| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Central Administrativo:
1.- RUI ...., LDª, com os sinais dos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Mº Juiz do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC do exercício do ano de 1995, dela veio recorrer formulando as conclusões seguintes:
1-0 legislador definiu, taxativamente, os casos em que é possível a sua aplicação - os previstos no artigo 51.° do CIRC.
2- O artigo 81.° do CPT exige o cumprimento simultâneo dos dois requisitos seguintes:
c) Especificação dos motivos que impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, com menção dos concretos factos tipificados no artigo 51.° do CIRC; e
d) Indicação dos critérios utilizados na determinação da dita matéria tributável, isto é, qualquer dos elementos previstos no artigo 52.° do CIRC.
3- No que respeita ao primeiro requisito verifica-se da análise do todo do relatório que em nenhum momento se especifica qual dos factos elencados no artigo 51.° do CIRC se aplica em concreto à situação do contribuinte.
4- Ao não ser indicado em qual dos factos previstos nesse artigo 51° se enquadra o comportamento do sujeito passivo fica desde logo prejudicada a análise da eventual verificação da conduta do contribuinte.
5- A administração fiscal para proceder a uma correcta e legal aplicação de métodos indiciários tinha de determinar o comportamento contabilístico do sujeito passivo que se enquadre na previsão legal do artigo 51.° do CIRC,
6- Tinha de demonstrar, objectivamente, a ocorrência de factos imputáveis ao contribuinte e, em simultâneo, demonstrar que tais factos tem enquadramento legal no referido artigo 51.°, de forma a provar a ocorrência de algum dos factos previstos nas quatro alíneas de tal normativo.
7- No relatório aparece referido que a contabilidade não merece credibilidade o que não é mais do que uma afirmação conclusiva, derivada, presume-se, da afirmação de existência de omissões de vendas sem que exista um único caso concreto que a sustente.
8- É manifesto que não foram indicados factos concretos e objectivos, praticados pela impugnante que permitam o seu enquadramento no artigo 51.° do CIRC.
9- Não se trata de fundamentar a prática de um acto ou da decisão da aplicação de métodos indiciários mas sim da verificação ou não dos pressupostos que determinam a sua aplicação;
10- A conclusão da verificação da existência desses pressupostos deve resultar de um acto simultâneo entre a objectivação de um facto concreto e o seu enquadramento legal.
11- Não podemos, de forma alguma, concordar com o juízo expendido na douta sentença pelo meritíssimo Juiz "a quo" quando refere no ponto 4.1: A insuficiência dos fundamentos em que se sustenta a decisão de recurso a métodos indiciários, pôr os mesmos serem contraditórios, vagos ou até inexistentes é claramente um vicio de falta de fundamentação..."
12- A inexistência de fundamentos implica, desde togo, a ilegalidade da decisão de aplicação de métodos indiciários, porquanto desde logo se reconhece a inexistência dos pressupostos de aplicação de tais métodos.
13- É à Administração Fiscal que incumbe demonstrar a ocorrência dos factos que sustentam o recurso a métodos indiciários;
14- Não pode exigir-se à impugnante que seja dela o esforço de demonstrar que os factos indicados pôr aquela não possibilitam o recurso a tais métodos, pois estar-se- ia perante uma clara e ilegal inversão do ónus da prova.
15- A impugnante, na sua p. i. - artigos 5.° a 20.° - não fez mais do que invocar, a falta de concretização de faltas ou irregularidades contabilísticas, pois do relatório apenas - constam afirmações de carácter especulativo, vagas e genéricas sem suporte factual, o que determina a inexistência dos pressupostos que determinam aplicação de métodos indiciários, o que manifestamente, determina a existência do vicio de violação de lei.
16- Assim, a douta sentença proferida peto "Tribunal a quo" ao não se pronunciar sobre a ocorrência ou não dos pressupostos que determinam o apuramento do lucro tributável por métodos indiciários violou o artigo 125.° n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário, por omissão de pronúncia.
17- Relativamente ao segundo requisito previsto no artigo 81.° do CPT, o critério utilizado na determinação da matéria tributável, salvo o devido respeito e apesar de a ele se referir na parte final do ponto 4.2, a douta sentença não permite concluir se esse critério é suficientemente fiável para poder concluir-se que o valor apurado é tão próximo quanto possível da realidade, critério esse que deve presidir à quantificação da matéria tributável.
18- Entende a impugnante que não foram especificados na douta sentença os factos necessários à justa decisão da causa, pois deveriam ter sido indicados em concreto quais os factos, dados como provados, que impossibilitam a quantificação directa e exacta da matéria tributável, para além do critério utilizado na sua determinação.
19- Ao serem utilizados os métodos indiciários, sem se terem verificado os requisitos mencionados, foram violados os artigos 51.° e 52.° do CIRC, 16.° e 81.° do CPT - cfr. as notas 2 e 5 ao artigo 81.° do CPT (3.ª edição) comentado e anotado por Dr. Alfredo José de Sousa e Dr. José da Silva Paixão.
