| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. M..., contribuinte fiscal nº ..., residente ..., veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Beja que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios do ano de 1996, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
a) Considerou-se na sentença que todos os fundamentos aduzidos pelo recorrente, apartando aqui o da caducidade, em sede de impugnação judicial não mereciam provimento e daí a improcedência da acção.
b) Assim entendeu-se na sentença que teria ocorrido preterição de formalidade essencial ao não ter sido concedida ao recorrente a faculdade de exercer o seu direito de audição antes do acto de liquidação mas que a mesma se degradaria em não essencial uma vez que o acto tributário não poderia ter outro conteúdo decisório.
c) Importa recordar que no recurso efectuado a métodos indirectos pela DGCI se estabeleceu uma margem de lucro (bruta) nas alegadas operações efectuadas pelo recorrente de 20% e que este sempre manteve que recebia uma comissão de 2% que lhe era paga pela pessoa para quem trabalhava.
d) Pelo que ainda que se aceitasse, que não se aceita, que a DGCI se encontrava legitimada para tributar, a participação do recorrente na formação da decisão que veio a ser praticada (e com reflexos directos na sua esfera jurídica) jamais poderia ser dispensada.
e) Sendo certo, como dito na sentença, que a DGCI se encontra submetida a poderes vinculados importa não confundir, como a sentença confundiu, entre o poder de tributar (este sim vinculado) e o estabelecimento da margem de lucro do recorrente (este aqui onde existe uma margem de discricionariedade que foge à questão dos poderes vinculados).
f) Só sendo, eventualmente, de admitir a degradação em não essencial da formalidade quando, sem margem para quaisquer dúvidas, a decisão não poderia ter sido diferente ainda que o contribuinte-/recorrente participasse na formação da mesma.
g) Ora como sobredito o estabelecimento de uma margem de 20% nas operações realizadas pelo recorrente, contestando este tais valores como o fez e pretendendo fazer os seus argumentos junto da DGCI para demonstrar a bondade da sua tese, não é de molde a poder-se considerar dispensável a sua audição antes do acto de liquidação.
h) Pelo que entende o recorrente, e bem ao contrário do decidido pela sentença, que foi preterida uma formalidade essencial que não se degradou em não essencial, conducente à anulação do acto de liquidação.
i) Também não procedeu o argumento usado peio recorrente de que teria ocorrido falta de fundamentação da liquidação, entendo-se na sentença que o recorrente não havia requerido a passagem de certidão da qual constasse aquela.
j) Também por aqui não se decidiu bem porquanto o artigo 37° do CPPT é expresso ao dizer que «pode o interessado» e não que «deve o interessado».
k) Ou seja a lei estabelece uma faculdade e não uma imposição ao interessado aqui recorrente.
l) E não havendo in casu razões para presumir que o legislador se exprimiu em termos medíocres, dizendo mais ou menos do que querería dizer, então facilmente se demonstra que falece de razão a sentença que assim não entendeu.
m) Também não colheu na sentença o alegado pelo recorrente no sentido de que o acto de liquidação continha a assinatura do Director-geral dos impostos, aposta por via mecânica (impressão por meios informáticos automáticos) não tendo sido o Director-Geral dos impostos que introduziu tais dados em computador, corporizando a determinação do imposto, mas sim um outro qualquer funcionário, cuja identidade o recorrente desconhece, por não ter acesso a tal informação.
n) Rebate a sentença dizendo que como o acto em causa se insere na categoria dos actos de massa tal tipo de assinatura mecanográfica seria lícita.
o) Não se trata, no caso concreto, de proceder à prática de actos administrativos em série, como sucede, por exemplo, nas liquidações efectuadas na sequência da apresentação das declarações modelo nº 3, de IRS.
p) Bem pelo contrário trata-se, aqui, de uma situação particular, singular,
q) A qual não é subsumível ao conceito de "acto em massa".
r) Os actos passíveis de ser qualificados como actos massivos são aqueles a que a jurisprudência a que segue já se referiu nos seguintes termos; «- A liquidação em IRC, porque feita centenas de milhares de vezes em cada ano, constitui "um acta de massa" e, porque assim é, tudo aconselha a que não se exija de tais actos o mesmo rigor formal que se deve exigir dos outros actos administrativos que se destinam a situações específicas individualizadas”.
s) O que como será bom de ver não é manifestamente o caso.
t) Por fim acolheu-se na sentença o entendimento da DGCI que estava muito bem a fixação uniforme de margem de lucro bruto para todos os anos inspeccionados de 20%.
u) Desconsiderando-se totalmente a prova testemunhal produzida (ao tempo ainda vertido em acta os respectivos depoimentos e não gravados) que foram unívocas, sem que tal tenha sido infirmado pela Fazenda Pública, na afirmação de que o recorrente recebia uma comissão de 2% sobre as operações que realizava não a titulo pessoal mas trabalhando para Hugo Custa, empresário espanhol
v) Mas ainda mais grave é que a DGCI não fundamenta minimamente o porquê de ter estabelecido aquela margem de 20%, ainda por cima de forma uniforme para todos os quatro anos inspeccionados, e não qualquer outra.
w) Nos termos do artigo 77° da LGT as decisões do procedimento têm de ser devidamente fundamentadas.
x) E o que é facto é que aquele estabelecimento da margem de 20%, de forma uniforme, não assenta em quaisquer factos ou sustentáculo sólido que permitam a produção de tal afirmação.
y) Violou a sentença o artigo 60° da LGT, 267°, nº 5 da CRP, 37° do CPPT, 9°, nº 3 do CC, 77° da LGT e incorreu ainda em erro de julgamento ao subsumir o acto de liquidação em causa na categoria dos actos de massa bem como ao ignorar os depoimentos das testemunhas que impunham solução diversa para o pleito
Nestes termos e nos melhores de Direito deverá a sentença ser revogada e substituída por uma outra que dê provimento à impugnação apresentada.
