II - Não é de tributar em Imposto de Selo a constituição de uma garantia, mesmo que especialmente prevista como acto tributável na Tabela Geral de Imposto de Selo, se a mesma tem por exclusivo fim garantir uma obrigação e tiver sido constituída na mesma data em que a obrigação garantida nasceu.

1. Relatório

1.1. M..., inconformada com a liquidação de Imposto de Selo do mês de Abril de 2005, no valor de €21.414,33, relativa à sua actividade de Notária, instaurou a presente Impugnação Judicial.

1.2. O Tribunal Tributário de Lisboa, julgando parcialmente procedente a Impugnação, anulou a liquidação impugnada na parte relativa à hipoteca constituída a favor do Banco S..., S.A.

1.3. Inconformada, a Fazenda Pública recorreu, pedindo a revogação do julgado, alegando, em conclusão, que:

«A. O presente recurso vem reagir contra a douta sentença proferida em 2019-06-25, no processo de impugnação judicial n.º 1649/10.9BELRS, que julgou parcialmente procedente a impugnação, anulando parcialmente a liquidação oficiosa de Imposto do Selo n.º 5..., em relação à hipoteca constituída a favor do Banco S..., S.A.

B. O ato impugnado refere-se à liquidação de Imposto do Selo relativo a duas hipotecas genéricas outorgadas no Cartório Notarial da ora Impugnante em abril de 2006.

C. De acordo com a douta sentença recorrida, e cujo entendimento se subscreve, a verba 10 da TGIS sujeita a imposto todas as garantias, qualquer que seja a sua forma, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributado em sede de Imposto do Selo, cf. fls. 8 da douta sentença.

D. Ainda, de acordo com a douta sentença recorrida, são três os requisitos cumulativos para operar a exclusão de tributação da garantia em sede de Imposto do Selo:

- a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação;

- a obrigação garantida seja especialmente tributada pela TGIS; e

- simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia, cf. fls. 11 da douta sentença.

E. O Tribunal a quo concluiu que a hipoteca constituída a favor do Banco S... Totta, S.A., mediante escritura pública outorgada em 2006-04-06 é materialmente acessório do contrato de mútuo, no valor de € 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil euros), que o contrato de mútuo é tributado pela verba 17 da TGIS, e que a garantia e a obrigação garantida foram constituídas em simultâneo, em 2006-04-06, julgando procedentes os argumentos apresentados pela Impugnante, cf. fls. 14 e 15 da douta sentença.

F. A norma constante da verba 10 da TGIS determina que são tributadas em sede de Imposto do Selo as “Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respectivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato:

(…)” (sublinhado nosso).

G. A escritura pública de constituição de hipoteca unilateral dispõe que “No dia seis de Abril de dois mil e seis, em Lisboa, na Rua J…, no Cartório Notarial de M..., perante mim, a respectiva Notária, compareceu como outorgante:

(…)

Pela outorgante, em nome da sua representada, devidamente autorizada por seu referido marido, foi dito:

Que, para garantia do bom pagamento de todas e quaisquer responsabilidades assumidas ou a assumir perante o Banco S..., S.A., decorrentes do contrato de empréstimo celebrado nesta data por documento particular até ao montante de DOIS MILHÕES E QUINHENTOS MIL EUROS, decorrentes de toda e qualquer operação bancária em Direito permitida, nomeadamente, financiamentos directos e indirectos, mútuos simples ou sob a forma de abertura de crédito, financiamentos externos, operações de desconto bancário de letras, livranças, remessas documentarias e outros títulos de crédito, pagamento de cheques, fianças e garantias bancárias, descobertos em contas de depósitos e operações de Bolsa, incluindo juros moratórios, despesas e demais encargos legais e contratuais que recaírem sobre as respectivas operações, bem como do pagamento dos juros remuneratórios, que nesta data e para efeitos de registo se fixam em sete por cento ao ano, a qual em caso de mora será acrescentada, a título de cláusula penal, de uma sobretaxa de quatro por cento ou de outra que for a máxima legalmente permitida, e ainda para garantia das despesas extrajudiciais, incluindo as despesas para a segurança ou reembolso dos seus créditos e as emergentes do presente contrato, que para efeitos de registo se fixam em cem mil euros, a sua representada constitui, voluntariamente, e com toda a plenitude legal, a favor do Banco HIPOTECA sobre as fracções autónomas designadas pelas letras A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, L, M, N, O, P, Q, R, S, T, U, V, X, todas do prédio urbano submetido ao regime de propriedade horizontal sito na Calçada de C… – Estrada do Desvio, freguesia do Lumiar, concelho de Lisboa, descrito na Sétima Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob o número …, (…) e às quais é atribuído o valor global de dois milhões e quinhentos mil euros.

