JOHN ………………. E MARIA …………………………….., inconformados com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra - que julgou “extemporânea” a dedução da presente impugnação judicial – dela vieram interpor o presente recurso jurisdicional, tendo concluído as suas alegações com a formulação das seguintes conclusões:

«1ª) O "thema" trazido a apreciação Jurisdicional-sentenciadora é o da anulação da liquidação oficiosa, feito pela A.F., em torno do IRS do exercício de 2003 e pelo qual é exigido dos Impugnantes o montante de € 227.497,50.

2ª) Como questão prévia, ou preambular, e porque a mesma serviu de charneira ao indeferimento da anterior Reclamação Graciosa (também nesta se atacou o ato das liquidações oficiosas), os Impugnantes submeteram a sentenciamento e apreciação a questão da tempestividade da aludida Reclamação.

3ª) É a Autora (aqui Impugnantes) que cabe delimitar o concreto pedido e a causa de pedir (objeto), o qual ficou "ab initio" apreendido pelo Sr. Juiz que nada corrigindo, ou modificando mandou citar a R.F.P. para Contestar o que este fez demorada e exaustivamente (ao longo de 90 artigos).

4ª) A Sentença lavrada é nula, pois nada fundamentou, nem de facto, nem de direito, gerando a sua anulação e a consequente baixa do processo à primeira Instância para que o Tribunal "a quo" aprecie e fundamente conforme depois sentencie com respeito e aplicação dos requisitos exigíveis e aplicáveis para as sentenças.

5ª) O Tribunal "a quo" tendo efetivo conhecimento da exigência das notificações terem que ser sob a forma de registadas com aviso de receção, bem como repetidas quando não recebidos, nada sentenciou, em face de nenhuma destas exigências formais-legais terem sido omitidas, o que gera vício de Denegação de Justiça por Omissão.

6ª) No Tribunal "a quo", "ex novo" e com total desconsideração do validamente notificado (Doc. l da p.i.) ao S.P., deixa-se sentenciado que não é possível apresentar Impugnação Judicial, quando os órgãos da Administração Fiscal naquele documento dizem e escrevem exatamente o contrário, considerando e INFORMANDO que essa forma processual é uma das possíveis para reagir contra o Indeferimento da Reclamação.

7ª) O sentenciado "a quo" singelamente nada escreve, quanto à omissão na aludida notificação (Doc.1) da informação obrigatória quanto ao meio de "Recorrer então contenciosamente dessa decisão...", e que tinha que ser levado ao conhecimento do S.P.

8ª) Com as ilegais omissões sentenciadas (violadoras do n.° 4 do art. 37° do C.P.P.T.), quanto ao ínsito nas anteriores conclusões 6ª e 7ª, o Tribunal "a quo" voltou a exercer a denegação da justiça, omitindo o seu fundamental dever jurisdicional de corrigir as omissões e erros da Administração Fiscal:

- Violou o seu dever constitucional de "facere" positivo.

9ª) Como melhor corolário ou consequência do já ínsito na conclusão 5ª, supra aludida, alude-se ao conteúdo do ofício circulado com o n.° 60088, do dia 19/04/2012, que inequivocamente mostra as graves e insubstituíveis ilegalidades cometidas pela AF neste processo - art. 68-A, n.° l da L.G.T. – e que o Tribunal não pode deixar de sentenciar, sob pena de abdicar da sua constitucional função de independência.

10ª) Patentes os factos assentes no Tribunal "a quo" deveria ter sido ordenada a convolação da Impugnação em acção especial administrativa (conforme ao n.° 3 do art. 97° da L.G.T. e ao n.° 4 do art. 98° do C.P.P.T.), por tal ser o expresso pelo Sr. Juiz Sentenciador neste Tribunal (3° parágrafo de fls, 4 da sentença).

11ª) Não obsta a essa convolação o facto de a petição inicial (da qualificada forma "errada" de processo), já ter sido aceite e gerado ulteriores atos processuais.

V. Do Pedido:

Seja "in fine" proferido Acórdão que anule a Sentença do Tribunal "a quo' decidindo pela remessa do processo a este Tribunal para que aprecie a questão da tempestividade e todo o objeto da Impugnação (Atos de Liquidação).