20- Relativamente ao vício de farta de fundamentação parece muito clara a sua verificação, pois a não indicação do comportamento do sujeito passivo que esteve na base da aplicação dos métodos indiciários impossibilita ao contribuinte conhecer, em concreto, qual o iter volitivo da Administração Fiscal.
21- A razão de ser da fundamentação assenta na necessidade de fornecer ao contribuinte elementos que lhe possibilitem o direito á sua defesa ora, no caso concreto não lhe foram apresentados.
22- A Administração Fiscal não objectivou, concretamente, qual o comportamento do sujeito passivo que possibilitou o recurso a métodos indiciários pôr enquadrável no artigo 51.°, n. 1 do CIRC, e pôr outro lado também não foram concretizadas as razões que determinam a impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável.
23- O relatório faz menção a uma série de factos avulsos, possíveis irregularidades, sem que individualmente especifique a sua gravidade nem tão pouco as consequência» ou efeitos de cada um.
24- Para se estar perante uma correcta e adequada fundamentação da decisão da aplicação de métodos indiciários era determinante que a Administração Fiscal tivesse qualificado cada uma das irregularidades apontadas à escrita do contribuinte, como impeditivas ou não de proceder à quantificação directa e exacta da matéria tributável, ou ainda como passíveis de consubstanciar correcções técnicas
25- Ao não ter assim procedido inviabilizou o conhecimento por parte do destinatário do juízo cognoscitivo e iter volitivo, isto é, não foi dado a conhecer o porquê de não se ter abstido do recurso a métodos Judiciários, o porquê de ter recorrido à aplicação de tais métodos ou o motivo por que não recorreu a correcções técnicas.
26- O código do IRC estabelece que o facto de se verificar a inobservância de algumas regras sobre a organização e conservação da contabilidade não é susceptível de provocar a sua rejeição para efeitos de determinação do lucro real efectivo, como foi reconhecido por despacho do DGCI, de 2/1/92.
27- A mera alegação de factos não releva se desacompanhada da prova correspondente - cfr. acórdão de, 74/05/02, do TT 2a Instância das Contribuições e Impostos, in CTF n. 205/207, pags 548/551.
28- Aliás, as deficiências anteriormente descritas, salvo o devido respeito, são extensíveis à douta sentença já que aparecem elencados diversos factos que inquinam a contabilidade, extraindo daí conclusões sem que exista um nexo causal directo entre eles e elas.
29- Não é possível saber quais os factos, se é que existem, que impossibilitam a comprovação e quantificação da matéria tributável.
30- Verifica-se que a decisão da aplicação de métodos indiciários, pôr não fundamentada, não fornece ao contribuinte os meios que lhe permitam conhecer, em concreto, as razões que possibilitaram decidir num sentido e não noutro, isto é porque é que se recorreu a métodos indiciários e não se optou por correcções técnicas.
31- Refere o meritíssimo Juiz " a quo " que as irregularidades da escrita da impugnante integram a previsão do artigo 51.°, n.° 1, alínea d) do CIRC;
32.° O normativo previsto no artigo 51 a n.° 1 é aquele que encerra maiores dificuldades na sua analise, pois se, por um lado encerra alguma subjectividade, por outro, não é fácil delimitar a sua fronteira.
33- Dado o seu carácter subjectivo e o recurso a conceitos genéricos e abstractos, a sua aplicação obriga a que sejam definidos, em concreto, factos e circunstâncias objectivas que nele possam ser enquadrados pois o recurso a imputações de carácter subjectivo e conclusivas tem como inevitável consequência a arbitrariedade e a discricionariedade.
34- Em abono das considerações apresentadas vejam-se as alterações introduzidas pela Lei Geral Tributária já que. foi delimitado o campo de aplicação de aplicação de tal normativo, sendo conferido ao contribuinte a possibilidade de apresentar elementos em falta ou de sanar eventuais irregularidades, o que obriga, inevitavelmente, a que eventuais erros ou inexactidões sejam concretamente objectivados.
35- Os métodos indiciários põem em causa direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo, sendo inequívoca a necessidade da sua fundamentação, devendo o grau desta estar directamente relacionado com a potencial litigiosidade existente, isto é, com a divergência entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte, pelo que está-se, manifestamente, perante uma situação em que a necessidade de uma fundamentação rigorosa e completa tem toda a acuidade.
36-0 direito de audição reportado ao direito tributário não tem por único objectivo a defesa do interessado, mas também a possibilidade de este contribuir para o efectivo melhoramento do processo;
37- Possibilita-se que o interessado contribua com o seu conhecimento pessoal para um melhor esclarecimento das questões controvertidas, aliás quantas vezes é com o exercício do direito de audição que se põe fim a querelas futuras que resultam numa diminuição efectiva dos litígios judiciais.
