Consta do requerimento da Recorrente, o seguinte:

“A ora recorrente, nas alegações do seu recurso interposto a fls., suscitou um erro de apreciação da prova, tendo concluído que,

“(…)

l) O ponto n.º 1 dos FACTOS NÃO PROVADOS está incorrectamente julgado.

m) Pela conjugação da matéria dada por assente nos pontos A; B; C; E e O, a integralidade dos depoimentos prestados por A... e B... – acta de inquirição de testemunhas 14.09.2021 e, ainda, pela integralidade das declarações de parte de C... – acta 28.10.2021 (prestadas entre as 09:46 e as 10:19) impunha-se que fosse dado por assente a matéria constante do ponto dos factos não provados.

n) Posto isto, incorreu a douta sentença em recurso em erro na apreciação das provas – artigo 640, n.º 2 alín. a) do CPC.

(…)”.

Sucede que,

O douto aresto de fls. deixou de se pronunciar sobre questão que se devia pronunciar, designadamente, sobre os concretos meios probatórios invocados no recurso de fls., com o fundamento de que “(…) a Recorrente não indica as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, nem identifica quais as partes transcritas que servem o propósito aventado.”.

Ora,

A recorrente entende que os depoimentos prestados são relevantes na sua íntegra.

Bem assim, nas suas alegações, fez a referência às horas (de início e de termo) e data em que os mesmos foram prestados. Veja-se,

“- cfr. resulta da integralidade dos depoimentos prestados pelas testemunhas A... e B..., prestados na audiência de julgamento de 14.09.2021, gravados no suporte digital SITAF, entre as 09:50 e as 10:50.”.

Nessa medida, sempre os depoimentos prestados pelas testemunhas devem ser devidamente valorados, porquanto foram identificados de forma processualmente adequada (na medida em que, na perspectiva da recorrente, relevam na sua integralidade) – cfr. artigo 640, n.º 2, alíns. a) e b), do CPC.

Por não terem sido considerados, sempre a decisão ora impugnada incorreu na nulidade prevista no artigo 615, n.º 1, alín. a) e artigo 666, n.º 1, ambos do CPC, por não se pronunciar sobre questão que se devia pronunciar.

Mas mesmo que assim não se entendesse, ao abrigo do princípio da colaboração, sempre o douto tribunal devia ter proferido despacho no sentido de convidar a recorrente a aperfeiçoar a indicação das passagens que considerava relevantes para apreciação, evitando-se, deste modo, a prolação de uma decisão surpresa (em violação do n.º 3 do artigo 3 do CPC).

Termos em que, vai arguida a nulidade do acórdão proferido a fls., por não se ter pronunciado sobre questão que se devia pronunciar - artigo 615, n.º 1, alín. a) e artigo 666, n.º 1, ambos do CPC, com as demais consequências legais.”

Na situação trazida, depois de notificada a ora Requerente do acórdão deste TCAS, vem a mesma arguir a nulidade daquele acórdão, entendendo que deixou de se pronunciar sobre questão que se devia pronunciar, designadamente, sobre os concretos meios probatórios invocados no recurso de fls., com o fundamento de que “(…) a Recorrente não indica as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, nem identifica quais as partes transcritas que servem o propósito aventado.”.

Mais aduz a ora Requerente que os depoimentos prestados são relevantes na sua íntegra.

E ainda, que, nas suas alegações, fez a referência às horas (de início e de termo) e data em que os depoimentos em causa foram prestados.

Defende a Requerente, que a decisão ora impugnada incorreu na nulidade prevista no artigo 615, n.º 1, alínea a) e artigo 666.º, n.º 1, ambos do CPC, por não se pronunciar sobre questão que se devia pronunciar.

Mais refere, que, mesmo que assim não se entendesse, ao abrigo do princípio da colaboração, sempre o tribunal devia ter proferido despacho no sentido de convidar a Recorrente, ora Requerente, a aperfeiçoar a indicação das passagens que considerava relevantes para apreciação, evitando-se, deste modo, a prolação de uma decisão surpresa (em violação do n.º 3 do artigo 3 do CPC).

Apreciando.

As nulidades da sentença e, por força do artigo 666º do CPC, também dos acórdãos, encontram-se taxativamente previstas no artigo 615º CPC e respeitam a vícios estruturais ou intrínsecos da sentença/acórdão, também conhecidos por erros de atividade ou de construção da própria sentença, que não se confundem com eventual erro de julgamento de facto e/ou de direito.

Segundo o artigo 615.º, nº 1 al. d), do CPC que “é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento” (sublinhado nosso).