Visando sempre a feitura de Justiça».

A Fazenda Pública, notificada da admissão do recurso, não contra-alegou.

Neste Tribunal Central a Exma. Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no qual se pronunciou, a final, no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II - Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art.º639°, n°1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.° n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo artigo 635.°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, porque objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, importa, assim, decidir as questões que, pela ordem prioritária de conhecimento, infra se enunciam:

- Ao decidir que a Impugnação não é o meio próprio para sindicar o despacho de indeferimento de uma reclamação graciosa com fundamento na intempestividade da sua dedução, o Tribunal incorreu em incorreu em erro de julgamento de direito?

- A entender-se que a impugnação judicial não é o meio processual adequado à apreciação da pretensão dos Recorrentes, deveria o Tribunal a quo, atentos os factos que deu com assentes, ter procedido à convolação do processo para a forma de acção administrativa especial?

- Concluindo-se que a impugnação judicial é a forma de processo adequada para apreciar da pretensão dos Impugnantes, deveria o Tribunal ter dado como provado, o que não fez, a factualidade relativa à forma como o acto objecto de reclamação e de impugnação foi enviado aos Recorrente (carta registada simples) e o resultado alcançado com esse envio (devolução de todas as cartas contendo os ofícios de notificação)?

- Considerando tais factos, teria o Tribunal forçosamente que concluir pela invalidade e ineficácia da notificação, pela tempestividade da reclamação e apreciar do mérito da Impugnação na parte relativa às alegadas ilegalidades da liquidação?

III - Fundamentação de Facto

O julgamento da matéria de facto em 1ª instância encontra-se sedimentado na decisão recorrida nos termos que infra se reproduzem:

«Com interesse para a decisão da questão prévia de intempestividade, com base na documentação junta aos autos, bem como na posição assumida pelas partes, consideramos provados os seguintes factos:

a) Em 17 de Julho de 2008 os ora Impugnantes, John ……………… e Maria …………………, deduziram reclamação graciosa relativamente à liquidação de IRS do ano de 2003 - Cfr. documento a fls. 2 e segs. do processo administrativo tributário (PAT) junto aos autos;

b) Em 20 de Abril de 2009 foi proferido despacho, por delegação, indeferindo liminarmente a reclamação graciosa referida em a), que antecede, nos termos e com a fundamentação constante da informação prestada, da qual se destaca:

" (...) nos termos do n°6 do artigo 45° da LGT - para efeito de contagem do prazo de caducidade, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3°dia posterior ao registo.

Considerando a notificação efectuada pelo registo n° RY………………PT como perfeita no dia 30-11-2007, temos que a reclamação ou o pedido de revisão (...) estão fora de tempo, (artigo 70° e 102°do CPPT).

A intempestividade obsta à apreciação do mérito do pedido. (...)" - Cfr. documentos a fls. 101 a 105 do processo administrativo junto aos autos;

c) Por ofício datado de 21 de Abril de 2009 foi o Impugnante notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa - Cfr. documentos a fls. 106 e 107 do processo administrativo junto aos autos».

Mais ficou consignado, a título de «Factos não provados» que «Nada mais se provou com interesse para a decisão da matéria de excepção».

Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, acorda-se em aditar ao probatório a seguinte factualidade:

d) Da informação referida em b), consta, designadamente, o seguinte:

«II-ANÁLISE DO PEDIDO
1. O processo é o meio próprio (art.68° CPPT)
2. O reclamante tem legitimidade (art.9° e 68° CPPT).
3. Da tempestividade:
• Data limite pagamento voluntário da liquidação 2008-01-02.
• Data em que os reclamantes invocam como tendo conhecimento da liquidação com correcções 29-5-2008.
• Data da reclamação 2008-07-17.
Nos termos do art.38 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, "as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção...", mas o n°3 diz também que essas notificações no caso de correcção a matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos de audição, são efectuadas por carta registada.
No caso em apreço e consultado o processo resultante do procedimento interno de inspecção, verifica-se que os contribuintes reclamantes, forem notificados para o exercício do direito de audição prévia e exerceram esse direito em 1-10-2007 (entrada na DDF n°92117). (fls.96).
Por consulta ao sistema electrónico de citações e reclamações verifica-se que a notificação emitida em 2007-11-25 pelo registo n°R………………T que corresponde à demonstração da liquidação do exercício de 2003 aqui reclamada, se encontra na situação de devolvida com data de 2007-12-07. (fls. 69)
Por consulta ao site dos CTT (doc6 dos autos a fls.31) verifica-se que a entrega não foi conseguida porque o objecto não foi reclamado.
Por consulta ao SGRC, sistema de Gestão de Registo de Contribuintes, verifica-se que a morada constante como domicilio fiscal (fls.71) é a mesma para onde são remetidas as notificações e citações aos contribuintes.
Nos termos do artº39°, perfeição das notificações, a notificação efectuada nos termos do n° 3 do artigo 38°, presume-se feito no 3° dia posterior ao do registo ou no 1° dia útil seguinte a esse. Tendo a notificação sido remetida em 27/11/2007 por carta registada, o terceiro dia posterior foi o dia 30/11 /2007.
Esta presunção só pode ser ilidida pelo notificado, quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior.
Assim nos termos do n°6 do art.45 da LGT - para efeito de contagem do prazo de caducidade, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3° dia posterior ao registo.
Considerando a notificação efectuada pelo registo n°RY……………….PT como perfeita no dia 30-11-2007, temos que a reclamação ou o pedido de revisão conforme solicitado no ponto 3 da informação sumária, estão fora de tempo. (art. 70 e 102 do CPPT)
A intempestividade obsta à apreciação do mérito do pedido.
*
No entanto, verifica-se que em resposta á notificação efectuada pela inspecção (Ref. fls. 89 dos autos), para justificar as divergências entre os valores apresentados no anexo G da declaração de rendimentos, veio o contribuinte informar de que o valor de €1.231.407,31 foi recebido fraccionadamente nos a anos de 2003 e 2004 sendo € 243.264,74 declarados em 2003 e € 986.393,76 declarados em 2004. (fls. 90)
Os ganhos aqui em causa dizem respeito a venda do imóvel art. …….-35,36,37,38,39, da freguesia de Alfragide, código 111501.
Pela análise a declaração do exercício de 2004 verifica-se que no anexo G o contribuinte declarou, de valor de realização o montante de € 986.393,76, relativamente á alienação onerosa dos imóveis, Tipo ……….- art°s 35,36,37,38,39, da freguesia 111501, (fls. 98 e 99 dos autos). Relativamente ao exercício de 2004 foi efectuada a liquidação ………………….., da qual resultou imposto a favor do estado no montante de €179.907,96 que foi pago em cobrança coerciva no processo ……………., extinto por pagamento, (fls. 100)
Uma vez que a liquidação do exercício de 2003 corrigida, em resultado do apuramento correcto da inspecção, pela mais valia apurada pela venda dos imóveis atrás referidos, e verificando-se que a venda dos imóveis não pode ser fraccionada, então o valor da venda apurado no exercício de 2004 deverá ser corrigido, pois o mesmo ganho não deve ser tributado em 2003 e 2004 por se tratar de uma única venda.
Em consequência verifica-se que estamos perante a duplicação da tributação do rendimento de € 986.393,76, no anexo G, declarado em 2004 e apurada na liquidação correctiva em 2003, pelo que deve a liquidação do ano de 2004 ser revistas nos termos do art.78° da LGT.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nestes termos, e face ao exposto, propõe-se o indeferimento liminar da reclamação, de acordo com os fundamentos da presente informação e a correcção oficiosa nos termos do art.78 da LGT ao exercício de 2004» (cfr. fls. 102 a 103 dos autos de reclamação gracsoa apensos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
e) O despacho referido em b) tem o seguinte teor: «Concordo, pelo que, com os fundamentos constantes da presente informação e respectivos pareceres indefiro liminarmente a presente reclamação graciosa. Com vista a analisar a situação tributária do contribuinte com referência ao ano de 2004, determino que, aproveitando peças dos presentes autos, se proceda à instauração de procedimento de revisão, nos termos do art. 78.º da LGT. Notifique-se.» (cfr. fls. 101 dos autos de reclamação graciosa apensos).

f) A petição dos autos deu entrada em juízo a 6 de Maio de 2009 (cfr. fls. 3 dos autos).