38- A Lei Geral Tributaria não veio fazer mais do que coligir normas avulsas que tinham Já aplicação no Direito Tributário, e neste caso concreto veio consagrar de forma especifica um procedimento jurídico que era pratica comum no Direito Tributário a nível Europeu.
39- Têm de diferenciar-se os meios de defesa próprios previstos nos normativos fiscais e o direito de audição pois visam regular interesses diferentes, sendo manifesto que não existe uma razão valida, salvo melhor opinião, que diferencie o Procedimento Tributário do Procedimento Administrativo;
40- Esse foi o entendimento do legislador ao dar consagração legal ao direito de audição na LGT acabando assim com dúvidas que sem, deixarem de ser pertinentes, pudessem existir anteriormente.
41- Razão pela qual se mantém o entendimento expendido na p. i. de existência do vicio de preterição da audição dos interessados pelo que se verifica a violação dos artigos 100.° a 102.° do CPA.
TERMOS EM QUE entende que o presente recurso deverá obter provimento, considerando-se revogando-se a sentença recorrida, com as legais
Houve contra-alegação em que a FªPª conclui, no essencial que “Atento o exposto e as demais provas existentes nos autos, a douta sentença recorrida não merece qualquer censura, uma vez que fez correcta interpretação dos factos com aplicação do direito que lhe corresponde”.
O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que deve ser negado provimento ao recurso.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte factualidade:
3.1. factos PROVADOS Com interesse para a decisão da causa, dão-se como assentes os seguintes factos:
3.1.1. A liquidação impugnada (liquidação n° 8310014847) respeita ao Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (I.R.C.) do ano de 1995, no montante de Esc. 443.313$00 (fls. 16 e ss.);
3 1.2. Teve origem em acção de fiscalização levada a cabo à escrita do impugnante e iniciada em 05.09.96, em cumprimento da ontem de serviço n.° 17360, inserido na acção extraordinária de inspecção a oficinas de reparação automóvel, na sequência do que foi elaborado o relatório de exame à escrita junto sob cópia a fls. 30 a 87 dos autos e cujo teor se tem aqui pôr integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e onde além do mais se propõe a alteração do volume de negócios relativo ao ano em causa para 15.052.652$00 e o lucro tributável para 971.681$OO, constando ainda do ponto 7 que «durante a visita nunca foi possível o contacto com o sedo gerente, apesar de todos os esforços efectuados», que «todo o exame se efectuou com a colaboração do gabinete de contabilidade responsável pela escrita» e que «o Sr. Rui, além de não se mostrar disponível para esclarecimentos, não apresentou os documentos que lhe foram solicitados, nomeadamente aqueles que estão em falta na contabilidade» (cfr. também informação prestada pelos serviços a fls. 39);
3.1.3. A impugnante foi notificada em 05.09.96, através de um seu representante, da ordem de serviço n° 17360 de que se junta cópia a fls. 29 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, tendo-lhe sido entregue uma cópia;
3. l .4. A Impugnante reclamou graciosamente nos termos que constam de fls. l a 8v. do apenso e cujo teor aqui se tem também por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, reclamação essa que deu entrada da Repartição de Finanças do Concelho de Mangualde em 29 de Dezembro de 1997 e que foi totalmente indeferida pôr despacho do Exmo Director Distrital de Finanças datado de 18.05.98, cfr. fls. 18 a 19 daquele apenso cujo teor aqui se dá também por reproduzido, e de onde consta ainda que «nos termos legais e com o mesmo fundamento, fixo o a agravamento de 3%»;
3.1.5. Da decisão a que alude o n.° anterior foi a impugnante notificada pôr carta registada com aviso de recepção datada de 05.06.98 e recebida em 12.08.98 (fls. 20 e seguintes daquele apenso).
3.1.6. A impugnação deu entrada em 17.06.98.* 3.2. factos NÃO provados
Não se provou, com interesse, o facto constante do artigo 71° do douto petitório, provando-se apenas, nesta parte, o que consta de 3.1.3 supra.* 3.- Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Falta de fundamentação no concernente à aplicação dos métodos indiciários e ao critério utilizado pela AT (conclusões 1 a 36).
b)- Ilegalidade da rejeição dos elementos de contabilidade ( conclusões 26 a 30);
c)- Preterição da audiência dos interessados (conclusões 30 a 41).
Sobre estas questões se pronunciou a sentença recorrida, sendo de adoptar integralmente a sua exaustiva e profunda fundamentação, face à qual ficam prejudicadas outras questões, a saber:
“4.2. falta DE fundamentação
A fundamentação de todos os actos praticados em matéria tributária que afectem os direitos e interesses dos contribuintes, e em especial a liquidação oficiosa, é uma das garantias consagradas genericamente no artigo 19.° alínea b), do Código de Processo Tributário e que, de resto já existia nos diversos Códigos fiscais, designadamente no artigo 67° n.° l, do Código do I.R.S., e nos artigos 74.°, n.°l, 88°, n.°3, e 90°, n.° 4, do Código do I.V.A- Para a fundamentação da tributação por métodos indiciários prescreve o artigo 81.° do C.P.T. que a decisão da tributação por métodos indiciários especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação.
