Recurso nº 6851/02 em 08.10.2002 e que, com a devida vénia, passamos a transcrever:
“Segundo o ensinamento de Alberto dos Reis, no Código de Processo Civil Anotado, II, p. 291, e em anotação ao acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 19-2-1952, na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 85.°, pp. 222 e 223, o fim concretamente visado pelo autor e o fim abstractamente figurado pela lei tem de ser coincidentes; se assim acontecer, terá sido bem empregado o processo; se, pelo contrário, o pedido não se ajustar à finalidade para que a lei concebeu o processo, há erro na forma de processo; o erro na forma de processo utilizada afere-se, pois, pelo desajustamento à finalidade para a qual a lei criou o respectivo processo.
Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de anular-se todo o processado, e absolver-se o réu da instância, nos termos do artigo 288.°, n.° l, alínea b), do Código de Processo Civil - cf., neste sentido, Alfredo de Soveral Martins, Lições de Processo Civil (Pressupostos Processuais), Apontamentos, Coimbra, 1969, p. 263 e 264; cf. também, por exemplo, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 7-2-1990, no Apêndice ao Diário da República de 15-10-1992, pp. 25 a 28.
A absolvição da instância, porém, não obsta a que outra acção (apropriada) seja proposta sobre o mesmo objecto - de acordo com os termos do artigo 289.° do Código de Processo Civil.
Por seu turno, o artigo 199.° do Código de Processo Civil - compêndio subsidiariamente aplicável em processo judicial tributário, por força da alínea e) do artigo 2.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, vigente à data de entrada da presente petição inicial, em 09-05-2001 - dispõe que o erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (n.° l); e não devem aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu (n.° 2).
De resto, tal solução encontra também fundamento nos princípios da celeridade e da economia processual.
Por força do disposto nos artigos 202.° e 206.°, n.° 2, do mesmo Código de Processo Civil, o erro na forma de processo é de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final, inexistindo obstáculos processuais insuperáveis a que um processo de oposição possa ser convolado em processo de impugnação judicial.
Ademais e como já se referiu, alguns fundamentos do processo de impugnação judicial, pela sua particular gravidade, são também fundamentos de oposição à execução fiscal, como são manifestamente os casos de ilegalidade em abstracto da dívida exequenda, de inconstitucionalidade de normas que suportam e regem a liquidação e a execução e de duplicação de colecta.
Com tais fundamentos, é admissível a discussão da legalidade da liquidação em processo de oposição à execução em termos de, se reconhecida a ilegalidade da liquidação, esta ser anulada declarando-se, em consequência, extinta a respectiva execução fiscal.
O próprio Código de Procedimento e de Processo Tributário, no n.° 2 do seu artigo 204.°, prevê casos de oposição à execução fiscal que devem seguir a forma de processo de impugnação judicial
Em boa verdade, toda a oposição à execução fiscal, ao intentar a extinção do processo em que decorre a cobrança coerciva da obrigação liquidada, pode ter como objectivo também a eliminação da liquidação tributária. A liquidação da obrigação tributária constitui, no entanto, apenas o seu objecto mediato - pois que o objecto imediato da oposição é a execução fiscal, tendo em vista a extinção desta, total, ou apenas parcial.
Daqui resulta que não existe essencial antítese entre a impugnação judicial e a oposição à execução fiscal - cf. os acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 27-5-1992 (recurso n.° 13 840), de 20-10-1993 (o mesmo recurso em Pleno da Secção), e de 2-11-1994, recurso n.° 17891.”
Ora, sendo embora certo que a causa de pedir (inexistência de facto tributário) seja compatível com o processo de impugnação judicial, já o pedido (extinção da presente execução) o não é ( na impugnação o pedido é a anulação da liquidação) e evidenciam os autos que o prazo de pagamento voluntário da quantia exequenda terminou em 1998/07/15 e que a presente oposição foi deduzida em 1999/02/10.
Assim, independentemente da ocorrência e compatibilidade do requisito legal da causa de pedir, falham quer o pedido adequado ao processo de impugnação, quer a tempestividade da respectiva petição inicial.
Tanto basta, a nosso ver, para que a petição inicial no presente caso não possa se convertida em processo de impugnação judicial, como a ora recorrente pretende.
Como assim, porque a oposição foi apresentada em 1999/02/10, é forçoso concluir que entre os termos dos prazos para pagamento voluntário e a entrada da petição deste processo decorreram mais do que os 90 dias previstos no art° 102°.1.a) do CPPT.
A «convolação» da oposição em impugnação judicial, só poderia operar-se desde que, não sendo manifesta a improcedência, ela fosse tempestiva e a petição se mostrasse idónea para o efeito (tem sido esta, sem discrepância, a jurisprudência do STA cfr., por mais recentes, os acs. de 27/2/2002, Rec. 26722, de 21/6/2000, Rec. 24.605 e de 23/2/2000, Rec. 24.357).
