Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 424/09.8BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 04/23/2020 |
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| Relator: | JORGE CORTÊS |
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| Descritores: | DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO. |
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| Sumário: | O dever de fundamentação do acto tributário exige que o sujeito passivo da relação jurídica de imposto, perante o itinerário valorativo e cognoscitivo em que se baseou o acto decisório, esteja razoavelmente habilitado a conhecer os fundamentos que levaram o decisor tributário a firmar o entendimento num sentido e não noutro qualquer. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Decisão Texto Integral: | Acórdão I- Relatório M...............Lda.. veio deduzir impugnação judicial, tendo por objecto a liquidação adicional n.º ............ de IVA referente a Outubro, Novembro e Dezembro de 2006 e liquidações de Juros Compensatórios n.ºs ............ e ............ no montante de € 3 906,58. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 173 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 30 de Novembro de 2018, julgou procedente a impugnação, anulando os actos de liquidação de IVA, por vício de falta de fundamentação expressa. Não se conformando, a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença. Nas alegações de fls. 210 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente formulou as conclusões seguintes: «A. Considerou a douta sentença que a liquidação impugnada padece de vício de falta de fundamentação. B. Não concorda a Fazenda Pública com o doutamente decidido pelas razões que se explanam. C. O objectivo da fundamentação do ato administrativo, tem em vista que os destinatários os compreendam e deles possam discordar. D. Porque assim é, a Lei Fundamental “exige” uma fundamentação “expressa e acessível” e o Código do Procedimento Administrativo, que a mesma seja clara, suficiente e congruente (nº 3 do artº 268º da CRP e nº 2 do artº 125º do CPA). E. Apenas estará fundamentado o acto que, por revelar os motivos de facto e de direito, com referência à aplicação dos normativos aplicáveis, permita compreender as razões que estiveram na sua base. F. Ou seja, não há dúvidas de ser finalidade última do dever de fundamentação prescrito na lei o de permitir aos interessados compreender o sentido das decisões administrativas tomadas, a fim de das mesmas compreender e poder delas discordar, G. finalidade esta que se mostra inteiramente realizada em juízo, podendo a impugnante, nos termos que decorrem da própria petição inicial, impugnar o teor do acto sob censura e contrapor factos ou argumentos. H. Deste modo, impõe-se concluir não poder proceder o vício de falta de fundamentação do acto impugnado, por dele resultar a sua própria fundamentação, mostrando-se igualmente compreendido o iter volitivo pela impugnante. I. Incorre, por isso, a sentença recorrida em erro de julgamento de direito quando anulou o acto impugnado com base no vício de forma, por falta de fundamentação. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.…» * Nas contra-alegações de fls. 218 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrida formulou as conclusões seguintes:«A. A Douta sentença ora recorrida não merece qualquer censura tendo em conta que como resulta clarividente da prova carreada para os autos, o ato tributário não foi devidamente acompanhado de fundamentação que se mostre suficiente, clara e congruente e que, consequentemente, permita ao seu destinatário a compreensão da motivação que subjaz ao raciocínio decisório. Pelo supra exposto, deve ser proferido acórdão que mantenha na integra o decidido na sentença posta em causa, visto que só assim se fará a costumada JUSTIÇA!» X A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal, notificada para o efeito, juntou aos autos o seu douto parecer, no sentido da improcedência do recurso. X II- Fundamentação.2.1. De Facto. A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes: A) A Impugnante é uma sociedade por quotas, sujeito passivo de IVA, enquadrada no regime normal mensal de IVA até Dezembro de 2008 já que a partir de 1/1/2009 passou a estar enquadrada no regime normal trimestral de IVA – cf. fls. 59 a 77 e 95 do Processo Administrativo Tributário (PAT); B) A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de Novembro de 2001, declarando no campo 81 o valor de € 548,68 referente a crédito de imposto relativo ao período de 05/2001 declarando no campo 61 € 373,81 – cf. declaração periódica de IVA nº ............ a fls. 13 dos autos; C) Em 06/11/2001, foi comunicado à Impugnante a existência de um crédito de IVA n.º ............ com data de 06/11/2001 no valor de € 48 887,14 (Esc 9.801.049$00), em resultado do processamento respeitante ao período de «1999/04/01 a 1999/04/30» e que poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão inscrevendo-o no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que dê entrada dentro do prazo legalmente estabelecido para a sua apresentação, nos termos do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 229/95, de 11/09 – cf. documento de fls. 18 dos autos; D) A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de 01/11/2002 a 30/11/2002 em 07/01/2003, declarando no campo 81 o valor de € 48 887,43 referente a crédito de imposto relativo ao período de 1999/04/01 a 1999/04/30 declarando no campo 61, € 10 004,02 – cf. declaração periódica de IVA nº ............ a fls. 16 dos autos; E) Em 05/03/2002, foi comunicado à Impugnante a existência de um crédito de IVA n.º ............ com data de 05/03/2002 no valor de € 44 276,13, em resultado do processamento respeitante ao período de «1998/08/01 a 1998/08/31» e que poderia ser utilizado no prazo de um ano a contar da sua emissão inscrevendo-o no campo 81 do quadro 06 de uma declaração periódica que dê entrada dentro do prazo legalmente estabelecido para a sua apresentação, nos termos do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 229/95, de 11/09 – cf. documento de fls. 22 dos autos; F) A Impugnante apresentou a declaração periódica de IVA referente ao período de 01/01/2003 a 31/01/2003 em 7/3/2003, declarando no campo 81 o valor de € 44 276,13 referente a crédito de imposto relativo ao período de 1998/08/01 a 1998/08/31 e declarando no campo 61, € 31 633,18 – cf. declaração periódica de IVA nº ............ a fls. 19 dos autos; G) Em 28 de Novembro de 2005 a Impugnante requereu ao Serviço de Finanças de Lisboa – 8, que informasse a razão pela qual fora emitida certidão de dívida de IVA relativamente ao período de 04/12 – cf. fls. 11 dos autos; H) Em resposta ao requerimento identificado em G) aquele Serviço remeteu informação prestada pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, a quem aquele Serviço havia solicitado a apreciação do requerimento – cf. fls. 11 dos autos; I) Informou a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, através do oficio n.º 046518 de 27/4/2006, que, para o período de «04/12 foi recepcionada em 20/3/2005 uma declaração periódica que evidencia um débito de € 11 084,47 sem que tenha sido feito o respectivo pagamento, motivo pelo qual foi emitida a certidão de dívida nº …………. e que, de acordo com o nº 4 do artigo 22.º do CIVA, conjugado com o nº 1 do artº 8 do DL 229/95 de 11/9, os créditos sob a forma de excesso a reportar apenas podem ser considerados quando incluídos em declarações periódicas apresentadas dentro dos respectivos prazos legais e que no caso presente, o crédito anterior é de apenas € 1741,97, uma vez que existem diferenças entre o valor do excesso a reportar apurado automaticamente e o apurado pelo sujeito passivo (em 0301 o sujeito passivo utiliza uma regularização a crédito de € 44 276, 13 que já tinha sido utilizada em 0111), tendo o mesmo sido totalmente abatido ao débito apresentado na declaração periódica de 0501» - cf. fls. 12 dos autos; J) Em 20/02/2006 foi preenchido o modelo de IVA 344 relativa a análise interna discriminando os períodos de tributação e os respectivos valores relativos a regularizações a débito com a informação de que a conta corrente analisada deu origem a emissão de liquidações adicionais e dado que a liquidação oficiosa de 99 foi anulada não detendo o sujeito passivo direito à regularização a crédito, tendo sido calculados juros compensatórios nos termos do artigo 89 do CIVA conforme anexo com a demonstração do cálculo – cf. fls. 38 e 39 do AT; K) Através do ofício n.º 20908, datado de 21 de Fevereiro de 2006, a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, comunicou à Impugnante que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Janeiro/03, Fevereiro/03 Maio/03 Junho/03, Novembro/03 e Dezembro/03) consubstanciada «na utilização de excesso a reportar não coincidente» e que tal anomalia origina um débito de € 27 283,39 a favor do Estado e que iria ser emitida, «a seu tempo» a respectiva liquidação adicional e juros compensatórios de harmonia com o disposto nos artigos 87.ºe 89.º, n.º 1 do Código do IVA – cf. documento a fls. 57 do PAT; L) Foi ainda, comunicado à Impugnante, através do ofício n.