Resulta do exposto que na liquidação com recurso a métodos indiciários a Administração Fiscal está obrigada a especificar as razões de facto e de direito pelas quais a contabilidade do contribuinte não lhe merece crédito, e justificar a impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicando o concreto facto tipificado no artigo 51.°, n.° l, do Código do I.R.C. (cfr. artigo 84°, n.° l, do Código do I.V.A.
Esta impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria colectável deve, tal como a ocorrência de algum dos factos previstos no citado artigo 51.°, n.° l, do Código do I.R.C., ser demonstrada pela Administração Fiscal através de elementos objectiváveis. Por isso, e para que o contribuinte possa apreender as razões que levaram a Administração Fiscal a optar pela determinação da matéria colectável por métodos indiciários e os critérios que seguiu na sua quantificação, essas razões e esses critérios devem transparecer do próprio relatório de fiscalização.
Mas não só. Decidido o recurso a métodos presuntivos, a decisão deve indicar também o critério utilizado na determinação da matéria colectável, designadamente pôr referência a algum dos critérios elencados no artigo 52.° Código do I.R.C.
A fundamentação tem que ser expressa, com indicação dos fundamentos de facto e de direito da decisão. Quanto mais não seja referindo-se expressamente a concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas que apresentem tal fundamentação - artigo 125°, n.° l, do Código do Procedimento Administrativo.
«No fundo, poderá dizer-se que um acto administrativo estará fundamentado sempre que perante o itinerário cognoscitivo e valorativo constante daquele acto, um destinatário normal possa ficar a saber porque se decidiu em determinado sentido» ' J.M.SANTOS BOTELHO e outros, m Código do Procedimento Administrativo Anotado c Comentado, pág. 624.
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A fundamentação será inexistente se não se detectam no acto os fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão; obscura se não deixa perceber porque se decidiu da forma como se decidiu; contraditória quando as razões invocadas se contradizem entre si ou justificariam uma decisão diferente; insuficiente quando não chega para explicar porque se decidiu assim e não de outra forma.
Ora, pretende a impugnante que a A.F., no relatório de fiscalização que serviu de base à liquidação a que os autos aludem, não concretiza quaisquer faltas, limitando-se a afirmações de carácter especulativo, vagas e genéricas, sem o mínimo de suporte fáctico, chegando ainda a entrar em contradição na parte em que afirma que «os documentos de suporte à escrita estão arquivados e conservados em boa ordem». Considera ainda a impugnante que a A.F. não especificou os motivos que impossibilitaram a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável nem indicou os critérios utilizados na sua determinação pôr métodos indiciámos.
Entende este Tribunal que não tem razão.
Consta da primeira parte do relatório, até ao ponto 5.2., especificando-se as irregularidades, as omissões e demonstrando-se os indicadores de falta de credibilidade da contabilidade. A conclusão de que «os elementos da escrita não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resultados efectivamente obtidos» (ponto 5.2, primeira parte) assenta nas «.deficiências e irregularidades atrás descritas» (ponto 5.1.).
Ao nível das irregularidades anota-se que «as contas do IVA existentes na escrita da empresa não reflectem minimamente a situação real atrás descrita - conforme se pode provar petos respectivos extractos em anexo nº 1» avançando-se depois com exemplos concretos (ponto 2.4.1.) e que, tal como a conta "Compras", a conta de vendas não se encontra «.devidamente desagregada, dado que apenas separa as vendas pôr taxas de JVA» (ponto 3.2.2.), além de que «as facturas e as V.D. são usadas como Guias de Remessa, Notas de devoluções, Notas de crédito ou Facturas pro-forma (...) não identificam devidamente o comprador (...) não têm morada nem NIPC (...) alguns documentos aparecem sem data, noutros a data é rasurada (...) existem facturas anuladas sem que o respectivo origina! esteja arquivada», tudo se discriminando no anexo n.° 3 (ponto 3.2.1.) «e sub-contratos indevidamente contabilizados como compra de mercadorias - exemplo em anexo n.º7» (ponto 3.2.3.). Nos inventários «constam do inventário de 1995 duas scooters (valor global de 372.688 f) que foram devolvidas (nota de crédito 275 e 276) (...) consta dos inventários de 1993, 1994 e 1995 uma moto YAMAHA DT 12SR, mm um valor de 418.880$ cuja nota de devolução (usando para o efeito a V.D. nº 18) foi processada em 21/1/93 mas apenas foi lançada em 30/4/94» (ponto 3.3.).