Decorre de tal norma que o vício que afeta a decisão advém de uma omissão (1º segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º segmento da norma).

Acresce que este receito deve ser articulado com o nº 2 no artigo 608.º do CPC, onde se dispõe que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo não se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”.

Impõe-se ali um duplo ónus ao julgador, traduzidos nos deveres de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes (salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras) e de não ir além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes (a não ser que a lei lhe permita ou imponha o seu conhecimento oficioso).

Por conseguinte, só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.

O exato conteúdo do que sejam as questões a resolver de que falam tais normativos foi objeto de abundante tratamento jurisprudencial.

Como se refere no Acórdão do STA nº 01035/12, de 11.03.2015, “a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice). (…)

Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.
Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.”

Em reforço deste entendimento, ressalte-se o expendido no Acórdão do STA de 12.06.2018 [processo n.º 0930/12.7BALSB] “(…)

24. Caraterizando a arguida nulidade de decisão temos que a mesma se consubstancia na infração ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação excetuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, CPC].

25. Com efeito, o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas as matérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões.

26. Questões para este efeito são, assim, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio (…)”.

Munidos destes ensinamentos jurisprudências, e em jeito de sinopse, temos que: a omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento de nulidade de acórdão (artigo 615.º/1/d), CPC).

«O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (cfr. Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363).

A este propósito, refere-se que «as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)» (cfr. Helena Cabrita, A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 235). «O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia» (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, p.364).

Tendo presente estes considerandos, e volvendo agora ao caso concreto, verifica-se que, quanto ao recurso jurisdicional da decisão judicial emanada pelo Tribunal Tributário de Lisboa, finaliza a Recorrente, o seu recurso, nos seguintes termos, no que aqui interessa:

“(…)

l) O ponto n.º 1 dos FACTOS NÃO PROVADOS está incorrectamente julgado.

m) Pela conjugação da matéria dada por assente nos pontos A; B; C; E e O, a integralidade dos depoimentos prestados por A... e B... – acta de inquirição de testemunhas 14.09.2021 e, ainda, pela integralidade das declarações de parte de C... – acta 28.10.2021 (prestadas entre as 09:46 e as 10:19) impunha-se que fosse dado por assente a matéria constante do ponto dos factos não provados.

n) Posto isto, incorreu a douta sentença em recurso em erro na apreciação das provas – artigo 640, n.º 2 alín. a) do CPC.

(…)”.

Ora, sobre esta matéria – Do erro na apreciação da prova (Nota de Débito ...) – distendeu-se no acórdão que:

“Defende a Recorrente, que, se é certo que a Impugnante não carreou para os autos qualquer relatório ou output do estudo feito e que originou a emissão da nota de débito ..., emitida pela “ORG-2”, ainda assim, o Tribunal a quo para alcançar uma decisão justa e equilibrada, não poderia deixar de articular o que resulta dos factos alegados e da prova produzida, da qual resulta a necessidade da existência de um estudo, que foi fiscalmente refletido na nota de débito ..., constante dos autos.

Considera a Recorrente, que, por manifesto erro na apreciação da prova, devem os serviços constantes da nota de débito desconsiderada (factos não provados – ponto 1) serem dados como provados, com as demais consequências legais - artigo 640º, n.º 1 do CPC ex vi alínea e) artigo 2º do CPPT.

Do que se deixa dito e da leitura que se faz do salvatério pode afirmar-se que os fundamentos aduzidos são, manifestamente insuficiente, porque dispersos e pouco precisos, para os fins visados pela Recorrente, quando com eles pretende atacar o julgamento da matéria de facto e de direito.

Vejamos.

Está em causa a valoração da prova produzida e a eventual modificação da factualidade levada ao probatório. Mais especificamente, a Recorrente pretende que o facto julgado não provado; “Que o serviço subjacente à Nota de Débito nº ..., emitida pela “ORG-2” tenha sido prestado, ou qual o seu autor e a sua natureza;” seja julgado provado.

Para tanto, a Recorrente alega que das declarações de parte e dos depoimentos das testemunhas inquiridas nos presentes autos, fica claro que o mercado insular (Madeira), pela sua particular localização ultraperiférica, tem idiossincrasias que justificavam uma especial análise de mercado. Pelo que, se encontra justificada a existência de um estudo, que foi fiscalmente refletido na nota de débito .... Motivos adequados e suficientes para justificar a modificação dessa factualidade.

Como se extrai do RIT [cfr. alínea J) do probatório], a correção em causa efetuada pela AT em sede de IVA correspondeu a:

- Correção/anulação da dedução de IVA no montante de € 2.600,00, incluído na Nota de débito nº ..., emitida pela “ORG-2”, relativa a “Outros Trabalhos Especializados”, por tal documento não se encontrar passado na forma legal – artigos 35º, nº5, alínea b) e artigo 19º, nº 2 do CIVA.

