I - RELATÓRIO

I. A/S vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a excepção dilatória da caducidade do direito de acção, por si deduzida, onde requer que o Tribunal «declare inexistentes ou nulos os Actos Administrativos que ora se impugnam:

«A) Despacho de 1 de Fevereiro de 2010 da Directora de Serviços da Divisão da Direcção de Serviços de Reembolsos do Imposto sobre o Valor Acrescentado, que indeferiu o reembolso/restituição do IVA nos termos do Decreto-Lei nr. 408/87 de 1 de Dezembro, Sujeitos Passivos não Estabelecidos em Território Nacional.

B) Despacho de 14 de Junho de 2011 da Directora de Serviços no uso da subdelegação de competências, de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo Demandante em 14 de Maio de 2010, por extemporaneidade.»

A recorrente apresentou as suas alegações e formulou as seguintes conclusões:

«I. As diligências de prova requeridas pela ora Recorrente nunca foram apreciadas pelo Tribunal a quo

II. Nunca foi a Recorrente notificada de qualquer despacho de que resultasse — expressa ou tacitamente -, a dispensa da realização das referidas diligência probatórias, especialmente as referentes á inquirição das testemunhas atempadamente arroladas pela mesma.

III. A inquirição das referidas testemunhas, constituí a única forma de provar a falta de audição prévia da ora Recorrente, nulidade que inquinou todo o processo administrativo, e, em especial, o Despacho emitido a 1/02/2010 pela Divisão de Reembolsos e Restituições da Direção de Serviços de Reembolsos ofício identificado pelo n° 10000020569, que indeferiu do Pedido de Reembolso de IVA no valor de € 15.664,00 atempadamente solicitado pela Recorrente.

IV. Uma vez que nunca foi notificada pela Administração Fiscal para exercer um ato processual em que o mesma é interessado, integrando tal omissão uma nulidade processual por violação clara do disposto nos art° 36°, art° l65 e art° 190 n° 6 do CPPT art° 60 da LGT e art° 149 n° 3 do ClRS, na medida em que a mesma nulidade produzirá inexoravelmente a extinção do tributo ilegalmente liquidado.

V. A prolação da decisão recorrida foi efetuada de forma precipitada,

VI. Da leitura da douta sentença, facilmente se retira que a inquirição das referidas testemunhas ou a análise crítica dos documentos juntos pela Recorrente com a petição inicial, não foram sequer tidos em consideração para a decisão da causa, com grave prejuízo para a aqui Apelante, atenta a extrema importância dos mesmos depoimentos e documentos, para o apuramento da verdade.

VII. Tendo em consideração o cargo desempenhado por estas testemunhas, os conhecimentos sobre a matéria ora em litígio, os seus depoimento nunca poderiam ser desconsiderado uma vez que,

VIII. A omissão desta fase implica a violação do Princípio do Acesso ao Direito e aos Tribunais — art.20°, n°l da CRP; Princípio do Inquisitório, art. 99°, n°l da LGT e Princípio da Verdade Material (neste caso decorrente do princípio da legalidade e sua articulação com a constituição fiscal - vide acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 08-01-2008, processo n° 02151/07 disponível em www.dgsi.pt acima citado

IX. Existe um erro de julgamento — na medida da deficiência do juízo valorativo que dispensou a produção de prova testemunhal e/ou do erro do julgador quanto à inexistência de elementos de prova ou da sua irrelevância para a decisão da causa.

X. Neste sentido vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22-05-2013, processo n° 0984/12, disponível em www.dgsi.pt.

XI. Ao desconsiderar o depoimento das pessoas que melhor conhecem a matéria dos autos, estão a ser coartados todos os meios de defesa e a violar os mais elementares princípios Constitucionais, nomeadamente da legalidade e da imparcialidade!

XII. O douto tribunal fundamenta a sua convicção no processo administrativo, junto pela Entidade Recorrida, que pouco esclarecem as relações jurídicas das partes,

XIII. Quando deveria ter tido em consideração, que a Recorrente nunca foi notificada do teor do Processo Administrativo Fiscal, o qual só foi junto aos autos pela Recorrida, no passado dia 17 de Julho 2012.

XIV. Verificou-se a falta de notificação de um acto fundamental do Processo Administrativo Tributário

XV. Ora nos termos do artigo 36°. n° 1 do Código do Procedimento e de Processo Tributário, dispõe “os actos em matéria tributária que afectem direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam notificados”

XVI. Em particular, o Tribunal não ordenou o referido Processo Administrativo Fiscal, fosse notificado à ora Recorrente, para que a mesma tivesse a possibilidade de se pronunciar.

XVII. Não tendo sido proferido despacho liminar sobre a sua admissibilidade, nem foi determinada a notificação da autora para que a mesma exercesse o contraditório, sendo, assim, omitidos actos que a Lei - artigo 588°, n.° 4 do CPC - prescreve.

XVIII. Por outro lado, é manifesto que tal omissão tem potencialidade para influir na apreciação c decisão da causa, como, de resto, sucedeu, uma vez que foi com base nos factos constantes do Processo Administrativo Tributário e nos documentos juntos com o mesmo, que o Tribunal a quo julgou procedente a excepção dilatória da caducidade do direito da acção e a absolveu da instância

XIX. Há, pois, que declarar a nulidade decorrente da falta de prolação de despacho liminar com referência ao Processo Administrativo Tributário, apresentado extemporaneamente pela Entidade Demandada e da omissão de notificação à recorrente para se pronunciar sobre o mesmo, o que, nos termos do disposto no artigo 195°, n.° 1 e 2 do NCPC

XX. Impedindo com tal omissão que a Recorrente exercesse um direito processual essencial, em clara violação do disposto no art.° 3 n° 3 do NCPC

XXI. Violando a sentença em recurso o princípio do contraditório

XXII. Tal facto constitui uma nulidade grave, prevista nos art° 133 nº 2, alínea d) do Código de Procedimento Administrativo (CPA/1991) e art° 195°, art.° 615.° n.° 1 al. do CPC.

XXIII. Alem do mais tal nulidade é sempre de conhecimento oficioso em face do disposto nos art° 88 n° 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 134 n° 2 do Código do Procedimento Administrativo (CPA/1991), sendo a mesma nulidade invocável por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer Tribunal.

XXIV. E não tendo o areópago a quo devidamente valorizado a prova documental supra referida (fls. 41 a 49) ficou erroneamente prejudicada a posição processual da ora Recorrente.

XXV. A douta sentença simplesmente ignora as provas juntas pela Recorrente, especialmente as comunicações eletrónicas trocadas entre a legal representante da Recorrente e a Administração Fiscal.

XXVI. Trata-se de um manifesto erro na apreciação da prova, sendo o mesmo erro tão notório, tão evidente, que não passa despercebida ao comum dos observadores, ou, ao homem médio.

XXVII. Em particular, o Tribunal não ordenou a inquirição das testemunhas arroladas pela ora Recorrente, nem tão-pouco se pronunciou sobre os documentos de prova juntos pela mesma, com a petição inicial

XXVIII. Em face do exposto, dúvidas não existem de que a decisão em recurso é nula, nos termos da aplicação conjugada do disposto nos artigos 3°, n° 3, e 195°, n.° 1, do Código de Processo Civil.

XXIX. Motivo pelo qual nào se aceita o teor da sentença da 1a instância a qual fax uma apreciação errada da prova e se considera ferida de nulidade nos termos do disposto nos art° 133 n° 2, do Código de Procedimento Administrativo (CPA/1991) e art° 195°, art.° 615.° n.° 1 al. d) do CPC

XXX. A decisão recorrida é manifestamentc ilegal na medida em que o Tribunal a quo, ao nào realizar as diligências de prova suscitadas pela Recorrente, que constituíam o único meio de prova fidedigno com vista à demonstração da nulidade do processo administrativo, por preclusão de um elemento essencial — Audiência Prévia do Interessado- vedou os caminhos que conduziriam ao apuramento da verdade.

XXXI. Ou seja, se o Tribunal a quo, tivesse consultado o processo administrativo tributário, facilmente teria concluído, que o processo é nulo, uma vez que antes de ser tomada a decisão de indeferimento do pedido de reembolso não se verificou a audição prévia do contribuinte, de forma a permitir que o interessado, se pudesse pronunciar sobre o sentido da decisão - indeferimento do pedido de reembolso.

XXXII. A decisão da administração tributária, que ora se impugna, datada de 2010-02-01, que decidiu indeferir o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado ao contribuinte, a existir, deveria sempre ser fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam, pressupondo sempre a audição prévia do contribuinte, e consequente notificação da decisão final ao contribuinte

XXXIII. Porém, em nenhum momento do processo administrativo tributário, foi a ora Recorrente, notificada, para exercer o seu direito de audição prévio, sobre qualquer projecto de despacho, relacionado com o pedido de reembolso n° 090344940 formulado ao abrigo do D/L 408/87, pelo valor de € 15.664,00,

XXXIV. Uma vez que nunca foi notificada pela Administração Fiscal para exercer um acto processual em que o mesma é interessada, integrando tal omissão uma nulidade processual por violação clara do disposto nos art° 36°, art°165 e art° 190 n° 6 do CPPT art° 60 da LGT e art° 149 n° 3 do CIRS, na medida em que a mesma nulidade produzirá inexoravelmente a extinção do tributo ilegalmente liquidado.,

XXXV. Segundo a jurisprudência dominante, a preterição de audiência prévia por parte da administração, conduz à nulidade do acto administrativo em questão, cfr. art° 133° n° 2 alínea d) do Código do Procedimento Administrativo.

