A Autoridade Tributária e Aduaneira, (ora recorrente) veio recorrer da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a Impugnação judicial que as sociedades G......, LDA, e F......., LDA, deduziram contra os atos de liquidação adicional de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), com os nºs .......203, .......303, .......303, .......203, .......403, .......503, .......003 e .......103, relativas aos anos de 2008 a 2011, determinando a sua anulação e restituição dos montantes indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios calculados desde 24.10.2012 até à data da emissão da nota de crédito.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

“4.1. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pelas ora recorridas contra as liquidações adicionais de IMI dos anos de 2008 a 2011 n.º .......203, .......303, .......303 e .......203, efectuadas à impugnante “G......, Lda.”, no montante total de 511,28 € exercício de 2004, bem como contra as liquidações adicionais n.º .......403, .......503, .......003 e .......103, relativamente à impugnante “F......., Lda., de montante total de 494,62 €.

4.2. Como fundamento da impugnação invocaram as impugnantes, em suma, a ilegalidade do acto pelo qual a Administração Tributária revogou decisão de concessão do benefício fiscal constante da al. n.º do n.º 1 do artigo 40.º do EBF (actual artigo 44.º do mesmo diploma legal), que lhes havia sido reconhecido, por extemporaneidade da revogação, bem como a consequente ilegalidade das supra citadas liquidações, por emanarem de uma acto anterior ilegal, sendo que,

4.3. mesmo que se conclua pela validade do acto de revogação da concessão do benefício fiscal em questão, este produziria efeitos apenas para futuro, não podendo ser liquidado imposto pela Administração Tributária desde a data da indevida concessão do referido benefício fiscal, mas tão só a partir da data da revogação do citado benefício fiscal, concluindo, assim, pela ilegalidade das liquidações em questão.

4.4. Finalmente, consideraram as impugnantes que o entendimento por estas propugnado relativamente ao acto de revogação do benefício fiscal em questão é também ele aplicável, mutatis mutandis, às decisões proferidas pelo IPPAR, relativamente à classificação efectuada por este Instituto Público relativamente ao imóveis objecto do IMI em questão.

4.5. Concluíram o seu articulado inicial peticionando a procedência da impugnação.

4.6. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando as liquidações de IMI em questão, considerando serem as mesmas ilegais, por ter o acto de revogação da concessão da isenção do IMI em questão sido praticados extemporaneamente, uma vez que foram proferidos pela Administração Tributária para além de um ano após a concessão dos mesmos benefícios fiscais, em violação ao disposto dos artigos 141.º do CPA e 58.º, n.º 2, al. a), do CPTA

No entanto,

4.7. a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.

Senão vejamos:

4.8. Entendeu o Tribunal “a quo”, na parte decisória objecto do presente recurso, em síntese e no que respeita ao acto pelo qual a Administração Tributária revogou a decisão de concessão dos benefícios fiscais em questão, que esta praticou o acto revogatório para além do prazo legal no qual o poderia fazer, ou seja, para além do prazo de um ano após a prolação da decisão de concessão das isenções em questão, prazo este determinado de acordo com o disposto nos artigos 141.º do CPA e 58.º, n.º 2, al. a), do CPTA, aplicáveis in casu, e subsidiariamente, por força do disposto nas alíneas c) e d) do artigo 2.º do CPPT.

Ou seja,

4.9. o Tribunal a quo, na decisão ora em crise, constatou a ilegalidade das liquidações de IMI em questão através do conhecimento da (i)legalidade do acto administrativo, em matéria tributária, pelo qual a Administração Tributária revogou as isenções de IMI em questão.

No entanto,

4.10. com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, entende a Fazenda Pública que, in casu, o Ilustre Tribunal a quo não poderia, em sede impugnatória, conhecer acerca da (i)legalidade do acto pelo qual a Administração Tributária revogou o benefício fiscal em questão, reconhecido ás impugnantes.

Isto porque,

4.11. na finalidade da impugnação judicial não cabe a apreciação da legalidade de actos de revogação de isenções de benefícios fiscais. Para essa apreciação existe outro meio processual adequado – a acção administrativa especial, regulada pelo CPTA.

4.12. Sendo certo que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para a aferição de (i)legalidade das decisões da Administração Tributária pelas quais esta concede ou revoga benefícios fiscais aos contribuintes, sendo antes a acção administrativa especial a forma processual adequada para o efeito, não podendo, assim, tais questão ser apreciadas em sede de impugnação judicial.

4.13. Deveria o Ilustre Tribunal a quo, assim, no entendimento da Representação da Fazenda Pública, e salvo melhor entendimento, aquando a recepção da petição inicial apresentada pelas impugnantes, aferido da impropriedade do meio processual usado pelas impugnantes, convolado a impugnação em acção administrativa especial e determinado a baixa dos autos à secretaria judicial para nova distribuição do processo, agora na forma processual adequada, conforme o disposto no n.º 4 do artigo 98.º do CPPT.

