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I – RELATÓRIO

C.........., com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente o ato de indeferimento da reclamação graciosa por si deduzida contra a liquidação de IRS n.º ..........95, relativa ao ano de 2011.

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O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 31 de Outubro de 2018, julgou procedente a impugnação judicial.

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Inconformada com a decisão, a Recorrente, Fazenda Pública, interpôs recurso da mesma tendo formulado as seguintes conclusões:

“IV - CONCLUSÕES:

i. Vem a presente impugnação interposta contra a liquidação de IRS nº ..........95, referente ao exercício de 2011.

ii. A questão que se coloca nos autos é a de saber se o Atestado Médico de Incapacidade Multiuso emitido em 17/04/2013, com efeitos reportados a 2011, constitui documento superveniente e, portanto, fundamento para rever o acto tributário de liquidação relativo ao ano de 2011, por via do prazo de reclamação graciosa excepcional que se encontra prevista no art. 70º, nº 4 do CPPT.

iii. Salvo o devido respeito por entendimento diverso, não cabe à Administração Fiscal fazer prova da não superveniência do documento.

iv. Essa prova onera, nos termos do art. 74º, nº 1 da LGT, a impugnante por ser aquela que invoca o direito e jamais a Administração Fiscal para quem a prova da não superveniência seria, aliás, impossível, por respeitar a facto negativo.

v. Dispõe o n.º 7 do artigo 13.º do Código do IRS, na redacção à data dos factos, que “A situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevantes para os efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite.”.

vi. Contudo, para que o efeito retroactivo da declaração de incapacidade assuma relevância tributária, torna-se necessário que o sujeito passivo demonstre a “superveniência do documento”, isto é, que alegue e prove que o não pôde obter ou dele dispor, em data anterior àquela que consta como data de emissão do documento, apesar de ter feito esforços e diligenciado nesse sentido.

vii. Refere a impugnante que iniciou o processo terapêutico (médico e psicológico) em 04/09/2012, mas não comprova porque só o iniciou nesta data.

viii. Contudo, não prova que, reportando-se a deficiência a 2011, não foi possível, no decurso desse ano, proceder ao início do processo terapêutico.

ix. À vista do processo de reclamação graciosa e do próprio processo de impugnação não se encontra qualquer tentativa de prova da superveniência do documento, reportada à data do facto tributário.

x. Para a provar o Recorrente teria que demonstrar que não pode obter o documento antes e por motivo alheio à sua responsabilidade.

xi. É superveniente o documento que não poderia ou não pôde ser obtido antes pelo sujeito que dele carece para fazer prova de factos que não poderia efectuar por outro meio.

xii. Não o será o documento que só não foi obtido antes por falta do interesse ou diligência adequados por parte do sujeito a quem o documento interessa para fazer prova do facto ou que respeita a facto cuja prova pudesse ser realizada por outro meio a que o sujeito tinha acesso.

xiii. Assim sendo, considerando que a reclamação graciosa da liquidação de IRS do ano de 2011, foi apresentada em 26/04/2013, verifica-se que a mesma foi intempestiva, uma vez que no caso presente não foi comprovada a superveniência do conhecimento do facto constante do documento, tal como exige o art. 70º, nº 4 do CPPT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”

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A Impugnante, devidamente notificado, não apresentou contra-alegações.

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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da incompetência em razão da hierarquia do presente recurso.

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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, a primeira questão que importa dirimir é a de saber se o Tribunal é competente, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso e, em caso de improcedência, se um documento pode ser considerado superveniente quando a parte não prova que apenas o conseguiu obter naquela data, para efeitos do disposto no art. 70º, nº 4 do CPPT.

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II – FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

A) Em 31/05/2011, a Impugnante apresentou declaração de IRS modelo 3 (2.ª fase), referente ao ano de 2011, a qual deu origem à liquidação n.º ..........95, tendo como resultado um reembolso no montante de € 1 528,59. (conforme fls. 10 do processo de reclamação graciosa apenso).

B) Em 17/04/2013 foi emitido o Atestado Médico de Incapacidade Multiuso, à ora Impugnante, do qual se encontra cópia a fls. 3 do processo de reclamação graciosa apenso e constitui o doc. 2 da PI, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido.

C) Do documento referido em B) destaca-se que foi fixada à Impugnante uma incapacidade de 70% e se referiu no campo “Obs.” que «Esta incapacidade está instalada desde 2011». (cfr. fls. 3 do processo de reclamação graciosa apenso).