XXXVI. A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artigo 60°, n° 1, da LGT, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada, (cft. Diogo Leite de Campas e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro de Escrita, 2012, pág.515).

XXXVII. A jurisprudência do STA tem vindo a decidir que, a audiência prévia constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e visar associar o administrado ã tarefa de preparar a decisão final e permitir-lhe participar e influenciar a formação da vontade da Administração.

XXXVIII. Pelo que estamos perante uma omissão de formalidade legal, geradora de nulidade prevista nos art° 133 n° 2, alínea d) do Código de Procedimento Administrativo (CPA/1991) e art° 195°. do NCPC

XXXIX. Além do mais tal nulidade é sempre de conhecimento oficioso em face do disposto nos art° 88 n° 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 134 n° 2 do Código do Procedimento Administrativo (CPA/1991), sendo a mesma nulidade invocável por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer Tribunal.

XL. Além do mais sempre se dirá, que na data em que foi enviada o ofício cuja legalidade ora se impugna (fls 19.) dia 1.2.2010, já estava em vigor o DL 186/2009,

XLI. Ou seja a decisão em crise já estava vinculada ao DL 186/2009 uma vez que foi proferido após a entrada em vigor daquela Lei.

XLII. Acresce referir que, sendo uma lei nova, sempre se dirá que, ainda assim, deve ser aplicada aos processos pendentes, porque é uma norma que dispõe directamente sobre o conteúdo de situações jurídicas abstraindo dos factos que lhe deram origem, pelo que, nos termos da 2ª parte do n°2 do artigo 12° do Código Civil, abrange as relações já constituídas.

XLIII. In casu, o problema da relevância da superveniência de normas jurídicas, não deverá ser analisado no plano estritamente substantivo, mas sim, mutatis mutandis, em nome do princípio da economia processual e do aproveitamento dos actos jurídicos, num plano processual.

XLIV.Tal entendimento é o que melhor se adequa ao cumprimento das normas comunitárias que constituem a base enformadora de todo o regime do de tributação do IVA vigente nos diversos Estados Membros, designadamente da Sexta Diretiva 77/388/CEE,

XLV. Como tal e de acordo com a referida Lei, os documentos teriam de ser obrigatoriamente enviados por comunicação eletrónica.

XLVI. A sentença recorrida faz uma errada interpretação da legislação comunitária aplicável aos factos dados como provados e não se pronuncia sobre matéria essencial para a descoberta da verdade;

XLVII. Face à divergência entre um órgão jurisdicional português e um órgão jurisdicional dinamarquês, na aplicação da mesma legislação comunitária que é o Código dos Reembolsos do IVA aprovado pelo Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho de 12 de Outubro de 1992, aos mesmos factos praticados pelo mesmo requerente e a coberto dos mesmos documentos, não pode este Tribunal “ad quem” deixar de ter a mesma interpretação ou, caso assim se não entenda, deixar de submeter a presente questão ao Tribunal de Justiça, por força do artigo 234.° do Tratado de Roma a fim de uniformizar a aplicação do direito comunitário;

XLVIII. Os actos tributários impugnados, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, padecem do vício de violação de lei porquanto não foram observados os procedimentos exigidos no artigo 60.° da LGT;

XLIX. Na sentença em recurso não foram apreciadas nem questões de facto nem questões de direito constantes da acção especial administrativa nem foram especificados os fundamentos de facto, por omissão das provas que serviram para formar a convicção do julgador e de falta de fundamentação de direito;

L. Houve, assim, por parte da douta decisão recorrida, errada apreciação da matéria de facto, omissão de pronúncia sobre questões relevantes e violação de lei por errada interpretação e aplicação das referidas normas do DL 186/2009, do n.° 1 do artigo 123.° e do artigo 125 do CPPT, art° 133 n° 2, do Código de Procedimento Administrativo (CPA/1991) e art° 195°, art.° 615.° n ° 1 al. d) do CPC.

LI. A sentença recorrida está, pois, ferida de nulidade nos termos do n.° 1 do artigo 125.° do CPPT e das alíneas b) c d) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC;

LII. Mas a sentença recorrida enferma, ainda, de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto e de direito por errada interpretação e aplicação das normas legais anteriormente referidas que não implicam a nulidade da sentença;

LIII. A sentença recorrida é inconstitucional por violação dos artigos 8.° e 205.° da Constituição da República Portuguesa. Incorrendo a sentença em recurso, na violação do princípio do contraditório e em erro de julgamento.

LIV. A sentença em recurso, mais uma vez, e sem qualquer respeito pelo princípio do contraditório, adere ao entendimento da Entidade Demandada, e considera que se verifica a excepção da caducidade do direito de acção.

LV. Se a sentença em recurso tivesse respeitado o principio do contraditório, facilmente teria constatado através da análise das comunicações eletrónicas juntas pela Recorrente aos autos, que o teor das respostas dadas pela representante da Administração Tributária, induziram a Recorrente em erro.

LVI. Uma vez que resulta de forma clara das comunicações eletrónicas juntas pela Recorrente (fls. 41 a 49) que a representante da Administração tributária, Sra S. B. sempre garantiu à testemunha arrolada Sra W. R. que todos os reembolsos sejam pagos.

LVII. De notar ainda que o último email enviado pela Administração Tributária, a garantir os pagamentos (fls. 48) tem a data de 15 de Novembro de 2010

LVIII. Ora face ao teor das comunicações enviadas pela AT, facilmente se conclui e para além de qualquer dúvida razoável, que a conduta da Administração Tributária, induziu a Recorrente em erro

LIX. O princípio “ Pro Actionem “ impunha que o tribunal a quo tivesse salvaguardado o processo tendo por fim a Protecção Jurisdicional Efectiva da ora Recorrente - art° 7 e 88 do CPTA e 268 n° 4 e 5° da CRP)

LX. Uma vez que o art° 58 n° 4 do CPT admite que a petição inicial que suporta a presente acção, fosse apresentada fora do prazo de 3 meses.

LXI. Assim sendo dispõe a referida disposição legal, “4 — Desde que ainda não tenha expirado o prazo de um ano, a impugnação será admitida, para além do prazo de três meses da alínea b) do n° 2, caso se demonstre, com respeito peto principio do contraditório, que, no caso concreto, a tempestiva apresentação da petição não era exigível a uma cidadão normalmente diligente, por. a) A conduta da administração ter induzido o interessado em erro.

LXXXX - Pois se o tivesse feito facilmente concluiria que a conduta da Administração Fiscal, induziu a Recorrente em erro, o que desde logo permitiria que a Recorrente tivesse apresentado a sua petição, no prazo de um ano.

LXXXXI- Assim afastando a excepção da caducidade do direito de acção.

LXXXXII O que implicaria que o processo seguisse os seus termos legais, com a consequente marcação da audiência de julgamento»

Pugna pela procedência do recurso.

«I -A douta sentença recorrida fez uma correcta, meticulosa apreciação e valoração da prova documental carreada ao processo, tendo atendido, inclusive, aos argumentos aduzidos pela então Autora e ora Recorrente, quando considerou que “não só foi intempestiva a apresentação da impugnação graciosa, como intempestiva foi a impugnação judicial (...) termos em que procede a invocada excepção da caducidade do direito de acção”. // Razão pela qual, com o douto suprimento de V. Exas., a sentença sob recurso deve manter-se.

II - Com efeito, nenhuma crítica pode ser imputada à sentença recorrida por concluir, com fundamento em toda a prova documental produzida, pela verificação da caducidade do direito de acção, tendo por base os factos e as datas em que os mesmos tiveram lugar, assim sintetizados:

“1) Data da apresentação do requerimento do reembolso do I.VA suportado - 28/05/2009 (Ponto A) da matéria assente);

2) Data da notificação do indeferimento do requerimento supra - 05/02/2010 (Ponto D) da matéria assente);

3) Data de apresentação da reclamação graciosa - 14/05/2010 (Ponto E) da matéria assente);

4) Notificação do indeferimento da reclamação graciosa - 22/06/2011 (Ponto I) da matéria assente);

5) Pedido de certidão art. 37° do CDPPT- 21/09/2011 (Ponto J) da matéria assente);

6) Envio da certidão supra - a10/10/2011 (Ponto K) da matéria assente);

7) Data da entrada da petição inicial - 01/06/2012 (Ponto L) da matéria assente).’’

