| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
P…………. – Distribuição Alimentar, S.A., com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada contra a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais, no valor de € 1.126.717,18, constante das facturas n.ºs 006…./F e 006…../F, ambas de 12/12/2013.
A Recorrente, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:
«CONCLUSÕES
A. Ao contrário do que resulta da Sentença recorrida, podemos actualmente concluir que a TSAM não pode ser qualificada dogmaticamente como uma contribuição financeira: os sujeitos passivos do tributo não são beneficiários nem causadores efectivos da actividade estadual a cujo financiamento o tributo se destina, pelo que, mesmo se da letra da lei se pudesse extrair em abstracto que aqueles sujeitos passivos são presumíveis causadores ou beneficiários da actividade em causa, sempre se tem de concluir, actualmente, que tal presunção se encontra ilidida.
B. Considerando apenas a razão de ser da medida, tal como se encontra formalmente inscrita na lei – constituir receita de um Fundo dedicado ao financiamento de políticas de protecção da segurança alimentar e da saúde do consumidor, verificamos que o Estado já exige às empresas sujeitas à TSAM o cumprimento de todas as obrigações de cuidado que considera indispensáveis, obrigações essas que, no caso da Recorrente, são objecto de cumprimento integral e escrupuloso, por si custeado – e, para além disso, acrescentado de controlos que a Recorrente promove por sua iniciativa. Quer isto dizer que o risco de saúde pública que se pretende neutralizar já é perfeitamente controlado nos termos que o próprio Estado entende ser necessário exigir à Recorrente (e empresas congéneres).
C. Uma vez que já exigia às empresas de distribuição tudo o que lhes era exigível, o Estado resolveu criar um tributo adicional (que até “mais” no nome) para, sob a capa da participação daquelas no esforço público de garantia da qualidade e segurança alimentares, constituir um fundo de financiamento paralelo do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações (“SIRCA”), financiamento esse que está legalmente proibido por outra via que não um outro tributo próprio – a taxa do SIRCA.
D. Portanto, à luz do que hoje se sabe acerca da forma como a TSAM funciona – desde logo, aquilo que serve sobretudo para financiar –, temos de concluir que ela não foi criada para que os respectivos sujeitos passivos sejam dela efectivos beneficiários ou por serem efectivos causadores da actividade estadual financiada.
E. Assim, a única conclusão possível é a de que a TSAM é um imposto (um imposto especial sobre o rendimento das empresas de grande distribuição, conforme defendido pelo Prof. Casalta Nabais no seu Parecer junto aos autos): ela constitui o financiamento de uma actividade do Estado vocacionada para a satisfação de necessidades públicas, assente mais na dimensão de solidariedade própria da figura dos impostos do que em qualquer vínculo de correspectividade específica, característico das taxas, ou presumida, típica das contribuições financeiras, os quais, como se disse, não são neste caso suficientemente discerníveis.
F. Sendo um imposto, dúvidas não restam de que, antes de mais, a TSAM é organicamente inconstitucional porque viola o princípio da legalidade tributária. De facto, em desrespeito pelo estipulado na alínea i) do artigo 165º da Constituição, o tributo não foi aprovado por lei parlamentar ou por decreto-lei autorizado (e, nessa medida, ao abrigo da primeira parte do referido n.º 3 do artigo 103º da Constituição, inexigível).
G. Mais: no caso vertente a violação do princípio da legalidade revela-se até com um elevadíssimo grau de intensidade, na medida em que não só o tributo foi criado por decreto-lei não autorizado como uma boa parte dos seus elementos essenciais se encontra vertida apenas em portarias (quer a Portaria n.º 215/2012 quer a Portaria n.º 200/2013).
H. A inconstitucionalidade da TSAM verifica-se também for via material, em face da violação do princípio da capacidade contributiva (concretização do princípio da Igualdade – artigo 13º da Constituição).
I. Assim é, em primeiro lugar, porque a sua base de incidência subjectiva não atinge todos os contribuintes que com a receita da contribuição criada pelo Governo o Estado alegadamente se propõe beneficiar.
J. Desde logo, se, de acordo com o Governo, interessa que todos os agentes económicos do sector alimentar contribuam para o financiamento da actividade de segurança alimentar, que a todos beneficia, e se a TSAM, em concreto, foi criada para incluir nesse esforço (todos) os operadores do sub-sector da distribuição, então não existe qualquer justificação para que dela estejam isentos os estabelecimentos com uma área inferior a 2000m2 ou pertencentes a microempresas desde que não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias, ou a um grupo, que disponham, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2. Não é legítimo tamanho afunilamento da base subjectiva: só é possível configurar uma participação equitativa neste concreto encargo público se todos os operadores da cadeia do sector alimentar – e não só os distribuidores retalhistas de grande dimensão – forem enquadrados nessa obrigação de participação.
K. Por outro lado, para além da discriminação inexplicada entre os operadores da distribuição retalhista e os restantes, o regime da TSAM viola ainda o princípio da capacidade contributiva, na dimensão da escolha da base de incidência subjectiva, quando estatui que aquela se aplica apenas a algumas empresas de comércio alimentar a retalho: por exemplo, a natureza proporcional do tributo não implica que uma empresa com área de venda acumulada de 5500m2, um super-mercado de média dimensão ou um pequeno talho não possam a ele estar também sujeitos.
L. Assim sendo, para cabal cumprimento dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, exigir-se-ia que o imposto (ou a contribuição) em questão dispusesse de uma base tributável subjectiva bem mais ampla do que a que foi estatuída.
M. No seu Parecer, o Prof. Casalta Nabais é bastante claro quanto a este aspecto, criticando as discriminações presentes nas regras de incidência da TSAM, em termos tais que elas significam mesmo que o que o legislador quis foi, tão-só, a pura arrecadação de receita, tendo em conta a especial capacidade contributiva dos grandes operadores do sector da distribuição, e nunca, verdadeiramente, a criação de um tributo pensado exclusivamente como a contraprestação de um serviço público.
N. Por outro lado, na sua pretensão de capturar a capacidade contributiva dos sujeitos passivos a que dirigiu a TSAM, o Governo escolheu como base de incidência do tributo a capacidade instalada dos operadores em causa, isto é, a medida em que os estabelecimentos de cada um deles, em função das respectivas áreas, podem gerar vendas de bens alimentares. A intenção que prevaleceu foi, pois, a de criar um imposto sobre o rendimento, exigível consoante o lucro de cada um dos operadores do sector da distribuição abrangidos.
O. Não se trata, contudo, de um imposto apurado através de uma aproximação directa ao lucro real das empresas, mas sim mediante uma aproximação indirecta ou presumida: a área de venda é, na lógica do legislador, um dado suficiente para a aferição da susceptibilidade de gerar lucros. Trata-se de uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: é que o facto de uma empresa dispor de capacidade de gerar um rendimento não significa que o gere efectivamente, nem muito menos que gere um rendimento líquido (um lucro) – conforme é exigido que ocorra para se poder falar de uma tributação conforme ao princípio da capacidade contributiva.
P. Do que vem dito resulta que a TSAM tem um efeito de sobreposição ao IRC que é inaceitável, até porque potencia também, em benefício do Estado, um efeito de “fraude” à tributação em sede do referido imposto: o Estado pode apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma.