IV – Fundamentação de Direito

Como resulta do ponto II supra, são várias as questões a decidir, sendo inequívoco, pelo menos para nós, que a sua apreciação deverá iniciar-se pela questão do erro na forma de processo por da sua procedência resultar a anulação dos actos praticados que não possam aproveitar-se e a prática dos que se mostrem necessários para que o processo se aproxime quanto possível da forma estabelecida na lei, nos termos do disposto no artigo 199.º do Código de Processo Civil (actual artigo 193.º).

Antes, porém, de passarmos para essa apreciação, importa deixar a seguinte nota: a questão do erro na forma de processo suscitada pelos ora Recorrentes apenas de forma lateral foi aflorada na sentença. Porém, como veremos, a decisão de caducidade que a final foi proferida teve precisamente como pressuposto a prévia delimitação, realizada pela Meritíssima Juiz, quanto ao que podia ou não ser objecto desta impugnação e constituiu um elemento decisivo do sentido da referida decisão.

Para que bem se compreenda o que vimos expondo, e a decisão que teremos que tomar, importa que comecemos pelo princípio, isto é, que se comece por identificar claramente os antecedentes desta impugnação judicial que, como se colhe da petição inicial, nasce do inconformismo dos Recorrentes com o despacho de indeferimento da reclamação graciosa que apresentaram de liquidações adicionais, alegadamente não notificadas, às quais imputam diversos vícios.

Como também já deixámos exposto, e resulta dos factos apurados, essa reclamação graciosa foi indeferida pela Administração Fiscal com fundamento em que, na data da sua apresentação, já há muito havia decorrido o prazo de que os ora Impugnantes legalmente dispunham para esse efeito.

É, pois, com a notificação desse despacho - e na sequência da indicação da impugnação como uma das formas possíveis de reacção, a deduzir no prazo de 15 dias contados da notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa - que os ora Recorrentes intentam a presente impugnação judicial. E fazem-no com um duplo propósito: obter, num primeiro momento, a “anulação” do despacho e, subsequentemente, a apreciação pelo Tribunal das ilegalidades assacadas ao acto de liquidação propriamente dito e a sua consequente anulação.

Este é, insista-se, sem margem para dúvidas, o objecto da acção, surgindo, aliás, dessa forma expressamente identificado pelos Impugnantes: «Pelo que o objecto desta Impugnação Judicial é a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, quer quanto ao seu “indeferimento liminar” por alegada intempestividade, quer na consequente manutenção da liquidação oficiosa que alterou os rendimentos auto-declarados (com efeitos na colecta e juros compensatórios).».

Perante essa pretensão - e após terem sido já produzidas as alegações finais e oferecido parecer final pelo Ministério Público -, a Meritíssima Juiz proferiu a seguinte decisão (cujo teor integral se reproduz):

«No caso dos autos, a reclamação graciosa apresentada pelos ora Impugnantes foi, pela AF, considerada intempestivamente deduzida pelo que, por identidade de razões, a presente impugnação é também intempestiva.

Assim, havendo a reclamação sido intempestivamente apresentada, tal acarreta necessariamente a mesma consequência no que à apresentação da impugnação diz respeito.

Importa referir que, em sede de impugnação, não cabe apreciar a bondade ou não da decisão que declarou intempestiva a reclamação, por nada tem a ver com o acto tributário em causa, com a sua essência e validade pois, no caso de o então reclamante pretender por em crise a decisão que decretou a extemporaneidade da reclamação, deveria ter recorrido hierarquicamente dela e, caso a mesma fosse mantida, recorrer então contenciosamente dessa decisão, utilizando o meio próprio para o efeito, que não é a Impugnação Judicial.