D) Em 26/04/2013, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação identificada em A), cuja petição inicial aqui se dá por integralmente reproduzida – cfr. fls. 2 do processo de Reclamação Graciosa apenso.

E) Por despacho do Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Odivelas datado de 14/10/2013, concordante com a informação de fls. 13/v do processo de reclamação graciosa apenso, foi indeferida por intempestividade, a reclamação graciosa referida em D) e determinado o arquivo do processo de reclamação graciosa - cfr. fls. 13 do processo de Reclamação Graciosa apenso.

F) A decisão referida em E) foi notificada à ora Impugnante através de registo postal datado de 16/10/2013 – cfr. fls. 15 do fls. 3 do processo de reclamação graciosa apenso.

G) A Petição inicial da presente impugnação deu entrada neste Tribunal em 01/11/2013 – cfr. fls. 1 dos autos.”

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A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“2.1 FACTOS NÃO PROVADOS.

Dos factos alegados não existem factos que importe registar como não provados.”

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Sustentou a matéria de facto fixada do seguinte modo:

“A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

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Ao abrigo do disposto no art. 662º do CPC, corrige-se o ponto E) da matéria de facto, passando do mesmo a constar o seguinte:

E) Por despacho do Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Odivelas datado de 14/10/2013, concordante com a informação de fls. 13/v do processo de reclamação graciosa apenso, foi indeferida por intempestividade, a reclamação graciosa referida em D), ao ter entendido que o prazo da reclamação era o previsto no nº 1 do art. 70º do CPPT, determinando o arquivamento do processo de reclamação graciosa - cfr. fls. 13 do processo de Reclamação Graciosa apenso.

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III . Do Direito

A primeira questão que importa dirimir no presente recurso é a de saber se este Tribunal é competente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, sendo que o Digno Procurador-Adjunto junto deste Tribunal considera que a competência pertence ao Supremo Tribunal Administrativo, por estarmos perante uma questão de Direito.

Apreciemos.

A questão da competência em razão da hierarquia é de ordem pública e prioritária em relação a qualquer outra [cf. art. 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22 de Fevereiro]. Cumpre, designadamente, aferir da incompetência em razão da hierarquia, que determina a incompetência absoluta do tribunal, a qual é do conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (cf. art. 16.º do CPPT).

Como é sabido, nos termos do disposto nos arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do ETAF, aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, e no art. 280.º, n.º 1, do CPPT, a competência para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância em matéria de contencioso tributário, compete à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando os recursos tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, constituindo uma exceção à competência generalizada dos tribunais centrais administrativos, aos quais cabe conhecer “dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º” (art. 38.º, alínea a), do ETAF), na versão aplicável aos autos.

Deste modo, por forma a aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, temos de atender às conclusões da alegação do recurso e verificar se as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, quer estas se prendam com questões de insuficiência, excesso ou erro da matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se argua que os factos levados ao probatório não estão provados, ou porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos (cfr. Acórdãos do STA de 16/12/2009, proc. nº 738/09; de 21/04/2010, proc. nº 189/10, bem como de 09/04/2014, no proc. 161/14).

Como é afirmado pelo STA, no seu Aresto de 18/11/2020, proc. 02169/05.9BELSB: “o critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma de facto, emergente de diversas disposições legais, passa por saber se o recorrente faz apelo, na causa de pedir, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na decisão recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação ou se também à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. Nessa óptica, o que é verdadeiramente determinante é o efeito que o recorrente pretenda retirar de tais asserções cujo conhecimento envolva a elaboração de um dado juízo probatório que não se resolva por meio de uma simples constatação sobre se existiu ofensa de uma disposição legal expressa que implique uma dada espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força probatória de certo meio de prova, caso em que a competência caberá já não ao tribunal de revista, mas ao Tribunal Central Administrativo por força do artº 41º, nº 1, al. a) do ETAF.”

No caso aqui em apreço onde se discute a tempestividade duma reclamação graciosa, a Fazenda Pública ancora o seu recurso defendendo que no caso dum atestado Multiusos passado em 2013, cujos efeitos reportam a 2011, apenas se o contribuinte provar que o mesmo é superveniente e que a sua emissão tardia não se deveu a negligencia sua é que se pode afirmar que o mesmo encontra amparo no nº 4 do artigo 70º do CPPT, sendo que essa prova impenderá sempre sobre o aludido sujeito passivo. Mais sustenta que não se encontrando feita essa prova, não pode lançar mão do prazo contido no nº 4 do mencionado preceito, questionando, deste modo, a valoração da prova feita pelo Tribunal a quo.