Q. Finalmente, ao constituir um mecanismo de tributação de lucros (apurados de forma presuntiva), que funciona paralela e simultaneamente com o IRC, acaba por representar a consagração sistemática da dupla tributação jurídica: os sujeitos passivos da TSAM serão tributados duas vezes sobre o mesmo rendimento (os lucros), em IRC e neste novo imposto ou contribuição especial.
A Recorrida, Fazenda Pública, apresentou as suas contra-alegações, e formulou as seguintes conclusões:
«CONCLUSÕES
I. No presente recurso vem a Recorrente alegar factos novos baseados em documentos que afirma ter obtido já depois da prolação da sentença recorrida;
II. Ora, além de se limitar a uma alusão vaga ao momento de que teria tido conhecimento dos mesmos, omitindo a data, em concreto, desse mesmo conhecimento, o que não prova a superveniência que invoca, a verdade é que tudo indicia, tendo em consideração as circunstâncias que refere sobre a origem e conhecimento dos mesmos e atenta a experiência comum e a importância de que eles, segundo, diz, se revestem, que os tenha recebido em data anterior à da sentença, provavelmente em janeiro ou fevereiro de 2016;
III. Que mais não seja porque esses documentos, como confessa, lhe foram entregues pela associação que a representa e tem assento no conselho consultivo do «Fundo» onde os debateu e recebeu em finais de 2015;
IV. Seguramente, em outubro de 2016 já disporia deles, porquanto, nessa data os juntou ao recurso interposto da sentença proferida no processo n.º 766/13.8BELRS;
V. Os restantes documentos são notícias publicadas ou publicitadas entre 2011 e 2015;
VI. Não podem os mesmos, por isso, serem admitidos (cfr. os art.º 651.º, n.º1 e 425.º e 423.º do CPC);
VII. Por outro lado também não se entrevê que a junção dos citados documentos se torne necessária “.. em virtude do julgamento proferido pelo tribunal recorrido”, quer porque o tribunal não decidiu de forma inovatória questão que possa, pela simples apresentação dos mencionados documentos, assumir diferente configuração, quer porque a invocação de que a Impugnante em nada beneficiava da taxa já existia e se fundava em copiosa argumentação, quer ainda porque, como a Impugnante reconhece, para a demonstração (de tal facto) concorrem os …documentos ..que junta com …as alegações” o que significa, afinal, que estes não são– porque concorrem com outros ou outra argumentação - de per si , aptos à inversão do juízo;
VIII. Trata-se, em suma, de factos novos, assentes em documentos inadmissíveis, que não deverão ser submetidos à apreciação deste Tribunal;
IX. Factos que que nunca foram debatidos nos autos e que agora fundamentam argumentação e conclusões, aliás erradas, quanto à natureza da Taxa impugnada;
X. Observe-se, de todo o modo, que as receitas e as despesas do «Fundo» ao longo dos anos de registo relevantes (2013 a 2015) não apoiam a «tese» abstrusa da Recorrente de que a TSAM se «destina» a financiar as operações do Sirca;
XI. Pelo contrário, aqueles registos apontam no sentido de uma grande variabilidade de receitas e de despesas para as mais diversas acções, desde as referentes à «língua azul», Planos de Vacinação (OPP), planos de Vigilâncias, Sirca, etc. e as mais variadas fontes de financiamento;
XII. Razão pela qual se impõe concluir, ao invés do que defende a Recorrente, que a TSAM é uma contribuição financeira e não um imposto;
XIII. Tanto mais quanto essa qualificação foi realizada pelo Tribunal Constitucional em recurso que se debruçou sobre situação fáctica e jurídica idêntica à dos autos e que foi repetida em inúmeras outras decisões;
XIV. O Sirca pode e sempre foi financiado por outras receitas para além das resultantes da cobrança da respetiva taxa;
XV. Não é pelo facto de realizarem acções HACCP destinadas à garantia da higiene e segurança dos produtos que manuseiam e vendem (integridade da cadeia de frio, controlo de pragas nos estabelecimentos, etc.), que os contribuintes ficam dispensados de acorrerem ao financiamento do «Fundo» que se destina a acorrer a necessidades completamente diversas;
XVI. A impugnante, como os demais sujeitos passivos, aproveitam, pois, as acções desenvolvidas pelo «Fundo» com vista à segurança alimentar.
XVII. De facto, “Apesar dos principais beneficiários das atividades que incumbe ao Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais financiar, serem os consumidores em geral, não deixa também de aproveitar aos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, uma vez que tais atividades contribuem para o cumprimento do dever que sobre eles incide de garantir que os géneros alimentícios que comercializam preencham os requisitos legais, acabando por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que veem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo”;
XVIII. A destinação e origem das receitas do «Fundo» apresenta ao longo dos anos uma grande variabilidade e no que toca especificamente à despesa, sustenta um largo conjunto de acções («língua azul», Planos de Vacinação (OPP), planos de Vigilâncias, erradicação de pragas, Sirca, etc.);
XIX. É, por isso errónea a conclusão que a Tsam se destina a financiar o Sirca;
XX. O facto de o poder fazer, quando as receitas que se lhe destinam não o conseguem financiar na totalidade, não descaracteriza a Tsam como contribuição financeira;
XXI. Aliás, as receitas cobradas pelo «Fundo» têm como destino, precisamente, financiar as acções por este promovidas, quer sejam as da «língua azul», quer as dos planos de vacinação ou de vigilância, quer, as de erradicação de pragas, quer, também, as do Sirca, quando indispensável;
XXII. Ponto assente, é que as receitas cobradas sejam afetas à cobertura das necessidades financeiras relativas às atividades que se compreendam nas atribuições do «Fundo» e se destinem à segurança e qualidade de toda a cadeia alimentar;
XXIII. A TSAM é, assim, uma verdadeira contribuição financeira;
XXIV. As conclusões da Recorrente no que toca à constitucionalidade da TSAM assentam e derivam da qualificação desta como imposto e são, por isso erradas.
XXV. A TSAM, como bem decidiu a sentença recorrida não padece de inconstitucionalidade orgânica ou material;
XXVI. No caso das contribuições financeiras, o princípio da legalidade no que concerne à criação destes tributos apenas exige que o parlamento legisle sobre as suas bases gerais não demandando uma intervenção da Assembleia da República na criação de cada contribuição;
XXVII. A TSAM não é, pois, inconstitucional como, de resto, tem vindo a ser afirmado por inúmeras decisões do Tribunal Constitucional;
XXVIII. Como igualmente se afirma nas decisões deste Venerando tribunal, inexiste também violação dos princípios da igualdade /da capacidade contributiva;
XXIX. De facto não se apura que exista qualquer discriminação em função da qualidade do contribuinte dada a amplitude de tributos que onerem os sujeitos económicos do sector e não afetam os retalhistas como a Impugnante;
XXX. Estes últimos beneficiam, presuntivamente, como os demais, da miríade de operações e acções de segurança alimentar desenvolvidas pela Administração;
XXXI. Nem o facto de a Taxa incidir sobre os estabelecimentos de maior dimensão, excluindo as microempresas e os estabelecimentos com área inferior a 2000m2, constitui uma diferenciação manifestamente arbitrária, já que numa ponderação de custo beneficio, estas são as que menos beneficiam das acções levadas a cabo ou promovidas pelo Fundo de Segurança Alimentar;
XXXII. Os contribuintes sujeitos à TSAM, como a Impugnante, estão-no, porque se presume serem os principais benificiários dos custos públicos associados à «taxa», não sendo, pois, “a sua capacidade contributiva que determina a sujeição a esta contribuição mas sim o maior grau de benefício que podem usufruir”;
XXXIII. A douta sentença recorrida não merece, pois, qualquer censura, tendo decidido com base na factualidade aportada aos autos pelas partes com as respetivas peças processuais e entre elas a argumentação, de facto e de direito, que ora se pretende reforçar com fundamento em documentos inadmissíveis:
XXXIV. O tribunal a quo limitou-se a julgar as questões trazidas aos autos com os limites que as partes (máxime, a Impugnante) lhe traçaram com fundamentos nos factos e provas que entendeu juntar;
XXXV. O recurso ora interposto, baseado em documentos e factos novos, não supervenientes, não se destina, por isso a «rever» a sentença recorrida mas a obter um «novo» julgamento.