É de salientar que outro entendimento que não este nos conduziria a soluções inaceitáveis, pois estaria encontrado o caminho para fraudar a lei; na verdade, todo aquele que visse que se mostrava ultrapassado o prazo para impugnar determinada liquidação, apresentava reclamação graciosa, sabendo de antemão que a mesma apesar de vir a ser indeferida por extemporaneidade, permitir-lhe-ia posteriormente o acesso ao processo de impugnação.

Neste sentido, veja-se o Acórdão do TCAS, de 2 de Julho de 2006, proferido no âmbito do processo n° 765/06, o qual acompanhamos de perto.

Dúvidas não sobram pois, de que a presente impugnação terá necessariamente de improceder, na medida em que sendo extemporânea a reclamação deduzida, não pode o ora Impugnante aproveitar-se do prazo previsto no n°2 do artigo 102° do CPPT, pelo que é também intempestiva a presente impugnação.

Pelo que, atento o supra exposto, se conclui pela procedência da questão prévia de extemporaneidade da Impugnação Judicial.

IV – Decisão

Termos em que, e sem necessidade de mais considerações, não tendo a presente p.i. sido liminarmente rejeitada, por intempestiva, se decid, agora, pela verificação da excepção peremptória da caducidade do direito de intentar a presente acção (493.º/3 e 496º do CPC), absolvendo-se a Fazenda Pública do pedido.»

Atentando na decisão recorrida, podemos afirmar que a Meritíssima Juiz, para decidir da questão da caducidade do direito de impugnar, enveredou pelo seguinte raciocínio: a Fazenda Pública considerou a reclamação graciosa extemporaneamente deduzida e, consequentemente, não cabendo neste tipo de processo apreciar da bondade dessa decisão, é forçoso concluir-se pela extemporaneidade da presente impugnação. Ou seja, não sendo a impugnação judicial o meio processual próprio para apreciar da legalidade do acto de indeferimento de reclamação graciosa fundado na sua extemporaneidade não pode o Tribunal apreciar da legalidade das liquidações por caducidade do próprio exercício do direito de impugnar.

Ao assim decidir, salvo o devido respeito, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou mal.

Vejamos, então, porque assim o dizemos, realçando que a questão do meio processual adequado para reagir a actos administrativos praticados em matéria tributária tem vindo a ser nos últimos anos objecto de análise pela doutrina e de muitos arestos, em especial do Supremo Tribunal Administrativo, a partir dos quais construímos o enquadramento jurídico da nossa questão, transcrevendo, aqui, na parte relevante, e para esse efeito, o acórdão de 14-5-2015, proferido no processo n.º 1958/13:

«Decorre do artº 95º, nº 1 da Lei Geral Tributária “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”.

Por sua vez decorre do artº 97º, nº 1, al. d) e nº 2 do CPPT que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.

Com base nesta formulação legal a doutrina e a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo vêem entendendo que a utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial, por força do disposto no art. 191.º do CPTA) depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa especial (vide neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta secção de 02.07.2014, recurso 1950/13, de 28.05.2014, recurso 1263/13, de 29.02.2012, recurso 441/11, de 08.07.2009, recurso 306/09, de 02.02.2005 recurso 1171/04, de 16.02.2005, recurso 960/04 e de 20.05.2003, recurso 305/03, todos in www.dgsi.pt, e ainda a Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 713, Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Àreas Edit., 6ª edição, Volume II, pag. 54.

Como salienta Jorge de Sousa, ob. citada, comentário ao art. 97º do CPPT, no «que concerne aos actos proferidos em processo de revisão oficiosa ou de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, a impugnação judicial só será o meio processual adequado quando o acto a impugnar contiver efectivamente a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Se no acto praticado em processo desses tipos não se chegou a apreciar a legalidade do acto de liquidação, por haver qualquer obstáculo a tal conhecimento (como a intempestividade ou a ilegitimidade do requerente ou recorrente), o meio de impugnação adequado será a acção administrativa especial, como decorre do preceituado no n° 2 deste art. 97°, pois se tratará de um acto que não aprecia a legalidade de um acto de liquidação. Embora não seja usual a determinação do meio judicial adequado através do conteúdo do acto e não da sua natureza ou do procedimento administrativo ou tributário em que ele foi proferido, é claro que a alínea d) do n° 1 e o n° 2 deste art. 97° fazem depender a opção pela impugnação ou pela acção administrativa especial (recurso contencioso) do conteúdo do acto e não de qualquer outro factor.»