Entre os indícios, refere-se que são movimentadas «.poucas contas correntes de fornecedores e as que existem não reflectem a realidade da empresa», exemplificando depois com os saldos da conta corrente com um dos fornecedores onde conclui que «faltam contabilizar inúmeras recibos e notas de crédito» (ponto 3.1.). Da desagregação da conta das vendas em veículos e outros produtos foram obtidos valores com margens médias de comercialização negativa devidamente explanados no quadro do ponto 3.2.2., ali se anotando que «só por si os resultados no quadro anterior são reveladores da situação da empresa com uma evidente omissão de venda». Não se ficando por aí, foi realizado um controlo das existências e dos veículos comercializados no ano em questão, concluindo-se que «não foram encontradas as vendas de 2 veículos que constavam do inventário de 1994, não foram encontradas as vendas de 3 veículos comprados em 1995, foram encontradas vendas de 2 veículos eu/as compras não aparecem contabilizadas». Foi ainda elaborado o mapa de cálculo da margem efectivamente praticada dos veículos comercializados, evidenciada no anexo n.° 4 e para que oportunamente remete. Nos outros produtos anota-se que, sendo o CMV de Esc. 1.176.172$ e as Vendas de Esc. 378.650$, e «se tivermos em conta que nestas vendas estão incluídos 349.454 f que respeitam a uma factura para a Companhia de Seguros (que não especifica o valor das pecas e da mão de obra aplicada) esta omissão de vendas ainda se toma mais evidente (...) no inventario de 1994 existia material diverso (valor global de cerca de 37 contos) que "desapareceu", ou seja, nem foi vendido nem consta do inventário de 1995».
No ponto 3.6., salienta-se que «ao longo da actividade foram sendo registados sucessivos empréstimos dos sócios nomeadamente do Rui Miguel que totalizavam em Dezembro de 1995 cerca de 15 mil contos. Ao passo que o rendimento do agregado familiar declarado tem rondado apenas os 600 contos. Em 1994 teve ainda rendimentos de uma herança indivisa de cerca de 760 contos».
Sustenta-se ainda, no ponto 3.2.3., haver «fortes indícios de que existia pessoal ao serviço, nomeadamente porque grande parte das V.D. e facturas processadas são assinadas por um Sr. Sérgio Vicente Albuquerque. Este senhor é actualmente funcionário da firma que explora a loja». Além de que «os serviços contabilizados dizem também respeito a mudanças de óleo e lavagens, pelo que é de crer que existia de facto pessoal ao serviço».
Nos pontos 3.7. e seguintes refere-se que de um livro mandado imprimir na Tipografia Notícias de Viseu, apenas aparecem arquivadas duas notas de contabilidade que discrimina, não tendo sido apresentadas as demais, apesar de o seu sócio gerente ter sido convidado para tal.
Não vejo aqui qualquer insuficiência de fundamentação. Os factos enunciados estão devidamente sustentados na descrição das diligências realizadas e concretizados opor continuas remissões para extensos e pormenorizados anexos que demonstram a quem os quiser analisar o que ali se afirma, e conjugados entre si apreciadas segundo um critério de experiência comum, sustentam perfeitamente a conclusão a que chegou a Administração Tributária. A meu ver, justificam até uma palavra adicional: os indícios são muito fortes.
O que a impugnante fez no douto petitório foi analisar apenas aqui e ali no relatório um ou outro facto, uma ou outra afirmação aparentemente menos sustentada, ignorando olimpicamente a esmagadora maioria dos indícios que o Tribunal se deu aqui ao trabalho de transcrever parcialmente e que por si só sustentam a validade das conclusões da A.F..
Não existem também as contradições apontadas no âmbito da fundamentação de facto em termos que ponham em causa a clareza e a congruência do relatório, pois que as referências genéricas são complementadas com esclarecedores anexos juntos ao relatório e para que oportunamente se remete (anexos 5 e 6) e o facto de os inventários estarem devidamente elaborados não significa que sejam verdadeiros ou que o seu conteúdo seja credível.
Não existe também qualquer contradição entre a afirmação de que «os documentos de suporte à escrita estão arquivados e conservados em boa ordem» e a verificação da «falta de vários documentos, nomeadamente V.D., facturas, recibos e notas de contabilidade». Como é óbvio, são os documentos disponíveis que estão devidamente arquivados e conservados. Os outros não estão sequer disponíveis. Não é na forma como os documentos estão arquivados que há irregularidades a apontar, mas no facto de faltarem documentos no arquivo.
Apenas se aceita não ter a A.F. feito constar expressamente como é que as irregularidades tornam praticamente impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável. Anota-se, pois, alguma magreza nas conclusões, onde apenas se consignou, de passagem, «a impossibilidade de se proceder ao seu apuramento deforma clara e inequívoca»..