4.14. Ao assim não proceder, e ao conhecer de uma questão que não poderia conhecer em sede de impugnação – a ilegalidade do acto pelo qual a Administração Tributária revogou a concessão da isenção do IMI em questão –, o Ilustre Tribunal recorrido incorreu, na decisão ora em crise, numa irregularidade que, no que à sentença ora recorrida diz respeito, acarreta a nulidade da mesma, nos termos do disposto no n.º 1, in fine, do artigo 125.º do CPPT,

4.15. nulidade da sentença essa que, desde já e para todos os legais efeitos se invoca, nos termos e para os efeitos constantes no n.º 4 do artigo 615.º do CPC, ora aplicável por força da remissão constante na al. e) do artigo 2.º do CPPT.

Por outro lado,

4.16. nem se diga que a presente impugnação judicial é o meio processual adequado para apreciar o objecto do presente litígio, pois em causa estão as liquidações adicionais supra citadas, sendo estas o objecto da presente impugnação, conforme o disposto na al. a) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT,

4.17. pois o real objecto do litígio judicial não são as liquidações adicionais acima identificadas, mas antes o acto pelo qual a Administração Tributária revogou a isenção de IMI que havia entretanto sido reconhecida às impugnantes, relativamente ao imóvel em questão – veja-se a causa de pedir e os pedido formulados pelas impugnantes no articulado inicial.

Por outro lado,

4.18. e mesmo que o objecto da presente lide fossem as citadas liquidações adicionais – o que, pelo exposto, não é o caso dos autos, mas que se admite apenas como mera hipótese académica – deveria o Ilustre Tribunal ora recorrido, nesse caso, abster-se de apreciar a (i)legalidade do despacho de revogação das mencionadas isenções de IMI reconhecidas às impugnantes, por lhe estar vedado o seu conhecimento através da presente forma processual,

4.19. e ter julgado a presente impugnação improcedente, por infundada, pois as liquidações em questão encontram-se imaculadas, não padecendo de qualquer vício que as inquine de ilegalidade, uma vez que foram efectuadas na sequência de actos de revogação das decisões de reconhecimento às impugnantes do direito de isenção do imposto em questão, nos ternos do disposto na al. n) do n.º 1 do artigo 40.º (actual artigo 44.º) do EBF.

Razão pela qual,

4.20. conclui a Fazenda Pública que o Ilustre Tribunal “a quo”, ao conhecer da (i)legalidade do despacho revogatório das isenções de IMI reconhecidas pela Administração Tributária às impugnantes, ora recorridas, na presente impugnação, anulando as liquidações em questão, incorreu em erro de julgamento da matéria de direito, violando, assim, o disposto no artigo 99.º do CPPT, sendo a decisão ora em crise, por isso, nula, nos termos do disposto no n.º 1, in fine, do artigo 125.º do CPPT.

Pelo que,

4.21. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes, nomeadamente no que respeita condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios à ora recorrida.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA”

b) Em suma, a questão colocada no recurso da Recorrente é exclusivamente a da adequação do meio processual utilizado, designadamente a de saber se, em vez de impugnação judicial, a Recorrente deveria ter usado a ação administrativa especial.

c) Ora, o erro na forma do processo consubstancia uma nulidade processual (cfr. artigo 2º do CPPT e artigo 193⁹ do CPC) que pode ser arguida até à contestação ou nesse articulado (cfr. nº l do artigo 198º do CPC).

d) O Juiz, oficiosamente, conhece da nulidade decorrente da exceção de erro da forma do processo no Despacho Saneador ou, não existindo este, até à sentença final (cfr. n.s 1 do artigo 200º do CPC).

e) Ora, in casu, a exceção de erro na forma de processo não foi arguida pela Recorrente até à Contestação, nem o Juiz da causa, oficiosamente, conheceu dela até à sentença final.

f) Pelo que é manifestamente intempestivo à Recorrente, vir arguir nesta fase, a nulidade fundamentada na forma de processo.

g) Por outro lado, está impedida de arguir a nulidade a parte que lhe deu causa, ou que, expressa ou tacitamente, renunciou à arguição (cfr. n.⁹ 2, artigo 197º do CPC).

h) Sucede que a Recorrente no artº 1º da sua douta contestação diz o seguinte: "O meio é o próprio nos termos do consagrado no art.99^º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT)".

i) E ao dizê-lo, é manifesto que a Recorrente renunciou, tacitamente, à posterior arguição da nulidade do erro da forma do processo.

j) Motivos pelos quais, e sem necessidade de mais considerações deveria ser julgado improcedente o recurso e, em consequência, ser confirmada a decisão recorrida.