Invoca a Impugnante que a correção efetuada é ilegal, porque corresponde a um custo efetivamente suportado pela Impugnante, de serviços prestados pelo administrador com gestão e consultoria de mercado.

No que diz respeito às regras da impugnação da matéria de facto e à apreciação da prova, vigora no processo tributário português, o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2º, alínea e) do CPPT.

Fazendo um breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação há que trazer à colação o n.º 1 do artigo 662º e o artigo 640º, ambos do CPC.

Resulta da conjunção daqueles normativos que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa, conquanto o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios que os demonstram.

Assim, para que o TCA possa proceder à alteração da matéria de facto, esses meios de prova devem conduzir e impor uma decisão diversa da proferida, de molde a concluir-se que a 1ª instância incorreu em erro de apreciação das provas.

De salientar, porém, que a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no artigo 607º, n. º5 do CPC.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350º, nº 1, 358º, 371º e 376º, todos do CC, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspetos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspeto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percecionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221). Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.

Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.

Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reações imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador. Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).

Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialético, pois, para além dos dados objetivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da “linguagem silenciosa e do comportamento”, da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.

Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.

Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.

É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.

A nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.

Deste modo, a alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.

A sentença recorrida fundamentou a sua decisão quanto à matéria de facto no exame dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos bem como na prova por declarações de parte e por depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas.

Nesse sentido, escreve-se na decisão objeto de recurso, que:

“MOTIVAÇÃO:

Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental constante dos autos e processo apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.

O facto constante da alínea P) supra decorre da interligação existente, e da dependência, entre as correcções efectuadas em sede de IVA e em sede de IRC. Assim, ao abrigo do princípio do inquisitório e em virtude do exercício de funções, procedeuse à pesquisa na plataforma SITAF, na data da presente sentença, e por nome da Impugnante, de algum processo judicial pendente neste Tribunal, referente a IRC do exercício de 2004, o que se apurou não existir.

De referir ainda que a produção de prova testemunhal não se mostrou relevante para a fixação de factualidade, uma vez que os depoimentos das duas testemunhas inquiridas foram vagos, genéricos e algumas das respostas foram induzidas pelo mandatário.

Na ponderação das declarações de parte, o Tribunal levou em linha de conta o facto de se tratar de depoimento com interesse directo na causa; além disso, como se explicita de seguida (quanto aos factos não provados), detectaram-se algumas contradições.

No que concerne aos factos não provados, tal decorre de não ter sido feita prova suficiente ou cabal que sustentasse conclusão noutro sentido.

Efectivamente, quanto à prestação de serviços subjacente à Nota de Débito nº ... – a que se refere a alínea N) supra –, embora tenha sido alegado que se trata de um estudo de mercado, mais propriamente do mercado insular da Madeira, facto é que não foi mostrado qualquer relatório ou output do mesmo; não se chegou a conclusão quanto ao autor do estudo, já que no RIT vem referido que foi o administrador D... enquanto em declarações de parte, E... equacionou que o autor poderia ter sido Dr. F..., consultor externo a empresa; além disso, o dito estudo não foi situado no tempo, nem identificado o seu respectivo conteúdo.

A testemunha B..., que trabalhou para a Impugnante no departamento de compras – referindo mesmo que ia a feiras internacionais e que fazia as compras de calçado para a “ORG-1” – declarou que não teve acesso a tal estudo, o que potencia as dúvidas sobre a existência do mesmo, já que se era um estudo de mercado, seria presumível que os responsáveis pelas vendas tivessem conhecimento do mesmo.

A própria administradora, E..., em declarações de parte, teve um discurso equívoco e contraditório, porquanto, por um lado, disse apenas “ter ideia” de que o seu Pai fez esse pedido de estudo de mercado, mas por outro lado, foi elencando considerações que alegadamente fariam parte do conteúdo desse estudo, mas que, afinal, correspondiam às características gerais que retratam o mercado da Madeira, que antes também tinham sido apontadas pela testemunha B... (que, repita-se, declarou não ter ideia ou acesso de qualquer estudo de mercado). As considerações gizadas pela Administradora parecem, portanto, corresponder às particularidades que caracterizam o mercado madeirense. Acresce ainda ter referido que não encontrou o tal estudo, atendendo ao facto de já não ter documentação dessa época, no entanto, apresentou um estudo ainda mais antigo, feito em 2001, pela empresa “ORG-3”

A declarante referiu ainda “ter ideia” de que o estudo terá sido efectuado pelo Dr. G..., consultor externo, pessoa que nenhuma relação laboral tinha com a “ORG-2”, emitente da Nota de débito em apreciação (quando, como já explicitado, o RIT aponta para que o estudo tivesse sido feito pelo administrador).