Que este empréstimo se destina a apoio de tesouraria. (…)”

(sublinhado nosso), cf. fls. 93 e 94 do PAT.

H. Consta, ainda, do contrato que “A hipoteca ora constituída manter-se-á plenamente em vigor enquanto subsistir qualquer obrigação por ela garantida, pelo que só com o cabal pagamento de todas as suas responsabilidades perante o Banco, a esta será exigível a autorização para o seu cancelamento.”, cf. fls. 96 e 97 do PAT.

I. Em primeiro lugar, da redação da cláusula, constata-se que a hipoteca ora constituída a favor do Banco S..., S.A. garante o bom pagamento de todas e quaisquer “responsabilidades assumidas ou a assumir” (cf. fls. 93 do PAT) perante o Banco S..., S.A., sugerindo que a hipoteca garante obrigações já constituídas no passado ou a constituir no futuro, perante o banco,

J. Prejudicando a simultaneidade entre a constituição da garantia e o nascimento da obrigação garantida, exigida pela verba 10 da TGIS para efeitos de exclusão de tributação da garantia.

K. Em segundo lugar, lendo a escritura pública de constituição de hipoteca, constata-se que a garantia (a hipoteca) garante um contrato de empréstimo, celebrado na mesma data que a constituição da hipoteca, garantindo, em acréscimo ao contrato de empréstimo, “toda e qualquer operação bancária em Direito permitida”, incluindo:

o financiamentos diretos e indiretos,
o mútuos simples,
o mútuos sob a forma de abertura de crédito,
o financiamentos externos,
o operações de desconto bancário de letras,
o livranças,
o remessas documentarias e outros títulos de crédito,
o pagamento de cheques, fianças e garantias bancárias,
o descobertos em contas de depósito e operações de Bolsa,
o juros moratórios, despesas e encargos legais e contratuais relativos às operações,
o pagamento de juros remuneratórios, eventualmente, acrescidos de cláusula penal,
o despesas extrajudiciais, cf. fls. 93 e 94 do PAT.
L. Acresce que a hipoteca mantém-se em vigor enquanto subsistir qualquer obrigação por ela garantida.

M. A acessoriedade material entre a garantia e a obrigação garantida pressupõe a existência de um nexo causal entre a existência da obrigação garantida e a manutenção da garantia; enquanto subsistir a obrigação, subsiste a garantia; extinguindo-se a obrigação, extingue-se a garantia.

N. Se bem interpretamos as disposições da escritura pública, a hipoteca mantém-se em vigor, ainda que extintas as obrigações de reembolso e de pagamento de despesas relativas ao contrato de empréstimo, caso subsistam outras responsabilidades decorrentes de qualquer outra operação bancária realizada com o banco, “A hipoteca ora constituída manter-se-á plenamente em vigor enquanto subsistir qualquer obrigação por ela garantida, pelo que só com o cabal pagamento de todas as suas responsabilidades perante o Banco, a esta será exigível a autorização para o seu cancelamento.”, cf. fls. 96 e 97 do PAT.

O. A hipoteca constituída em 2006-04-06 perante o Banco S..., S.A. não é materialmente acessória do contrato de empréstimo porque a sua manutenção não depende exclusivamente da existência das obrigações emergentes do contrato de empréstimo.

P. Atendendo a que a hipoteca constituída em 2006-04-06, mediante escritura pública, perante o Banco S..., S.A. (a) não é materialmente acessória de um único contrato e (b) as obrigações garantidas não foram todas constituídas em simultâneo com a garantia (hipoteca),

Q. Então, em nossa opinião, não se encontram verificadas as condições para excluir de tributação da verba 10 da TGIS a hipoteca unilateral constituída em 2006-04-06, mediante escritura pública, no Cartório Notarial da ora Impugnante.

R. Termos em que se crê que a sentença ora recorrida padece de erro de julgamento ao anular a correção efetuada pela Inspeção Tributária e, consequentemente, ao anular parcialmente a liquidação de Imposto do Selo n.º 5…, no valor de € 21.414,33 (vinte e um mil, quatrocentos e catorze euros e trinta e três cêntimos), na parte em que inclui o imposto relativo à hipoteca constituída a favor do Banco S..., S.A.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e de Justiça.»

1.4. Admitido o recurso e notificada a Impugnante da admissão, não foram apresentadas contra-alegações.

1.5. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal Central, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.6. Colhidos os “vistos” dos Excelentíssimos Juízes Desembargadores, cumpre agora decidir, submetendo-se, para o efeito, os autos à conferência.

2. Objecto do recurso

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso.