k) Sem prejuízo do referido quanto à extemporaneidade e impedimento, nesta fase, da arguição pela Recorrente da nulidade fundada no erro na forma de processo, os fundamentos por esta apresentados para sustentar a teoria do erro na forma do processo, não pode igualmente proceder por não ter qualquer suporte legal.

l) A impugnação judicial não só consubstanciou o meio processual adequado, como se traduziu na única via judicial para a defesa dos interesses das Recorridas.
m) As Recorridas foram notificadas, em 23 de Julho de 2012, dos Despachos que determinaram a as decisões de revogação da isenção de IMI e também de que se iria proceder às liquidações de IMI.

n) Foi, aliás, esse o verdadeiro objetivo do Despacho - dar conhecimento às Recorridas da promoção das liquidações de IMI em virtude de não se encontrarem reunidos os pressupostos da isenção.

o) Em 22 de Agosto de 2012, as Recorridas apresentaram o competente Recurso Hierárquico daqueles despachos dirigido ao Exmo. Senhor Ministro das Finanças, as quais viriam a ser objeto de indeferimento tácito em 23 de Outubro de 2012.

p) Entretanto, em 14 de Setembro de 2012, foram as Recorridas notificadas das liquidações de IMI e em 3 de Dezembro de 2012, intentaram a impugnação judicial.

q) Ora, o ato de revogação das isenções foi, no caso, um ato preparatório dos atos de liquidação de IMI pois o despacho que revogou a isenção de IMI já ordenava a liquidação do IMI e não apenas a revogação da isenção.

r) E a contestação desse despacho, só seria possível através do meio da impugnação judicial até porque, entretanto já tinham sido emitidas as liquidações.

s) É o que aliás decorre do artigo 97⁹ do CPPT quando no n.⁹ 1 da alínea d) prevê que o processo judiciai tributário compreende a "impugnação dos atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação" e o n.⁹ 2, que identifica as situações comportadas no recurso contencioso - "atos administrativos em matéria tributária que não comportem a apreciação do ato de liquidação da autoria da administração tributária"

t) Uma vez emitidas as liquidações, outra hipótese não restava às recorridas que não a da sua impugnação judicial, ainda que o objeto mediato dessa impugnação fosse a parte do despacho que as ordenou e que se reportava também à revogação da isenção.

u) Só se não existisse nenhum ato de liquidação, mas apenas um ato administrativo tributário isolado que não fundamentador da liquidação é que a forma de processo a seguir seria a ação administrativa especial.

v) Em suma o Tribunal a quo considerou (e bem) que a questão a decidir era aferir se as liquidações impugnadas eram válidas, tendo em conta os despachos proferidos em 2012 pela Administração Tributária que revogaram outros despachos proferidos em Março que concederam a isenção de IMI.

w) Atento ao exposto, fica inteiramente demonstrado que no caso em concreto não se verificou erro da forma do processo, pelo que também por isso, deve a pretensão da Recorrente improceder mantendo-se a decisão recorrida.

Nestes termos e nos demais de Direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deve o presente Recurso ser julgado improcedente e, em consequência ser confirmada a decisão recorrida. ASSIM SE FAZENDO A TÃO COSTUMADA JUSTIÇAM!

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].
Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, cabe analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe vão apontados, nomeadamente:
- (i) se a decisão recorrida é nula por conhecer da revogação de um benefício fiscal que estava impedida de conhecer;
- (ii) se a decisão recorrida violou o disposto no artigo 99º do CPPT ao conhecer da ilegalidade do despacho revogatório das isenções de IMI na impugnação judicial em vez de concluir pela existência de erro na forma de processo.

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

A) Em 17.06.2008 o Ministério da Cultura – Direcção Regional de Cultura de Lisboa e Vale do Tejo, emitiu duas certidões respeitantes aos prédios designados por lote nº 2… e lote nº 2…, situados na denominada Quinta dos A......., sitos na freguesia do Lumiar , concelho de Lisboa, inscritos na respetiva matriz predial sob os artigos 3…. e 3….., nas quais constam como adquirentes dos mesmos as Impugnantes, e nas quais atesta para efeitos de venda dos prédios e para efeitos de benefícios fiscais, que os mesmos se encontravam classificados como Imóveis de Interesse Público pelo Decreto nº 67/97, de 31.12.1997 e que fazem parte integrante do conjunto denominado do Paço do Lumiar (cfr. docs. de fls. 48 a 52 dos autos).

B) Através de requerimentos apresentados em 24.06.2008, as Impugnantes apresentaram pedidos de isenção de IMT relativamente às aquisições que iriam efetuar dos prédios identificados em A) (cfr. fls. 54 a 64 dos autos).