De todo o modo, não pode mandar seguir-se a forma adequada, já que a impugnação para a qual se aproveitaria a presente PI sempre seria intempestiva, dado que entre aquelas duas datas decorreram mais do que os 90 dias previstos no art. 102°, n° l, al. a) do CPPT.. A convolação seria, assim, um acto inútil e, por conseguinte, proibido por lei - artigo 137.° do Código de Processo Civil.* Quanto à aventada DUPLICAÇÃO DE COLECTA, dir-se-á que se a execução respeita, segundo a própria oponente, a imposto liquidado indevidamente, não se está perante qualquer duplicação da colecta e a oponente não pode aqui discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda a que as questões suscitadas na p.i. se reconduzem, posto que a sede própria para sindicar a legalidade é a impugnação judicial.
Tendo em conta as diversas soluções plausíveis em direito permitidas, cumpre reafirmar que a oposição só pode ser deduzida por um dos fundamentos taxativamente previstos no artº 204º do CPPT, designadamente e em atenção ao caso concreto, a duplicação de colecta, p. na al. g) desse normativo.
E, na verdade, haverá duplicação de colecta, como reza o artº 205º do CPT, quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou de diferente pessoa uma outra de igual natureza, referente ao mesmo período de tempo.
Como refere Jorge Lopes de Sousa, in "Cod. de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 3a edição, pág. 1035, citado na douta sentença recorrida, «o alcance da duplicação de colecta é impedir que seja repetida a cobrança de um mesmo tributo. A duplicação de colecta resulta da aplicação do mesmo preceito legal mais do que uma vez ao mesmo facto tributário ou situação tributária. No entanto torna-se necessário que a realidade fáctica que está subjacente à pluralidade das liquidações seja a mesma, o que não acontecerá, por exemplo, no caso de liquidações adicionais, em que se pretende cobrar um tributo que, indevidamente, não foi liquidado inicialmente».
Assim, a duplicação de colecta, por referência a um elemento temporal e estrutural, verifica-se quando, estando paga uma colecta, se liquida e exige outra da mesma natureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.
Ora, nos autos e a esse respeito e por documento não se prova que foi efectuado o pagamento do imposto em causa, i. é, que ocorreu o cumprimento da mesma obrigação fiscal, subsequente a aplicação jurisdicional ou administrativa, concreta, da norma de incidência.
Não se provando documentalmente que haja sido efectuado o pagamento nem que lhe seja exigido novo pagamento de IRC referente ao mesmo período temporal, não há identidade do facto tributário nem do tributo.
O que a recorrente acaba por fazer é discutir a legalidade concreta da liquidação de IRC, quando é certo que a oposição não é o meio adequado pois tem como finalidade a extinção total ou parcial da execução, a declaração do indevido definitivo da quantia exequenda.
Assim, a regra é de que não pode discutir-se na oposição à execução fiscal a ilegalidade em concreto da liquidação das dívidas cobradas neste processo.
Mas para os casos em que, por via do âmbito da execução fiscal definido no artº 148º do CPPT, são cobradas dívidas através de tal processo, que não foram criadas por acto administrativo permite a lei na al. h) do nº l do artº 204º do CPPT, a discussão da ilegalidade em concreto da 1iquidação da dívida exequenda na oposição à execução.
Tal hipótese, porém, não se verifica quando ao contribuinte assiste a possibilidade de reagir contra a liquidação lançando mão dos meios graciosos ou contenciosos ( vidé os artºs 68º e 99º, ambos do CPT).
É que, a questão material controvertida que importaria dirimir era a resultante do facto de terem sido feitas duas liquidações.
Assim, dúvidas não sobram de que o que se discutiria era a legalidade da liquidação pois, não existindo duas liquidações sobre os mesmos factos tributários - já que o imposto que se pretende cobrar está relacionado com o lucro obtido pela oponente no exercício em causa e o IRS devido pelo sócio tem a ver com o seu rendimento pessoal - não se verificam os requisitos da duplicação da colecta sendo assim irrelevante proceder à exegese dos seus pressupostos.
Daí a conclusão de que, sendo a questão controvertida a análise da legalidade da exigência pela A.T. do imposto em cobrança nos autos, o meio próprio para reagir a esta exigência deveria ter sido o da impugnação e não a oposição.
Improcedem, pois, as conclusões recursivas em apreço pois a dívida exequenda não se mostra paga, sendo de prosseguir a execução cujo efeito útil é a satisfação do crédito exequendo.* 4.- Termos em que se nega provimento ao recurso e se confirma a sentença recorrida que julgou improcedente a presente oposição.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 6 UCs.*
Lisboa, 18/01/2005
(Gomes Correia)_________________________________
(Casimiro Gonçalves)____________________________
(Ascensão Lopes)________________________________ |