Assim, pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n.°2 do Código de Processo Civil), o seu objecto, daquela forma delimitado, pode, expressa ou tacitamente, ser restringido nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal ad quem.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

2.1. Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto pela Fazenda Pública, importa, agora, decidir as seguintes questões:

- Considerado os factos apurados, mais concretamente, face ao teor da escritura pública de constituição de hipoteca celebrada a 6 de Abril de 2006 no Cartório Notarial da Impugnante, o Tribunal a quo devia ter concluído que não estavam verificados os pressupostos legais de exclusão de tributação em sede de Imposto de Selo previstos na verba 10 da Tabela de Imposto de Selo?

- E, em conformidade, ter mantido integralmente na ordem jurídica o acto de liquidação impugnado?

3. Fundamentação de facto

3.1. O Tribunal Tributário de Lisboa fixou como provada a seguinte factualidade:

A) A impugnante tomou posse como Notária Privada, em 15.02.2006, tendo iniciado atividade do Cartório Notarial, em 16.02.2005, tendo sido até então titular do 22.º Cartório Notaria de Lisboa (cf. fls. 20 do PA apenso aos autos).

B) Através da ordem de serviço OI200702487 de 18.04.2007, a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção tributária, de âmbito geral, relativamente ao exercício de 2006 (cf. fls. 17 do PA apenso aos autos).

C) Da ação de inspeção resultaram várias correções aritméticas, das quais a impugnante apenas impugna a correção relativa a Imposto do Selo relativamente à falta de tributação da constituição de Hipotecas Genéricas, tendo os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) concluído pela não “acessoriedade” das hipotecas em relação às situações verificadas, apoiada pelo Oficio n.º 40091 de 17.09.2007 da Direção de Serviços do Imposto do Selo – DSIS), encontrando-se em falta a liquidação do imposto no montante de €41.480,83 (cf. fls. 31 e 32 – RIT, do PA apenso aos autos).

D)As hipotecas genéricas em causa encontram-se, junto no processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por reproduzido (Cf. fls. 31 e 32 – RIT, e fls. 87 a 97 do PA apenso aos autos).

E) Em resultado da correção referida a impugnante foi notificada da liquidação oficiosa n.º 5…, de Imposto do Selo, em processo de execução fiscal n.º 1…, relativamente ao exercício de 2006, sendo a quantia exequenda de €21.414,33 e juros de mora de €7.709,04, no total de €29.236,41;

F) Em 30.06.2010, a impugnante deu entrada da petição inicial de impugnação no Tribunal Tributário de Lisboa, onde foi registada com o n.º 136859 (cfr. fls. 2 dos autos).

3.2. Do julgamento de facto resulta ainda que “Não se provaram outros factos, com relevância para a presente decisão” e que “A matéria de facto, dada como assente nos presentes autos, foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, segundo a análise crítica dos documentos juntos aos autos e, a formação da convicção do tribunal, para efeitos da fundamentação dos factos, atrás dados como provados, está referida no probatório com remissão para as folhas dos processos onde se encontram».

4. Fundamentação de direito

As liquidações impugnadas nos autos foram emitidas pela Administração Tributária com fundamento no preceituado na verba 10 da Tabela Geral de Imposto do Selo (na redacção vigente em 2006) e no entendimento divulgado pelo Ofício n.º40091 de 17.09.2007 da Direção de Serviços do Património, bem como nos subsequentes esclarecimentos emitidos pela Direção de Serviços do Património e do Imposto do Selo, no sentido de que:

- as escritura de hipotéticas genéricas, mencionadas no citado normativo, quando realizadas em data diferente da escritura de hipoteca, não beneficiam da característica de simultaneidade, pelo que, os respetivos atos notariais, referente a Imposto do Selo (contrato de empréstimo bancário – com hipoteca de um bem como garantia) ficam sujeitos a Imposto do Selo, pelo montante garantido;

- nos atos notariais em que o contrato de empréstimo é efetuado no mesmo dia da escritura de hipoteca, o princípio da acessoriedade fica em causa se neles é referido que o valor do empréstimo é para fazer face a responsabilidades anteriormente assumidas ou a assumir pelo mutuado junto da instituição de Crédito, emergentes operações bancárias e, tratando-se de responsabilidades/obrigações já constituídas ou a constituir, se aí ficar referido que: « Sejam ou venham a tornar-se responsável perante o Banco provenientes de Fianças, Garantias Bancárias, ou Avales bancários prestados ou a prestar pelo Banco …». Ou «Das responsabilidades assumidas ou a assumir perante o Banco, até a o limite de … Provenientes de garantias bancárias prestadas ou a prestar pelo Banco a seu pedido, créditos, documentários, operações cambiais à vista ou a prazo, empréstimos de qualquer natureza, aberturas de crédito soba a forma de conta corrente, livranças, letras, descontos, avales em títulos de crédito. Débitos de financiamentos concedidos (…)».