C) Através dos ofícios nºs 3408 e 3409, de 30.08.2008, a DSMIT comunicou às Impugnantes que, por despacho de 26.09.2008 da Subdiretora-Geral dos Impostos, o pedido de isenção de IMT havia sido deferido, ao abrigo do disposto na alínea g) do artigo 6º do CIMT, com base nas certidões referidas em A) (cfr. fls. 66 a 72 dos autos).

D) Em 09.10.2008, no Cartório Notarial de G......., sito em Lisboa, representante da Impugnante “G…., Lda”, assinou em nome desta o escrito denominado “Compra e Venda e Mandato”, pelo qual declarou adquirir o lote de terreno para construção, designado por lote 23, denominado Casal de A......., sito na freguesia do Lumiar, concelho de Lisboa, inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo 3…. (cfr. doc. de fls. 34 a 39 dos autos).

E) Em 09.10.2008, no Cartório Notarial de G......., sito em Lisboa, representante da Impugnante “F......., Lda”, assinou em nome desta o escrito denominado “Compra e Venda e Mandato”, pelo qual declarou adquirir o lote de terreno para construção, designado por lote 2…., denominado Casal de A......., sito na freguesia do Lumiar, concelho de Lisboa, inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo 3….º (cfr. doc. de fls. 41 a 46 dos autos).

F) Em 13.11.2008, as Impugnantes requereram à A.T. a isenção de IMI quanto aos imóveis a que respeitam as aquisições referidas em D) e E), com fundamento no artigo 44º, nº 1, alínea n) do EBF (cfr. fls. 74 a 87 dos autos).

G) Através dos ofícios nºs 2…. e 2…., de 26.03.2009, o Serviço de Finanças de Lisboa 11 comunicou às Impugnantes que, por despachos de 26.03.2009 do Chefe de Finanças, os pedidos de isenção de IMI haviam sido deferidos com efeitos a partir do ano de 2008, ao abrigo do disposto na alínea n) do artigo 44º do EBF, com base nas certidões referidas em A) (cfr. fls. 89 a 93 dos autos).

H) Através do ofício nº 5681 de 17.10.2011 o Serviço de Finanças de Lisboa 11 comunicou à Impugnante “G......., Lda”, o seguinte:

“Assunto: BENEFICIOS FISCAIS IMI

Com a entrada em vigor da Lei nº 53-A/2006, de 29/12, apenas os prédios individualmente classificados como de interesse público ou de interesse municipal, nos termos da legislação aplicável, estão isentos de IMI nos termos do art° 44 nº 1 n) (antigo arº 40) do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

Assim, ao abrigo do art° 60 da Lei Geral Tributária, fica notificado para, no prazo de 15 dias, fazer prova de que o imóvel inscrito na matriz predial urbana, artº 3…. da freguesia do Lumiar, se encontra individualmente classificado pelo IGESPAR, sob pena da cessação deste beneficio, por alteração dos seus pressupostos, desde 2007.

Caso tal não se verifique, poderá, no prazo de 90 dias a contar da data de notificação, requerer a isenção a que se refere o art° 46 nº 1 do EBF (habitação própria e permanente), se reunir todos os requisitos aí referidos e se para este imóvel ainda não tiver beneficiado deste regime.” (cfr. fls. 95 dos autos).

I) Através do ofício nº 5682 de 17.10.2011 o Serviço de Finanças de Lisboa 11 efetuou comunicação à Impugnante “F......., Lda” do mesmo teor do ofício transcrito na alínea antecedente, mas com efeitos ao artigo 3…..º (cfr. fls. 97 dos autos).

J) Através de requerimentos apresentados em 03.11.2011, as Impugnantes procederam ao exercício do direito de audição prévia (cfr. fls. 99 a 102 e 113 a 116 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

K) Em 20.07.2012, na sequência do exercício do direito de audição prévia pelas Impugnantes, foram elaboradas informações pelo Serviço de Finanças de Lisboa 11 com o seguinte teor:

“INFORMAÇÃO

Na sequência da notificação enviada por este serviço para efeitos de audição em relação ao procedimento de fiscalização dos pressupostos de benefício de isenção nos termos do art. 44.º do EBF (antes art. 40.°), em relação ao prédio inscrito na matriz sob o artigo 3….. da freguesia de Lumiar, veio o interessado responder no exercício daquele direito invocando factos que do nosso ponto de vista não concorrem para alterar a posição expressa na notificação emitida, porque:

1)O exercício do direito de audição que exerceu é tempestivo, mas em nada se restringiu, a qualquer título, ao âmbito da participação à demonstração dos pressupostos;

Sobre a atribuição da isenção:

2) Decorre da letra da lei, que os prédios individualmente classificados como de interesse público ou de interesse municipal, estão isentos de IMI (Imposto Municipal sobre Imóveis).

3) Tal isenção decorre da classificação como Património Cultural Português e das isenções que lhe são conferidas na previsão da Lei n. 107/2001 de 08 de Setembro, cujo art. 15.º estabelece que, os bens imóveis potencialmente beneficiários podem pertencer às categorias de "monumento", "conjunto" ou "sitio".