III - Daí que a sentença recorrida consideraria, com todo o acerto: “o prazo para interposição de recurso hierárquico da decisão proferida pela Directora de Serviços de Reembolsos era de 30 dias, o seu cômputo final ocorreu no dia 04 de Março de 2010. Tendo a reclamação sido apresentada apenas no dia 14 de Maio de 2014, o prazo de que o A. dispunha para impugnar graciosamente a decisão foi amplamente ultrapassado. // Num cenário de impugnação contenciosa, que é necessário equacionar uma vez que o Dec. Lei 408/87, de 31/12, permite a impugnação judicial directa das decisões de indeferimento dos pedidos de reembolso efectuados no seu âmbito, temos que o A. dispunha de um prazo de 90 dias, nos termos da al. b) do n°1 do art. 102° do CPPT, na sua redacção em vigor à data dos factos, para deduzir a respectiva impugnação. Tendo a decisão de indeferimento do pedido de reembolso sido notificado ao A. no dia 5 de Fevereiro de 2010, o prazo de 90 dias para impugnar judicialmente tal decisão tinha o seu cômputo final no dia 06 de Maio de 2010". // Mais entenderia a douta sentença que a reclamação graciosa, tendo sido apresentada a 14 de Maio de 2010, “e apesar de suspender o prazo de impugnação contenciosa do acto administrativo, nos termos do art. 59°, n°4 do CPTA, tal efeito suspensivo apenas ocorreria caso a impugnação administrativa tivesse sido apresentada em tempo o que, como ficou já acima demonstrado, não aconteceu”, na medida em que “não é possível suspender um prazo que já não esteja em curso”. // E, como pertinentemente viria a realçar a sentença sob recurso: “à data em que a reclamação graciosa foi apresentada, havia já inclusivamente decorrido o prazo de 90 dias para o A. impugnar judicialmente tal decisão, que, como foi já referido, teve o seu cômputo final no dia 06 de Maio de 2010”.

IV - “Ainda assim - continuaria a sentença recorrida - o A. usou de outra faculdade pela qual a lei prevê a interrupção dos prazos de impugnação contenciosa, o pedido de certidão nos termos do art. 37° do CPPT, que efectuou no dia 21 de Setembro de 2011, decorridos 44 dias após a notificação de indeferimento da reclamação graciosa”. (...) // “Tal permitiria ao A. inutilizar todo o prazo decorrido até então, e balizar o cômputo inicial do prazo de impugnação judicial sensivelmente a partir do dia 10 de Outubro de 2011, data em que lhe foi remetida a certidão requerida. // No entanto, mais uma vez se reitera que tal efeito interruptivo apenas ocorreria se, à data em que foi efectuado o pedido de certidão, o prazo de impugnação contenciosa ainda estivesse em curso, o que não era o caso, pois tal prazo estava já ultrapassado. // Ainda assim, a petição inicial que suporta a presente acção apenas viria a dar entrada neste Tribunal no dia 01 de Junho de 2012, decorridos cerca de 8 (oito) meses após o envio da certidão ao A..”

V - A douta sentença sustenta a fundamentação de facto e de direito com base na análise crítica de todos os documentos que integram o processo administrativo e a que, inclusivamente, a Recorrente recorre para arguir a necessidade de inquirição de testemunhas e declarações de parte como o “único meio de prova fidedigno com vista à demonstração da nulidade do processo administrativo, por preclusão de um elemento essencial - audiência prévia do interessado”.

VI - Efectivamente, a Recorrente não só não logrou impugnar qualquer dos factos dados como assentes pela sentença recorrida, apenas referindo a sua insuficiência para o apuramento da verdade material, o que só poderia ser suprido através da produção de prova testemunhal, já que que não teria tido lugar a audição prévia prevista no art. 60° da LGT e a actuação da administração fiscal teria induzido a Recorrente em erro.

VII - Ora, consultando o processo administrativo junto aos autos, verifica-se que o indeferimento do pedido de reembolso, apresentado em 28/05/2009, assentou no facto de o mesmo não ter sido acompanhado dos originais das facturas de suporte do IVA dedutível, como exige a al. a) do n°1 do art. 5o do DL 408/87, de 31/12, de acordo com o despacho, de 29/01/2010, e notificado à Recorrente em 05/02/2010, uma vez que apenas foram apresentados o extracto de conta corrente e fotocópia simples das facturas. O que, aliás, a Recorrente admitiria no Artigo 7º da douta Petição então apresentada, bem como na “Resposta à contestação”.

As facturas originais só viriam a ser apresentadas na Direcção de Serviços de Reembolsos em 07/09/2010, por via postal, ainda que, em 14/04/2010 o representante fiscal da empresa pretendeu entregar as facturas originais junto destes serviços, tendo sido informado por o funcionário da recepção que não recebia os documentos por mão própria", como se refere na Informação/Proposta n° 125 sobre que assentou o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, datado de 09/06/2011, (Cfr. Factos G, H e I).

VIII - A exigência de apresentação do originais das facturas decorre expressamente do art. 5°, n° 1, do DL 408/97, de 31/12, que faz depender o reembolso da apresentação dos seguintes documentos: a) originais dos documentos de importação e das facturas ou documentos equivalentes, passados nos termos do art. 35° ou 38° do C.I.V.A., comprovativos de que o I.V.A. foi suportado; b) Certificado, emitido pelo estado membro onde se encontra estabelecido, comprovativo da sua sujeição a imposto sobre o valor acrescentado, o qual será válido pelo período de um ano a contar da data de emissão.

IX - A propósito, de referir, contrariamente ao alegado pela Recorrente, que o diploma legal que regula a matéria de reembolsos do I.V.A. é, no caso dos autos, como correctamente entendeu o Tribunal a quo, o DL 408/87, de 31/12, que prevê o regime especial de reembolso do I.V.A. aos sujeitos passivos comunitários do IVA, nos termos da 8a Direcíiva do conselho - 79/1072/CEE, de 6/12, e aos sujeitos passivos estabelecidos fora da CEE, nos termos da 13ª Directiva I.V.A. - 86/560/CEE, de 17/12, o qual só viria a ser revogado, sem prejuízo da aplicação das suas disposições aos pedidos de reembolso apresentados até 31 de Dezembro de 2009, nos termos do art. 8o do DL 186/2009, de 12/08, diploma que só entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010, por força do disposto no art. 9º.

X - Assim e na medida em que a exigência de as facturas originais acompanharem o pedido de reembolso de IVA formulado ao abrigo do DL 408/87, de 31/12, consubstancia um acto vinculado da administração fiscal, a audição prévia prevista no art. 60° da LGT não teria, no caso em concreto, a virtualidade de influir na decisão final de indeferimento do pedido de reembolso. // Tal formalidade essencial ter-se-á assim degradado em formalidade não essencial, na linha do entendimento jurisprudencial uniformemente seguido pelo Supremo Tribunal Administrativo, de que se cita, a título de exemplo, o Acórdão do Pleno do STA, de 17/12/1997, proferido no processo n° 36001, e o Acórdão de 2 /04/2012, proferido no processo n° 0896/11. // Bem julgou o Tribunal a quo ao entender que “a exigência por parte da AT do cumprimento de um requisito expressamente previsto na lei para a concessão dos reembolsos de IVA, sendo ainda de salientar que, não obstante o A. ter apresentado cópias das facturas, o original das mesmas foi-lhe pedido pelo serviços da A T, como o próprio admite na sua PI”.

XI - Com efeito, a Recorrente não podia deixar de conhecer a obrigação que lei lhe impunha de fazer acompanhar o pedido de reembolso do IVA dos originais das facturas. Como, desde a resposta ao pedido de reembolso, efectivada em 01/02/2010, pelo ofício n° 10000020569, deixou de poder ignorar o cumprimento de tal exigência.

XII - Na circunstância, não se vislumbra, com todo o respeito, como e em que medida podem as testemunhas arroladas contrariar a prova evidenciada nos documentos juntos pela então Autora e constantes no PA. Ou, como e em que medida tais testemunhas podem demonstrar que o erro da Recorrente foi induzido pela actuação da administração fiscal. // No caso, perante a materialidade fáctica trazida aos autos por todos os documentos probatórios e a disciplina de reembolsos do IVA constante do DL 408/87, de 31/12, não resulta evidência da imprescindibilidade da prova testemunhal para a boa decisão da causa. // Pelo que, uma vez que a lei não prescreve que deve haver sempre a produção de prova testemunhal, competindo assim ao juiz ajuizar da necessidade da sua produção, e não existirem, no caso dos autos, factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa - como resulta dos factos dados como provados e que a Recorrente não logrou infirmar-, bem andou o Tribunal recorrido ao julgar, com base na prova documental carreada ao processo, verificada a excepção de caducidade do direito de acção e absolver da instância a Autoridade Tributária.»

Conclui pugnando pela improcedência do recurso.

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Importa assim, apreciar e decidir as seguintes questões:

i) se ocorre a nulidade do processo por défice instrutório por falta de audição de testemunhas e/ou por falta de prolação de despacho a dispensar a sua inquirição e por constituir decisão surpresa;

ii) se se verifica a nulidade processual por falta de notificação do teor do processo instrutor e se a sentença é nula por omissão de pronúncia decorrente da falta de prolação de «despacho liminar, com referência ao processo administrativo tributário» e por violação do princípio do contraditório consubstanciada na omissão de notificação da recorrente para se pronunciar sobre o mesmo;

iii) se ocorre a nulidade processual por falta de notificação das partes para alegações;

iv) Se a sentença recorrida incorreu em nulidade por omissão de pronúncia por não ter apreciado os demais vícios invocados;

v) se ocorre erro de julgamento quanto à aferição da procedência da excepção da caducidade do direito de acção.