º 20907, datado de 21 de Fevereiro de 2006, pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto Sobre o Valor Acrescentado que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Fevereiro/04, Março/04, Maio/04, Junho/04, Janeiro, Abril, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Dezembro de 2005) consubstanciada na «utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar» e que a manutenção da referida anomalia originaria um débito a favor do Estado de € 41 464,08 – cf. documento a fls. 56 do PAT; M) Através da comunicação referida na alínea anterior, foi a Impugnante informada de que, para desencadear o processo de regularização, não existindo alterações aos valores indicados, deveria a Impugnante proceder ao pagamento através de guia no prazo legal – cf. fls. 56 do PAT; N) Mais se informava que não sendo corrigida a anomalia, decorridos 10 dias úteis seria emitida a respectiva liquidação adicional conforme o disposto no artigo 87.ºdo Código do IVA – cf. documento a fls. 56 do PAT; O) Foi ainda, comunicado à Impugnante, através do ofício n.º 79577, datado de 31 de Julho de 2008, pela Direcção de Serviços de Cobrança Voluntária de Imposto Sobre o Valor Acrescentado que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a 2006, consubstanciada na «utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar» originando débitos em Outubro, Novembro e Dezembro de 2006 e Abril, Maio, Julho e Novembro de 2007 e que a manutenção da referida anomalia originaria um débito a favor do Estado – cf. documento a fls. 52 do PAT; P) Em 7/10/2008 foi emitida a nota de cobrança modelo A, n.º ……………. referente à liquidação adicional de IVA n.º ............ relativa a 2006 no valor de € 3 906,58 notificada à Impugnante para pagamento voluntário até 30/11/2008, com a seguinte informação: «liquidação adicional efectuada nos termos dos artigos 87.ºe 95.º do Código de IVA por correcção à liquidação apurada nas declarações periódicas apresentadas para o ano acima referidos [2006] «1. Correcção efectuada aos diversos campos das declarações periódicas Campo 61 06 10 11 12 2. Valor das correcções € 3 906,58 3. Correcções oficiosas a débito (…) 8. Valor da Liquidação Adicional € 3 906,58 Q) Foram ainda comunicadas à Impugnante os documentos de cobrança nºs ……………….. e ……………… relativos às liquidações n.º ............ e ............ no montante de € 48,43 e 27,27 respeitantes a juros compensatórios pelo retardamento de parte das liquidações no período de 11/12/2006 a 09/06/2007, e 10/01/2007 a 09/07/2007 respectivamente – cf. fls. 9 a 10 dos autos; R) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada no serviço de finanças de Lisboa – 8 em 26/02/2009 e remetida a este Tribunal em 3 de Março de 2009 - cf. fls. 2 e 3 dos autos. * Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.* O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos e do processo administrativo tributária apensos, identificados nos factos provados.»X 2.2. De Direito2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença recorrida, ao dar por demonstrado o vício de falta de fundamentação das liquidações em causa nos autos. 2.2.2. A sentença recorrida julgou improcedente o fundamento da impugnação relativo à falta de indicação na notificação de elementos novos, considerando, no entanto, que a liquidação adicional em causa não se mostrava fundamentada. Para assim proceder, a sentença estruturou a fundamentação seguinte: «Invoca a Impugnante que o que resulta dos documentos notificados é muito genérico e manifestamente insuficiente para a compreensão das mesmas. // Ora a indicação de que, após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (Outubro/06, Novembro/06 e Dezembro de 2006) consubstanciada na «utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar (campo 61)» e que a manutenção da referida anomalia originaria um débito a favor do Estado de € 3 906,58 respeitante a 2006, em nada esclarece a origem da não coincidência. Não consta de tais documentos, a mínima referência a factos ou razões subjacentes à inscrição dos aludidos valores, nem o modo como desses, ou doutros valores, resultaram as liquidações impugnadas. Apenas com o teor da informação prestada pela Divisão da Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, para a qual a contestação remete, se percebe o encadeado de factos que conduziram a que, no ano de 2006, ano a que respeitam os presentes autos, se tenha apurado a utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar e que determinou a rectificação e consequente liquidação adicional. Contudo, a fundamentação tem que ser contemporânea do acto ou efectuada por remissão para informações ou pareceres anteriores. A fundamentação efectuada na aludida informação constitui fundamentação a posteriori e por tal facto não pode ser considerada fundamentação válida impondo-se conceder provimento à pretensão da Impugnante e anular os actos de liquidação impugnados, por vício de forma consubstanciado na falta de fundamentação». 2.2.3. É contra o segmento decisório relativo à falta de fundamentação que se insurge a recorrente, imputando-lhe erro de julgamento de direito. Está em causa a aplicação do artigo 94.