4) Quanto ao interesse, a classificação será: "nacional" quando representa um valor cultural para a nação; "público" quando detendo interesse nacional mas mesmo assim é desproporcionado para ser de interesse nacional e "municipal" quando o seu valor cultural é de interesse para um município.

5) Em face da referida classificação, são estas as categorias de imóveis que podem integrar o conceito de: "monumento"; "conjunto" ou "sitio".

6) À data dos factos o IPPAR, (actualmente IGESPAR), terá certificado cumulativamente que o imóvel de que é proprietário estava classificado como de interesse público e que fazia parte do conjunto denominado Paço do Lumiar, através do Decreto nº 67/97 - DR 301 de 31 Dezembro,

7) O que não obsta a que, a mesma entidade informe agora que o prédio do contribuinte não se encontra INDIVIDUALMENTE classificado;

Sobre o direito à manutenção da isenção

8) A notificação emitida refere a aplicabilidade do art. 40.º do EBF (actual art. 44.º), que estabelece como condição para o direito à Isenção a necessidade de classificação individual dos prédios;

9) A classificação atribuída a um conjunto, não significa que cada um dos imóveis não sejam susceptíveis de ser classificados de per si como IPP;

Ónus da prova

10) Até à presente data, não foi feita prova de que o imóvel supra referido, se encontra individualmente classificado como imóvel de interesse publico, de acordo com o artº 44 nº 1 n) do EBF (redacção dada pela lei 53-A/2006 de 29/12).

11) Na observância do dever do inquisitório da administração tributária, observando o disposto no art. 58.° da LGT, realizou esta, as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material;

12) A entidade competente para classificar individualmente os imóveis de interesse público, actual IGESPAR, informou que o imóvel aqui objecto de apreciação, não se encontra individualmente classificado, não reunindo assim os pressupostos que determinam a isenção dos prédios classificados (actual artº 44 nº 6 do EBF).

13) Se fosse desnecessário a classificação individual, por redundante, como é afirmado no direito de audição prévia, o legislador em 2006, não teria alterado a Lei para apenas considerar como isentos os imóveis individualmente classificados.

14) Por força do carácter automático do benefício e da inexistência de classificação Individualizada do prédio, impõe-se à administração tributária efectuar as diligências para efeitos da cessação dos benefícios;

Tudo visto, sou de parecer que não se mostram reunidos os condicionalismos previstos na alínea n) nº 1 do art° 44 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, para o referido móvel continuar a beneficiar isenção de IMI, encontrando-se assim, reunidas as condições para a liquidação do Imposto Municipal de Imóveis a partir do Ano de 2008.” (cfr. fls. 128 a 130 e 133 a 135 dos autos).

L) Por despachos de 20.07.2012, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 11 determinou a emissão de liquidações de IMI em nome das Impugnantes, para os anos de 2008 e seguintes (cfr. fls. 130 e 135 dos autos).

M) Notificadas dos despachos mencionados na alínea antecedente, as Impugnantes apresentaram contra os mesmos, em 23.08.2012, recursos hierárquicos dirigidos ao Ministro das Finanças (cfr. fls. 137 a 144 e 169 a 176 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fls. 463-verso do PAT).

N) Em 30.08.2012, foram emitidas em nome da Impugnante “G......., Lda”, as liquidações adicionais de IMI dos anos de 2008 a 2011, com os nºs .......203, .......303, .......303 e .......203, nos montantes a pagar de 511,28€ cada (cfr. fls. 18 a 24 dos autos).

O) Em 31.08.2012, foram emitidas em nome da Impugnante “F......., Lda”, as liquidações adicionais de IMI dos anos de 2008 a 2011, com os nºs .......403, .......503, .......003 e .......103, nos montantes a pagar de 494,62€ cada (cfr. fls. 26 a 32 dos autos).

P) As Impugnantes efectuaram o pagamento das liquidações identificadas em N) e O) em 24.10.2012 (cfr. fls. 18 a 32 dos autos).

Q) A presente impugnação foi apresentada em 03.12.2012 (cfr. fls. 3 dos autos).

R) Em 12.03.2013, pela Subdiretora-Geral dos Impostos, foram proferidos despachos de indeferimento dos recursos hierárquicos referidos em M) (cfr. fls. 535 a 573 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos).

“Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa”

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo.

Nos presentes autos, as recorridas impugnaram as liquidações adicionais de IMI dos anos de 2008 a 2011, que o Tribunal a quo considerou ilegais, tendo anulado as mesmas, na medida em que, entendeu, que, as liquidações assentavam num ato ilegal (revogação do benefício fiscal de isenção de IMI para além de um ano após a concessão do mesmo, em violação ao disposto dos artigos 141.º do CPA e 58.º, n.º 2, al. a), do CPTA), encontrando-se vigente a isenção de IMI reconhecida pela A.T. para os anos em questão, por essa razão as liquidações padeciam de ilegalidade.