Colhem-se, assim, directamente da jurisprudência e doutrinas citadas, o seguinte ensinamento fundamental: se o acto praticado apreciou a legalidade do acto, o meio de impugnação adequado para o sindicar é a impugnação judicial; se no acto praticado a legalidade do acto de liquidação não foi objecto de apreciação, por a essa apreciação ter obstado qualquer circunstância ou obstáculo legal (como a intempestividade ou a ilegitimidade do requerente ou recorrente), o meio de impugnação adequado à sua sindicância é a acção administrativa especial, por força do que dispõe o artigo 97.º n.º 2 do CPPT .

Definidos desta forma os pressupostos em que a nossa apreciação deverá mover-se, a questão é esta: no caso concreto, o despacho que decidiu a reclamação graciosa apreciou ou não da legalidade das liquidações?

Diga-se, desde já, que embora a resposta não se nos afigura tão simples quanto à partida deveria ser, propendemos a entender que não.

Na verdade, embora o despacho de indeferimento se preste a alguma dificuldade de interpretação - designadamente na parte em que, já após ter indeferido por intempestividade a reclamação, se pronúncia sobre uma eventual dupla tributação e pela necessidade de revisão da liquidação do ano de 2004 – o certo é que uma leitura atenta da extensa informação prestada e do despacho final que a sancionou apontam no sentido de ser um despacho de indeferimento por intempestividade aquele que finda a reclamação, ainda que por factos trazidos ao procedimento de reclamação graciosa a Administração Fiscal tenha chegado também à conclusão de que, sem prejuízo da manutenção da liquidação de 2003 (impugnada), havia que proceder a uma revisão daqueloutra de 2004 (não impugnada) sob pena de haver uma situação de dupla tributação em prejuízo dos sujeitos passivos.

Ou seja, embora tenha decidido pelo indeferimento liminar da reclamação graciosa por referência ao acto de liquidação impugnado, a Administração Tributária, simultaneamente, a latere, não deixou de extrair de factos que vieram ao seu conhecimento no procedimento ilações quanto a eventual ilegalidade da tributação a que os sujeitos passivos tinham sido alvo em 2004 e, como era seu dever, por força do artigo 78.º da Lei Geral tributária, oficiosamente ordenou a preparação e instauração de um procedimento de revisão.

E, sendo assim, isto é, assente que o acto praticado em bom rigor não apreciou da legalidade da liquidação que constitui objecto de reclamação, é forçoso concluirmos que o meio processual adequado para apreciar da legalidade desse despacho é a acção administrativa especial, nos termos do artigo 97.º n.º 2 do CPPT.

A Meritíssima Juiz, partindo de um dado que tem por seguro, qual seja, o de que a reclamação graciosa é intempestiva porque assim o decidiu a Administração Fiscal, e que essa decisão não é sindicável em sede de impugnação judicial, julgou verificada, “por consequência”, a “extemporaneidade” da presente impugnação.

Diga-se, desde já, que apesar de o discurso que fundamenta a decisão não ser muito claro, se nos afigura que o que a Meritíssima Juiz pretendeu dizer foi que, não sendo a Impugnação Judicial o meio processual próprio para apreciar da legalidade do despacho de indeferimento liminar, apenas restaria como objecto possível dos autos o consequente pedido de apreciação da legalidade da liquidação que, todavia, face à referida extemporaneidade da reclamação, também já não poderia ser apreciado.

Não cremos, porém, que esse seja o caminho que o julgador perante esta situação deve realizar.

Na verdade, resultando claro da leitura da petição inicial que a pretensão primeira dos Recorrentes era a “anulação” do despacho de indeferimento, e concluindo o Tribunal a quo que este não era o meio processual para a apreciar, impunha-se-lhe que apreciasse da eventual convolação dos autos para a forma de processo adequada que, no caso, face ao que supra expusemos, e embora no julgado nunca tenha ficado claro, só pode ser a acção administrativa especial.