Não é passível de qualquer censura a douta sentença recorrida Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por V. Exas.
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Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
«2. MATÉRIA DE FACTO:
2.1. FACTOS PROVADOS:
A) A Impugnante é uma empresa do setor da distribuição, que detém e gere os estabelecimentos que se apresentam sob as insígnias “P………”, abaixo melhor identificados, nos quais exerce o comércio de produtos alimentares a retalho.
(Conforme invocado pela Impugnante, não contrariado pela Impugnada e resulta de fls. 473).
B) Nos estabelecimentos em causa, a Impugnante não exerce apenas o comércio alimentar; este corresponde apenas a parte da aérea total de venda dos aludidos estabelecimentos, nos termos do Artigo 2°, n.° 2, alínea b), da Portaria n.° 215/2012 de 17 de julho.
(Conforme resulta de fls. 1 do processo administrativo apenso).
C) Por força do comércio dos produtos em causa, a Impugnante incorre permanentemente em custos bastante avultados na implementação de ações e procedimentos, na aquisição de bens e serviços e na contratação de colaboradores destinados ao cumprimento, promoção e manutenção do controlo da qualidade e segurança alimentares, bem como, de resto, por via da repercussão na sua esfera dos custos incorridos no mesmo âmbito pelos seus fornecedores, custos estes que são também, ainda que indiretamente, seus.
(Conforme resulta de fls. 392 e segs.).
D) Este cuidado resulta não só da vontade da própria Impugnante mas também da necessidade de cumprir a legislação vigente no campo da qualidade e segurança alimentares.
(Conforme invocado pela Impugnante e não contrariada pela Impugnada).
E) A Impugnante é titular e explora cada um dos estabelecimentos que especificam na comunicação endereçada à Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura, Mar, Ambiente e Ordenamento do Território, em 29/08/2012.
(Conforme resulta de fls. 562 a 568)
F) Em 12/12/2013, o Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais (FSSAM) emitiu a fatura 0006…../F, da qual resultou o montante a pagar de € 136.717.,18, a título de TSAM. (Conforme resulta de fls. 319).
G) Pelo ofício n.º 031….., de 2013-12-26, registado com aviso de receção, foi a Impugnante notificada da fatura a que se refere a alínea anterior.
(Conforme resulta de fls. 318).
H) Resulta do ofício a que se refere a alínea anterior:
«Como é do conhecimento de V. Ex.ª, o Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.
Nos termos das disposições conjugadas do n.º 3 do artigo 5.º e do n.º 2 do artigo 10.º, ambos da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, cabe a esta Direção- Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar.
Assim, fica V Exa. notificado(a) que, nos termos do nº 1 do artigo 2.º da portaria supracitada, o montante devido pela 2.ª prestação de 2013 é de € 136.317,18 [cento e trinta e seis mil setecentos e dezassete euro(s) e dezoito cêntimo(s), conforme fatura n.º 60…./F, em anexo, sendo este o resultado da aplicação da taxa fixada no n.º 1 do artigo 4.º da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, à área de venda do estabelecimento (322.412,70 m2), atento o previsto nas disposições conjugadas dos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013. de 31 de maio.
O pagamento da taxa no corrente ano, em virtude de não se encontrarem reunidas as condições previstas no artigo 6.º, poderá ser efetuado, de acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 10.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, através de multibanco ou cheque, devendo o mesmo ser realizado no prazo de 60 dias úteis, a contar da presente notificação, conforme resulta das disposições conjugadas do n.º 3 do artigo 5.º e n.º 2 do artigo 6.º do mesmo diploma.
(…)
Informa-se ainda que, a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento. (…)»
I) Em 12/12/2013, o FSSAM emitiu a fatura 0006…./F, da qual resultou o montante a pagar de € 990.000,00, a título de TSAM.
(Conforme resulta de fls. 321).
J) Pelo ofício n.º 031……, de 2013-12-26, registado com aviso de receção, foi a Impugnante notificada da fatura a que se refere a alínea anterior.
(Conforme resulta de fls. 320).
K) Resulta do ofício a que se refere a alínea anterior:
«Como é do conhecimento de V. Ex.ª, o Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.
Nos termos das disposições conjugadas do n.º 3 do artigo 5.º e do n.º 2 do artigo 10.º, ambos da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, cabe a esta Direção- Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar.
Assim, fica V Exa. notificado(a) que, nos termos do nº 1 do artigo 2.º da portaria supracitada, o montante devido é de € 990.000,00 (novecentos e noventa mil euros), conforme fatura n.º 61…/E, em anexo, sendo este o resultado da aplicação da taxa fixada no n.º 1 do artigo 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, área de venda do estabelecimento (322.112,7m2), atento o previsto nas disposições conjugadas dos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da Portaria n.º 213/2012, de 17 de julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio.
O pagamento da taxa no corrente ano, em virtude de não se encontrarem reunidas as condições previstas no artigo 6.º, poderá ser efetuado, de acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 10.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, através de multibanco ou cheque, devendo o mesmo ser realizado no prazo de 60 dias úteis, a contar da presente notificação, conforme resulta das disposições conjugadas do n.º 3 do artigo 5.º e n.º 2 do artigo 6.º do mesmo diploma.
(…)
Informa-se ainda que, a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento. (…)»
L) O prazo de pagamento voluntário (referido nas faturas) terminou em 12/03/2014. (Conforme resulta de fls. 7 a 9 do processo administrativo apenso).
M) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada 20/05/2014.
N) Pelo ofício n.º 013…., de 30/06/2014, a DGAV prestou a informação de fls. 1 e 2 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
O) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior:
«I. DA FUNDAMENTAÇÃO DA TAXA
A criação da taxa em apreço resulta da ponderação dos seguintes argumentos:
Uma taxa consiste numa «prestação tributária (ou tributo) que pressupõe, ou dá origem a, uma contraprestação específica, resultante de uma relação concreta (que pode ser ou não de benefício) entre o contribuinte e um bem ou um serviço público>) (cfr. Sousa Franco, in “Finanças públicas e direito financeiro», 4 edição, volume II, p. 63 e 64).
Desta definição decorre, portanto, que a contraprestação a que dá origem a taxa pode não ser um serviço mas um mero ato de utilização.