A recorrente não se conforma com o decidido, entendendo que a decisão recorrida é nula e padece de erro de julgamento.

Importa desde já sublinhar que a decisão de facto não foi posta em causa, encontrando-se, por isso, estabilizada.

- Da nulidade da sentença.

Relativamente à nulidade da decisão recorrida diz a recorrente, em suma, que, o Tribunal a quo, na decisão em crise, constatou a ilegalidade das liquidações de IMI através do conhecimento da ilegalidade do ato administrativo que revogou as isenções de IMI concedidas, o que lhe estava vedado, na medida em que, na impugnação judicial não cabe a apreciação da legalidade de atos de revogação de isenções de benefícios fiscais, o que tem de ser feito através de uma ação administrativa especial, regulada pelo CPTA, não sendo a impugnação judicial o meio adequado para esse efeito.

Acrescenta que o Tribunal recorrido deveria ter feito a convolação da impugnação em ação administrativa especial, nos termos do estabelecido no artigo 98º nº 4 do CPPT e que, ao não proceder desse modo, conheceu de questão que não poderia conhecer em sede de impugnação (ilegalidade da revogação da concessão da isenção do IMI), “o que acarreta a nulidade da mesma, nos termos do disposto no n.º 1, in fine, do artigo 125.º do CPPT”.

Vejamos.

Tal como decorre das próprias conclusões recursivas, as impugnantes/recorridas, alegaram na PI, como causa de pedir para obter a anulação das liquidações, o facto de ter sido concedido benefício fiscal de isenção de IMI para os imóveis sobre os quais incide o imposto controvertido, sendo que a revogação posteriormente efetuada desse beneficio é ilegal, por ser extemporânea, com a consequente “ilegalidade das supra citadas liquidações, por emanarem de uma acto anterior ilegal” ( Cf. Conclusão 4.2. do recurso).

E, por ser assim, o Tribunal recorrido começa por enunciar que, a questão a decidir é, no essencial, aferir se as liquidações impugnadas se mostram válidas, tendo em conta que as mesmas têm na sua base despachos proferidos em 20 de julho de 2012, que revogara os despachos proferidos em março de 2009 que haviam concedido a isenção de IMI aos prédios da propriedade das Impugnantes, com base no artigo 44º, nº 1, alínea n) do EBF, tendo nessa mesma data (20.07.2012) determinado a emissão das liquidações impugnadas, que foram emitidas logo em agosto de 2012 (Cf. pontos K), L) e O) dos factos provados).

De seguida, sublinha que, não obstante os despachos proferidos pelo Chefe do Serviço de Finanças em 20.07.2012, não mencionarem expressamente a revogação dos despachos que reconheceram o direito à isenção de IMI, praticados em 26.03.2009, na verdade eles contêm o efeito direto dessa revogação, quando determinam a emissão das liquidações de IMI a partir do ano de 2008, pelo que de verdadeiros despachos revogatórios de tratam.

Vindo a concluir que, estando em causa atos constitutivos de direitos praticado no exercício de poderes vinculados, uma vez que com o ato praticado em 26.03.2009, que deferiu o pedido de isenção de IMI aos Impugnantes, a A.T. expressamente reconheceu e declarou estarem verificados os pressupostos de facto e de direito fixados na norma que atribui o benefício fiscal, assim reconhecendo o facto constitutivo do direito à isenção do imposto que, para ser revogado teria de o ser no prazo de um ano (e não dentro do prazo de caducidade das liquidações a que se refere a FP), a que alude o artigo 141º do CPA, resultando manifesto que “ o despacho revogatório foi praticado muito para além do prazo de um ano, uma vez que o foi em 20.07.2012, e o despacho que concedeu a isenção foi proferido em 26.03.2009, razão pela qual se terá de concluir que o ato impugnado, ao destruir ex tunc os efeitos do ato que reconheceu o direito à isenção de IMI, é ilegal por violação do artigo 141º do CPA, pois fê-lo muito para além do prazo relativamente ao qual a ilegalidade poderia ser eliminada através de revogação”.

Portanto, tendo as impugnantes assentado a ilegalidade das liquidações naquela causa de pedir, contra a qual a FP contra-argumentou na contestação (sublinhando que era aplicável o prazo de caducidade da liquidação a que alude o artigo 45º da LGT e não o prazo de um ano), não se vê que o Tribunal recorrido tenha conhecido de questão que não podia conhecer e bem assim que a decisão recorrida padeça de nulidade, nomeadamente por excesso de pronúncia, à luz do disposto no artigo 125º do CPPT.