O que não fez, violando, dessa forma, o que hoje é visto como um direito da parte mas, sobretudo, um dever do juiz: ponderar ou equacionar da possibilidade da convolação do processo para a forma processual adequada, desta forma se logrando alcançar, de forma mais célere e eficaz, a tutela efectiva dos direitos e interesses dos cidadãos.

Porém, essa é uma omissão que este Tribunal Central não só pode como deve ultrapassar, ordenando essa convolação, desde que não resultem dos autos elementos que permitam concluir que essa convolação para a forma processual adequada é inútil por, ainda que sob a forma processual adequada, a pretensão deduzida jamais poder ser apreciada, designadamente, como correntemente sucede, por a causa de pedir ou o pedido formulados serem inadequados ou a data de apresentação da petição não ser compatível com uma declaração de tempestividade de exercício da acção que lhe corresponde.

Não é, todavia, o caso.

Na verdade, não só a causa de pedir como o pedido são compatíveis com a forma de acção administrativa especial, como a data em que a petição dos autos entrou em juízo é anterior à data de caducidade do exercício de direito de acção que lhe corresponde.

Assim, e quanto à causa de pedir, não se nos oferece dúvidas, atenta a delimitação que desta fizemos supra. Relativamente ao pedido formulado (anulação), o mesmo é compatível com o de anulação do acto impugnado de indeferimento liminar da reclamação graciosa. Por fim, considerando que a notificação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa foi realizada através de ofício de 20 de Abril, recebida pelos Recorrentes a 23 do mesmo mês e ano, e que a petição dos autos foi apresentada em juízo a 6-5-2009, é imperioso concluirmos pela tempestividade da sua apresentação “como petição de acção administrativa especial.”, atento o preceituado no artigo 58.º n.º 2 al. b) do CPTA (aplicável ex vi artigo 97.º do CPPT).

Há, pois, que ordenar a baixa dos autos para se proceder à chamada “convolação do processo” e à anulação dos actos que não possam ser aproveitados, quer em função da tramitação especifica do processo, quer por contenderem com as garantias de defesa do “Réu” e se praticarem os que forem julgados como estritamente necessários a que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na Lei e que foi julgada como a adequada.

Em suma:

- Constituindo a anulação do despacho de indeferimento liminar da reclamação graciosa a pretensão primeira deduzida pelos Recorrentes na sua petição inicial e não tendo nesse despacho sido apreciada a legalidade da liquidação que constitui objecto da reclamação deduzida, é através da acção administrativa especial que a legalidade daquele despacho deve ser apreciada;

- Tendo os Recorrentes alegado como fundamento do pedido de anulação do despacho de indeferimento da reclamação por intempestividade, factos susceptíveis de por em causa a decisão de indeferimento com esse concreto fundamento e exercido esse direito antes de decorridos três meses da data de notificação desse despacho é de concluir que nada obsta à convolação do processo de impugnação judicial em acção administrativa especial, a qual deve ser ordenada pelo Tribunal a quo, que igualmente deve proceder à anulação de todos os actos que o ponto de vista processual ou substantivo contendam, respectivamente, com a tramitação julgada adequada ou com os direitos das partes.

Procede, pois, o recurso interposto, julgando-se, face ao decidido, absolutamente prejudicadas as demais questões suscitadas em neste recurso jurisdicional e que visavam o reconhecimento de nulidade da sentença e os erros de julgamento que esta enfermaria.

V - Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, concedendo provimento ao recurso, em convolar os presentes autos em acção administrativa especial e a baixa dos autos à 1ª instância a fim de aí serem tramitados em conformidade com a forma de processo que a partir desta convolação passam a assumir.

Custas pela Recorrida, sem prejuízo da dispensa do pagamento da taxa de justiça devida em recurso.

Registe e notifique.

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Lisboa, 5 de Novembro de 2015

Anabela Russo

Lurdes Toscano

Ana Pinhol