Resulta, portanto da referida definição que, a cobrança da taxa não se fundamenta apenas na perceção em concreto, de um benefício, pois pode advir igualmente da mera relação com o funcionamento do serviço.
A taxa é, por isso, «um tributo autoritário, que visa cobrir em geral os encargos públicos (…)os critérios de fixação das taxas assentam nas seguintes ideias basilares: a) facilitar ou dificultar o acesso aos serviços públicos (...); b) proceder à justa distribuição dos encargos públicos. O que se pretende não é cobrir o funcionamento do serviço, mas sim distribuir os encargos públicos entre os cidadãos (...)as taxas nascem de prestação de serviços necessariamente inerentes ao poder político e de utilidades puramente imateriais)) (cfr. Sousa Franco, in “Finanças públicas e direito financeiro», 4.ª edição, volume II, p. 68).
Em consequência, «a lei presume que o funcionamento do serviço em relação concreta com certo contribuinte cria utilidades sociais objetivas. Tão pouco é necessário que o contribuinte entre, no plano de facto, em relações com o serviço» (cfr. Sousa Franco, in “Finanças públicas e direito financeiro”, 4.ª edição, volume II, p. 69).
Destinando-se o produto da taxa em causa à cobertura, entre outros, dos encargos decorrentes do controlo das doenças dos animais e das plantas, parece claro que, os estabelecimentos de distribuição recebem como benefício a venda dos produtos seguros.
Contudo, tal até nem seria necessário, como já vimos, para que o tributo seja uma taxa. Contrariamente ao que acontece com os impostos, que consistem em prestações unilaterais, não correspondendo a nenhuma contraprestação específica, tendo, apenas, a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços do Estado.
Ao caráter unilateral da prestação de imposto contrapõe-se a natureza sinalagmática das taxas.
Ora, é de qualificar como taxa, e não como imposto, por ter natureza sinalagmática, o tributo liquidado pela DGAV, como contrapartida dos da realização de todos os controlos necessários à produção de géneros alimentícios seguros.
E, em consequência a sua criação e cobrança não ofende o princípio da legalidade tributária prevista no artigo 1 03.° n.° 3 e 1 65.° n.° 1 da CRP, não padecendo, por isso, as normas previstas no Decreto-Lei n.° 119/2012, de IS de junho, de inconstitucionalidade orgânica.»* 2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»
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2. Do Direito
2.2. Nos presentes autos, é sindicada a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais, no valor de € 1.126.717,18, constante das facturas n.ºs 006…./F e 006…./F, ambas de 12/12/2013.
2.2.2. Antes de entramos na apreciação do bem fundado da presente intenção recursória, importa aferir da admissibilidade dos documentos juntos pela recorrente com as alegações de recurso.
Estão em causa oito documentos, os quais se enunciam de imediato:
i) Contrato de aquisição de serviços de recolha de animais mortos na exploração, no transporte para matadouro e na Abegoaria, bem como o respectivo processamento e eliminação, no âmbito do SIRC – doc. 1 – 23/07/2013;
ii) Actas da Comissão Consultiva do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais – doc. 2 - 2015;
iii) Plano de Actividades, Orientações estratégicas e os planos oficiais de controlo do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais – docs. 3, 4 e 5 - 2016;
iv) Notícias de órgãos da comunicação social – docs. 6, 7 e 8 – (anos de 2012 a 2016).
A propósito da junção de documento em fase de recurso, cumpre referir o seguinte.
«Em fase de recurso, a lei processual civil (art.º 524.º e 693.º-B, CPC, actuais artigos 425.º e 651.º), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:
1) Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (art.º 524.º/1, CPC) [actual artigo 525.º do CPC].
2) Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (art.º 524.º/2, CPC) [actual artigo 525.º do CPC].
3) Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1.ª instância (art.º 693.º-B, CPC) [actual artigo 651.º/1, do CPC].
A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressupostos necessários que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende terem de ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (art.º 523.º do CPC, actual artigo 423.º) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no art.º 543.º (actual artigo 443.º) do mesmo compêndio legal»(1) .
As alegações de recurso foram juntas em 04.04.2017 – fls. 809 e sitaf.
Suscita-se a questão de saber se documentos emitidos em data anterior à da prolacção da sentença (27.01.2017) e em data anterior ao encerramento da discussão em 1ª instância (Janeiro de 2017) devem ser admitidos, em sede de recurso.
A recorrente invoca que apenas teve acesso a tais documentos através da associação que a representa. Mais refere que os mesmos se destinam a comprovar que o tributo em causa, em mais de metade, se destina ao financiamento do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos (SIRC), do qual a recorrente não é beneficiária.
No entanto, a presente alegação não procede. É que, atendendo à data dos documentos, a sua junção, em sede de alegações de recurso, apenas em 04.04.2017, mostra-se extemporânea. Consultado o P. 766/13.8BELRS (via sitaf), salvo os documentos mencionados em i) e ii), na data de 26.10.2016, os demais documentos referidos já estavam na posse da recorrente.
Mais se refere que não se afigura crível que fosse impossível à recorrente a junção atempada, na 1ª instância, dos documentos em causa, dado que se trata de documentos fornecidos pela associação representativa do sector, relativos à actividade de uma instituição pública, com a qual a recorrente tem uma relação próxima - Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais - e cópias de jornais.
Por outras palavras, a recorrente não justifica a junção tardia dos documentos, nem alude ao preenchimento dos pressupostos supra elencados que autorizariam a sua junção aos autos (necessidade e relevância em face do julgamento proferido em 1ª instância).
Em face do exposto, impõe-se rejeitar os documentos em apreço, determinando-se a sua devolução ao apresentante.
Custas pelo incidente, a cargo da recorrente, pelo mínimo legal.
2.2.3. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento seguintes.
i) A taxa de segurança alimentar mais é organicamente inconstitucional, porque viola o princípio da legalidade tributária [conclusões a) a g)]
ii) A taxa de segurança alimentar mais viola o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, ao dispensar da tributação os estabelecimentos com uma área inferior a 2000 m2 ou pertencentes as microempresas [conclusões h) a l)]
iii) A taxa de segurança alimentar constitui uma de forma de tributação sobreposta ao IRC em relação a lucros presumidos, o que viola da proibição da dupla tributação.
2.2.4. Está em causa liquidação da taxa de segurança alimentar mais, referente às facturas n.ºs 006..…/F e 006…../F, ambas de 12/12/2013.
A taxa de segurança alimentar mais [TSAM] foi instituída através do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho.
«Como contrapartida da garantia da segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre €5 e €8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura» - artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 119/2012, citado.
Como se refere no preâmbulo do diploma citado, «[e]m aplicação [das regras sobre segurança alimentar] encontram-se já instituídas diversas taxas destinadas a suportar financeiramente os actos de verificação e controlo, tendo como referenciais os custos e as despesas relativas a pessoal, designadamente, as remunerações, instalações, instrumentos, equipamento, formação, deslocações e despesas conexas, incluindo as relativas à colheita e envio de amostras e análises laboratoriais.
(…)
Importa, por isso, estender a todos os operadores da cadeia alimentar a responsabilidade pelo referido financiamento, através de uma contribuição financeira obrigatória que assegure a equitativa repartição dos custos dos programas de controlo, na medida em que todos são destes beneficiários. Neste âmbito, concretiza-se o princípio do «utilizador-pagador», uma vez que a contribuição é exigida a todos aqueles que usufruem dos serviços ou sistemas, à qual corresponderá a atribuição de um dístico comprovativo.