III – 1. De facto

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A) No dia 28 de Maio de 2009 o A. apresentou Pedido de Reembolso do Imposto sobre o Valor Acrescentado por um Sujeito Passivo não estabelecido no interior do País junto da Direcção de Serviços de Reembolsos do IVA (cfr. fs. 2 e fls. 3 do Processo Administrativo (PA).

B) No dia 01/02/2010 foi emitido pela Divisão de Reembolsos e Restituições da Direção de Serviços de Reembolsos ofício identificado pelo n.° 10000020569, endereçado ao A., sob o assunto “Reembolso/Restituição de IVA nos termos do Dec-Lei nr. 408/87 de 31 de Dezembro - Sujeitos Passivos não Estabelecidos no Território Nacional” e no qual pode ler-se:

C) No ofício mencionado no ponto anterior consta em campo sob o assunto “Valor(es) e Motivos(s) da(s) Correcção(ões)” a menção “€15.664,00 Factura relacionada não enviada (N.1 Art- 5)" (cfr. fls. 19 dos autos e fls. 11 do PA).

D) No ofício mencionado no ponto anterior consta carimbo aposto com a menção “MODTAGE- 5 FEB. 2010” (cfr. fls. 19 dos autos e fls. 11 do PA).

E) No dia 14 de Maio de 2010 o A. apresentou requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte excerto:

“...representante fiscal de I. A/S, com sede em (...) Dinamarca (...) tendo sido notificado do indeferimento do pedido de reembolso de IVA (...) vem, nos termos do art. ° 68° e seguintes do CPPT e 97° do CIVA, apresentar reclamação nos termos com os seguintes fundamentos... ” (cfr. fls. 36 dos autos).

F) No dia 01 de Fevereiro de 2011 foi proferida informação pela Direção de Serviços de Reembolsos, cujo teor se dá integralmente por reproduzido e da qual se destacam os seguintes excertos:

“1. O Recorrente referido em epígrafe apresentou um pedido de reembolso no valor de €15.664,00formulado ao abrigo do D/L 408/87de 31/12, em 20 09-05-28, ao qual foi atribuído o n. ° 090344940.

2. Preceitua a a) do n.° 1 do Art. ° 5° do referido diploma que o pedido de reembolso deve acompanhado dos originais dos documentos de importação e das facturas ou documentos equivalentes, passados nos termos dos artigos 36° do CIVA, comprovativos de que o Iva foi suportado.

3. Pelo facto do pedido de reembolso n°090344940 não cumprir os requisitos legais referidos no ponto 2 desta informação, nomeadamente não vir acompanhado das facturas de suporte do IVA dedutível foi por despacho da Directora de Serviços de Reembolsos em 2010-01-29, indeferido pelo valor total de €15.664,00.

4. Em 14-5-2010 o Recorrente deduziu reclamação contra o despacho de indeferimento, não este o meio próprio, pois conforme o estatuído pelo n.° 4 do art. ° 6° do D/L 408/87 de 31/12, a decisão de rejeição do reembolso pode ser objecto de recurso hierárquico, sem prejuízo de impugnação judicial, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no CPPT.(...) (cfr. fls. 57 dos autos);

G) No dia 09/06/2011 foi proferido pela Directora de Serviços de Reembolsos despacho com o seguinte teor: “Indefiro por intempestividade o pedido” (cfr. fls. 56 dos autos).

H) No dia 14-06-2011 foi remetido ao A. pela Direcção de Serviços de Reembolsos comunicação por ofício registado com aviso de recepção, com o n.° G 29586, sob o assunto “Reclamação graciosa ao pedido de reembolso n. ° 090344940 formulado ao abrigo do D/L 408/87 de 31/12” com o seguinte teor:

“Ficam V. Exas. por este meio notificados que, por despacho, da Directora de Serviços de Reembolsos foi indeferida a reclamação graciosa referente ao pedido de reembolso n° 090344940 no valor de €15.664,00 solicitado ao artigo do D/L 408/87 de 31/12 por intempestividade. ” (cfr. fls. 54 dos autos)

I) A comunicação referida no ponto anterior foi recebida pelo A. no dia 22 Jun 2011, conforme aviso de recepção a fls. 12 do PA.

J) No dia 21 de Setembro de 2011 deu entrada na Direção de Serviços de Reembolsos requerimento apresentado pelo A., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte excerto:

“I. A/S (...) tendo sido notificada de que por despacho de V. Exa. foi indeferida a reclamação graciosa por si apresentada relativamente ao pedido de reembolso n. ° 090344940, no valor de €15.664,00 vem, nos termos do disposto no art. °3 7°do Código de Procedimento e Processo Tributário solicitar a emissão de certidão donde conste a fundamentação do acto bem como os prazos de que dispõe para reagir a esta decisão. ” (cfr. fls. 51 dos autos);

K) No dia 10 de Outubro de 2011 foi remetida pelo Serviço de Finanças de Lisboa 3 comunicação ao A. a coberto do ofício n.° 10006, sob o assunto “Envio de certidão” com o seguinte teor:

“Exmo. Sr.

Junto envio certidão lavrada na sequência do requerimento apresentado em 2011.09.21 na Direcção de Serviços de Reembolsos, com a fundamentação da decisão proferida no processo 112557-2010 - Reclamação graciosa ao pedido de reembolso n.° 5 730, formulado ao abrigo do DL 408/87de 31/12 no montante de €15.664,00, em que é reclamante I. A/S.” (cfr. fls. 52 dos autos);

L) No dia 1 de Junho de 2012 deu entrada neste Tribunal Tributário a petição inicial que suporta a presente Acção Administrativa Especial.»

M) Em 14/04/2010, a recorrente dirigiu ao Director de Serviços de cobrança e reembolso do IVA carta por meio da qual juntava ao processo cópia das facturas em falta – doc. 4 junto com a p.i;

N) Em 14/05/2010, o representante da autora remeteu à Direcção de Reembolsos comunicação electrónica informando que havia apresentado formalmente reclamação graciosa – doc. 5 e 6 juntos com a p.i;

O) Na mesma data o representante da autora recebeu comunicação electrónica que acusa a recepção da reclamação graciosa e promete analisar a situação com maior brevidade possível – doc. 5 junto com a p.i;

P) Após interpelação da representante da autora, em 28/05/2010, o representante da autora, recebeu uma comunicação electrónica, por meio da qual os serviços da recorrida prometem resolver a situação após férias, que ocorreria em 25/06/2010 – doc. 7;

P) Após nova interpelação da autora de 05/07/2010, na mesma data recebe uma comunicação electrónica dos serviços da recorrida, por meio da qual lhe é comunicado que o reembolso não iria ser efectuado, pelo facto de terem sido juntos ao requerimento cópias das facturas, bem como número de contribuinte incorrecto – docs. 8 e 9 juntos com a p.i.;

Q) Na sequência de interpelação da autora, em 23/08/2010, os serviços da recorrida enviaram-lhe comunicação electrónica, por meio da qual, solicitavam os originais das facturas – doc. 11, junto com a p.i.;

R) Por meio de ofício de 07/11/2012, o advogado da recorrente foi notificado da contestação e da apensação do processo admirativo instrutor – fls. 101.

A recorrente apresentou um pedido de reembolso de IVA que veio a ser indeferido por falta de junção das facturas, após notificação para o efeito, sem que as mesmas tenham sido juntas.

Contra a decisão de indeferimento a recorrente apresentou reclamação graciosa que veio a ser indeferida por intempestividade.

O recurso que nos vem dirigido tem por objecto o saneador-sentença que no âmbito da acção administrativa especial deduzida contra os actos de indeferimento do reembolso/restituição do IVA e de indeferimento da reclamação graciosa contra aquele deduzida, absolveu da instância a Entidade Demandada, por julgar verificada a excepção dilatória de caducidade do direito de acção.

Depois de analisar o desvalor jurídico que correspondia a cada um dos vícios imputados pela Autora aos actos impugnados concluiu o Tribunal recorrido que os vícios em causa são geradores de anulabilidade e não de nulidade como invocara a Autora, passando a apreciar a questão da caducidade do direito de acção.

Vejamos então, se se verificam os vícios que a recorrente imputa à sentença recorrida.

Nas conclusões I a X, XXXIII a XLI alega a recorrente que a falta de inquirição das testemunhas por si indicadas, e de despacho que prescinda da produção de tal prova constitui nulidade por influir no exame da causa violando o princípio do contraditório.

Antes de mais, impõe-se referir que a falta de inquirição das testemunhas não constitui nulidade, quando muito constituiria erro de julgamento por défice instrutório.

A tramitação processual da acção administrativa especial prevê uma fase autónoma designada de saneamento, seguida da fase de instrução e das alegações, conforme decorre do disposto nos artigos 87.º a 91.º do CPTA, na redacção vigente à data dos factos (cf. artigo 15.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 210) que apenas tem lugar se a regularidade da instância estiver assegurada com a verificação dos pressupostos processuais.