Em suma, para a Administração Tributária só as garantias que recaem única e exclusivamente sobre as responsabilidades emergentes do contrato principal são materialmente acessórias. Ou, dito de outro modo, para a Administração Tributária não são materialmente acessórias as garantias que recaem sobre outras responsabilidades ou obrigações já constituídas ou a constituir inequivocamente emergentes de outras operações bancárias.

Para a Impugnante, como claramente nos permite concluir a leitura da petição inicial, as hipotecas genéricas são sempre, de facto e de direito, actos acessórios dos contratos de mútuo ou de empréstimos, uma vez que não existem per se. Isto é, são sempre acessórias do direito de crédito, o que significa que acompanha as vicissitudes de vida do mesmo: se o direito é reduzido, a hipoteca genérica acompanha a redução, valendo, assim, apenas em função do valor do crédito que subsista e em ordem ao qual a hipoteca se constituiu.

É com base neste entendimento que defende que, excluindo a norma da Verba 10 do TGIS de tributação as garantias das obrigações - hipotecas genéricas, quando sejam materialmente acessórias de contratos tributados e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida - e sendo as hipotecas genéricas sempre acessórias de contratos de mútuo quando constituídas material e simultaneamente com a obrigação garantida, mesmo que formalizadas em instrumento ou título diferente, não há qualquer razão, face ao teor dos actos notariais sindicados, para que se julgue ser devido Imposto de Selo.

Apreciemos, então, começando por fazer um breve enquadramento do quadro legal, jurisprudencial e doutrinal mais recente sobre a questão que nos ocupa.

Nesse sentido, convocamos, antes de mais, o que prescrevia, à data dos factos, a Lei- verba 10 da Tabela Geral de Imposto do Selo:

«10 - Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respectivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato:

10.1 - Garantias de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fracção ... 0,04%

10.2 - Garantias de prazo igual ou superior a um ano ... 0,5%

10.3 - Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos ... 0,6%» (sublinhado de nossa autoria).

Segundo a doutrina, «A enunciação constante daquela verba (o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro caução) é meramente exemplificativa, pelo que estão sujeitas a imposto todas as formas e tipo de garantias. A única exceção que a lei consagra é nos casos em que a garantia é materialmente acessória de qualquer tipo de contrato sujeita a uma das verbas da tabela anexa ao Código.

Nesses casos, e a fim de evitar a ocorrência de dupla tributação económica, a Lei tributa apenas o contrato principal, não sendo sujeita a imposto a garantia. Porém esta exceção de tributação só ocorre quando o contrato principal e o contrato de garantia são celebrados em simultâneo. Esta simultaneidade que ser entendida como contemporaneidade, ou seja, como tendo ocorrido no mesmo dia, até porque a Lei não exige que o contrato principal e o contrato acessório de garantia constem do mesmo instrumento ou título. Pode, assim, tratar-se de contratos diferentes, suportado por documentos diferentes, bastando apenas que sejam celebrados em simultâneo. (…)» (1)

Também o Supremo Tribunal Administrativo se pronunciou já por diversas vezes sobre o quadro legal que se analisa, deixando claramente firmado em que termos e com que limites deve ser interpretada a verba 10:

«O Código de Imposto de Selo (CIS), no seu art° 1”, n° 1, estabelece a incidência objectiva do imposto de selo, determinando que o mesmo “incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo a transmissão gratuita de bens.” (sublinhado nosso).

No que diz respeito às garantias das obrigações, como é o caso da hipoteca e da garantia bancária, a Tabela Geral do Imposto de Selo, no ponto 10, prevê que o imposto de selo incide sobre tais actos “qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, afiança, a hipoteca, o penhor, o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente (…)” (destaque nosso).

Por seu lado, o art° 5°, do mesmo Código, relativo ao nascimento da obrigação tributária, determina que a obrigação tributária se considera constituída, designadamente: - “nos actos e contratos, no momento da assinatura pelos outorgantes” [alínea a)];

- “nas operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança de juros, prémios, comissões e outras contraprestações, considerando-se efectivamente cobrados (...) os juros e comissões debitados em contas correntes à ordem de quem a eles tiver direito.” [alínea h)].

Ora, no caso dos autos, estarmos perante operações com intervenção de uma instituição financeira, a que é aplicável esta alínea h) e a norma de incidência que, no caso da garantia por hipoteca, é a que consta da verba 10.3 da TGIS a qual estabelece uma taxa de 0,6% para as garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos.