Por fim, no sentido de assegurar elevada qualidade e segurança alimentar ao consumidor, assim reforçando as boas práticas ao longo da cadeia alimentar, importa constituir um fundo financeiro que assegure o pagamento das compensações que possam ser exigidas no âmbito da defesa da saúde animal e da garantia da segurança dos produtos de origem animal e vegetal».
A TSAM é «devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento» - artigo 2.º/1, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Junho.
«“Estabelecimento de comércio alimentar” é o local no qual se exerce uma actividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro» - artigo 2.º/2, a) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Junho.
Ou seja, a TSAM «incide sobre todos os estabelecimentos de comércio nos quais a actividade de comércio alimentar represente uma porção significativa do volume de vendas»(2).
A base tributável da TSAM é dada pela área de venda do estabelecimento. «”Área de venda do estabelecimento” é todas a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata» - artigo 2.º/2, b) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Junho. A área de venda relevante para efeitos de apuramento da taxa é fixada através de coeficientes de ponderação, estabelecidos no artigo 1.º/1, da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio.
«Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a micro-empresas desde que: // a) Não pertençam a uma empresa que utilize um ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2; // b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2». Preceito concretizado pelo artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Junho.
A propósito das taxas de regulação económica, como a que está em causa nos autos, afirma-se que: «[os tributos em apreço] não constituindo verdadeiras taxas também não são impostos, e por isso podem ser designadas de contribuições especiais. (…) [A]s taxas de regulação económica não encontram, ainda hoje, um enquadramento legislativo que guie a sua criação, e a prática da criação de taxas de regulação não tem seguido uma linha orientadora. // Para não violarem os princípios constitucionais, as contribuições especiais parafiscais devem respeitar os seguintes critérios materiais (…): // 1) Os contribuintes devem constituir um grupo homogéneo; // 2) A contraprestação deve ser suportada pelo grupo de destinatários/beneficiários dos serviços (“conjunto dos regulados”); // 3) Deve existir uma utilidade do grupo; // 4) O montante deve suportar o teste da proporcionalidade»(3).
A este propósito, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2105, de 20.10.2015, consignou-se o seguinte.
«No caso vertente, poderá afirmar-se que a “taxa de segurança alimentar mais” não constitui uma verdadeira taxa porque não incide sobre uma qualquer prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, sendo antes tida como contrapartida de todo um conjunto de atividades levadas a cabo por diversas entidades públicas que visam garantir a segurança e qualidade alimentar. E também porque o facto gerador do tributo não é a prestação individualizada de um serviço público mas a mera titularidade de um estabelecimento de comércio alimentar, sendo o valor da taxa calculado, com base na área de venda do estabelecimento e não com base no custo ou encargo que a atividade de controlo da segurança e qualidade alimentar poderia gerar.
Mas a “taxa de segurança alimentar mais” não pode também ser qualificada como um imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever geral de cidadania, mas unicamente contribuir para o financiamento de uma atividade continuada de controlo e fiscalização da cadeia alimentar mediante a consignação das receitas a um Fundo que tem a missão específica de apoiar financeiramente projetos, iniciativas e ações a desenvolver nessa área.
Na verdade, como resulta do disposto no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a “taxa” de segurança alimentar mais” é precisamente uma contribuição para o financiamento da atividade de garantia de segurança e qualidade alimentar. É uma comparticipação nas receitas de um fundo destinado a financiar projetos, iniciativas e ações desenvolvidos pelas entidades que operam nesse mercado.
Não estamos, pois, no seu aspeto dominante, perante uma participação nos gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever fundamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida “taxa” não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contribuição financeira».
(…)
É quanto basta para considerar que a “taxa de segurança alimentar mais”, sendo uma contribuição especial não subsumível ao conceito de imposto ou taxa é também uma contribuição que reverte a favor de entidade pública e se enquadra na categoria de contribuição financeira a que se refere o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição».
Mais se refere que «[a] modernas contribuições não visam compensar prestações que se dirijam ao sujeito passivo de modo “indirecto” ou “reflexo” (…). O que em vez disso caracteriza os tributos que hoje em dia encontramos a meio caminho entre as taxas e os impostos é o estarem voltados à compensação de prestações de que só presumivelmente se pode dizer causador ou beneficiário um sujeito passivo, sendo o seu pressuposto constituído por factos que apenas com segurança relativa permitem concluir pela provocação ou aproveitamento das prestações administrativas. Em suma, o que as define é o visarem uma troca entre a administração e grupos de pessoas que se presume provocarem os mesmos custos ou aproveitarem os mesmos benefícios»(4).
Feito o presente enquadramento, importa aferir do bem fundado dos motivos que suportam a presente intenção recursória.
2.2.5. Para julgar improcedente a presente impugnação, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«Tal como resultado transcrito artigo 9.°do Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho, a “taxa de segurança alimentar mais", cujo valor para 2013 foi definido pelo artigo 4.° da Portaria n.° 215/2012 de 17 de julho, é tida como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar e o seu pagamento incide sobre titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal por aplicação de um valor unitário em função da área do estabelecimento, mas com exclusão dos estabelecimentos com área inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas que preencham as condições previstas nas alíneas a) e b), do n.° 2, desse artigo, e regulamentadas no artigo 3.° da Portaria n.° 2015/2012, de 17 de julho.
Como o Tribunal tem sublinhado noutras ocasiões, a caracterização de um tributo, quando releve para efeito da determinação das regras aplicáveis de competência legislativa, há de resultar do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, tornando-se irrelevante o nomen juris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressado tributo como constituindo uma contrapartida de uma prestação provocada ou utilizada pelo sujeito passivo (cff., entre outros, o acórdão n.° 365/08, acessível em www.tribunalconstitucional.pt, tal como os restantes acórdãos do Tribunal Constitucional que adiante se referem).
No caso presente, com a instituição da “taxa de segurança alimentar mais” pretende-se uma participação dos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal no financiamento dos custos dos programas oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar desenvolvidos por diversas entidades públicas, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores.
Apesar dos principais beneficiários das atividades que incumbe ao Fundo Sanitário de Segurança Alimentar Mais financiar, serem os consumidores em geral, não deixa também de aproveitar aos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, uma vez que tais atividades contribuem para o cumprimento do dever que sobre eles incide de garantir que os géneros alimentícios que comercializam preencham os requisitos legais, acabando por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que vêem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo.
(…)
Na verdade, como resultado disposto no artigo 9.° do Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de junho, a “taxa” de segurança alimentar mais” é precisamente uma contribuição para o financiamento da atividade de garantia de segurança e qualidade alimentar. É uma comparticipação nas receitas de um fundo destinado a financiar projetos, iniciativas e ações desenvolvidos pelas entidades que operam nesse mercado.
Não estamos, pois, no seu aspeto dominante, perante uma participação nos gastos gerais da comunidade, em cumprimento de um dever túndamental de cidadania, nem perante a retribuição de um serviço concretamente prestado por uma entidade pública ao sujeito passivo, pelo que a referida “taxa” não se pode qualificar nem como imposto, nem como uma verdadeira taxa, sendo tal tributo antes qualificável como contribuição financeira».