Por outro lado, é o próprio princípio da impugnação unitária (cf. art. 54.º do CPPT) que autoriza e impõe que a questão respeitante à isenção, como a que está aqui em causa, seja suscitada contenciosamente no processo de impugnação judicial da liquidação que não atendeu ao dito benefício, sem necessidade de intentar primeiramente uma ação administrativa para abrir a possibilidade de discussão contenciosa, como se verá mais adiante – Vd. neste sentido o acórdão do STA de 22.03.2018, tirado do processo nº 1263/16.

Nesta conformidade, improcede o recurso nesta parte, não se verificando a nulidade apontada à decisão recorrida.

- Do erro de julgamento.

A recorrente discorda ainda do sentenciado, na medida em que, no seu entender, a impugnação judicial não era o meio adequado para apreciar a legalidade do despacho que revogou as isenções de IMI que havia sido reconhecido às impugnantes, sendo este o objeto da impugnação e não as liquidações de IMI.

Argumenta ainda que, ainda que o objeto da presente lide fossem as liquidações adicionais, deveria o Tribunal recorrido, nesse caso, abster-se de apreciar a (i)legalidade do despacho de revogação das mencionadas isenções de IMI reconhecidas às impugnantes, por lhe estar vedado o seu conhecimento através da presente forma processual, devendo julgar a impugnação improcedente por não estar inquinada de ilegalidade.

Para a recorrida inexiste erro na forma de processo, sendo a impugnação o meio adequado.

Vejamos então.

O erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido, sem prejuízo de na sua interpretação, para indagação da real pretensão do autor/impugnante, se poder usar a causa de pedir invocada – vd. entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 06/11/2019, proferido no processo 01300/16.3BELRS 01397/16; e de 04/03/2020, proferido no processo 0500/15.8BEMDL

De notar ainda que, para saber se ocorre ou não erro na forma do processo é preciso atentar ao pedido que foi formulado, usando uma interpretação flexível que atente à concreta pretensão de tutela jurisdicional que o contribuinte visa obter; já saber se as causas de pedir aduzidas podem ou não suportar esse pedido é matéria que se situa no âmbito da procedência. Por isso, com o fundamento de que as causas de pedir invocadas não são adequadas ao pedido formulado poderá decidir-se no sentido da improcedência da ação, mas não no sentido da verificação do erro na forma do processo - cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03/06/2020, proferido no processo 01824/18.8BEBRG.

Posto isto, importa consultar a PI.

Vista a PI, da mesma se colhe que, os atos impugnados estão devidamente identificados, tendo sido juntas as liquidações de IMI impugnadas (Cf. docs. 1 a 8 juntos com aquele articulado).

No artigo 7º, referem expressamente as impugnantes que os atos de liquidação são ilegais “por os mesmos se fundamentarem em decisão nula ou anulável, como adiante melhor se demonstrará”, na medida em que já beneficiavam, há mais de três anos de isenção de IMI (cf. pontos 17º a 23º e 46º da PI).

Por outro lado, no ponto III da PI, intitulado “III- Pedido”, dizem as impugnantes que, a revogação é ilegal e que “ os actos de liquidação correspondentes aos documentos identificados como .......203, .......303, .......303 e .......203 quanto à Impugnante G......, Lda e os documentos .......403, .......503, .......003 e .......103 quanto à Impugnante F......., Lda, emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira (juntos como DOCS. Nºs 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 e 8) aqui impugnados, referentes aos prédios urbanos sitos na Rua F......., n.º 23 e 24, freguesia do Lumiar, concelho de Lisboa e inscritos na matriz predial urbana daquela freguesia, actualmente pelos artigos 3.314 e 3.315, deverão ser anulados. (Cf. ponto 54 e 55 da PI)

Por fim, na parte final daquela peça processual, dedicada ao pedido formulado ao Tribunal, peticionam aquelas impugnantes o seguinte:

“Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exa doutamente suprirá, deve:

a) Anular os actos da Autoridade Tributária consubstanciados nas Decisões de revogação da concessão de isenção de IMI e, em consequência anular os actos de liquidação correspondente aos documentos identificados como .......203, .......303, .......303 e .......203 quanto à Impugnante G......, Lda e os documentos .......503, .......403, .......003 e .......103 quanto à Impugnante F......., Lda, emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira (juntos como Doc. Nºs 1 a 8), referente aos prédios urbanos sitos na Rua F......., n.sº 2…. e 2…., freguesia do Lumiar, concelho de Lisboa e inscrito na matriz predial urbana daquela freguesia, pelos artigos 3.3….º e 3.3….º, e em consequência ser mantida a isenção de IMI dos Prédios.