O contrato de hipoteca compreende-se à luz das exigências que de regra as instituições financeiras impõem aos seus clientes para a prestação de certas garantias ou empréstimos. Nessa medida e atento o probatório supra destacado deve ser classificado como um contrato acessório do principal que no caso dos autos era a prestação de uma garantia bancária (Contratos acessórios são aqueles que têm por finalidade assegurar o cumprimento de outro contrato, denominado principal de que o mais esclarecedor exemplo é a fiança.).

No caso dos autos e como bem analisou a sentença recorrida vem provado que a hipoteca constituída a 30.07.2003, se destinou a garantir emissão de garantia bancária pela C…, sendo que nesse mesmo dia o processo relativo à garantia bancária foi arquivado por aquela instituição de crédito, devido à desistência dos clientes, aqui Impugnantes. Assim, se naquela data tivesse sido emitida a garantia bancária, o imposto de selo era devido, nos termos do art° 5°, alínea h) do CIS, no momento da cobrança da comissão respectiva, debitada em conta bancária dos Impugnantes. Não o tendo sido não ocorre facto tributário pois a hipoteca foi, no caso em apreço, uma garantia materialmente acessória do contrato relativo à concessão de garantia bancária a celebrar nessa ocasião, e que acabou por não ser celebrado.

Cremos que nesta linha de entendimento vai o estudo de Bruno Santiago in “As Garantias das Obrigações e o Imposto do Selo” Coimbra Editora, quando a fls. 130 e ao analisar o excerto do ponto 10 da Tabela Geral do Imposto de Selo, supra destacado refere: “O excerto da norma em apreciação exclui da tributação as garantias quando sejam acessórias de outros contratos que também sejam tributados em IS. A intenção do legislador é clara e compreensível: evitar situações de dupla tributação sempre indesejáveis e que onerariam excessivamente as operações. No entanto, para acautelar possíveis abusos por parte dos contribuintes, esta excepção foi rodeada de requisitos apertados: i) a necessidade de uma acessoriedade material e não meramente formal; e, ii) a constituição da garantia na mesma data que a obrigação garantida”

Na mesma linha de entendimento cfr Luís Fragoso “Garantias Bancárias Autónomas e Imposto do Selo (Tributar ou não tributar? Essa é a questão), Verbo Jurídico, Março de 2010” o qual referindo-se à Verba n.º 10 da TGIS, explana:

“Averiguemos, então, de forma independente, qual o sentido e alcance desta norma legal, procurando dar uma resposta segura à questão a que nos propomos responder, tendo em atenção que o problema reside, essencialmente, no significado do conceito indeterminado que é o da “acessoriedade material”.

Ora, conforme resulta da primeira parte da citada norma, o legislador determinou que todas as garantias de obrigações, “qualquer que seja a sua natureza ou forma,” são tributadas em sede de imposto do selo. E para reforçar que a natureza ou forma das garantias é irrelevante, deu vários exemplos de garantias, com naturezas e formas diferentes. Razão pela qual mencionou o aval, a garantia bancária autónoma e o seguro-caução a par da hipoteca e da caução – estas últimas exemplos clássicos de garantias de obrigações.

Assim, a natureza ou forma das garantias é irrelevante para efeitos de tributação em sede de imposto do selo, pelo que resulta da primeira parte da Verba n.º 10 da TGIS que também as garantias bancárias autónomas, simples ou à primeira solicitação, estão, em regra, sujeitas a imposto do selo.

Todavia, a segunda parte da citada Verba n.º 10 da TGIS estabelece uma importante excepção ao estabelecer que todas as garantias de obrigações, “qualquer que seja a sua natureza ou forma,” não são tributadas em sede de imposto do selo caso se verifique que:

- são “materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela; e

- sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente”

Esta segunda parte da Verba n.º 10 da TGIS estabelece, assim, três requisitos cumulativos, para que as garantias não sejam tributadas em sede de imposto do selo. São eles:

- a existência de acessoriedade material entre a garantia e a obrigação;

- a obrigação garantida seja especialmente tributada pela TGIS; e

- simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respectiva garantia;

O requisito da simultaneidade não nos levanta problemas em alcançar o seu sentido, uma vez que é pacificamente entendido que ele se verifica quando a garantia e a obrigação garantida nascem no mesmo dia, ainda que sejam constituídas ou formalizadas em documentos distintos. (1 Ofício-Circulado n.º 40091, de 17 de Setembro de 2007, da Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições, que refere no seu ponto 4 “A constituição simultânea opera quando forem comuns as datas do contrato principal e do contrato de prestação de garantia.”)

