- Para tanto e, para o efeito, formulou as seguintes conclusões;

a) A comissão de revisão reuniu e deliberou nos termos da Lei.

b) A fundamentação encontra-se implícita no resultado do acordo

c) Não pode por isso ser discutido em sede de impugnação o quanto da matéria colectável entretanto acordado

- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a decisão recorrida, determinando-se a improcedência da impugnação.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 101 pronunciando-se, a final, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

- Segundo alíneas da nossa iniciativa, a decisão recorrida, deu por provada a seguinte;

A). Foi efectuado exame à escrita da impugnante, relativo aos exercícios de 1990, 1991 e 1992,

B). A actividade da empresa consiste na exploração do restaurante "O …", local onde tem a sede.

C). A impugnante é sujeito passivo de IRC e IVA,está enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, liquidando IVA à taxa de 16% a partir de 24.3.92 e, anteriormente, à taxa de 8%

D). A impugnante apresentou resultados negativos em 1990, 1991 e 1992.

E). Tem boa imagem comercial, possui instalações de luxo, pratica preços elevados, está bem localizada, não paga renda, atribui salários mínimos ao pessoal e à gerência.

F). A sua contabilidade apresenta em 1990 e 1992 saldos credores de caixa apurados nos balancetes _ mensais para lançamento nos selados, situação que não justificou.

G). Este aspecto foi suprido no fim de cada exercício por uma entrada de caixa em contrapartida de suprimentos de sócios.

H). A impugnante não tem contas bancárias.

I). A impugnante não tem contas correntes de fornecedores, apesar de efectuar pagamentos em momentos diferentes da entrega.

J). A impugnante não apresentou as fitas da máquina registadora comprovativa dos apuros diários.

K). A impugnante não apresentou as ementas relativas aos exercícios objecto de exame à escrita.

L). A contabilidade da impugnante não apresenta compras de carne de porco no 1 ° semestre de 1993, nem existências significativas em 31.12.92.

M). O restaurante tem maior procura na época de verão, mas as receitas contabilizadas não variam ao longo do ano.

N). A fiscalização obteve nos seus testes as seguintes margens, calculadas sobre o preço de custo, expurgados de IVA:

Carnes: 144% a 326% para bife da vazia e lombinhos no churrasco.

Peixes: 56% a 100% para salmonetes e gambas cozidas.

Vinhos: 55. 6% a 213. 6% para Alvarinho da Pedra e água.

Whiskies: 185.8% a 237.3% para Logan e Conroy.

O). Apresentada reclamação para a Comissão de Revisão, esta deliberou conforme acta de fls. 24, fls. 51-A, fixando uma margem de lucro de 60%.

P). A razão da fixação em 60%,constante da acta da comissão n. ° 69, é "a) aceitar as quebras de 5% aplicadas aos custos de produção (constantes do relatório de fiscalização). b) aceitar a proposta da reclamação do contribuinte de fixar a MBV em 200% para as bebidas e em 60% para as refeições".

Mais deu por NÃO PROVADOS outros factos «... nomeadamente por estarem em contradição com os que o Tribunal considerou provados, e por a prova testemunhal produzida não ter conseguido convencer o Tribunal, pois o depoimento da única testemunha inquirida não merece credibilidade, dado ter sido funcionário da impugnante e as suas afirmações serem completamente opostas à prática comercial da restauração, sendo inverosímil que as margens de lucro sejam apenas as por ela afirmadas, (...), sendo de recordar que a impugnante não paga renda e paga (ou declara que paga) salários mínimos.».

- É que, ao compulsarmos o articulado inicial, crê-se que o que se impunha concluir era de que a recorrente não impugnou os actos tributários de liquidação de IRC relativos aos supra citados anos, mas antes questionou os actos de fixação das respectivas matérias tributáveis, pela CRevisão; Na realidade, no cabeçalho do articulado inicial, a recorrente diz, expressamente e invocando o art°. 123° e ss. do CPT, deduzir a presente impugnação "... com fundamento na errónea quantificação dos valores e outros factos tributários (...) da correcção à matéria colectável fixada (...) nos valores de 6.483.788$00 (...) 2.439.862$00 (...) e 1.600.991$00 (...) ...", valores estes que correspondem, não às quantias de IRC liquidado com referência àqueles exercícios (cfr. does. de fls. 26 a 28), mas antes e de facto aos quantitativos fixados pela CRevisão (cfr. doc. de fls. 25).

- E o pedido formulado acaba por ser o da anulação da matéria colectável fixada para os anos de 1991 e 1992, e o da correcção da determinada para 1990.

- Ora, a decisão recorrida começa por identificar os actos impugnados como sendo o das correcções feitas à matéria colectável para efeitos de IRC e com referência aos anos de 1990, 1991 e 1992, pela AT.

- Ora, a ser assim, e tendo em conta o princípio da impugnação unitária, plasmado no art°. 89° do, então vigente, CPT, (em consonância com o qual e ao que aqui importa, se encontra o art°. 111°/6 do CIRC), o que era impugnável judicialmente eram os actos tributários de liquidação, com suporte em qualquer ilegalidade, designadamente na fixação da matéria colectável por parte da CRevisão, e não estes actos de fixação, em si mesmos, razão que nos moveu à prolação do referenciado despacho.

- Contudo, após nova a mais aturada análise dos autos, crê-se que o Mmº Juiz recorrido teve em linha de conta a realidade a que se acaba de fazer referência, tendo vindo a concluir que, na realidade, o recorrente se exprimiu incorrectamente, já que o que pretendeu foi, efectivamente, impugnar os actos de liquidação de imposto, ainda que por ilegalidade no acto de fixação da matéria colectável, e não a deliberação, em tal âmbito, da CRevisão; E a tal entendimento se chega se considerarmos que, de acordo com a posição sustentada pela FPública (cfr. fls. 57, art°. 2°), o Mm° Juiz recorrido, o que veio a decidir, foi a anulação das liquidações de IRC relativas aos exercícios mencionados.