Dispõe o artigo 87.º, n.º 1 alínea a) do CPTA que findos os articulados, o processo é concluso ao juiz ou relator, que profere despacho saneador quendo deva conhecer obrigatoriamente, ouvido o autor, por 10 dias, de todas as questões que obstem ao conhecimento do objecto do processo.

Foi precisamente o que sucedeu no caso dos autos.

Com efeito, o juiz com base na apreciação que efectuou dos elementos constantes dos autos julgou que existia questão que obstava ao conhecimento do mérito da acção e em consequência proferiu a decisão sob recurso, não tinha que inquirir as testemunhas.

Sendo de proferir despacho saneador por existência de questão que obsta ao conhecimento do objecto da acção, como sucedeu no caso, tal significa que não há lugar à instrução da causa, designadamente com produção de prova testemunhal, a menos que a produção de prova seja requerida com vista à prova de factos respeitantes à verificação de pressupostos processuais ou questões prévias que possam impedir o conhecimento do mérito da acção e tal prova seja admissível para o efeito.

No caso dos autos é a própria recorrente que nas conclusões III, XXX a XXXIX e XLIII a LXV afirma que, com a prova testemunhal pretendia provar a falta de audição prévia no procedimento tributário, vício que na sua óptica conduziria à nulidade do despacho impugnado.

Mais declara na conclusão XXXVIII que «ao não ter havido lugar à prova requerida pela Recorrente – Inquirição de testemunhas e Declarações de Parte – o Tribunal ficou privado dos elementos relevantes à formação de um juízo adequado – e nessa medida, correcto – sobre o mérito da causa.»s

Decidindo o tribunal pela procedência de excepção, que constitui questão prévia que obsta ao conhecimento do mérito da acção, o processo judicial finda com a prolação do despacho saneador, assumindo neste caso, a designação usual de saneador-sentença. Tal significa que não há lugar à instrução, ou seja, à produção de prova testemunhal ou outra prova sobre os factos com relevo para o conhecimento do mérito da causa, por constituir um acto inútil tendo presente que não se procederá ao conhecimento da pretensão material apresentada pelo Autor. Assim sendo, também não se pode dar por verificada a violação dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material.

Nem se diga, como alega a recorrente que ao não conferir à recorrente a possibilidade de produzir a prova requerida a decisão passa a integrar o leque das decisões surpresa, com a qual a recorrente não podia legitimamente contar (cf. conclusão XXXVII).

A decisão proferida no sentido da intempestividade da acção, sem a inquirição de testemunhas, não constitui decisão surpresa, na medida em que a questão foi suscitada pela Entidade Demandada na contestação que lhe foi notificada e a ora recorrente pronunciou-se sobre ela pelo que, poderia cogitar a possibilidade de a questão ser julgada em sentido que lhe era desfavorável.

Noutra perspectiva, a não inquirição das testemunhas arroladas, não constitui uma decisão surpresa, na medida em que, tendo sido suscitada a questão da intempestividade da dedução da acção, a prolação de despacho saneador tornou dispensável a tramitação posterior e completa do processo, uma vez que as fases da instrução, bem como das alegações só terão lugar se se verificarem todos os pressupostos processuais necessários ao desenvolvimento da instância com vista ao conhecimento das questões materiais suscitadas nos autos.

No caso, suscitando-se a questão da tempestividade e exercido pela recorrente o direito ao contraditório, bem sabia a recorrente que a questão seria obrigatoriamente decidida, podendo sê-lo em sentido que lhe era favorável ou desfavorável.

Ao julgar que não se verifica o pressuposto processual da tempestividade na propositura da acção, não ocorre a prolação de decisão surpresa.

Assim sendo, não pode dar-se por verificada a invocada nulidade por défice instrutório, ou falta de prolação de despacho a dispensar a produção de prova testemunhal, uma vez que não havia lugar à realização da prova requerida, nem a decisão recorrida constitui decisão surpresa, improcedendo as conclusões de recurso apreciadas.

Alega a recorrente que nunca foi notificada do teor do processo administrativo tributário, não foi proferido despacho liminar sobre a sua admissibilidade, nem foi determinada a notificação para que pudesse sobre ele exercesse o contraditório.

Invoca em defesa da sua tese o artigo 37.º do CPPT nos termos do qual os actos em matéria tributária que afectem direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam notificados. Substancia tal omissão como nulidade prevista no artigo 195.º, n.º 1 e 2 do NCPC e violação do princípio do contraditório previsto no artigo 588.º, n.º 4 do CPC.

Antes de mais, importa ter presente que após a apresentação da petição inicial, a secretaria promove oficiosamente a citação da entidade indicada pelo Autor como sendo a demandada para contestar, conforme resulta do disposto no artigo 81.º n.º 1 do CPTA.

Com a contestação, ou dentro do prazo legalmente previsto para o efeito, a entidade demandada é obrigada a remeter ao tribunal o original do processo administrativo, quando exista, bem como todos os documentos respeitantes à matéria do processo, de que seja detentora, sendo dado conhecimento a todos os intervenientes processual da sua junção (cf. artigo 84.º, n.ºs 1 e 6 do CPTA).

Conforme resulta do regime processual aplicável, não há lugar à prolacção de um despacho liminar de admissão do processo administrativo, na medida em que a sua junção constitui uma obrigação para a entidade demandada, cujo incumprimento tem as consequências previstas nos n.ºs 4 e 5 do aludido artigo 84.º, que aqui não estão em causa.

O processo administrativo não constitui um acto tributário, não lhe sendo, portanto, aplicável o regime previsto no artigo 37.º do CPPT. Nem constitui um articulado superveniente e assim sendo, também não lhe é aplicável o despacho liminar de admissão previsto no artigo 588.º, n.º 4 do CPC pelo que, não ocorre a omissão que a recorrente subsume ao regime previsto no artigo 195.º do NCPC.

No que se refere à violação do princípio do contraditório, tal não se verifica no caso dos autos, uma vez que a recorrente foi expressamente notificada da apensação do processo administrativo tributário no mesmo acto de notificação da contestação, estando ao seu alcance a consulta do PAT.

Exercendo o direito ao contraditório previsto no artigo 3.º, n.º 3 do NCPC, a Autora pronunciou-se sobre as excepções deduzidas na contestação revelando conhecimento do teor da aludida notificação.

Deste modo, se conclui que, o que o artigo 87.º, n.º 6 do CPTA impõe é a notificação oficiosa da junção do processo administrativo e não a notificação do seu teor pelo que, não ocorre a alegada omissão de pronúncia por falta de prolação de despacho liminar, nem a violação do princípio do contraditório, improcedendo o recurso, também quanto às conclusões apreciadas.

Tendo presente o que se deixou dito nos pontos anteriores relativamente à tramitação da acção administrativa especial, a prolação de despacho saneador no qual se procede ao conhecimento e se julguem procedentes questões que obstem ao conhecimento do mérito da acção impede o prosseguimento da marcha processual e assim sendo, não tem lugar a fase de alegações escritas prevista no artigo 91.º do CPTA, na redacção aplicável pelo que, sem necessidade de mais considerações, importa concluir que não ocorre a arguida nulidade, improcedendo as conclusões de recurso quanto a esta questão.

O conhecimento dos demais vícios implicava a existência de uma pronúncia sobre o mérito da acção que estava vedado ao Tribunal atenta a solução a que chegou, já que, como se sabe, o julgar procedente a excepção da caducidade do direito de acção, como consequência, existia um impedimento que obstava ao conhecimento do mérito da acção.

Ou seja, ao julgar verificada a intempestividade da propositura da acção, não podia o Tribunal prosseguir com o conhecimento dos vícios invocados pela Autora pelo que, também quanto a esta questão, o recurso está votado ao insucesso.

Importa por fim apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à questão da tempestividade da acção.

A sentença fundou a sua decisão na seguinte fundamentação:

«Atendendo a que o prazo para interposição de recurso hierárquico da decisão proferida pela Directora de Serviços de Reembolsos era de 30 dias, o seu cômputo final ocorreu no dia 04 de março de 2010. Tendo a reclamação sido apresentada apenas no dia 14 de maio de 2014, o prazo de que o A. dispunha para impugnar graciosamente a decisão foi amplamente ultrapassado.

Num cenário de impugnação contenciosa, que é necessário equacionar uma vez que o Dec. Lei 408/87 de 31/12 permite a impugnação judicial directa das decisões de indeferimento dos pedidos de reembolso efectuados no seu âmbito, temos que o A. dispunha de um prazo de 90 dias, nos termos da al. b) do n.° 1 do Art.° 102° do CPPT, na sua redacção em vigor à data dos factos, para deduzir a respectiva impugnação.

Tendo a decisão de indeferimento do pedido de reembolso sido notificada ao A. no dia 5 de fevereiro de 2010, o prazo de 90 dias para impugnar judicialmente tal decisão tinha o seu cômputo final no dia 06 de maio de 2010.

No entanto, a 14 de maio de 2010 o A. apresentou Reclamação graciosa. De acordo com o disposto no n.º 4 do Art.º 59º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, “A utilização de meios de impugnação administrativa suspende o prazo de impugnação contenciosa do acto administrativo, que só retoma o seu curso com a notificação da decisão proferida sobre a impugnação administrativa ou com o decurso do respectivo prazo legal”.