Por sua vez, o requisito da obrigação garantida estar especialmente tributado pela TGIS também não nos levanta problemas quanto ao seu sentido, pois dele resulta que só são relevantes as garantias de obrigações emergentes de um acto especialmente tributado pela TGIS. A título de exemplo, veja-se o caso de uma garantia – seja ela qual for – que seja prestada para assegurar o bom cumprimento das obrigações emergentes de um contrato-promessa de compra e venda de um imóvel. Uma tal garantia, mesmo que cumpra os requisitos da acessoriedade e da simultaneidade, não poderá gozar de exclusão de tributação, dado que o contrato garantido (o contrato-promessa) não está especialmente tributado na TGIS.

Resta-nos, então, aferir qual o significado do requisito da “acessoriedade material” e se o mesmo também se verifica, ou não, no caso das garantias autónomas.

É que não basta estarem verificados os requisitos da simultaneidade e da obrigação garantida estar especialmente prevista pela TGIS, para que possamos concluir pela não tributação das garantias em causa.

Ora, acerca do sentido do requisito da “acessoriedade material”, entendem ANTÓNIO CAMPOS LAIRES e JORGE BELCHIOR LAIRES, que “(…) como se retira da expressão «materialmente acessórias», constitui um requisito essencial para o funcionamento desta exclusão tributaria a verificação de uma acessoriedade em sentido material, ou seja, a existência de uma efectiva ligação entre obrigação garantida e garantia prestada, quer exista quer não uma acessoriedade em sentido formal, entendendo-se esta como a inserção daqueles actos no mesmo instrumento ou título. Assim, segundo pensamos, não deverão beneficiar desta exclusão as garantias que, ainda que constituídas no mesmo documento ou título de um contrato especialmente tributado pela Tabela, garantam as obrigações decorrentes de um outro contrato celebrado pelas partes intervenientes.” 2 (In “Código do Imposto de selo Anotado e Comentado”, Alda Editores, 2000, p. 131).

Também acerca do conceito de “acessoriedade material” já se pronunciou a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições, no seu Ofício-Circulado n.º 40091, de 17 de Setembro de 2007, no qual veio dizer: “A hipoteca tem natureza acessória quando existe um direito de crédito associado à sua sorte: a noção de acessoriedade exprime então a conexão temporal entre a garantia e o crédito garantido. Assim, quando exista acessoriedade e caso o crédito se extinga ou reduza, a garantia termina ou diminui. Não existe acessoriedade quando a hipoteca vise garantir não só as responsabilidades emergentes de um contrato de empréstimo, mas também as responsabilidades assumidas ou que venham a ser assumidas pelo mutuado [mutuário] junto da instituição de crédito e emergentes de quaisquer outras operações bancárias.”

Parece-nos que o que é dito neste Ofício-Circulado n.º 40091, de 17 de Setembro de 2007, é aplicável a todas as garantias constituídas nos termos da Verba n.º 10 da TGIS, uma vez que, como vimos, a hipoteca é uma das garantias aí previstas, a título exemplificativo, e o entendimento resultante do Ofício-Circulado é compatível com o disposto na Verba n.º 10 da TGIS, bem com com outro tipo de garantias.

Adicionalmente, não podemos esquecer que o requisito da acessoriedade material foi introduzido, pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, na actual redacção da Verba n.º 10 da TGIS.

Anteriormente, a exclusão de tributação das garantias de obrigações, em sede do imposto do selo, constava do artigo 94.º, da anterior TGIS, que dispunha o seguinte: “Excluem-se as constituídas como acessórias de contratos especialmente tributados nesta tabela.”(…)

Ainda na mesma linha de entendimento pode ver-se José Maria Fernandes Pires in Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo a fls. 379.».

Em suma, da conjugação do quadro legal, doutrina e jurisprudencial acolhido conclui-se que, tendo o legislador na reforma do Imposto de Selo optado deliberadamente por sobrevalorizar a característica de acessoriedade material das garantias em detrimento da natureza formal, o julgador, colocado perante a questão de saber se o acto de constituição da garantia deve ou não ser objecto de tributação à luz da verba 10 da Tabela de Selo e para aferir da verificação da característica de acessoriedade, terá, antes de mais, que apurar qual é a relação entre esses dois contratos – o principal e o garantístico.

Cumprir-lhe-á, designadamente, averiguar se a garantia nasceu em exclusiva função do contrato de crédito que visa assegurar e apenas subsistirá enquanto o contrato de crédito ou financiamento exista ou, pelo contrário, se a sua vida jurídica absorve, para além de um crédito ou financiamento específico, outras operações ou realidades económicas totalmente autónomas desse contrato. No primeiro caso haverá que concluir que se verifica o traço caracterizador previsto como condição de excepção de tributação. No segundo, por não existire coincidência total entre objectos ou realidades económico-jurídicas, impor-se-á a conclusão de que deve aplicar-se o regime regra da verba 10 da Tabela de Selo.