Ora, sendo certo que a Recorrente põe em causa a valoração da prova e questiona o juízo fáctico formulado na sentença, pretendendo, em qualquer dos casos, daí extrair relevante consequência jurídica, é de considerar que o recurso não tem por fundamento exclusivo matéria de direito, pelo que a competência pertence a este Tribunal.

Assim sendo, improcede a alegação do DMMP.

Prosseguindo.

Dissente a Recorrente do decidido pelo Tribunal a quo, argui que este incorreu em erro de julgamento tendo feito uma errada valoração da prova produzida ao ter entendido que um atestado Multiusos emitido em 2013, constitui um documento superveniente e que, nessa medida, impunha à AT conhecer a reclamação graciosa apresentada pelo Recorrido contra a liquidação de IRS referente ao exercício de 2011.

Sustenta este seu entendimento na circunstância de a mera emissão de tal atestado em 2013, não constituir prova bastante para que se considere que o mesmo é um documento superveniente, defendendo que impendia sobre a Recorrida, ali reclamante, provar que o facto de o mesmo ter sido apenas emitido naquela data não se ficou a dever a incúria ou desleixo seu. Significa isto que apenas se se tivesse dado por assente que o Recorrido não poderia ter obtido o atestado Multiusos em momento anterior, se poderia ter concluído como concluiu a sentença recorrida.

Apreciemos.

Antes de mais cumpre trazer à colação o disposto no artigo 70º do CPPT, mais concretamente, no seu nº 4:

“4 - Em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar no prazo previsto no n.º 1, este conta-se a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.”

Como bem sabemos o prazo para a apresentação duma reclamação graciosa é o prazo estabelecido no artigo 102º do CPPT, para onde remete o nº 1 do aludido artigo 70º.

Acontece, porém, que em determinadas situações esse prazo é alterado no que respeita ao seu termo inicial, passando a revelar o momento a partir do qual o reclamante passou a ter conhecimento dum documento ou sentença superveniente. Significa isto que

Como bem refere Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª Edição, 2011, Vol. I, pág. 644 “Se a reclamação graciosa tiver por fundamento documento ou sentença superveniente ou qualquer facto que não tenha podido ser invocado nos prazos referidos, o prazo de reclamação graciosa contar-se-á a partir da data em que tiver sido possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.

Sendo esta obtenção ou conhecimento tardio e a impossibilidade de invocação nos prazos normais pressupostos deste direito de reclamação graciosa fora dos prazos normais, será ao contribuinte que caberá o ónus de provar tal obtenção ou conhecimento em sintonia com a regra do artigo 74.º, nº 1, da LGT, nos termos da qual «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque, excepto nas situações e não sujeição, em que recai sempre sobre o contribuinte”

A questão que aqui importa dirimir é a de saber se o Tribunal a quo errou na apreciação que efetuou dos factos assentes, ao ter decidido que atenta a data constante do documento resulta evidente que a aqui Recorrida apenas teve conhecimento do documento na data da sua emissão, pelo que se impunha o conhecimento da reclamação e o reconhecimento da incapacidade com a consequente anulação da liquidação de IRS do exercício de 2011. O que significa que embora não tenha colocado em causa a matéria de facto assente, diverge da apreciação que da mesma é efetuada pelo Tribunal a quo.

A constatação da invalidez e seu grau e permanência foi cometida por lei a outra entidade pública, o Ministério da Saúde, mais concretamente as Juntas Médicas constituídas para o efeito, nos termos do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, sendo que a decisão desta se impõe à Administração Fiscal a quem cabe, contudo, o poder de fiscalizar.

À data dos factos, determinava o artigo 87º do CIRS, no seu nº 5, o seguinte:

“Considera-se pessoa com deficiência aquela que apresente um grau de incapacidade permanente, devidamente comprovado mediante atestado médico de incapacidade multiuso emitido nos termos da legislação aplicável, igual ou superior a 60%.”.

Significa isto que os benefícios fiscais constantes daquele artigo 87º do CIRS, apenas se adquirem quando se encontra comprovada a factualidade descrita na hipótese legal, ou seja, só após a emissão do certificado de Incapacidade Multiuso é possível aos contribuintes, comprovarem o seu grau de incapacidade relevante para efeitos de IRS e beneficiarem do regime instituído no preceito mencionado. Assim, ainda que o direito ao benefício em causa tenha por fonte ou causa a lei e não o referido ato de avaliação, este integra ainda o processo constitutivo do referido direito - a fattispecie constitutiva -, pois configura uma pronúncia pericial indispensável e determinante da verificação do facto constitutivo, sem a qual o titular do direito, não fica constituído naquele e não o poderá exercer. Deste modo, podemos afirmar que a situação jurídica de deficiente só surge quando se verifica o último elemento - o elemento conclusivo do seu processo de formação - que, no caso, é o já mencionado ato de avaliação, que o atestado médico certificará.