2.2.6. A recorrente invoca que a criação do tributo ofende o princípio da legalidade fiscal, bem como a reserva de lei parlamentar, pelo que o diploma que a institui enferma de inconstitucionalidade orgânica, sustenta.
A este propósito, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2105, de 20.10.2015 consignou-se o seguinte.
«A questão que por fim se coloca é a de saber se uma contribuição financeira como aquela que se encontra prevista no artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, pode ser criada por diploma do Governo sem autorização legislativa.
(…)
[A] alteração introduzida na redação da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição (anterior alínea i), do n,º 1, do artigo 168.º), pela Revisão Constitucional de 1997, veio obrigar a uma reformulação dos pressupostos da discussão sobre a existência de uma reserva de lei formal em matéria de contribuições cobradas para a cobertura das despesas de pessoas coletivas públicas não territoriais.
Onde anteriormente o artigo 168.º, n.º 1, i), da Constituição dizia que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal (…)”, passou a constar que “é da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: (…) i) Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas (…).
Para efeitos de submissão dos diversos tipos de tributo ao princípio da reserva de lei formal a nova redação do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, autonomizou a categoria das “contribuições financeiras”, ao lado dos impostos e das taxas, como já acima se referiu.
O artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, passou a fazer depender da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, a «criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor do Estado». Configuram-se assim dois tipos de reserva parlamentar: um relativo aos impostos, que abrange todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 103.º), outro restrito ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras, e relativamente às quais apenas se exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais e, portanto, sobre um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum.
Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei parlamentar, passando o regime destas a estar equiparado aos das taxas.
O princípio da legalidade, relativamente às contribuições financeiras, tal como o das taxas, apenas exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais comuns às diferentes contribuições financeiras, não necessitando de uma intervenção ou autorização parlamentar para a sua criação individualizada, enquanto que, relativamente a cada imposto, continua a exigir-se essa intervenção qualificada, a qual deve determinar a sua incidência, a sua taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
Aquele regime geral das contribuições financeiras, cuja definição compete à Assembleia da República, deve conter os seus princípios estruturantes, bem como as regras elementares respeitantes aos seus elementos essenciais comuns, sendo certo que é difícil imaginar que se consigam subordinar a um mesmo quadro normativo figuras tão diferentes quanto aquelas que se podem abrigar neste novo conceito intermédio. Daí que se preveja, pelo menos, a necessidade de elaborar diferentes regimes gerais para cada um dos tipos destas múltiplas figuras tributárias (…).
Sucede, porém, que perto de atingirmos duas décadas após esta alteração do texto constitucional, ainda não foi aprovado qualquer regime geral das contribuições financeiras, facto a que não serão alheias as mencionadas dificuldades de estabelecer um regime unificado, assim como uma crescente intervenção do direito comunitário neste domínio (…).
Esta inércia legislativa tem suscitado algumas dúvidas sobre a validade das contribuições financeiras entretanto criadas por ato legislativo do Governo sem a existência do enquadramento geral previsto no artigo 165.º, n.º 1, i), da Constituição.
(…)
O Tribunal Constitucional até este momento, nos casos que foram sujeitos à sua apreciação, não sentiu necessidade de tomar uma posição decisiva nesta polémica, uma vez que sempre descortinou na criação dos tributos sujeitos à sua fiscalização uma intervenção parlamentar suficiente, o que esvaziou o problema da eventual existência de uma reserva integral da Assembleia da República nesta matéria até à aprovação de um regime geral das contribuições financeiras.
(…)
A opção constitucional por uma reserva parlamentar diferenciada entre impostos, por um lado, e taxas e contribuições por outro lado, teve em consideração a ausência de qualquer bilateralidade de prestações nos primeiros, não tendo o legislador constitucional relevado como fator merecedor de uma distinção em matéria competencial o facto de nas contribuições financeiras essa bilateralidade se apresentar muitas vezes como potencial e/ou difusa.
Se a jurisprudência constitucional anteriormente à Revisão de 1997, perante a ausência de previsão na Constituição dos tributos parafiscais, por cautela, preferiu equiparar as contribuições financeiras aos impostos, relevando aquela característica, outra foi a opção do legislador constituinte de 1997 que entendeu preferível tratar do mesmo modo as contribuições financeiras e as taxas, diferenciando estes dois tributos dos impostos, em matéria de reserva parlamentar.
Não sendo a existência de um regime geral pressuposto necessário da criação de taxas, nem de contribuições financeiras, não tem qualquer suporte no texto constitucional, na ausência daquele regime, estender-se a competência reservada da Assembleia da República ao ato de aprovação de contribuições financeiras individualizadas, criando-se assim uma reserva integral de regime onde esta não existe. (…)
O Tribunal Constitucional logo extraiu estas conclusões relativamente à aprovação de taxas individualizadas por ato legislativo do Governo não autorizado, sem que a Assembleia houvesse aprovado um regime geral das taxas (Acórdãos n.º 38/2000 e 333/2001), não havendo razões para que, relativamente à criação de contribuições financeiras, se estabeleça uma solução diversa, efetuando uma distinção onde o texto constitucional não distingue».
Em face do exposto, ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, devendo manter-se na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.7. O segundo esteio do presente recurso jurisdicional assenta na asserção segundo a qual, a taxa de segurança alimentar mais viola o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, ao dispensar da tributação os estabelecimentos com uma área inferior a 2000 m2 ou pertencentes as microempresas.
A este propósito, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2105, de 20.10.2015, consignou-se o seguinte.
«A Recorrida começa por questionar a constitucionalidade material do critério de incidência subjetiva, na medida em que o tributo atinge apenas os titulares de estabelecimentos de comércio alimentar a retalho e não todos os restantes operadores da cadeia alimentar, e também porque se aplica apenas a algumas das empresas de comércio alimentar por efeito da isenção que é estabelecida, ainda que sob determinadas condições, para as microempresas e para os estabelecimentos de comércio alimentar com áreas de venda ao público inferiores a 2.000 m2.
O n.º 1, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho diz que “como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre € 5 e € 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura”, esclarecendo o n.º 3 do mesmo artigo que se entende por «estabelecimento de comércio alimentar» “o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro”, ou seja aqueles “no qual se exercem, em simultâneo, atividades de comércio alimentar e não alimentar”, não assumindo este último ramo uma percentagem igual ou superior a 90% no volume total das vendas realizadas. São, pois, os proprietários destes estabelecimentos os devedores da “taxa de segurança alimentar mais”.
No caso, e como já se deixou entrever, a contribuição em causa é receita do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, o qual tem uma intervenção transversal em todas as fases da cadeia alimentar, financiando os custos dos programas e ações oficiais de controlo de segurança e qualidade alimentar desenvolvidos por diversas entidades públicas, no quadro geral de proteção da cadeia alimentar e da saúde dos consumidores, pelo que o conjunto de prestações administrativas que lhe cabe financiar, como já acima dissemos, acaba por se projetar positivamente na fiabilidade dos produtos colocados no mercado e na atividade económica dos distribuidores finais que veem dessa forma complementado o próprio sistema interno de controlo dos produtos que comercializam.