Acrescem ainda dúvidas quanto, quer ao pagamento da nota de débito, quer ao próprio montante da prestação de serviço, já que € 20.000,00, em 2004, por um estudo de mercado, na Madeira, para uma única loja, já existente – ainda que essa loja fosse a melhor “cliente” da Impugnante – afigura-se desproporcionado.

Em relação aos descontos e abatimentos em vendas [Facto não provado 2.], é inequívoco e não controvertido que a Impugnante funcionava como central de compras para 13 lojas [cfr. alíneas C) e D) da factualidade assente]. Também resulta assente, como se extrai do RIT, corroborado pelas declarações da Administradora, que a Impugnante facturava a mercadoria que distribuía a cada uma das lojas com margem de lucro. Por outro lado, ainda, mostram-se admissíveis e plausíveis as razões/motivos para existência de stock elevado, embora não se tendo demonstrado nos autos, em termos quantitativos essa realidade. E, neste ponto, também não é controvertida a política comercial encetada pela Impugnante, de gestão racional e de escomaneto de stock.

No entanto, o que não foi demonstrado, e que se afigurava essencial, foi a razão pela qual a Impugnante, enquanto “grossista”, e sociedade juridicamente independente, assumiu os custos que pertencem à esfera das sociedades “retalhistas” (relativamente ao calçado que estas não conseguiram vender ao público, formando stock), sendo certo que também estas sociedades apresentavam matéria colectável nula.

Ainda que a Impugnante fosse a “líder” do grupo irregular de sociedades, e centralizasse as compras – o que foi justificado, por ser a sociedade mais antiga e com melhor reputação, o que se compreende –, facto é que distribuía a mercadoria aos pontos de venda, que facturava com uma margem de lucro; não se alcança é o mecanismo de descontos e abatimentos a posteriori, ficando, pois, por esclarecer e demonstrar, designadamente:

- qual a relação entre os descontos efectuados “a posteriori” e a facturação de cada cliente (i.e, de cada uma das lojas);

- a evolução do stock de calçado em cada cliente (loja) e a mercadoria devolvida à Impugnante;

- que os descontos efectuados corresponderam ao ajustamento do valor real do produto (não tendo sido junto qualquer documento, ao menos indicativo, dos valores);

- e a razão pela qual essa desvalorização ficou a cargo da Impugnante.”

O Tribunal a quo, entendeu com base nos factos que considerou provados, que:

“Como resulta da alínea N) do probatório, a Nota de débito aqui em apreciação, apenas refere na sua designação “serviços prestados”.

Ora, é inequívoco que tal conceito é demasiado amplo e genérico, não sendo sequer possível apurar a natureza dos eventuais serviços prestados; por outro lado, também não é indicada a data a que os mesmos se referem, o que coloca definitivamente em causa a correcta fiscalização por parte da AT, e, por conseguinte, a validação do documento para efeitos do exercício do direito à dedução do IVA.

Cabia, portanto, à Impugnante fazer prova concludente da materialidade da operação/serviço subjacente à mencionada nota de débito, o que diga-se, desde já, não foi conseguido.

Efectivamente, como já aflorado em sede de motivação da matéria de facto não provada, não foi carreado para os autos qualquer relatório ou output desse estudo, não foi identificado o seu autor, não foi situado no tempo e desconhece-se o respectivo conteúdo.

Se, como foi alegado, tal prestação de serviços se referisse a um estudo do mercado madeirense, seria presumível que a testemunha B..., que trabalhou para a Impugnante no departamento de compras, que declarou inclusivamente que ia a feiras internacionais e que fazia as compras de calçado para a Impugnante, não teve acesso a tal estudo, desconhecendo a sua existência.

Também neste conspecto, as declarações da própria administradora, E..., foram equívocas e contraditórias, uma vez que, por um lado, disse apenas “ter ideia” de que o seu Pai fez esse pedido de estudo de mercado, mas por outro lado, foi elencando considerações que supostamente fariam parte do conteúdo do estudo, mas que, afinal, correspondiam às características gerias do mercado da Madeira, que foram igualmente apontadas pela testemunha B... (que, sublinhe-se, afirmou não ter ideia de qualquer estudo de mercado). Também não se compreende o facto de a Administradora não ter encontrado o aludido relatório/estudo, justificado pelo facto de ser antigo (o que se compreende), mas ter em sua posse um estudo ainda mais antigo, feito em 2001, pela empresa “ORG-3”.