2. O MºPº emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (v. fls. 354).
3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.
4. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância e que relevam para a decisão:
A) Em 1995-11-03, o Impugnante apresentou declaração de início de actividade de "agentes do comércio para grosso misto sem predominância", cujo CAE é 051 190, ficando enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IV A e na categoria C de rendimentos para efeitos de IRS (cfr. fls. 31 do Processo Administrativo - PA junto aos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
B) Em 2001-02-20, entregou declaração de cessação de actividade com efeitos reportados a 1996-02-20 (cfr. fls. 31 do PA junto aos autos cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
C) Em 2001-07-02, na sequência de acção de fiscalização à escrita do Impugnante, relativamente aos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999, os serviços de fiscalização tributária realizaram um projecto de relatório de inspecção tributária, tendo, em síntese, apurado a falta de entrega de declarações periódicas de IVA e das declarações anuais de IRS, a inexistência de contabilidade e obtido, no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária, informação relativa aos operadores espanhóis envolvidos em relações comerciais com o Impugnante, Determinou-se assim o volume de negócios, bem como o resultado tributável por recurso à aplicação de métodos indirectos (cfr. teor de fls. 52 a 72 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
D) Em 2001-07-03, a Direcção de Finanças de Santarém emitiu o ofício nº 4244, através do qual foi o Impugnante notificado (em data ilegível), por carta registada com aviso de recepção para, relativamente ao projecto acima melhor identificado, exercer o seu direito de audição, o que não fez (cfr. teor de fls. 50 e 51 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
E) Em 2001-08-06, o Director de Finanças de Santarém, por delegação, confirmou nos termos propostos, nomeadamente o recurso à aplicação de métodos indirectos em sede de IRS e os consequentes efeitos para IVA, o Relatório da Inspecção Tributária realizado (cfr. teor de fls. 28 e 28 a 48 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
F) Em 2001-10-01, não se conformando com a decisão resultante das conclusões do relatório acima melhor identificado, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável (cfr. fls. 14 a 21 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
G) Em 2001-11-29, o Presidente da Comissão Distrital de Revisão da Direcção de Finanças do Distrito de Santarém, "tendo presente a posição de ambos os peritos que integra a acta nº 41, conclui que o valor proposto pelo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e, os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização ... " (cfr. fls. 5 a 12 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
H) O impugnante não foi ouvido antes da liquidação.
I) Em 2001-12-28, foi o Impugnante notificado da liquidação adicional de IVA apurada por métodos indiciários (cfr. fls. 75 a 78 do PA junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
J) Em 2002-05-02 deu entrada a presente impugnação judicial (cfr. carimbo aposto no canto superior direito de fls. 2).
5. De acordo com as conclusões das alegações, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)Violação do direito de audição do recorrente no respectivo procedimento (conclusões das alíneas b) a h) );
b) Falta de fundamentação das liquidações (conclusões das alíneas i) a h) );
c) Incompetência do autor das liquidações impugnadas (conclusões das alíneas m) a s) );
d) Falta de fundamentação da margem de lucro de 20% fixada pela Administração Tributária (conclusões das alíneas t) a x) ).
Este Tribunal já teve ocasião de se ocupar de recursos interpostos pelo mesmo recorrente e sobre as mesmas questões, embora com referência a exercícios de anos diversos.
Iremos, por isso, seguir aqui o que se decidiu no Acórdão de 20.06.06 - Recurso nº 1155/06.
5.1.No que se refere à 1ª questão, escreveu-se no citado acórdão, o seguinte:
“Para a sentença, embora a omissão do direito de audição antes da liquidação impugnada tenha constituído preterição de formalidade legal, a mesma não tem, no caso, efeito invalidante uma vez que, por nos encontrarmos no âmbito de poderes absolutamente vinculados da AT e a liquidação alcançada ser, no caso, a única concretamente possível, se poder concluir, no caso, sem margem para dúvidas, que o acto tributário objecto da reclamação, não poderia ter outro conteúdo decisório (tratando-se, como se trata, de um vício de forma, o que está em questão não é a legalidade interna do acto, mas a sua legalidade externa, cujos vícios não obstam, ainda que procedentes, à prática de actos de conteúdo decisório igual ao anulado, uma vez expurgados do vício gerador da decisão anulatória, onde não releva tanto o que se decidiu mas a forma como se veio a decidir – cfr. Pedro Machete in «O princípio da economia dos actos públicos»).