Sendo que, só não será de tributar em imposto de selo a constituição de uma garantia, mesmo que especialmente prevista como acto tributável na Tabela de Imposto de Selo (regra) se tiver sido constituída na mesma data de celebração do contrato de que emerge a obrigação garantida e tiver por exclusiva função garantir aquela mesma obrigação (excepção).

Foi na presença deste quadro legal - e tendo por referência uma densificação doutrinal e jurisprudencial próxima da que por nós foi convocada - que o Tribunal a quo avançou para os concretos instrumentos notariais trazidos aos autos, realizando dois julgamentos distintos.

No que respeita à hipoteca constituída pela escritura de 3 de Abril de 2006, constituída sobre o prédio urbano sito em Lisboa, a favor da C… (fls. 87 a 92 do processo administrativo apenso), constituída para garantir o integral pagamento das quantias de que a Caixa venha a ser credora da sociedade «L… – Transportes de Passageiros. Lda.», o Tribunal a quo, face ao teor do contrato, especialmente face ao teor da Cláusula Primeira – da qual consta que a hipoteca é constituída para garantia, até ao limite global máximo de capital de noventa e quatro mil euros, de todas e quaisquer responsabilidades assumidas ou a assumir por «L…, Transportes de Passageiros. Lda.» - defendeu que não resultava da sua leitura «que tipo de contrato ou obrigação está inerente à sua constituição”, nem aí estava identificado «o tipo de obrigação».

Ou seja, analisado o conteúdo negocial, o Tribunal a quo julgou que não ser possível afirmar-se que “não corresponde às garantias taxativamente enumeradas na norma da verba 10 da TGIS”, tanto mais que, prossegue, “não resulta igualmente da escritura da hipoteca em análise que a obrigação (contrato principal que não identifica) tenha sido constituída em simultâneo com esta.».

E, consequentemente, por não estarem verificados os requisitos cumulativos capazes de demonstrar a acessoriedade material da constituição desta hipoteca em relação à obrigação principal que a citada L… – Transportes de Passageiros. Lda.» viesse a assumir perante a C…, entendeu que bem tinha andado a Administração Tributária ao impor a tributação do acto.

Relativamente à hipoteca constituída por escritura de 6 de Abril de 2005, que incide sobre as fracções do prédio urbano sito na Calçada de Carriche em Lisboa, identificadas na alínea D) do probatório, a favor do Banco S... SA.» e que tem como objeto um empréstimo destinado a apoio de tesouraria, o Tribunal a quo julgou que não é exigível a tributação em Imposto de Selo.

Do juízo que ficou exteriorizado na sentença recorrida extraímos que foram cinco os pressupostos de facto e de direito que concorreram para sua decisão: (i) ficou estipulado no contrato de constituição de hipoteca que a mesma tem em vista «a garantia do bom pagamento de todas as responsabilidades assumidas a assumir perante o banco decorrentes do contrato de empréstimo celebrado nesta data por documento particular até ao montante de €2.500.000,00»; (ii) da escritura de hipoteca resulta que esta se manterá «plenamente em vigor enquanto subsistir qualquer obrigação por ele garantida, pelo que, só com o cabal pagamento de todas as suas responsabilidades perante o Banco, a esta será exigível a autorização para o seu cancelamento»;(iii) do texto da escritura de hipoteca resulta que tipo de «contrato ou obrigação está inerente à sua constituição – ou seja, contrato de financeiro (empréstimo – Mútuo), no montante de €2.500.000,00»; (iv) este tipo de obrigação/contrato se «previsto na norma verba 17 da TGIS, ou seja, é especialmente sujeito e tributado em IS» (v) resulta da escritura da hipoteca que a obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia ocorreram na mesma data (6.04.2006).

Tudo, pois, para concluir que, estado preenchidos os requisitos cumulativos que legalmente se encontram consagrados tendo em vista demonstrar a acessoriedade da constituição desta hipoteca em relação ao contrato principal, as correções efetuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária que constam de fls. 17 a 22 do Relatório Inspetivo, no montante de €21.414,33, não podiam subsistir.