Assim, a avaliação médica efetuada pela junta médica não é assim um mero ato instrumental, sem valoração própria, mas um ato de perícia, com a particularidade de se tratar de uma perícia necessária, não só pela sua obrigatoriedade no processo, mas também porque não se traduz num simples parecer, do qual a Administração Fiscal possa afastar-se. Na verdade, em face da apresentação do aludido certificado a Administração Fiscal fica a ele vinculado, devendo proceder às liquidações de IRS, neste caso, que se imponham, designadamente por força do Princípio da Legalidade que enforma toda a sua atividade. Efetivamente, após a emissão do mencionado certificado multiuso, a Administração Fiscal não tem o poder de o desconsiderar, nem sobre si impende qualquer dever de reconhecimento do direito, uma vez que estamos perante um benefício automático, não dependente de reconhecimento. O atestado multiusos, só por si, constitui na esfera jurídica do contribuinte deficiente um direito àquele concreto regime.

Posto isto, e emitido que esteja o certificado, caberá aos contribuintes exercerem os direitos que lhe assistem de modo a tornar eficaz aquele seu direito reconhecido no atestado.

De tudo o exposto, e uma vez que é com a emissão do certificado que se pode afirmar que o estatuto de deficiente se existe, para efeitos do benefício constante do artigo 87º do CIRS, só após a emissão do certificado, é que surge a possibilidade do exercício do direito. Daqui resulta, com mediana clareza, que o atestado médico que certifica o resultado da avaliação médica deve ser considerado pelas razões expostas como documento superveniente. Mais resulta que ao ter procedido à apresentação do aludido atestado, logrou o contribuinte por cumprir o ónus que sobre si impendia de provar a superveniência do mencionado documento.

Acresce, ainda, que sendo este um documento superveniente, e constando do mesmo a data da sua emissão, será a partir da mesma que se deverá contar o prazo para a interposição da reclamação graciosa ao abrigo do nº 4 do artigo 70º do CPPT, sendo irrelevante saber se o sujeito passivo de imposto teve ou não alguma responsabilidade, designadamente por conduta negligente, na sua emissão tardia, nas palavras da Recorrente.

Finalmente refira-se que mesmo que assim não se considerasse, sempre impenderia sobre a AT, aqui Recorrente, ao abrigo do já aludido Princípio da Legalidade (arts. 266, nº 2 da CRP e 55º da LGT), a convolação do pedido formulado pela Recorrida em pedido de revisão oficiosa (art. 78º da LGT) que, como bem sabemos, pode ter no sujeito passivo a sua iniciativa, conhecer do mesmo e anular a liquidação referente ao exercício de 2011.

Assim sendo, nem a decisão recorrida enferma de erro na valoração da prova produzida, designadamente quando considera relevante para efeitos de contagem do prazo para deduzir a reclamação graciosa ao abrigo do nº 4 do artigo 70º do CPPT, a data da emissão do certificado multiusos, nem enferma do erro de julgamento de Direito, pelo que o presente recurso tem de naufragar.

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CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu total decaimento da Recorrente, as custas são da sua responsabilidade. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

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III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Lisboa, 26 de Fevereiro de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Tiago Brandão de Pinho (com voto de vencido)

Vital Lopes

Voto de vencido

Considero que este Tribunal Central Administrativo do Sul é incompetente, em razão da hierarquia, para decidir o Recurso, pelo que, após dar cumprimento ao artigo 655.º, n.º 1, do CPC, julgaria procedente a exceção suscitada pelo Exmo. Magistrado do Ministério Público.

Com efeito, entendo que os fundamentos do Recurso, apreciados no acórdão, por serem relativos à qualificação jurídica do Atestado Multiusos e à interpretação da norma do n.º 4 do artigo 70.º do CPPT, atacam apenas a fundamentação de direito da sentença, tanto que o acórdão, para decidir o Recurso, não precisou de fazer qualquer juízo sobre meios de prova, nem de averiguar qualquer materialidade relativa a factos provados, não provados ou presumidos.

Tiago Brandão de Pinho