E embora a questão dos efeitos não invalidantes da preterição do princípio da audiência prévia, designadamente, por apelo ao principio do aproveitamento dos actos administrativos só seja invocável quando for possível afirmar que a decisão tomada é a única concretamente possível (o que passa, desde logo, pela possibilidade de se poder apreciar a legalidade do acto, não bastando que se trate de acto vinculado – cfr. ac. do STA, de 19/2/2003, rec. nº 0123/03), no caso dos autos é essa a situação que se verifica: ou seja, a liquidação alcançada era a única concretamente possível; a decisão tomada era a única legalmente possível, uma vez que está em causa um acto praticado no exercício de poderes vinculados e o acto tributário objecto da reclamação não poderia ter outro conteúdo decisório senão o que veio a ter, pois, conforme resulta do Probatório, mesmo que se tivesse produzido a audição prévia do Impugnante antes da liquidação, nenhuma outra decisão poderia ter sido proferida pela AT, visto que fora já confrontada com as alegações desacompanhadas de qualquer prova e as razões da discordância do Impugnante (as mesmas adiantadas em sede de audiência prévia, em sede de revisão da matéria colectável e nestes autos) e não alterou a sua posição.
O recorrente, por sua vez, sustenta que no apuramento feito por métodos indirectos, a DGCI considerou uma margem de lucro bruta de 20%, mas ele sempre manteve que recebia uma comissão de 2% que lhe era paga pela pessoa para quem trabalhava, pelo que, ainda que se aceitasse que a DGCI se encontrava legitimada para proceder a tal apuramento, nunca poderia ser dispensada a participação do recorrente na formação da decisão, sendo certo que, dado que a DGCI se encontra submetida a poderes vinculados importa não confundir, como a sentença confundiu, entre o poder de tributar (este sim vinculado) e o estabelecimento da margem de lucro do recorrente (neste existe margem de discricionariedade que foge à questão dos poderes vinculados), só sendo, eventualmente, de admitir a degradação em não essencial da formalidade quando, sem margem para quaisquer dúvidas, a decisão não poderia ter sido diferente ainda que o contribuinte/recorrente participasse na formação da mesma. Mas, o estabelecimento de uma margem de 20% nas operações realizadas pelo recorrente, apesar de este contestar tais valores, não é de molde a poder considerar-se dispensável a sua audição antes do acto de liquidação.
Salvo o devido respeito, o recorrente carece, porém, de razão legal.
Embora não se desconheça a jurisprudência afirmada no ac. do STA, de 27/2/2002, rec. 26.615, não comungamos de tal posição. Ao contrário, concordamos inteiramente com a fundamentação da sentença recorrida.
Por um lado, a preterição de formalidade legal pode, em certos casos, ficar sanada, quando essa preterição se degrada em preterição de formalidade não essencial: embora se reconduza a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa dos interessados, por forma a garantir a justeza e correcção do acto final do procedimento, pode ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial (caso em que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final) se não tiver resultado uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pela norma violada.
E, tal como diz a sentença, porque a actividade da AT é, neste âmbito, vinculada, o Tribunal pode, num juízo de prognose póstuma, concluir sem margem para dúvidas que a decisão proferida era a única concretamente possível. Daí que não tenha ocorrido, naquela preterição, relevância invalidante, visto que da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.
Por outro lado, no caso presente, é já aplicável o regime previsto na LGT (pois que vem provado que o procedimento tendente à alteração dos elementos declarados pelo contribuinte ficou concluído no ano de 2001), e é certo que o art. 60º desta lei impõe a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, o que, em vista do caso concreto, se concretizaria pela audição antes da liquidação, direito a ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio do contribuinte ao qual deveria ser comunicado o projecto da decisão e sua fundamentação. Ou seja, no âmbito da LGT, o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito confere-lhes o direito de audição, a exercer por qualquer uma das formas previstas nas als. a), b), c), d) e e) do n° 1 do seu art. 60º. Mas não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim por qualquer uma das formas previstas. (E conforme se escreve no ac. de 23/5/2006, deste TCAS, no rec. nº 01156/06 (que versou sobre a liquidação adicional de IRS de 1996, também efectuada ao ora recorrente e com fundamento no mesma Inspecção aqui igualmente em causa), mesmo o princípio da audiência já antes prescrito nos artigos 100º e seguintes do CPA se assume como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no nº 4 do art. 267º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
E referenciando o Prof. Freitas do Amaral, diz-se no acórdão que estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais”, sendo que hoje a LGT (que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao CPA e à Constituição), ao consagrar expressamente e regulamentar a audiência prévia no procedimento, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA viera estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.
E, de acordo com a jurisprudência que vem sendo quase uniformemente seguida neste TCA (cfr., entre outros, os acs. de 14/10/2003, rec. nº 00824/03 e de 25/11/2003, rec. nº 07394/02) «o direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento.
O artigo 60° da Lei Geral Tributária recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento.
Em caso de o objecto do direito de audição ser constituído por actos preparatórios da liquidação, como são, por exemplo, os previstos nas alíneas d) e e) do n° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária (respectivamente, decisão de aplicação de métodos indiciários, e conclusão do relatório da Inspecção Tributária), o contribuinte não deve ser de novo ouvido antes da realização da mesma liquidação, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles por que o direito de audição inicialmente se concretizou (Cf. António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, anotação 12, ao artigo 60°».
De todo o modo, independentemente da posição que se tome quanto à abrangência do termo «liquidação» constante na redacção inicial da al. a) do nº 1 deste art. 60º da LGT (se tem um sentido amplo que abrange todas as fases do acto tributário, ou se tem o sentido de o direito de audição dever ser exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão), o que é verdade é que, com a entrada em vigor da Lei nº 16-A/2002, de 31/5, foi, pelo nº 1 do seu art. 13º, introduzida a seguinte redacção ao nº 3 deste art. 60º da LGT:
«3. Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) e a alínea g) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.»