Não obstante, tal efeito suspensivo apenas ocorreria caso a impugnação administrativa tivesse sido apresentada em tempo, o que, como ficou já acima demonstrado, não aconteceu. Como facilmente se conclui, não é possível suspender um prazo que já não esteja em curso.

Aliás, à data em que a Reclamação graciosa foi apresentada havia já inclusivamente já decorrido o prazo de 90 dias para o A. impugnar judicialmente tal decisão, que, como foi já acima referido, teve o seu cômputo final no dia 06 de maio de 2010.

Ainda assim, o A. usou de outra faculdade pela qual a lei prevê a interrupção dos prazos de impugnação contenciosa, o pedido de certidão nos termos do Art.º 37º do CPPT, que efectuou no dia 21 de Setembro de 2011, decorridos 44 dias após a notificação de indeferimento da reclamação graciosa. De acordo com o n.º 2 do Art.º 37º do CPPT “Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.”

Tal permitiria ao A. inutilizar todo o prazo decorrido até então, e balizar o cômputo inicial do prazo de impugnação judicial sensivelmente a partir do dia 10 de outubro de 2011, data em que lhe foi remetida a certidão requerida.

No entanto, mais uma vez se reitera que tal efeito interruptivo apenas ocorreria se, à data em que foi efectuado o pedido de certidão, o prazo de impugnação contenciosa ainda estivesse em curso, o que não era o caso, pois tal prazo estava já ultrapassado.

Ainda assim, a petição inicial que suporta a presente acção apenas viria a dar entrada neste Tribunal no dia 01 de junho de 2012, decorridos cerca de 8 (oito) meses após o envio da certidão ao A..

Concluído este raciocínio (…) assiste razão à Entidade Demandada quando invoca a exceção da caducidade do direito de ação, não só porque foi intempestiva a apresentação da impugnação graciosa, como intempestiva foi a impugnação judicial, como já acima se demonstrou fundadamente, termos em que procede a invocada exceção da caducidade do direito de ação.»

Pese embora o lapso na contagem dos dias decorridos entre a data da notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (22/06/2011) e a data em que foi apresentado o pedido de emissão da certidão, nos termos do artigo 37.º do CPPT (21/09/2011) decorridos mais de 44 dias (91 dias), tal lapso não coloca em causa o raciocínio expendido na sentença quanto à intempestividade da apresentação dos meio judicial de tutela. Ora, tal erro, por se computar por defeito, até alicerça, como melhor se verá, a extemporaneidade do seu pedido.

Não obstante tal conclusão, vejamos se as conclusões das alegações de recurso permitem infirmar a decisão recorrida.

Alega a recorrente que não foi devidamente valorada a prova documental, referindo-se às comunicações electrónicas trocadas com a AT, cuja valoração reputa de errada prejudicando-a na sua posição processual (conclusões XXVIII a XXX) pretendendo com tal alegação subsumir a situação sub judice ao regime previsto no artigo 58.º, n.º 4 do CPTA. Na conclusão XXV alega a recorrente que a sentença ignorou as comunicações electrónicas trocadas que a induziram em erro, conforme resulta da conclusão LXXXII a LXXXV.

À data dos factos dispunha a alínea a) do n.º 4 do artigo 58.º: «Desde que ainda não tenha expirado o prazo de um ano, a impugnação será admitida, para além do prazo de três meses da alínea b) do n.º 2, caso se demonstre, com respeito pelo contraditório, que, no caso concreto, a tempestiva apresentação da petição não era exigível a um cidadão normalmente diligente, por:

a) a conduta da Administração ter induzido o interessado em erro;»

Importa sublinhar que a referida norma tem expressamente em vista a possibilidade de apresentação da acção administrativa para além do prazo de três meses, não sendo aplicável aos meios de reacção administrativos como pretende a recorrente. Além de que apenas deve ter lugar se esse erro teve repercussões na conduta do interessado devidamente alegados na petição e que a tempestiva apresentação não fosse exigível a um cidadão normalmente diligente.

Não foi impugnada a matéria de facto, no entanto, atento o aditamento a que se procedeu oficiosamente, resulta provado que das referidas comunicações uma funcionária da AT evidenciou que o pedido de reembolso de IVA apresentado pela recorrente seria apreciado e após insistência de representante da recorrente, a mesma recebeu uma comunicação evidenciando que o assunto seria resolvido, vindo a reclamação graciosa a ser indeferida por intempestividade.

Desde logo, impõe-se referir que tal conduta só por si não impedia a AT de apreciar a tempestividade do pedido como pressuposto procedimental, nem conferiu qualquer legítima expetativa à recorrente.

Por outro lado, não obstante a inaplicabilidade da referia norma à aferição a tempestividade da reclamação graciosa, sempre seria de rejeitar a tese da recorrente já que as aludidas comunicações electrónicas são posteriores à apresentação da reclamação graciosa pelo que, nunca teriam a virtualidade, nem podiam interferir ou influenciar a vontade ou a diligência da recorrente, induzindo-a preteritamente em erro no que se refere ao prazo de impugnação administrativa.

Tanto mais que, com a notificação da decisão de indeferimento do pedido de reembolso por falta de apresentação dos documentos que deviam instruir o pedido, datada de 01/02/2010 e recebida pela recorrente em 05/02/2010 foi indicado expressamente o recurso hierárquico como meio próprio para reagir contra a decisão notificada bem como o prazo de 30 dias, ou impugnar judicialmente no prazo de 90 dias (cf. ponto B) do probatório).

Como se refere na sentença, a recorrente optou por deduzir reclamação graciosa em 14/05/2010.

Ora, as comunicações electrónicas que a recorrente invoca em defesa da sua tese mostrando-se efectuadas em datas posteriores à apresentação da reclamação.

Pelo exposto, se conclui pela irrelevância, bem como pela impossibilidade lógica de o atraso na apresentação do meio de reacção administrativa ter sido motivada por erro induzido pelas referidas comunicações electrónicas. Não permitindo reabrir, de todo, os prazos de reclamação graciosa (no caso, como se viu, em bom rigor, seria um recurso hierárquico), nem tal argumentação permite fundamentar a impugnação da decisão da reclamação graciosa para além do prazo geral previsto na lei.

Com efeito, se eventualmente a recorrente considerava que com base nas aludidas comunicações electrónicas se seguiria uma decisão de mérito favorável à sua pretensão de ver reembolsado o IVA em que havia incorrido, poderia com base no princípio da confiança e da boa fé invocar essa expectativa na acção judicial a deduzir tempestivamente. Seria então de admitir a discussão da legalidade do acto de indeferimento por violação dos princípios da protecção da confiança e da boa fé, enquanto fundamento do mérito da acção, contudo o argumento já não pode servir para reabrir o prazo de exercício do direito de acção já transcorrido. Nem tal argumento permite aplicar o regime previsto no artigo 59.º, n.º 4 do CPTA.

A conduta que a recorrente reputa de indutora em erro, a ter lugar, ocorreu antes da decisão, ou na pior das hipóteses com a própria decisão da reclamação graciosa, consumando-se nessa data.

A verdade é que, notificada da decisão que indeferiu a reclamação estava definida a sua situação jurídica, sem margem para dúvidas pelo que, no período relevante para apreciar a tempestividade da reclamação bem como da impugnação, não se pode afirmar, como pretende a recorrente que a conduta da AT a induziu em erro. Sendo antes, de concluir que seria exigível a um cidadão normalmente diligente, ainda para mais, assessorado por profissional do foro, a apresentação tempestiva da acção.

Não sendo alegado nenhum facto que permita subsumir a situação dos autos ao regime especial previsto na alínea a) do n.º 4 do artigo 59.º do CPTA, isto é, que permita justificar a interposição da acção para além do prazo de três meses, importa a improcedência das conclusões de recurso.

Ademais, há que não perder de vista que ter-se-á que valorar e justificar o período temporal que ultrapassa o período de três meses e a sua apresentação dentro de um ano.

Como refere Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira, in CPTA, Vol. I, página 384:

«O facto de a impugnação atrasada poder ser recebida pelo tribunal, se apresentada antes de expirar o prazo de um ano, não significa que seja juridicamente indiferente o momento em que o interessado a introduz em juízo (desde que o faça nesse prazo) porque se trata aí apenas de um limite temporal máximo, inultrapassável em qualquer circunstância (salvo, eventualmente, em caso de justo impedimento).

Na verdade, o tribunal só deve admitir a impugnação tardia - e aqui temos o segundo pressuposto de aplicação da norma - se entender que as razões invocadas pelo autor justificam não só o incumprimento do prazo de 3 meses, mas também o tempo que se deixou decorrer depois disso sem levar o acto a juízo. E se a medida do atraso em que se incorreu for (concreta e significativamente) desproporcionada e não justificada pelas razões invocadas, o tribunal deverá rejeitar a impugnação atrasadamente deduzida.»

Ora, com a notificação da decisão da reclamação graciosa com fundamento em intempestividade da sua apresentação, datada de 22/06/2011 (cf. ponto I) da matéria de facto), dispunha a recorrente do prazo de 3 meses para deduzir acção administrativa, acção essa que veio a dar entrada no Tribunal recorrido em 01/06/2012 (cf. ponto L) da matéria de facto).