E, conforme foi enunciado no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, a criação da “taxa de segurança alimentar mais” pretendeu dar concretização ao princípio da responsabilidade partilhada na garantia da segurança alimentar entre os diversos operadores económicos, tendo em linha de conta que se encontram já instituídas taxas destinadas a suportar financeiramente atos de verificação e controlo que incidem sobre produtores pecuários e os estabelecimentos que laboram produtos de origem animal, e outras taxas, que são cobradas a produtores, distribuidores e comerciantes, para verificação da conformidade dos alimentos para animais, de medicamentos veterinários ou de produtos fitofarmacêuticos. E, nesse contexto, a ideia central da criação dessa nova contribuição financeira foi a de estender a um grupo de operadores da cadeia alimentar que não estavam onerados por aquelas taxas, a participação na responsabilidade pelo financiamento dos custos dos controlos oficiais da qualidade dos alimentos.
Na verdade, note-se que além da “taxa de segurança alimentais mais” são também receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais:
- O produto da taxa de financiamento do sistema de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações, aprovada pelos Decretos-Leis n.º 244/2003, de 7 de outubro, 122/2006, de 27 de julho, 19/2011, de 7 de fevereiro, e 38/2012, de 16 de fevereiro, e que incide sobre os estabelecimentos de abate relativamente a bovinos, ovinos, caprinos, suínos e equídeos (artigo 4.º, n.º 1, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- 10% do produto de outras taxas cobradas pela Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (artigo 4.º, n.º 1, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas a cobrar às atividades de produção, preparação e transformação de produtos de origem animal e alimentos para animais, aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 178/2008, de 26 de agosto, e disciplinadas pelas Portarias n.ºs 1073/2008, de 22 de setembro, e 1450/2009, de 28 de dezembro, e que incidem sobre os respetivos agentes económicos (artigo 4.º, n.º 2, a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela classificação subjetiva das carcaças de suínos, realizada pelos classificadores que prestam serviço na DGAV, previstas pelo Decreto-Lei n.º 168/98, de 25 de junho, e aprovadas pela Portaria n.º 1419/2008, de 9 de dezembro, e que incidem sobre os proprietários ou responsáveis dos estabelecimentos (artigo 4.º, n.º 2, b), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pelos atos relativos aos procedimentos e aos exames laboratoriais e demais atos e serviços prestados pela DGAV, previstas pelo Decreto -Lei n.º 148/2008, de 29 de julho, alterado pelo Decreto-Lei n.º 314/2009, de 28 de outubro, e aprovadas pela Portaria n.º 27/2011, de 10 de janeiro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, c), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela concessão das autorizações de fabrico e distribuição de alimentos medicamentosos, bem como pelas suas alterações e renovações, e pela autorização de ensaios experimentais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 151/2005, de 30 de agosto, e aprovadas pela Portaria n.º 1273/2005, de 12 de dezembro, e que incidem sobre os requerentes e outros agentes económicos envolvidos (artigo 4.º, n.º 2, d), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela realização dos pedidos de autorização, alteração, renovação ou reavaliação dos produtos de uso veterinário, bem como pela declaração e emissão de cópias ou certidões, aprovadas pela Portaria n.º 496/2010, de 14 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, e), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pelos atos que sejam prestados pela DGAV no âmbito dos procedimentos de declaração prévia, de autorização prévia e respetivas alterações, previstos nos artigos 23.º, 25.º e 29.º do Decreto-Lei n.º 184/2009, de 11 de agosto, para os centros de atendimentos médico-veterinário, aprovadas pela Portaria n.º 1246/2009, de 13 de outubro, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, f), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas de autorização prévia ou declaração prévia dos estabelecimentos industriais, previstas pelo Decreto-Lei n.º 209/2008, de 29 de outubro, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, g), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas do sistema em vigor relativo à recolha, ao transporte e abate sanitário, previstas na Portaria n.º 205/2000, de 5 de abril, na parte que constitua receita da DGAV, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, h), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela execução das intervenções sanitárias do Programa Nacional de Saúde Animal, aprovadas pela Portaria n.º 178/2007, de 9 de fevereiro, e que incidem sobre os criadores (artigo 4.º, n.º 2, i), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela autorização de colocação no mercado de produtos biocidas, previstas pelo Decreto-Lei n.º 121/2002, de 3 de maio, e aprovadas pela Portaria n.º 702/2006, de 13 de julho, e que incidem sobre os requerentes (artigo 4.º, n.º 2, j), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- Os emolumentos devidos pelos exames realizados por peritos veterinários aos produtos alimentares de origem animal submetidos a despacho aduaneiro, previstos no Decreto -Lei n.º 433/89, de 16 de dezembro, e que incidem sobre os agentes importadores (artigo 4.º, n.º 2, k), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho);
- As taxas devidas pela emissão, alteração, renovação e atualização de licença ambiental, aprovadas pela Portaria n.º 1057/2006, de 25 de setembro, e que incidem sobre os produtores pecuários (artigo 4.º, n.º 2, l), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho).
Somando-se as receitas da contribuição financeira em causa às receitas de tributos que incidem sobre outros grupos de operadores económicos no ramo alimentar diversos daquele que integra os sujeitos passivos desta contribuição como meio de financiamento indireto dos custos dos programas e ações oficiais que beneficiam todos estes grupos de sujeitos, não faz sentido dizer-se que a seleção dos operadores da distribuição retalhista constitui uma discriminação inexplicada, relativamente aos restantes intervenientes económicos do ramo alimentar, uma vez que a sua seleção visou precisamente faze-los participar no financiamento de atividades onde os outros já participam através do pagamento de diferentes tributos.
Não parece, nesta perspetiva, que a incidência do tributo sobre um grupo delimitado de pessoas, com especiais responsabilidades na concretização do objetivo da qualidade e segurança alimentar e que partilham com outros operadores sobre os quais recaem outros tributos, o aproveitamento presumível do benefício resultante das atividades estaduais no domínio em causa, na base de uma responsabilidade de grupo, ponha em causa o princípio da equivalência, enquanto reflexo de uma ideia de igualdade.
E se poderão ainda existir grupos de operadores económicos neste ramo que não estão abrangidos por qualquer tributo que integre as receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, tal circunstância não conduz à conclusão que a contribuição sob análise seja geradora de desigualdades injustificadas, atenta a existência de uma pluralidade de diversificadas fontes tributárias financiadoras das atividades de que todos beneficiam direta ou indiretamente.
Por outro lado, o invocado estreitamento da base de incidência subjetiva por efeito da implementação do sistema de isenções, que implica que o tributo apenas recaia sobre os proprietários de estabelecimentos de maior dimensão, não demonstra só por si que se pretenda tributar apenas em função da especial capacidade contributiva de determinados operadores do setor da distribuição.
Na verdade, nos termos do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º119/2012, de 15 de junho “estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:
a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;
b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.”
E, nos termos do artigo 3.º, n.º 4 e 5, da Portaria n.º 205/2012, de 17 de junho:
- relativamente às situações previstas na alínea a), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho,“considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:
a) De uma participação maioritária no capital;
b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;
c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;
d) Do poder de gerir os respetivos negócios.
- e no que respeita às situações previstas da alínea b), do n.º 2, do artigo 9.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho,“considera–se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto -Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.