E como o nº 2 do art. 13º da referida Lei nº 16-A/2002, de 31/5 dispõe expressamente que o disposto no nº 1 desse artigo tem carácter interpretativo, então há que integrar tal preceito na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada - (cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, CCivil Anotado).
Ora, no caso dos autos, o recorrente foi notificado, por ofício de 3/7/2001, para, relativamente ao projecto de Relatório, exercer o seu direito de audição, mas nada requereu (cfr. al. D do Probatório).
E da restante factualidade provada resulta também que a liquidação se fundamenta, precisamente e apenas, nos elementos em relação aos quais o direito de audição inicialmente se concretizou, apesar de o recorrente, notificado, nada ter dito.
Não restam, portanto, dúvidas de que tendo sido facultado ao recorrente o exercício do direito de audição prévia, finda a instrução no procedimento administrativo da liquidação impugnada e de que tendo a liquidação sido fundamentada nos elementos em relação aos quais o direito de audição inicialmente se concretizou, foi salvaguardado o respectivo exercício do direito de audição prévia do recorrente, pela forma prevista no art. 60° da LGT.
Não ocorreu, portanto, preterição de formalidade legal por falta de audição prévia do recorrente antes da liquidação, improcedendo, assim, as Conclusões C a F do recurso”.
5.2. Quanto à 2ª questão e distinguindo-se entre a fundamentação do acto de liquidação e a sua notificação, escreveu-se o seguinte:
“Sustenta o recorrente que a sentença não decidiu bem quando considerou não procedente o argumento de que teria ocorrido falta de fundamentação da liquidação, por entender que o recorrente não tinha requerido a passagem de certidão da qual constasse aquela fundamentação.
Na tese do recorrente, o art. 37° do CPPT é expresso ao dizer que «pode o interessado» e não que «deve o interessado», ou seja, a lei estabelece uma faculdade e não uma imposição ao interessado.
Vejamos.
Na PI da impugnação o recorrente invocara ausência de fundamentação bastante, dado que, por um lado, a nota de liquidação adicional lhe foi enviada sem aviso de recepção, não tendo assim sido notificados os fundamentos, e dado que, por outro, há falta de fundamentação.
Na sentença considerou-se, quanto à primeira questão, que a notificação da decisão constitui, ela própria, um outro acto que, sendo externo e posterior ao processo de formação do acto tributário, é passível de outros tantos vícios (e até vícios autónomos), conducentes à sua nulidade ou anulação mas não mais do que isso. A existir um qualquer vício na notificação da liquidação (designadamente, o de não vir acompanhada de fundamentação bastante da decisão que se pretende levar ao conhecimento do contribuinte), tal jamais acarretaria a anulação da liquidação notificada, já que existindo, como existe, fundamentação do acto em crise (cfr. als. C) a G) e J) do Probatório), e não tendo sido, como não foi, pedida a sua notificação ou a passagem de uma certidão, não há vício de falta de fundamentação e o acto de liquidação não é anulável, pois a simples irregularidade, ou falta, de notificação dos fundamentos não gera invalidade do acto, dado que aquela é posterior e exterior a este, e a ilegalidade da notificação é diferente da ilegalidade do acto notificado.
Aquela conduz apenas à ineficácia ou à mera inoponibilidade do acto impugnado, só havendo invalidade no caso de se tratar de ilegalidade que o afecte a ele mesmo. Por isso, a anulação da notificação por omissão dos requisitos legais, designadamente por não ter sido acompanhada de fundamentação bastante da liquidação, constituiria neste momento o cometimento de um acto inútil, cuja prática a lei proíbe: art. 137° do CPC, já que o impugnante, não obstante, pode exercer eficazmente os seus direitos, através da presente impugnação.
Concordamos inteiramente com esta fundamentação.
Com efeito, como já sustentámos (Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, Vislis Editores, pág. 227 e segs.), pese embora a imposição legal de notificação do acto de liquidação no prazo da respectiva caducidade (cfr. art. 45º da LGT) a notificação não integra o próprio acto de liquidação nem se apresenta como requisito de perfeição deste.
O acto de liquidação de imposto é um acto de natureza administrativa que tem apenas a função de reconhecimento da existência da obrigação tributária (efeito declarativo da obrigação) e de constituição de um título formal que a demonstra (efeito constitutivo do título formal e abstracto), pelo que a exigência legal da sua notificação no prazo de caducidade não se destina a possibilitar a definição (produção) do efeito jurídico daquele acto de liquidação, mas tão só a permitir que o efeito já definido deste acto seja passível de execução no confronto com o sujeito passivo do imposto liquidado, ou seja, o destinatário do acto. ( Cfr. Acs. STA, secção do contencioso tributário, de 19/2/97, Rec. nº 21.001, de 28/1/98, Rec. nº 20.639, de 25/3/98, Rec. nº 21.593 e de 10/2/99, Rec. nº 23.093. ) E uma coisa é a publicidade do acto como requisito da sua validade, outra coisa é a publicidade do acto como requisito da sua eficácia, outra, ainda, é a sua publicidade como condição do recurso contencioso e outra coisa é, igualmente, a publicidade do acto de liquidação do tributo como condição para obstar à caducidade do direito a essa liquidação por parte do Estado. Ou seja, a obrigatoriedade da notificação da liquidação no prazo de caducidade não retira ao próprio acto da notificação a natureza de requisito de eficácia.