Sobre a questão do meio processual, a latere, importa sublinhar que o meio processual não foi controvertido no recurso, mas que, em rigor, em termos de cômputo do prazo lograria o mesmo resultado, porquanto, o prazo de impugnação judicial, à data, era de 90 dias e de apresentação da acção administrativa especial é de 3 meses.

Sendo certo que, sempre se dirá que, admitindo-se que o meio processual seria, efectivamente, a impugnação judicial então estaria completamente arredada a aduzida subsunção no artigo 58.º, n.º 4, do CPTA, porquanto, como é consabido, o CPPT tem norma própria não sendo de equacionar, ainda que subsidiariamente, a convocação do CPTA.

O pedido de certidão ao abrigo do disposto no artigo 37.º do CPPT, que a recorrente invoca em defesa da tempestividade da acção também não pode proceder.

Dispõem os n.ºs 1 e 2 da citada norma o seguinte:

«1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.

2 - Se o interessado usar da faculdade concedida no número anterior, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial conta-se a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.» (destacados e sublinhados nossos).

O prazo aplicável ao caso em apreciação é de 30 dias, visto que o meio judicial aplicável é a acção administrativa e o prazo para a sua interposição é superior àquele.

Assim sendo, tendo em conta que a notificação da decisão da reclamação graciosa ocorreu em 22/06/2011 e que o pedido de certidão foi apresentado em 21/09/2011, mais de 30 dias depois da notificação, o pedido de emissão de certidão não teve a virtualidade de interromper um prazo que já havia transcorrido na sua totalidade, tal como se concluiu na sentença recorrida.

Donde se conclui que também a acção foi deduzida intempestivamente, sendo de julgar totalmente improcedente o recurso e de confirmar a sentença.

Uma última nota para referir que, em nada pode relevar a convocação do princípio Pro Actione, na medida em que o mesmo não pode servir para desvirtuar e preterir prazos peremptoriamente estabelecidos na lei.

Em nada existindo, qualquer violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, desde logo, não devidamente substanciada.

As demais conclusões de recurso constituem questões relativas ao mérito da acção que não podem ser conhecidas atenta a improcedência do recurso e a conformação da sentença recorrida resultam, por isso, prejudicadas.

Atendendo à improcedência do recurso, a condenação em custas recai sobre a recorrente.

I - A procedência da questão prévia da intempestividade na propositura da acção impede o Tribunal de prosseguir com a inquirição de testemunhas bem como com o conhecimento dos vícios invocados pela Autora;

II – O mecanismo previsto na alínea a) do n.º 4 do artigo 58.º do CPTA tem expressamente em vista a possibilidade de apresentação da acção administrativa para além do prazo de três meses, não sendo aplicável aos meios de reacção administrativos;

III - O pedido de emissão de certidão efectuado nos termos do disposto no artigo 37.º do CPPT, apresentado mais de 30 dias depois da notificação da decisão do procedimento tributário não tem a virtualidade de interromper o prazo de reacção através do recurso aos meios judiciais que já havia transcorrido na sua totalidade.

Termos em que, acordam os Juízes da Secção Comum do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e confirma a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 30 de Novembro de 2023.

Compulsado so autos, ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1 do CPC, impunha-se aditar ao probatório os elementos seguintes:

M) Em 14/04/2010, a autora dirigiu ao Director de Serviços de cobrança e reembolso do IVA carta por meio da qual juntava ao processo as facturas em falta – doc. 4 junto com a p.i. e acordo.

N) Em 14/05/2010, o representante da autora recebeu comunicação electrónica dos serviços da recorrida que acusa a recepção da reclamação graciosa e promete analisar a situação com maior brevidade possível – doc. 5 e 6, juntos com a p.i. e acordo.

O) Em 28/05/2010, o representante da autora recebeu comunicação electrónica dos serviços da recorrida, por meio da qual os serviços da recorrida prometem resolver a situação após férias, que ocorreria em 25/06/2010 – doc. 7.

P) Após nova interpelação da autora, a mesma recebe uma comunicação electrónica dos serviços da recorrida, em 05/07/2010, por meio da qual lhe é comunicado que o reembolso não iria ser efectuado, pelo facto de terem sido juntos ao requerimento cópias das facturas, bem como número de contribuinte incorrecto – docs. 8 e 9 juntos com a p.i.

Q) Na sequência de interpelação da autora, em 23/08/2010, os serviços da recorrida enviaram-lhe comunicação electrónica, por meio da qual solicitavam os originais das facturas – doc. 11, junto com a p.i.

R) A informação referida na alínea F), do probatório tem o teor seguinte:

«O Recorrente referido em epígrafe apresentou um pedido de reembolso no valor de €15.664,0 formulado ao abrigo do D/L 408/87 de 31/12, em 2009-05-28, ao qual foi atribuído o nº 090344940. // Preceitua a a) do nºl do Artº5º do referido diploma que o pedido de reembolso deve ser acompanhado dos originais dos documentos de importação e das facturas ou documente equivalentes, passados nos termos dos artigos 36º do CIVA, comprovativos de que o IVA foi suportado. // Pelo facto do pedido de reembolso nº 090344940 não cumprir os requisitos legais referidos n ponto 2 desta informação, nomeadamente não vir acompanhado das facturas de suporte do IV. dedutível foi por despacho da Directora de Serviços de Reembolsos em 2010-01-29, indeferido pelo valor total de €15.664,00. // Em 14-5-2010 o Recorrente deduziu reclamação, contra o despacho de indeferimento, não sendo este o meio próprio, pois conforme o estatuído pelo nº4 do artº 6º do D/L 408/87 de 31/12, a decisão de rejeição do reembolso pode ser objecto de recurso hierárquico, sem prejuízo de impugnação judicial, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no CPPT. // A reclamação referida no ponto 4 desta informação poderia ser convolada em recurso hierárquico se a mesma tivesse sido recepcionada por estes Serviços dentro do prazo legal de 30(dias) estipulad pelo nº2 do Artº 66º do CPPT, tal facto não sc verificou, sendo a data de recepção a de 14-05-2010. // Convém salientar que o recorrente alega na sua exposição que não apresentou as factura conjuntamente com o pedido de reembolso, pois no pedido anterior com o nº 070555030 procedeu de igual modo e o reembolso foi pago. Tal facto é meramente argumentativo, pois dentro do quadro legal estabelecido pelo DL. 408/87 dc 31/12, o facto de não enviar as facturas originais é razão suficiente para que o pedido de reembolso seja indeferido. // Mais alega que em 2010-04-14 o representante fiscal da empresa pretendeu entregar as facturas originais junto destes Serviços, tendo sido informado pelo funcionário da recepção, que não recebia os documentos por mão própria. // As facturas originais foram recepcionadas nestes serviços em 2010-09-07, tendo sido enviadas via postal. // Através do oficio nºl 0000020569 dc 2010-02-01 foi dado conhecimento ao recorrente dos motivos do indeferimento do reeembolso nº 090344940 no valor €15.664,00 e os meios de defesa nomeadamente apresentar recurso hierárquico no prazo de trinta dias ou impugnar judicialmente n prazo dc 90 dias, nos termos, respectivamente, dos artigos 66º, nº2 e 102º, nºl do Código e Procedimento c de Processo Tributário, a contar da data de recepção da notificação veiculada pcl oficio já referido. // Assim em 2010-05-14 deduziu reclamação graciosa nos termos já referidos nºs pontos 4 c 5 desta informação anexando duplicados das facturas. // Face ao exposto e atendendo a que o recorrente reagiu ao despacho de indeferimento sob as formas já referidas na presente informação nunca cumprindo os prazos fixados na notificação referida no ponto 8 desta informação somos de parecer que a petição não merece atendimento; devendo ser mantido o despacho de indeferimento ao pedido de reembolso nº 090344940 no valor de €15.664,60».

A questão que se coloca nos autos consiste em saber se a presente acção administrativa especial deve (ou não) ser julgada caduca, com a inerente absolvição do pedido (e não da instância), como aparenta ser o sentido decisório da primeira e da segunda instância.

Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre aferir da forma processual adequada a dirimir a pretensão in judicio. Está em causa a impugnação do acto de indeferimento do pedido de reembolso do IVA, datado de 01/02/2010 (alínea B), do probatório) e do acto de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra aquele, datado de 09/06/2011 (alínea G), do probatório). Mais se requer a condenação da entidade demandada na restituição do imposto indevidamente retido.

Nos termos do artigo 5.º/4, do Decreto-Lei n.º 406/87, de 31/10, «[a]s decisões de rejeição do reembolso, devidamente fundamentadas, devem ser notificadas ao requerente no prazo previsto no n.º 1, podendo ser objecto de recurso hierárquico, sem prejuízo de impugnação judicial, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Processo das Contribuições e Impostos, devendo esta última ser apresentada na Repartição de Finanças do 3.º Bairro Fiscal de Lisboa».

Compulsados os autos, verifica-se que os mesmos foram tramitados como acção administrativa especial, o que não impediu a ré de exercer os seus direitos de defesa, pelo que se coloca a questão da convolação dos autos no meio processual adequado, o qual consiste na impugnação judicial (artigo 5.º/4, do Decreto-Lei n.º 406/87, citado).