Tal magreza é, no entanto, largamente compensada pela profusão dos indicadores da falta de credibilidade da escrita e pelo pormenor da descrição da metodologia seguida e dos resultados obtidos. Parece manifesto que tais indicadores, conjugados entre si, além de constituírem indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da impugnante, tornam virtualmente impossível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável. O próprio técnico tributário vai dando, ao longo da exposição indicadores inequívocos dessa impossibilidade ao aludir ao desaparecimento ou inexistência de livros, recibos, facturas cópias e congéneres, à impossibilidade de comprovar as compras, vendas e prestações de serviços por falta de registos ou de elementos essenciais nos mesmos, à falta de credibilidade do inventário e das existências, e à falta de correspondência entre o movimento bancário e a contabilização da empresa. A reconstituição da contabilidade real seria impossível nestas circunstâncias, visto que o movimento contabilístico se encontra inquinado em todas as frentes. E esta conclusão gritante transparece com particular acuidade na parte final da pág. 26 do apenso, quando se alude a um desaparecimento das existências que, afinal, indicia que elas nunca existiram e correspondem a vendas sucessivamente omitidas.
Quer dizer: os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta estão especificados a partir dos factos enunciados objectivamente comprováveis.
O raciocínio silogístico que leva às conclusões poderia ser melhorado. Mas há que anotar que, «no domínio do acto administrativo, a fundamentação não tem que satisfazer as exigências que a lei prescreve para as decisões judiciais» J. OSVALDO GOMES, in «Fundamentação do Acto Administrativo», 2ª edição, pág. 112.. Não tem que ser formalmente estruturada no campo das premissas, até porque o acto administrativo é tendencialmente informal. Pretende-se apenas que a fundamentação seja clara (permitindo ao interessado conhecer as razões determinantes da conduta do agente e evitando expressões vagas, genéricas e chavões legais), suficiente (bastar-se a si mesma para suportar aquela decisão) e congruente (os dados serem conciliáveis com a decisão).
Por esta razão também, a fundamentação de direito não tem que ser exaustiva na invocação das disposições legais concretamente aplicáveis. Nada impede que se invoque - como no actual caso - o corpo normativo aplicável no conjunto (Ex: secção II do Código), especificando depois pela transcrição da redacção da alínea aplicável, em termos que remetam inequivocamente o destinatário para o regime de suporte. Não há, então, falta de clareza, a remissão é suficiente e só haveria incongruência se os factos não lhe fossem subsumíveis.
Ora, o relatório faz expressa alusão (no ponto 5.2.) ao determinado no artigo 16°, n°3, do Código do I.R.C., o qual remete para a Secção V do mesmo diploma, a qual respeita justamente à determinação do lucro tributável por métodos indiciários e começa pelo seu artigo 51°. Lendo este dispositivo, facilmente localizamos as expressões equivalentes utilizadas no mesmo lugar pelo técnico tributário: diz-se expressamente que os elementos de escrita não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resultados efectivamente obtidos, numa inequívoca alusão à segunda parte da alínea d) do n° l do artigo 51° daquele diploma; refere-se a impossibilidade de proceder ao seu apuramento deforma clara e inequívoca, expressões absolutamente equivalentes às utilizadas pelo legislador no n° 2 do mesmo dispositivo legal.
E não há dúvida, por tudo o que acima se explanou, que um destinatário normal consegue acompanhar as insuficiências apontadas, a metodologia seguida e os motivos que levaram ao recurso aos métodos indiciários, enfatizando-se apenas que, face às múltiplas insuficiências da contabilidade do requerente, era esta a única via possível.
A indicação dos critérios utilizados na quantificação consta dos pontos 5.2.1. e seguintes do relatório, dizendo-se expressamente que se teve em conta os elementos de que o técnico fiscal dispunha: veículos comprados e não facturados e a margem média de comercialização praticada.
Foi, assina, escrupulosamente cumprida a exigência do artigo 52° do Código do I.R.C., cujos elementos têm, de resto, carácter enunciativo.
Improcede, pois, a impugnação, nesta parte. * 4.3. ilegalidade DA rejeição DOS ELEMENTOS DE contabilidade
Nesta parte considera a impugnante que foram injustificadamente rejeitados dos elementos da declaração do contribuinte, em claro desrespeito pelo princípio da legalidade, tendo sido violados os artigos 16°, n°l, do Código do I.R.C., 17°, alínea a), 76°, n°2, 78°, todos do Código de Processo Tributário e 3°, n°l, do Código do Procedimento Administrativo, ilegalidade que é enquadrável no artigo 120° do mesmo Código.
Todavia, analisando os fundamentos constantes dos artigos 43.° e seguintes, verifica-se que a impugnante não vai além da repristinação de argumentos já anteriormente desenvolvidos e que aqui renova a propósito de uma referência genérica ao princípio da legalidade. No fundo, o que ali se diz mais uma vez é que os fundamentos da decisão administrativa, são insuficientes, contraditórios, vagos, insubsistentes, para concluir que todo o procedimento administrativo foi subtraído à legalidade.