Daí que seja irrelevante (para o efeito pretendido pelo recorrente, ou seja, para a ilegalidade da liquidação) a alegação feita de que o art. 37° do CPPT é expresso ao dizer que «pode o interessado» e não que «deve o interessado», ou seja, a lei estabelece uma faculdade e não uma imposição ao interessado [quanto a esta questão, já defendemos, aliás, que estamos perante uma actuação facultativa (permitida a título de exercício de um direito), mas não imposta imperativamente pela lei, por parte do destinatário do acto (Referindo-se ao regime constante do art. 22º do CPT e, actualmente, do art. 37º do CPPT, no ac. do STA, de 31/3/2004, rec. 02007/03, escreve-se o seguinte:
«O uso desta faculdade, não consubstanciando, embora, um ónus de satisfação obrigatória, é, no entanto, condição necessária para que o termo inicial do prazo para a impugnação coincida, não com a data da primeira notificação, mas com a daquela que o contribuinte suscite, pois de outro modo se não entenderia a imposição daquele prazo de 30 dias.
Assim, se o notificado, precisamente porque lhe não é imposto solicitar uma notificação completa, nada requerer, satisfazendo-se com a que, embora imperfeita, o fez ciente do acto, deverá reclamar ou impugnar dentro do prazo de que para isso dispõe, contado desta notificação. Só se requerer a repetição da notificação, ou o seu completamento, mostrando que lhe não basta a notificação inicial para entender integralmente o acto, é que o mesmo prazo corre apenas a partir da satisfação desse pedido. Se o legislador não tivesse querido atribuir quaisquer efeitos à notificação incompleta, então esta, sendo ineficaz, deixaria tudo na mesma, como se notificação alguma tivesse havido, e o interessado poderia ficar inerte, pois o acto, insuficientemente notificado, não lhe seria oponível, e não se iniciaria nunca o prazo para o atacar.
Este regime não foi, aliás, alterado pelo legislador do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, em cujo artigo 60º nº 3 se diz, mais expressivamente, que a apresentação do requerimento a solicitar a nova notificação interrompe o prazo de impugnação – prazo que, consequentemente, já se iniciara com a notificação inicial.
O regime consagrado, quer pelo CPT, quer pela LPTA, e, pelo CPPT e pelo CPTA, não esvazia de conteúdo o direito à notificação constitucionalmente garantido: por um lado, porque não exonera a Administração de notificar integralmente o acto (antes reforça, de certo modo, essa obrigação, permitindo ao particular exigir o seu cumprimento); por outro, porque disponibiliza um meio que garante a integral satisfação desse direito antes da reacção graciosa ou contenciosa contra o acto notificado; por último, porque se limita a dispor sobre a consequência, no que concerne à caducidade do direito à impugnação, da inércia do notificado, perante uma notificação incompleta, sem lhe retirar ou limitar o direito à notificação.
Só quando à notificação inicial faltem elementos essenciais, de tal modo que o administrado fique em dificuldades para exercer a faculdade a que nos vimos referindo – porque não lhe foi notificado o sentido do acto, a sua autoria e a data, e não sabe, pois, a quem se dirigir e a que acto há-de referir-se – é que a notificação imperfeita torna inoponível o acto administrativo ao interessado (em sentido aproximado, veja-se o acórdão de 24 de Maio de 2000 da Secção de Contencioso Administrativo deste Tribunal, proferido no recurso nº 41194).
Não há, pois, obstáculo constitucional à aplicação, com a interpretação acabada de expor, do discutido artigo 22º do CPT.»
Todavia, quer se trate de uma faculdade, quer se trate de um ónus, não deixa de ser questão que tem a ver com a eficácia do acto e não com a sua legalidade.
Acresce que os documentos de fls. 36 a 38 referem o montante do imposto, discriminando os montantes de imposto e de juros compensatórios, e indicam que aquele é proveniente de IVA do ano de 1998 e que a liquidação adicional é feita nos termos do art. 82º do CIVA, com base em apuramento correctivo conduzido pelos Serviços de Inspecção Tributária, cujos fundamentos já foram anteriormente notificados. E, quanto às notificações relativas aos juros, referem o montante do imposto em falta sobre que incidem os juros, que os mesmos são liquidados por ter sido retardada a liquidação do imposto, a taxa de juro aplicada e o período a que a mesma se aplica. Ou seja, tais documentos contêm a fundamentação legal do acto notificando, questão distinta daqueloutra, também suscitada pelo recorrente, de saber se os ditos actos notificandos estão, ou não, fundamentados.
E acresce, ainda, que este vício invocado sempre se reconduziria a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial e que, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir justeza e correcção do acto final do procedimento, também aqui é possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial: pelo que a preterição não implicaria necessariamente a invalidade do acto final. E visto que o recorrente deduziu impugnação judicial, não teria aquela preterição relevância invalidante, pois da preterição da formalidade não poderia resultar (como não resultou) uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado. Portanto, mesmo a admitir, como pretende o recorrente, que teria sido preterida aquela formalidade, veio, apesar de tudo, a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar (a defesa contra o acto tributário), pelo que o vício da forma não teria efeitos invalidantes.