Além disso, mesmo a ter existido um estudo de mercado, e a ter sido efectuado pelo Dr. G... – isto num cenário hipotético –, o mesmo era um consultor externo, nenhuma relação tendo com a “ORG-2”, emitente da Nota de débito em apreciação.

Acrescem ainda dúvidas quanto ao pagamento e ao próprio montante da prestação de serviço, que se afigura desproporcionado se efectivamente corresponder a um estudo de mercado.

Por conseguinte, além dos vícios formais – em violação do artigo 35º, nº 5, alínea b) do CIVA –, ficou por demonstrar a materialidade e os requisitos substantivos da operação/serviço subjacente à Nota de Débito em apreciação, o que afasta o direito da Impugnante à dedução de IVA.

Assim, ao não ter cumprido o ónus da prova que sobre si impendia, demonstra-se legítima a correcção efectuada pela AT.”

Ora, segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348) Neste sentido cfr. Acd do TCA proferido em 15/11/2018, no âmbito do processo nº 02790/11.6BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt..

À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

In casu o Juiz do Tribunal a quo levou ao probatório os factos que resultaram provados e aqueles que considerou como não provados em função do exame crítico dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos bem como na prova por declarações de parte e por depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas.

Ou seja, a sentença não deixou de discriminar os factos provados e não provados que entendeu pertinentes à matéria controvertida, observando o disposto no artigo 123º, n.º2 do CPPT e 607º, n.º3 e 4 do CPC, nem de indicar a fonte da prova ou os motivos por que atribuiu credibilidade ao depoimento de umas testemunhas e não ao de outras e por que decidiu num sentido e não noutro.

Saliente-se que a Recorrente não indica as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, nem identifica quais as partes transcritas que servem o propósito aventado.

No caso em análise, não se patenteia que a Meritíssimo Juíza a quo haja valorado erradamente a prova existente nos autos.

Como refere Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado”, Vislis, 4.ª ed. (2003), a pág.561, o exame crítico das provas a que se refere o n.º3 do art.º659.º do CPC (corresponde ao actual 607.º, n.º4), «…consubstancia-se no esclarecimento dos elementos probatórios que levaram o tribunal a decidir a matéria de facto como decidiu e não de outra forma e, no caso de elementos que apontem em sentidos divergentes, as razões por que foi dada prevalência a uns sobre os outros».

Em suma, a prova existente nos autos não podia ser valorizada nos termos pretendidos pela Recorrente, pelo que, soçobram as conclusões do recurso, indo o recurso rejeitado nesta parte.”

A nulidade de um acórdão tem um âmbito muito definido. No caso das decisões proferidas nos processos judiciais tributários esse âmbito está consagrado no artigo 125.º do CPPT, sendo que, para que se julgue verificada a nulidade por omissão de pronúncia é absolutamente exigível que o Tribunal não se pronuncie, sem avançar qualquer justificação, sobre uma questão que a parte, no caso, em recurso jurisdicional, lhe coloque.

O que, in casu, claramente não se verifica, pois que de forma extensa e fundamentada o acórdão deu resposta às questões em causa.

O que a Recorrente quer, é, sob a qualificação de uma nulidade por omissão de pronúncia manifestar o seu desacordo quanto ao julgamento, além do mais, da matéria de facto.

Mais se diga, que, contrariamente ao alegado, não poderia haver convite ao aperfeiçoamento, tendo em conta que não foi cumprido o ónus do artigo 640.º CPC para impugnar matéria de facto. [Neste sentido vd acordão do STJ de 25.11.2020 P 950/18.8T8VIS.C2.S1, onde se sumariou que "II- omitindo a Recorrente o cumprimento dos ónus processuais a que se refere o art. 640º do CPC, impõe-se a imediata rejeição da impugnação da matéria de facto, não sendo aplicável o convite ao aperfeiçoamento das conclusões...”].

Em face do assim decidido no acórdão reclamado, e que se vem ora de transcrever, não podemos de modo algum concluir que o acórdão censurado deixou de resolver todas as questões decidendas submetidas a juízo, incluindo as questões em relação às quais é agora suscitada a nulidade de acórdão por omissão de pronuncia.

Concludentemente, o acórdão sob censura não padece da assacada nulidade fundada na violação do artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, a qual improcede.

III - DECISÃO

Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao incidente de nulidade de acórdão por omissão de pronúncia.

Custas pela Recorrente, fixando-se em 3 UC a taxa de justiça devida.

Registe e notifique.