É apodíctico que a ilegalidade aqui invocada é uma ilegalidade reflexa, ainda derivada da falta de fundamentação que abordamos no ponto anterior.
Não deixarei de referir, em todo o caso, que se é verdade que o nosso sistema fiscal deu prevalência ao método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria colectável, não o é menos que a declaração não é o único meio de prova da matéria colectável. A declaração - quando existe - deve ser controlada pela Administração Fiscal, que tem o dever de proceder às correcções nela evidenciadas e aferir da sua correspondência à realidade sempre que o contribuinte não forneça os elementos indispensáveis ao controlo da sua situação tributária, e proceder à liquidação oficiosa do imposto devido quando houver discrepâncias que o justifiquem - artigo 77.° do Código de Processo Tributário, 78.°, n.°l, alínea c), e 81°, n.°2, alínea b), ambos do C.I.R.S, 16°, n.0 2, e 71.°, n.0 l, alínea d), do C.I.R.C., 82°, n0 l, e 87.° do C.I.V.A.
Em última análise, e quando seja impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a tributação será efectuada por métodos indiciarias - artigos 38° do C.I.R.S. e 51.° a 56.° do C.I.R.C., e artigo 82.°, n.° 4, do C.I.V.A. As declarações dos contribuintes podem, assim, ser alteradas quando haja fundados elementos de que não correspondem à verdade.
Decorre do exposto que a declaração do contribuinte goza da presunção da veracidade desde que esteja apresentada nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária (artigo 76.°, n.° 2 do C.P.T. citado). À Administração Fiscal que compete a demonstração de que tais elementos não correspondem à sua realidade tributária. Devendo fazê-lo quando da sua actividade instrutória resulte com segurança que os factos em que se sustenta a declaração não são verdadeiros, como decorre também do princípio da legalidade que preside ao Direito Fiscal e do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte.
Todavia, no seu esforço da procura da verdade material, não está vedado à Administração Tributária recorrer a provas indirectas ou a «factos indiciantes dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova (...). Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», pág. 154..
Porém, uma vez demonstrado que os elementos declarados não correspondem à realidade tributária do contribuinte e justificada a impossibilidade de os aferir senão pelo recurso a presunções, cabe ao contribuinte a alegação e prova de factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário - artigo 121° do Código de Processo Tributário.
Aplicando estes preceitos ao caso dos autos, verificamos que a declaração da impugnante deixou de gozar da presunção de verdade quando foram detectados as irregularidades e insuficiências concreta e historicamente situadas, indicadores sólidos de que a sua contabilidade não reflectia verdadeiramente o seu resultado fiscal. Delas se fez cabal exposição no ponto 4.2. supra.
A partir deste momento, estando devidamente discriminadas as irregularidades e localizados os indicadores de que a escrita não era fiável, e sustentando eles objectivamente - como vimos - a conclusão de que a escrita não era fiável, era ela que teria que repor a veracidade da sua declaração fiscal.
E não enquistar-se numa presunção de verdade que já não a poderia cobrir.
A rejeição dos elementos de declaração do contribuinte esta, pois, longe de ser injustificada ou ilegal.* 4.4. preterição DA audiência DOS interessados
Nesta parte, a impugnante defende que, não tendo sido ouvido o impugnante antes de a Administração Fiscal ter proferido a decisão que originou a reclamação em apenso, foram violados os artigos 19°, alínea c), do Código de Processo Tributário, e 2°, rf'6, 8° e 100° a 102° todos do Código do Procedimento Administrativo, ilegalidade que é também enquadrável no artigo 120° do mesmo Código de Processo Tributário.
Defende que a prévia audiência do interessado constitui um imperativo constitucional (artigo 267°, n°5, da Constituição 4a República Portuguesa) e uma manifestação do princípio do contraditório que, como princípio geral de direito, não necessita de consagração legal, mas que, não obstante, se encontra expressamente previsto no artigo 100º do Código do Procedimento Administrativo.
A questão resume-se a saber se, antes de proferir a decisão que originou a reclamação em apenso, a Administração Fiscal estava obrigada a ouvir a ora impugnante.
O principio da participação na formação das decisões que digam respeito ao contribuinte e o consequente direito de audição do contribuinte antes da liquidação e do indeferimento da reclamação encontra-se actualmente previsto nos artigos 60° da Lei Geral Tributária e 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, mas não tinha paralelo no anterior Código de Processo Tributário, aplicável no caso em presença.
Tal, não significa, porém, que o direito de audição não estivesse consagrado naquele diploma. Ele constava essencialmente do seu artigo 19°, alínea c), que referenciava genericamente um «direito de audição» que, no entanto, se encontrava concretizado apenas no processo de contra-ordenação fiscal - cfr. o seu artigo 23°, alínea e).