Em suma, as notificações efectuadas ao recorrente não estão afectadas de qualquer irregularidade que determine a ilegalidade do acto tributário ou, mesmo, que determine a sua ineficácia, não se verificando, por isso, o vício que o recorrente lhe tenha imputado por tal via”.
5.3. A 3ª questão mereceu do mesmo aresto as seguintes considerações:
“O recorrente sustenta, a este propósito, que a sentença não acolheu a sua argumentação no sentido de que apesar de o acto de liquidação conter a assinatura do DGI aposta por via mecânica, não foi ele que introduziu os dados em computador, corporizando a determinação do imposto, mas sim um outro qualquer funcionário, cuja identidade o recorrente desconhece, sendo que, embora a sentença diga que como o acto em causa se insere na categoria dos actos de massa tal tipo de assinatura mecanográfica seria lícita, não se trata, no caso concreto, de proceder à prática de actos administrativos em série, mas, antes pelo contrário, trata-se, aqui, de uma situação singular, a qual não é subsumível ao conceito de “acto em massa”.
Ora, tal como diz a sentença, o acto de liquidação é um acto da competência dos serviços centrais da DGI, podendo, nos termos do DL nº 275-A/93, de 9/8, ser utilizados meios informáticos nos quais se inclui a assinatura do respectivo director-geral (cfr. Portaria nº 797/99, de 15/9. E embora o regime da existência e da validade dos actos administrativos sejam semelhantes, são diversos os seus requisitos: os requisitos da existência do acto administrativo (o sujeito, o objecto, a forma, o conteúdo e a publicidade) são diferentes dos seus requisitos de validade (competência da estrutura administrativa que age, observância das formas prescritas, conformidade dos pressupostos e do conteúdo com as normas legais aplicáveis e correspondência entre o motivo porque se exerce um poder e o fim para que a lei concedeu tal poder).
No caso presente, os actos tributários (liquidações) impugnados, são emanados da DGCI, têm como destinatário o recorrente, respeitam a uma conduta unilateral e definem uma situação jurídica concreta no exercício de um poder de autoridade e foram devidamente comunicados ao destinatário.
Apesar de as correcções que originam as liquidações terem partido de iniciativa dos serviços fiscais da DDF de Santarém, após acção de fiscalização efectuada por esta, as liquidações consequentes foram feitas e emitidas pelos serviços da DGCI, orgânica na qual, aliás, também se inserem e da qual dependem as próprias DDF, sendo que, nos termos do citado DL 275-A/93, de 9/8, podem, no âmbito da sua prática, ser utilizados meios informáticos, nos quais se inclui a assinatura do respectivo director-geral (cfr. a Portaria nº 797/99, de 15/9).
E como se refere no citado ac. do TCAS, de 23/5/2006, rec. nº 01156/06, o «acto tributário tem de obedecer às condições de existência acima referidas, ainda que operado por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.
«A essa luz … estamos perante um acto em massa ou em série (são actos praticados em matéria tributária em série ou em massa aqueles que exigem da Administração a prática de actos da mesma espécie em grande número - cfr. Acórdão do STA, de 12/2/92, Recurso nº 013736) - actos produzidos em grande quantidade, o que nada obsta ao carácter singular da liquidação em crise.
«É que, como acto administrativo que é, por referência ao conceito ínsito no art. 120º do CPA, a liquidação é uma decisão que visa produzir efeitos jurídicos “numa situação individual e concreta”. E, nesse sentido, a individualidade do autor e do destinatário do acto está ligada à identificação nele constante não obstante os mesmos sejam praticados em série; e a situação a que se reportam os efeitos da decisão administrativa tem de ser uma situação concreta da realidade jurídico-tributária.
«Respeitados todos estes requisitos, independentemente da querela doutrinária sobre o conceito de “acto de massa ou em série”, sendo certo que legalmente podiam ser utilizados meios informáticos nos quais se inclui a assinatura do respectivo director-geral para a prática do acto tributário impugnado, dúvidas não restam que a liquidação não padece do vício que lhe vem assacado.»
Acresce que o despacho de fixação, que determina as liquidações adicionais em causa, é, como resulta do Probatório, da autoria do DF de Santarém (o Relatório dos SFT da DF de Santarém, onde se funda a liquidação, foi, a final, objecto de parecer da Chefe de Equipa, que o confirmou, foi sujeito a parecer da Coordenadora, que com o mesmo concordou e, finalmente, o despacho de 6/8/2001, do DF da Direcção de Finanças de Santarém que, por delegação, concordando com os anteriores pareceres, determinou a fixação da matéria colectável e do imposto, nos montantes propostos.
Ora, porque de acordo com o disposto no Regulamento da Inspecção Tributária (aprovado pelo art. 1º do DL nº 413/98, de 31/12, entrado em vigor em 1/1/1999), o relatório da inspecção será assinado pelo funcionário ou funcionários intervenientes no procedimento e conterá o parecer do chefe de equipa que intervenha ou coordene, bem como o sancionamento superior das suas conclusões – cfr. seu art. 62º nº 5 – e os actos tributários ou em matéria tributável que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas, devendo em todos os casos a entidade competente para a sua prática fundamentar a divergência face às conclusões do relatório – cfr. o nº 1 do seu art. 63º e porque, nos termos do disposto no art. 10º nº 4 do CPPT, a competência da AT atribuída a certo órgão, na falta de lei em contrário, será exercida pelo dirigente máximo do mesmo ou em quem este delegar, e visto que, no caso, assim sucedeu, inexiste qualquer incompetência do autor do acto, improcedendo também, este fundamento da impugnação”.