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, os quais estabelecem, respetivamente, que é possível integrar ou modificar as rectificações e as tributações oficiosas «com base no conhecimento ulterior de novos elementos, nos termos legais» e que a «notificação do apuramento do imposto» correspondente deve indicar os «novos elementos e os actos ou factos através dos quais chegaram ao conhecimento da administração fiscal», sob pena de nulidade(1). O dissídio entre as partes reside na questão de saber se as liquidações em apreço encerram as razões que sustentam a decisão nelas contida, de forma a que as mesmas sejam acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da impugnante. O preceito do artigo 77.º da LGT enuncia os requisitos da fundamentação do acto tributário. De acordo com o n.º 1, a fundamentação deve incluir a «sucinta exposição das razões de facto e de direito, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária» (n.º 1). Concretiza o n.º 2 que, podendo «[a] fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, deve[…] sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações da matéria tributável e do tributo» (n.º 2). Trata-se de uma formulação específica do dever geral de fundamentação (artigo 268.º, n.º 3, da CRP)(2). Noutra formulação, «[a] fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação»(3). «[E]xige-se que o sujeito passivo da relação jurídica de imposto (destinatário normal), perante o itinerário valorativo e cognoscitivo em que se baseou o acto decisório, esteja razoavelmente habilitado a conhecer integralmente os fundamentos que levaram o decisor tributário a firmar o entendimento num sentido e não noutro qualquer. Pelo que a decisão procedimental considera-se fundamentada, independentemente da sua concordância, caso exista congruência e clareza, susceptível de ser perceptível para qualquer destinatário normalmente diligente que com a mesma se confronte». Os critérios de aferição do preenchimento do dever de fundamentação são, pois, os da suficiência, clareza e congruência(4). A fundamentação deve, pois, ser explícita, incisiva e precisa, deve ser congruente (e não ambígua ou contraditória) e deve ser suficiente, no sentido que deve dar conta da análise factual e do quadro legal em que se baseou[aram] o[s] critério[s] de decisão ínsito[s] ao acto tributário(5). No caso, as correcções em apreço assumem a fundamentação constante das alíneas K) a O), do probatório. Do teor das correções em causa resulta que, «após análise efectuada à sua conta-corrente, os serviços detectaram a anomalia relativa a vários períodos (…) consubstanciada na «utilização de crédito não coincidente com a respectiva sub-conta excesso a reportar» e que a manutenção da referida anomalia originaria um débito a favor do Estado de ….». Dos elementos em apreço não se vê quais as razões em que assentam as referidas correcções; os ofícios não esclarecem a razão de ser das anomalias detectadas; os motivos que estão na base das aluídas “anomalias” não se mostram acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da impugnante. É que os elementos existentes nos autos não permitem discernir o encadeado de factos que conduziram a que, no ano de 2006, ano a que respeitam os presentes autos, se tenha apurado a utilização de crédito não coincidente com a respectiva subconta excesso a reportar e que determinou a rectificação e consequente liquidação adicional. Com vista à fundamentação do acto tributário impunha-se esclarecer o destinatário dos ofícios em causa sobre o teor das incorrecções em referência, sobre os montantes, períodos, créditos, e qual o enquadramento que justificaria, no entender da AT, a existência de débito em favor do Estado. Sem tal enunciado de razões, o destinatário do acto fica cerceado da faculdade de se conformar com a estatuição de efeitos ou de a impugnar na sede própria, dado que o iter cognoscitivo e valorativo que subjaz às presentes liquidações não se mostra patente, de forma concomitante com a prática dos actos sob escrutínio. Ao julgar no sentido da insuficiência e obscuridade da fundamentação do acto tributário, a sentença recorrida não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. DISPOSITIVO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (Lurdes Toscano) (Maria Cardoso) ______________ (1)«2 -Até ao final dos prazos referidos no número anterior, as rectificações e as tributações oficiosas podem ser integradas ou modificadas com base no conhecimento ulterior de novos elementos, nos termos legais. // 3- A notificação do apuramento do imposto nos termos do número anterior deve indicar, sob pena de nulidade, os novos elementos e os actos ou factos através dos quais chegaram ao conhecimento da administração fiscal». (2) E artigo 125.º do CPA vigente à data dos factos. (3)Acórdão do STA, de 15.12.1999, P. 024143. |