A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que «o erro na indicação da forma do processo constitui uma nulidade processual que pode ser oficiosamente sanada, (…) operando a convolação na forma de processo adequada desde que (i) a petição inicial apresentada seja idónea para o referido efeito e, (ii) não seja manifesta a sua improcedência ou extemporaneidade».

No que respeita à possibilidade de convolação dos presentes autos nos de impugnação judicial, importa aferir da tempestidade da instauração da impugnação judicial, matéria que é regulada pelo disposto no artigo 102.º do CPPT.

Do probatório resulta o seguinte:

a. Em 05/02/2010, a autora foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de reembolso (alínea D).

b. Em 14/05/2010, a autora apresentou reclamação graciosa do acto referido na alínea anterior (alínea E).

c. Em 22/06/2011, ocorre a notificação do Indeferimento da reclamação graciosa - (alínea I).

d. Em 21/09/2011, teve lugar o Pedido de certidão Art.º 37º do CPPT (alínea J).

e. Em 10/10/2011, foi enviada a certidão supra - 10/10/2011 (alínea K)).

f. Data de entrada da Petição Inicial - 01/06/2012 (alínea L)).

A impugnação graciosa referida em ii) corresponde a uma reclamação graciosa e não a um recurso hierárquico, como se refere na informação de suporte ao segundo acto impugnado. O prazo para deduzir a reclamação graciosa é de 120 dias a contar da data do acto de indeferimento (artigo 70.º/1, do CPPT). Donde resulta que a mesma não era extemporânea, ao invés do decidido pelo acto de rejeição da reclamação graciosa, de 09/06/2011, referido na alínea G).

O prazo de impugnação judicial do acto de rejeição do pedido de reembolso é de 90 dias a contar da sua notificação (artigo 102.º/1/e), ou f) do CPPT – versão vigente e artigo 5.º/4, do Decreto-Lei n.º 406/87, de 31/10). Sucede, porém, que tal prazo se suspende na pendência da reclamação graciosa (artigo 59.º/4, do CPTA ex vi artigo 2.º/c), do CPPT). É que sendo o registo da notificação datado de 05/02/2010, ocorre a dilação de 15 dias, prevista para a notificação de pessoa residente em país europeu (artigo 73.º/1/b), do CPA, ex vi artigo 2.º/c), do CPPT), pelo que a notificação do acto de rejeição do pedido de reembolso ocorre em 20/02/2010. O prazo de dedução da impugnação judicial suspende-se pela instauração da reclamação graciosa, em 14/05/2010, retomando a sua contagem na data da notificação da decisão de rejeição da reclamação graciosa (22/06/2011, alínea l). Em rigor, tal prazo retoma a sua contagem em 07/07/2011 (artigo 73.º/1/b), do CPA, ex vi artigo 2.º/c), do CPPT).

O prazo de impugnação não foi interrompido com o pedido de certidão, dado que o mesmo não foi apresentado no prazo (de trinta dias, ex vi artigo 37.º/1, do CPPT). O prazo para deduzir a impugnação conta-se nos termos do artigo 279.º do Código Civil, pelo que “corre” continuamente (artigo 20.º do CPPT). No caso, verifica-se que os 90 dias a contar da notificação do acto de indeferimento do pedido reembolso já haviam expirado na data da dedução da petição inicial da presente acção (01/06/2012), pelo que ocorre a caducidade do direito de deduzir a correspondente impugnação judicial, com fundamento nas invalidades geradoras de anulabilidade dos actos contestados.

Suscita-se, porém, a questão de saber se a autora invoca vícios geradores da nulidade ou da inexistência do acto impugnado ou se existe mecanismo legal que obvie, fundadamente, a tal entendimento. Compulsado o teor da petição inicial, verifica-se que na mesma se invoca contra os actos sob escrutínio os vícios de preterição de audição prévia, de falta de fundamentação formal e o vício de violação de lei. Tais vícios, analisados de forma individual, na hipótese da sua procedência, não permitem antecipar a declaração judicial de nulidade dos actos contestados, dado que os mesmos fundamentam apenas a anulabilidade de tais actos (artigo 133.º do CPA, antigo).

Sucede, porém, que à data dos factos, vigorava o disposto no artigo 58.º/4, do CPTA . Nos termos do preceito citado, «[d]esde que ainda não tenha expirado o prazo de um ano, a impugnação será admitida, para além do prazo de três meses da alínea b) do n.º 2, caso se demonstre, com respeito pelo princípio do contraditório, que, no caso concreto, a tempestiva apresentação da petição não era exigível a um cidadão normalmente diligente, por: // a) A conduta da Administração ter induzido o interessado em erro; // b) O atraso dever ser considerado desculpável, atendendo à ambiguidade do quadro normativo aplicável ou às dificuldades que, no caso concreto, se colocavam quanto à identificação do acto impugnável, ou à sua qualificação como acto administrativo ou como norma; // c) Se ter verificado uma situação de justo impedimento».

A norma apela a uma ideia de exigibilidade, de boa fé e de lisura na relação procedimental entre as partes que antecede o acto tributário questionado. A questão que se coloca nos autos, consiste, pois, em saber se é (ou não) de aplicar o prazo regra de impugnação (de três meses) ou se é de ponderar aplicar o prazo de um ano a contar da notificação do acto impugnado, numa situação em que foi criada pela Administração Fiscal no contribuinte a expectativa de que havia de receber a notificação de uma decisão que apreciasse do mérito da sua pretensão relativa ao reembolso do IVA do período de 2008, com base nas facturas originais juntas .

Atendendo aos elementos referidos nas alíneas M) a R), do probatório, verifica-se o seguinte:

i) A Administração Tributária, na pendência da reclamação graciosa, criou no contribuinte a ideia de que estava a instruir o procedimento com vista à emissão de decisão que apreciasse do mérito da pretensão, sendo apenas necessária a junção das facturas originais, o que veio a ocorrer.

ii) Ao invés da posição assumida nas comunicações electrónicas dos serviços dirigidos à contribuinte, a Administração Fiscal, de forma inopinada, decide rejeitar por alegada extemporaneidade a reclamação graciosa, o que não se comprova.

iii) Através do ofício recebido em 22/06/2010, dando conta da referida rejeição da reclamação graciosa, nada é explictado quanto aos prazos e meios de reacção contenciosa a tal acto, o que coloca a contribuinte numa situação de indefensão, perante uma decisão formal, errada, e não fundamentada.

iv) Tais esclarecimentos são ainda mais necessários, se atentarmos ao teor do ofício de 01/02/2010 (comunicação da rejeição do pedido de reembolso), que não contempla nada em relação à reclamação graciosa, entretanto tramitada e instruída pela Administração Tributária.

v) Pergunta-se: qual é o prazo e o meio de impugnação do acto que apreciou e decidiu negativamente a reclamação graciosa, notificado através do ofício de 14/06/2011. Aplica-se o prazo referido no ofício de 01/02/2010? Aplica-se outro prazo, previsto no artigo 102.º do CPPT? Aplica-se o prazo do artigo 58.º do CPTA? A sentença e o entendimento que fez vencimento nesta instância deparam-se com o mesmo impasse.

vi) A actuação da Administração Fsical, ao omitir o esclarecimento do contribuinte sobre o meios e formas de reacção ao despacho incidente sobre a reclamação graciosa, para além da expectativa no mesmo criada quanto ao proferimento de uma decisão de mérito quanto à pretensão em causa, no quadro da reclamação graciosa, configura a preterição de deveres de esclarecimento, cooperação e de lealdade da Administração para com o contribuinte (artigos 59.º da LGT e 6.ºA, do CPA, vigente).

vii) Nesta medida, com a sua conduta, a Administração Fiscal induziu em erro o contribuinte sobre os meios, formas e prazos de reacção contenciosa contra o acto sob escrutínio – que é um acto que mantém na ordem jurídica a recusa a em restituir o imposto que será devido ao contribuinte, mesmo após a junção dos originais das facturas -, pelo que o prazo de impugnação a considerar na situação concreta é de um ano, o qual foi observado no caso (artigo 58.º/4, do CPTA ).

viii) O comportamento da Administração Fiscal revela falta de rigor e de prudência, sendo, por isso, violador do dever de diligência que recai sobre os órgãos da Administração na apreciação das pretensões que lhe são dirigidas pelos cidadãos, violação que é juridicamente relevante (v.g., §41, do Acórdão do TJUE de 04/04/2017, P. C- 337/15-P).

Em face do exposto, impõe-se considerar a presente impugnação tempestiva . Atendendo à causa de pedir formulada na petição inicial e, uma vez que não ocorre a diminuição das garantias de defesa do réu, impõe-se convolar os presentes autos nos de impugnação judicial dos actos contestados (artigo 193.º do CPC). O que determina, como consequência, a insubistência da sentença recorrida que julgou procedente a excepção de caducidade da acção administrativa especial.

Em face do exposto, impunha-se determinar o seguinte:

i) Convolar os presentes autos nos de impugnação judicial dos actos referidos nas alíneas B) e G), do probatório.

ii) Conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à instância para prolacção de nova decisão que conheça do mérito da impugnação, se nada mais obstar.