5.4. Finalmente e quanto à última questão - erro de quantificação e falta de fundamentação da aplicação da margem de lucro de 20% - o mesmo acórdão pronunciou-se nos seguintes termos:
”Sobre esta questão, a sentença refere que, resultando provada (nas als. A a H) a factualidade integradora dos requisitos fundamentais da decisão de tributação por métodos indirectos (encontram-se especificados os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável - a indicação do concreto facto tipificado - cfr. art. 38°, nº 1 do CIRS - e, por outro, encontra-se indiciado o critério utilizado na determinação da matéria colectável - cfr. art. 52° do CIRC), está legitimado o recurso a tais métodos.
E, na verdade, assim é.
Com efeito, vem provado que os serviços de inspecção tributária verificaram que o recorrente tinha declarado o início de actividade sujeita ao CAE 1190 sem que existisse registo de envio de declarações periódicas para efeitos de IVA e que procederam, então, à fiscalização dessa actividade comercial, concluindo que diversos operadores espanhóis haviam declarado, com referência ao recorrente, a venda de diversas mercadorias, o qual não havia também declarado as aquisições intracomunitárias de bens, razão pela qual, e com base nos documentos comprovativos dessas vendas, se procedeu ao apuramento do valor das compras efectuadas, no que agora interessa, no ano de 1998, havendo depois que aplicar métodos indirectos com vista apurar os valores do lucro, o qual foi estabelecido em 20%. E daqui a determinação dos impostos a pagar relativamente a tal ano, quer em sede de IRS, quer em sede de IVA.
Ora, a este respeito, o recorrente alega ter apenas recebido pela sua intervenção em operações comerciais uma comissão (líquida) de 2% e nunca os 20% que lhe são imputados pela AT, invocando assim existir erro na quantificação do lucro tributável. Todavia, não enumera os pontos em que entende existir divergência com os critérios utilizados pela AT na aplicação dos métodos presuntivos. E à fundamentação da AT o recorrente apenas opõe que se desconsiderou totalmente a prova testemunhal produzida, sendo as testemunhas unívocas, sem que tal tenha sido infirmado pela Fazenda Pública, na afirmação de que o recorrente recebia uma comissão de 2% sobre as operações que realizava não a título pessoal mas trabalhando para Hugo Cuesta, empresário espanhol.
Porém, como acima já se viu, entendemos que com base apenas na prova testemunhal que foi produzida nos autos não pode ter-se como provado que o recorrente recebia uma comissão de 2% sobre as operações que realizava não a título pessoal mas trabalhando para o referido empresário espanhol Hugo Cuesta, tanto mais que nenhuma documentação referente a tais alegadas operações e comissão foi apresentada.
Por outro lado, decorre do Probatório que o órgão decisor da Comissão de Revisão, manteve justificadamente a necessidade do recurso a métodos indiciários, e decidiu indeferir o pedido de revisão, para o que fundamentou que o valor proposto pelo Perito da Administração é o mais razoável tendo em consideração o exposto no respectivo parecer e, os factos explicitados no relatório elaborado pela fiscalização.
Ora, resulta do dito Relatório e das demais informações oficiais prestadas pela AT que foram utilizados números e rácios fornecidos pela actividade do impugnante, sendo certo que a al. c) do art. 52º do CIRC legitimava a utilização de “coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos”.
E, como também resulta do Probatório, a aplicação dos métodos indiciários e a subsequente quantificação foi fundamentada atendendo ao teor do Relatório da Fiscalização e ao teor dos pareceres de ambos os peritos (cfr. als. K a O do Probatório).
Daí que se tenham por fundamentadas quer a utilização dos métodos indiciários, quer a quantificação operada pela AT.
A matéria tributável apurada, em princípio, em face da declaração do contribuinte, pode, contudo, vir a ser corrigida pela AT, nos termos também previstos na lei, devendo a sua determinação basear-se em todos os elementos de que a AT disponha, não se estabelecendo qualquer constrangimento quanto à sua natureza (cfr. os arts. 52° do CIRC e 82º do CIVA).
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários é um método excepcional de apuramento (a regra é a do apuramento da matéria tributável com base na declaração do contribuinte) e a AT só pode recorrer a este método quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Cabe, pois, à AT o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método de apuramento do rendimento se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, exteriorizando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método). Mas, uma vez especificados e demonstrados esses pressupostos, passa a caber ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável (cfr., entre muitos, o ac. do STA, de 13/11/2002, rec. nº 01015/02).
E sendo certo que a tributação por métodos indiciários ou por presunção se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tais métodos de tributação só se aplicam por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável, não sofre dúvida que, no caso dos autos, por um lado, existe tal escassez, que impossibilita, pelos motivos apontados pela Fiscalização, a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação daquela base tributável a não ser por via do recurso a métodos indirectos.
Isto é, no caso presente e como acima se disse, em face da factualidade provada nos autos, temos que concluir que a AT faz prova da verificação dos pressupostos legais justificadores do recurso à determinação dos rendimentos tributáveis com recurso aos métodos indiciários.