Em recurso, como se vê do confronto da fundamentação da liquidação, da resposta oportunamente junta aos autos e das alegações e conclusões de recurso, a Fazenda Pública não trouxe nenhuma argumentação verdadeiramente nova. Pelo contrário, anuindo nos factos apurados e subscrevendo o quadro jurídico e a densificação acolhida na decisão pelo Tribunal a quo (vide, alíneas A. a H. das conclusões de recurso), a Recorrente limitou-se a insistir repetidamente que o julgador não extraiu dos factos apurados as devidas ilações, o que foi determinante no erro de julgamento de direito.

Sem prejuízo do que ficou dito, impõe-se que reapreciemos o julgamento feito por referência aos dois argumentos essenciais que a Fazenda Pública invocou para sustentar a censura dirigida ao julgado.

O primeiro argumento aduzido pela Fazenda Pública é o de que ficou expresso que a hipoteca constituída a favor do Banco S..., S.A. garante o bom pagamento de todas e quaisquer “responsabilidades assumidas ou a assumir” perante o Banco S..., S.A., o que significa, pelo menos a redacção da cláusula assim o “sugere”, que a hipoteca garante obrigações já constituídas no passado ou a constituir no futuro perante o banco, o que afecta a simultaneidade entre a constituição da garantia e o nascimento da obrigação garantida que está imposta na verba 10 da TGIS para efeitos de exclusão de tributação da garantia (alíneas I. e J. das conclusões).

O segundo fundamento convocado é o de que, conforme resulta da escritura pública, a hipoteca não garante apenas o contrato de empréstimo celebrado na mesma data que aquela hipoteca foi constituída mas, também, “toda e qualquer operação bancária em Direito permitida (incluindo financiamentos diretos e indiretos, mútuos simples, mútuos sob a forma de abertura de crédito, financiamentos externos, operações de desconto bancário de letras, livranças, remessas documentarias e outros títulos de crédito, pagamento de cheques, fianças e garantias bancárias, descobertos em contas de depósito e operações de Bolsa, juros moratórios, despesas e encargos legais e contratuais relativos às operações, pagamento de juros remuneratórios, eventualmente, acrescidos de cláusula penal e despesas extrajudiciais). A que acresce o facto, relevante diz a Recorrente, de que, segundo o clausulado, a hipoteca se mantém em vigor enquanto subsistir qualquer obrigação por ela garantida, o que exclui o nexo causal entre a existência da obrigação garantida e a manutenção da garantia (alíneas K. a P. das concussões de recurso jurisdicional).

Se bem interpretamos as alegações de recurso, a Recorrente concorda que a característica de simultaneidade se verifica, uma vez que ambos os contratos foram celebrados por escrituras públicas formalizadas na mesma data (6 de Abril de 2006). E concede que a garantia constituída visa assegurar o contrato de empréstimo concedido na mesma data.

Ou seja, com o que a Recorrente se não conforme é que, dos factos apurados, se possa concluir que essa garantia tenha sido prestada apenas para garantir aquele concreto empréstimo e que esta se extinga com o cumprimento das obrigações dele emergentes, pretendendo que o Tribunal revogue o julgamento na parte relativa à verificação da característica de acessoriedade e quanto à previsão de uma especial tributação para a obrigação garantida.

Este Tribunal Central confirma que dos documentos invocados em recurso consta o que a Recorrente optou por realçar. Porém, sublinha, qdesses mesmos documentos também constam outros elementos que conduzem necessariamente a conclusão oposta à pretendida pela Recorrente.

Na verdade, como a Fazenda Pública bem sabe, ficou literalmente expresso na escritura de constituição da hipoteca que a mesma apenas assegurava apenas o contrato de empréstimo nessa data contraído pela sociedade perante a instituição bancária, bem como todas as obrigações dele e só dele emergentes -“garantia do bom pagamento de todas e quaisquer responsabilidades assumidas ou a assumir perante o Banco S..., S.A., decorrentes do contrato de empréstimo celebrado nesta data por documento particular”. E que a garantia só se mantinha “plenamente em vigor enquanto subsistir qualquer obrigação por ela garantida”.

É, pois, manifesto que se verificam as características de acessoriedade da garantia constituída e a existência do invocado nexo causal entre o empréstimo contraído e a garantia, sendo irrelevante que as obrigações decorrentes do contrato de empréstimo – que se destinava a “apoio de tesouraria” - surjam no ordenamento jurídico sob a forma de cheques, fianças, letras etc, desde que conexionadas com o referido empréstimo e destituído de qualquer suporte documental a pretensa subsistência da garantia após a extinção da obrigação garantida.

Não há, pois, qualquer razão que, relevada que seja, permita sustentar a procedência do presente recurso jurisdicional, devendo, em conformidade, a douta sentença recorrida ser integralmente confirmada.

5. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, confirmando integralmente a sentença recorrida, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

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(1) José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 2ª Edição, 2012, página 442.