Ora, as microempresas que se dedicam ao comércio alimentar (as que empregam menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de euros, segundo o artigo 2.º, n.º 3, do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro) e, bem assim, as empresas com estabelecimentos de comércio alimentar cuja área de venda seja inferior a 2.000 m2 (desde que não tenham uma área acumulada de implantação nacional igual ou superior a 6000m2), são aquelas que, pela sua dimensão, menos beneficiam dos financiamentos do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar, não sendo equiparáveis, na perspetiva do impacto global que a sua intervenção pode ter no domínio da segurança alimentar e saúde do consumidor final, às empresas que detêm grandes superfícies comerciais e nelas se dedicam à distribuição massificada de produtos alimentares, em grande número e diversidade. Daí que, tendo em atenção a finalidade compensatória da “taxa de segurança alimentar mais”, não é contrária à ideia constitucional de igualdade a opção de restringir a sua base de incidência subjetiva, sujeitando ao seu pagamento apenas aqueles que se presume serem os principais beneficiários dos custos públicos suportados com a atividade administrativa destinada a garantir a segurança alimentar. Não é a sua capacidade contributiva que determina a sujeição a esta contribuição, mas sim o maior grau do benefício que podem usufruir.
Daí que não se possa afirmar que a exclusão destes operadores do âmbito de incidência subjetiva da “taxa de segurança alimentar mais” se traduza numa diferenciação manifestamente arbitrária».
Em face do exposto, ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, devendo manter-se na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.7. O terceiro esteio do recurso jurisdicional assenta na asserção de que a taxa de segurança alimentar mais constitui uma de forma de tributação sobreposta ao IRC em relação a lucros presumidos, o que viola o princípio da proibição da dupla tributação.
A este propósito, no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2105, de 20.10.2015, consignou-se o seguinte.
«No que respeita ao método de cálculo para a determinação do montante da taxa, o artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estipula que o seu valor será fixado por portaria dos membros do Governo responsáveis pela área das finanças e da agricultura entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda do estabelecimento, ou seja, segundo o disposto no artigo 2.º, b), da Portaria n.º 215/2012 de 17 de julho, toda a área destinada à venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata, tendo o artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, vindo clarificar a aplicação deste critério do seguinte modo:
“1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação:
i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%;
ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%;
iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.
2 - Para efeitos de aplicação da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, é considerado «estabelecimento autónomo» o estabelecimento alojado ou compreendido no interior de um outro estabelecimento de comércio, independentemente de ambos usarem a mesma insígnia ou nome de estabelecimento ou serem explorados pelo mesmo titular, ou de terem sido objeto de licenciamento específico, no qual se prestam serviços ou vendem produtos distintos dos que são transacionados no estabelecimento de comércio que o aloja, dotado de caixas de saída próprias ou de barreiras físicas análogas destinadas a delimitar a área de venda, e em que as transações nele efetuadas são exclusivamente registadas e pagas no seu interior ou nas respetivas caixas de saída próprias, onde não podem ser registadas ou pagas transações efetuadas no estabelecimento de comércio que os aloja.
3- A área de venda dos estabelecimentos autónomos só releva se estes forem estabelecimentos de comércio alimentar ou misto, caso em que o respetivo volume total de vendas e a sua área não têm qualquer repercussão nos estabelecimentos que os alojam, para os efeitos da presente portaria”
Deste quadro normativo resulta que a “taxa de segurança alimentar mais” é uma compensação financeira anual que incide sobre a área de venda do estabelecimento, entendendo-se como tal «toda a área de comércio alimentar», apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação, e o seu valor é fixado, por portaria, entre € 5 e € 8 por metro quadrado da área de venda alimentar do estabelecimento, o que revela ter sido opção do legislador graduar a tributação em função do maior ou menor volume de produtos alimentares comercializados, indiciado pela dimensão da área do estabelecimento destinada a essa finalidade, uma vez que o valor do benefício resultante da adoção das diversas ações públicas visando garantir a qualidade e segurança alimentar para os operadores da distribuição retalhista variará em função do volume dos produtos comercializados no estabelecimento em causa.
Assim, no que respeita ao método de cálculo para a determinação da incidência objetiva da contribuição financeira e da sua base tributável, é possível descortinar que o critério adotado tem uma relação objetiva com a finalidade compensatória que está presente na estruturação do tributo em causa. O grau do benefício obtido com as atividades financiadas pela entidade da qual constitui uma das receitas a contribuição sub iudicio, está relacionado com o volume de produtos alimentares comercializados, constituindo um indício aproximado suficientemente credível deste a área dos estabelecimentos afeta à sua comercialização.
Não se ignora que era possível definir outros critérios cuja aplicação tivesse como resultado uma maior aproximação ao real benefício obtido pelos sujeitos passivos desta contribuição, mas ao Tribunal Constitucional apenas compete verificar se o critério escolhido não respeita os parâmetros constitucionais no domínio das contribuições financeiras.
Ora, conforme acima se explicou, o critério adotado pelo legislador para definir a base objetiva de incidência da “taxa de segurança alimentar mais”, cumpre a exigência de que os tributos comutativos sejam diferenciados em função dos benefícios a compensar, de modo a que não se encontrem sujeitos ao mesmo encargo tributário contribuintes que, por virtude da sua maior ou menor intervenção no mercado, aproveitam benefícios manifestamente diferentes.
Por estas razões é de concluir, no que se refere à questão de inconstitucionalidade material, pela improcedência da alegada violação do princípio da equivalência quanto às normas constantes dos artigos 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, e 3.º e 4.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho».
Em face do exposto, a invocada dupla tributação em face do IRC não se comprova, dado que a base tributável e o método de apuramento da TSAM é diferente da base tributável e método de apuramento de um imposto sobre o rendimento, como sucede com o IRC.
Por conseguinte, ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, devendo manter-se na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.8. Considerando que o valor da presente causa é superior a 275.000,00€ (€1.126.717,18], e que a questão da dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no art. 6.º, n.º 7 do RCP é de conhecimento oficioso (cfr. Ac. do STA de 07/05/2014, proc. n.º 01953/13), sempre se dirá que se encontram reunidos os pressupostos do n.º 7 do art. 6.º do RCP.
Nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento»(5).
«A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes»(6).
Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for».
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que: «[o] direito fundamental de acesso aos Tribunais, que o artº.20, nº.1, da C.R.P., previne, comporta, numa das suas ópticas, a necessidade de os encargos fixados na lei ordinária das custas, pelo serviço prestado, não serem de tal modo exagerados que o tornem incomportável para a capacidade contributiva do cidadão médio. Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor), patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14].
O valor da presente causa é de €1.126.717,18.
No caso em exame, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, em particular da ora requerente, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual.
Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir adispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final.
Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação a ambas as partes.
Termos em que se procederá no dispositivo.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.**** Custas pela Recorrente, sem prejuízo da dispensa do remanescente da taxa de justiça em relação a ambas as partes.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1º. Adjunto)
(2º. Adjunto)
(1) Acórdão do TCA Sul, 23.03.2011, P. 4593/11, disponível em www.dgsi.pt
(2) Diogo Barros Pereira, O sector da Distribuição e Taxa de Segurança Alimentar, Coord. Sérgio Vasques, Taxas e Contribuições Sectoriais, Almedina, 2013, pp. 165/190.
(3) Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, Lições, 2ª Edição, 2017, p. 59.
(4) Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, p. 223.
(5) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.
(6) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236. |