Legitimada que está, pois, a actuação da AT, caberia, então, ao recorrente (a quem o método é oposto) o ónus de provar ou a ilegitimidade do acto da AT ou que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das regras apontadas pela Fiscalização, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
E competindo ao recorrente o ónus de infirmar a factualidade apurada pela AT, o que se verifica é que não logrou fazê-lo, como também não logrou demonstrar que haja erro na quantificação do lucro operada através do critério de apuramento de que a AT se socorreu, sendo que o critério utilizado pela AT consta bem explicitados no Relatório da Fiscalização, é objectivo e está largamente fundamentado, e o recorrente não demonstrou com a certeza jurídica necessária que tal critério esteja errado (e sendo que não ficou provada a alegada factualidade atinente à comissão de 2%). Até porque o recorrente propôs, em alternativa, outros valores de análise atendo-se unicamente a aspectos que considera muito específicos dele próprio, desfocando a real situação em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são imputáveis, mormente a ausência de facturas referente às compras dos produtos, sendo também certo que não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a Administração Fiscal se afastem, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária da real medida das coisas.
Como se escreve no citado ac. do TCAS, de 23/5/2006, no rec. nº 01156/06 (que versou sobre a liquidação adicional de IRS de 1996, também efectuada ao ora recorrente e com fundamento no mesma Inspecção aqui igualmente em causa), é de «sublinhar que os depoimentos das testemunhas por si indicadas, foram depoimentos vagos [v.g.: "... de ouvir dizer (...) de ter a ideia..."), demonstrando pouca credibilidade, não só pelas relações profissionais que as testemunhas tinham com aquele (o prejuízo pessoal que lhes poderia advir ao prestar declarações em sentido contrário, prejudicial ao Impugnante) como também pelo confronto das declarações prestadas com a prova documental e a factualidade assente, o que bem dá nota da justificação da rectificação realizada.
«Na verdade, volvendo provado que, embora haja apresentado em 1996 declaração de início de actividade em Portugal como empresário em nome individual, a tese do recorrente é a de que nunca auferiu aqui quaisquer rendimentos, nem efectuou quaisquer transacções até Outubro de 1999 pois até então sempre exerceu a sua actividade em Espanha, limitando-se a deslocações a Portugal no sentido de efectuar análises de mercado e contactos com vista à venda de bens vendidos pelos seus “patrões”, sendo as aquisições intracomunitárias em causa da responsabilidade de um tal Hugo Cuesta, empresário espanhol com o qual trabalhou, o qual terá abusivamente utilizado o seu nome e número de contribuinte.»
Ora, tudo isto é mera alegação que o impugnante não logrou provar, sendo que a prova que opôs aos documentos em que se baseou a AT para a prática do acto tributário impugnado foi a testemunhal que, como acima se disse, não é suficiente, só por si, para que se julgue provada a factualidade alegada pelo recorrente.
«As testemunhas são inquiridas sobre os factos de que tenham conhecimento directo e deporá com precisão, indicando a razão de ciência e quaisquer circunstâncias que possam justificar o conhecimento dos factos; a razão de ciência invocada será, quanto possível, especificada e fundamentada.
«O critério e cálculo utilizado com o recurso aos falados métodos indirectos, foram encontrados tendo sido ponderados sobre o valor das compras efectuadas nos anos de 1996 a 1999 no cômputo global, tal como constavam dos registos contabilísticos dos diversos operadores espanhóis que venderam ao impugnante diversas mercadorias e das aquisições intracomunitárias de bens a que de seguida se aplicou a margem do lucro que se enquadrava no âmbito normal da actividade desenvolvida.»
E nem sequer pode falar-se em dúvida sobre a existência ou quantificação do facto tributário, nos termos do disposto no art. 121º do CPT (actualmente do art. 100º do CPPT) já que se trata, aí, de uma dúvida de facto e não uma dúvida de direito. E, no caso, não há qualquer «non liquet» quanto ao modo de quantificação operada pela AT.
Aliás, como acima já se disse, não pode esquecer-se que o apuramento do lucro tributável por esta via (métodos indiciários), se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tal método de tributação só se aplica por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável. E como adverte o Prof. Saldanha Sanches, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte», Manual de Direito Fiscal, 1998, pag. 281, e «não há dúvida que possa considerar-se fundada, se esta existe por culpa do contribuinte. Há dúvida fundada se a investigação da Administração está aquém do esforço exigível para esta» (A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª Ed., Lisboa, 2000, pag. 335)”.
6. Uma vez que tanto as conclusões das alegações como os factos provados nestes autos são os mesmos dos contidos no acórdão acima transcrito, sendo por isso as mesmas as questões a decidir, não vemos razão para de decidir agora de modo diverso.
Deste modo, improcedem todas as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.
7. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso confirmando-se a decisão recorrida e julgando-se improcedente a impugnação.
Custas pelo recorrente fixando-se a taxa de justiça em cinco UC.
Lisboa, 05/06/2007
VALENTE TORRÃO
PEREIRA GAMEIRO
LUCAS MARTINS (Vencido. Concederia provimento ao recurso na linha da argumentação expendida no Ac. de 04/06/06, tirada no Proc. n.º 1149/06, por nós relatado e para que se remete.). |