Já então, porém, o Código do Procedimento Administrativo previa no artigo 100°, n° l, o direito de os interessados serem ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final. E é sabido que este diploma é supletivamente aplicável aos procedimentos especiais, incluindo o procedimento tributário - seu artigo 2°, n°7. Mais: as normas deste diploma que concretizam preceitos constitucionais, são de aplicação directa e imediata (seu n°5), visto que «em relação a estas o legislador afastou a regra lex generalis speciali non derogat com fundamento no novo princípio (legal) da participação e na ideia de que "afastar a aplicação do código seria afastar a aplicação da Constituição". Deste modo, sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio de participação procedimental consagrado no artigo 267°, n°5, da Constituição, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início da vigência daquele código» PEDRO MACHETE, in «Problemas Fundamentais do Direito Tributário – A Audição Prévia do Contribuinte»..
Ao princípio da aplicação directa e imediata nos procedimentos especiais das normas previstas no Código do Procedimento Administrativo que concretizam preceitos constitucionais devem, porém, ser colocadas duas condicionantes:
1a. Que esteja em causa o bem jurídico constitucionalmente protegido;
2a. Que, no caso afirmativo, a regulamentação especial não acautele esses valores jurídico-constitucionais.
Encurtando razões, adianta-se desde já que o princípio da participação procedimental consagrado na parte final do artigo 267°, n°5, da Constituição da República Portuguesa, não é aplicável no processo tributário nos termos prescritos no artigo 100°, n°l, do Código do Procedimento Administrativo.
Desde logo porque o direito de audiência se dirige aqui a reforçar a democracia participativa, a promover a participação dos cidadãos interessados no funcionamento da Administração. O seu campo de eleição são as decisões ou deliberações administrativas em que participam ou podem participar um número indeterminado de cidadãos. Encontra-se intimamente conexionado com o principio da administração aberta, em que se espera da participação activa dos cidadãos a introdução de novos dados, perspectivas ou sensibilidades que contribuam para uma decisão administrativa mais perfeita, completa e abrangente. Nesta medida, a intervenção do interessado não o coloca necessariamente no contraponto da posição da administração e mesmo quanto defende o seu interesse particular, o seu acolhimento assenta no interesse público de que ainda assim se reveste.
Ora, «a generalidade dos procedimentos administrativos não têm pôr objecto uma lide ou litígio; quando muito, a decisão pode originar um litígio. Daí entender-se que a participação procedimental não consubstancie em primeira Unha um meio de protecção jurídica frente a ameaças definidas, mas «ates uma colaboração constitutiva da determinação do próprio interesse público concreto. O que está em causa é fundamentalmente garantir a objectividade do procedimento, designadamente através de uma mais objectiva representação do interesse público, e não tanto a garantia dos interesses individuais perante a Administração» Idem, ibidem..
Pelo contrário, «o procedimento de inspecção tributária tem uma natureza fundamentalmente policial», pressupõe o confronto entre dois interesses que se contrapõem, visto que a tributação impõe uma diminuição patrimonial ao contribuinte, e desenvolve-se, pôr isso, num quadro de legalidade estrita e com preocupações de tutela ou garantia dos contribuintes visados. Não está directamente em causa salvaguardar o interesse público mas aplicar da lei. É claro que é do interesse público que a lei seja cumprida, mas enquanto ali se pretende a intervenção dos cidadãos para obter uma melhor expressão desse interesse, aqui o interesse está definido. A sua expressão é a lei.
(...)
Pelo que a decisão não enferma do vicio apontado.
Deve reconhecer-se, por outro lado, que a alegação do contribuinte nesta parte é absolutamente contrastante com o seu comportamento no decurso da acção de fiscalização, visto que, como acima se provou, durante a visita nunca foi possível o contacto do técnico tributário com o sócio gerente, nunca se tendo este mostrado disponível para esclarecimentos nem tendo apresentado os documentos que lhe foram solicitados, tendo todo o exame sido efectuado com a colaboração do gabinete de contabilidade responsável pela escrita (3.1.3. supra).
É de lembrar que o reverso da medalha do direito de audição é o dever de colaboração do contribuinte com a administração tributária. Recusar a colaboração e depois lamentar não ter sido ouvido constitui um verdadeiro verme contra factum praprium e levanta um interessante exemplo de abuso de direito que justificaria uma séria abordagem da vertente contratual das relações entre o Estado e o contribuinte que não cabe aqui aprofundar (por não se reconhecer que ele - o direito de audição - exista no presente caso).
Improcede, assim, a impugnação também nesta parte. »* Ora, todo o decisório e respectiva fundamentação da sentença recorrida é confirmada inteiramente e sem declaração de voto por este Tribunal, pelo que, nos termos do artº 713º/5, 749° e 762°/1 do CPC, este se limita a negar provimento ao recurso e a remeter para os fundamentos da decisão impugnada.
Assim, se nega provimento ao recurso
Custas pela recorrente com taxa de justiça de 2 Ucs..*
Lisboa, 29/06/2004
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