- Por consequência entende-se ser apreciar o mérito do recurso.

- E fazendo-o dir-se-á, desde já, que a razão falece à recorrente.

- De facto e para além do que doutamente se mencionou na decisão recorrida e que, aqui se subscreve, a questão decidenda passa, antes do mais, pela concretização do valor formal a conferir à deliberação da CRevisão de fixação da matéria colectável.

- Ora, como já por diversas sustentámos e de que se cita a título meramente exemplificativo o Ac. tirado no Rec. 1837/00, tal deliberação não se apresenta como vinculativa para o contribuinte que, designadamente, nessa medida o pode questionar, no acto de sindicância contenciosa da liquidação de imposto a que der origem, com suporte em qualquer ilegalidade susceptível de importar a respectiva eliminação da ordem jurídica.

- Como se referiu no aludido acórdão, "... antes da alteração da redacção do n.° 2 do art.° 89° de tal diploma legal (CPT), introduzida pelo Dec.-Lei n.o 24/ 98.02.09, o ordenamento jurídico não previa situações de renúncia, por parte do contribuinte, ao seu direito de sindicar contenciosa e previamente, por impugnação judicial, um acto tributário; Sendo certo que tal direito é, por natureza e por princípio irrenunciável, na medida em que se configura "... como um direito pessoal fundamental de tutela e eficácia sempre actuais até ao momento em que segundo a lei ele deva ser exercido no caso concreto" (Cfr. Lei Geral Tributária dos Drs. D.L.Campos, B.S.Rodrigues.e J.L.Sousa, 1999, nota 1, ao art.° 96°), tal renúncia tem sido entendida, designadamente pela jurisprudência do STA, como carecendo de manifestação de vontade expressa e inequívoca do contribuinte.

- Ao invés, o dito art.° 89°/2 do CPT, na redacção anterior à introduzida pelo aludido Dec.Lei n.° 24/98 consagrava, de forma expressa, como fundamento de impugnação judicial, qualquer ilegalidade praticada na determinação ou na errónea quantificação da matéria tributável, o que não pode deixar de abranger a determinada à sombra do art.° 84° do mesmo diploma legal.

- E bem vistas as coisas, bem se compreende que assim seja, dado que e desde logo, o perito do contribuinte não se configura como um seu procurador ou mandatário, por forma a que os actos praticados pelo último resultem da atribuição, pelo primeiro, dos necessários poderes representativos e pressupostos indispensáveis a que este último se veja compelido a assumir as obrigações, em nome dele contraídas por aquele.

- E, de outra banda e por consequência, não se perfilando o vogal do contribuinte, como seu representante ou mandatário, conclusivo se torna não se poder configurar a decisão da Comissão de Revisão, quando por acordo, num contrato de transacção, nos termos consignados no art ° 1.248°/1 do CCcivil, na medida em que, como o salienta o distinto magistrado do M°Pº, esta figura negocial pressupõe os poderes necessários, por parte dos contratantes, à disponibilidade dos respectivos direitos, na medida em que tal se mostre necessário à composição de conflitos que está na origem do litígio, a que, por tal via, se põe termo."

- E, assim sendo, forçoso se impõe concluir que, a violação do dever de fundamentação formal do acto de fixação em questão, enquanto enunciado das razões de facto e de direitoque suportam a decisão, ou, dito de outra forma, enquanto «... apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis...»(Cfr. Prf. Vieira de Andrade, in O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 231) aptos a suportarem o acto -, consubstancia vício de forma que importa a anulação da liquidação que naquela fixação se suporte.

- Ora, no caso vertente, a CRevisão decidiu, na fixação da matéria colectável, além do mais, «Aceitar a proposta reclamação do contribuinte de fixar a MBV em 200% para as bebidas e em 60% para as refeições" (cfr. fls. 25 v°.).

- Mas sobre a motivação que subjaz a fixação de tais percentagens, designadamente da de 60% para as refeições, especialmente ponderada na decisão recorrida, como adequada e com aderência à realidade do recorrente, nada se diz; E assim sendo, ainda que outras razões não existissem, imperioso se impunha concluir que a decisão em questão, em tal matéria, não compreende aquele dever de fundamentação formal, nos preditos termos, o que, por si só, era bastante para se concluir que as liquidações em causa se não podiam manter na ordem jurídica.

- Mas, ao que se vem de dizer acresce que, à luz dos elementos carreados para os autos, não só a deliberação em causa, ao fixar as aludidas margens, carece de fundamentação, como se suporta mesmo em pressupostos, ni mínimo, por demonstrar, já que faz apelo a proposta em tal sentido do recorrente, enquanto reclamante, quando é certo que em parte nenhuma, como se refere na decisão recorrida, designadamente na referida reclamação, documentada de fls. 8 a 19 dos autos (cfr., igualmente processo de reclamação junto), se lobriga proposta do reclamante em tal sentido.

- Por consequência, quer pelas razões que se acabam de referenciar, quer pela motivação constante da decisão recorrida, para que se faz expressa remessa enquanto discurso fundamentador, necessária se impõe a conclusão de que falecem as conclusões do recurso.

- Nestes termos acordam, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCAdministrativo em negar provimento ao recurso,. assim se confirmando a decisão recorrida que, nessa medida, se mantém na ordem jurídica.

- Sem custas.

Lisboa, 13.05.2003

ass) Lucas Martins

Casimiro Gonçalves

Dulce Neto