b) Ser a Autoridade Tributária e Aduaneira condenada a reembolsar à Impugnante G......, Lda a quantia de €2.045,12, já paga a título de IMI dos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011, bem como, os juros indemnizatórios, de acordo com o regime estabelecido no artigo 43.º da LGT

c) Ser a Autoridade Tributária e Aduaneira condenada a reembolsar à Impugnante F......., Lda a quantia de €1.978,49, já paga a título de IMI dos anos de 2008, 2009, 2010 e 2011, bem como, os juros indemnizatórios, de acordo com o regime estabelecido no artigo 43.º da LGT.

d) Caso assim não se entenda, o que só por mero dever de patrocínio se admite, serem revogados os actos de liquidação de ambas as Impugnantes reportados aos anos de 2008, 2009 e 2010 por se fundamentarem em decisões da Administração Tributária nulas ou anuláveis na parte em que atribuem efeitos retroactivos à cessação da isenção de IMI do prédio, por violação do Artigo 145º do Código do Procedimento Administrativo.

e) Caso assim também não se entenda, serem alteradas as decisões da Autoridade Tributária isentando os imóveis em causa de IMI apenas até 2010, ao abrigo do artº 9º, nº1, alínea d) do CIMI e, em consequência ser anulado os actos de liquidação reportados aos anos de 2008, 2009 e 2010.

Ora, não restam dúvidas que em causa o meio processual de impugnação judicial deduzido é o adequado à pretensão formulada nos autos, visto que, a real pretensão é a anulação das liquidações de IMI, o reembolso dos montantes pagos e o pagamento de juros indemnizatórios.

Ademais, foi assim também entendido pela recorrente, que, em momento algum (a não ser no recurso) colocou em causa que a forma processual não fosse adequada, assim como o Tribunal não o colocou (oficiosamente) em questão, em nosso ver bem.

Apesar de se estear na ilegalidade precedente da revogação da isenção, que incidentalmente o Tribunal analisou e concluiu ser extemporânea por ultrapassar o prazo de um ano a que alude o artigo 141º do CPA, a verdade é que é essa precedente revogação que fulmina as liquidações subsequentes, apregoando as recorridas que a liquidação é ilegal pois estão cobertas pela isenção, que, entendem que se mantém (o que foi secundado pela decisão recorrida).

O certo é que, in casu, a revogação do benefício ocorreu em 20.07.2012 e nessa data foi determinadas a emissão das liquidações, as quais foram emitidas logo em agosto de 2012, sendo certo que, após a notificação das mesmas, não restava às recorrentes senão a sua impugnação com vista a evitar a sua consolidação.

Ademais, a própria recorrente não aguardou que as mesmas fossem emitidas após as recorridas usarem de todos meios processuais para atacar primeiramente a decisão revogatória, como se vê pelas datas de emissão das mesmas (Cf. cit pontos K), L) e O) dos factos provados).

Além disso, ainda que se possa compreender que as recorridas se insurjam contra a revogação do benefício, a verdade é que se percebe que a pretensão real é a anulação das liquidações de IMI. Por outro lado, mesmo quando sejam efetuados dois pedidos que reclamem formas processuais distintas, não se pode falar em erro na forma de processo, devendo o Tribunal conhecer o pedido para o qual a ação trazida é a adequada.

In casu foi pedida a anulação das liquidações, à luz do princípio da impugnação unitária, e foi essa pretensão conhecida pelo Tribunal, inexistindo erro na forma de processo que o Tribunal tivesse de (oficiosamente) aferir e, por essa razão, também, não havia de operar qualquer convolação da impugnação em ação administrativa especial, nos termos do artigo 98º nº 4 do CPPT.

Por outro lado, o princípio da impugnação unitária (cf. art. 54.º do CPPT) autoriza e impõe que a questão respeitante à isenção aqui em causa seja suscitada contenciosamente no processo de impugnação judicial da liquidação que não atendeu ao benefício, sob pena de afrontar o princípio da tutela jurisdicional efetiva.

Tal como recorda o STA no processo nº 1263/16, datado de 22.03.2018:

“II - Quando o pedido formulado é de que seja anulada uma liquidação de imposto, não há como não considerar a impugnação judicial como meio processual próprio [cfr. art. 97.º, n.º 1, alínea a), do CPPT].

III - Questão diversa, mas que se situa no âmbito do mérito da causa e já não no âmbito das excepções dilatórias (que é onde se situa o erro na forma do processo), é a de saber se a procedência da impugnação judicial está condicionada pela prévia reacção contenciosa contra um acto antecedente”.

Tal como se adiantou, na situação analisada, o Tribunal entendeu que efetivamente as impugnantes beneficiavam da isenção de IMI e que as liquidações não poderiam ser mantidas por serem ilegais, na medida em que o despacho de revogação daquele benefício era inoperante por ocorrer 3 anos após a sua concessão, em vez de o ser no prazo de 1 ano nos termos do artigo 141º do CPA e 58º do CPTA.

Sem atacar o mérito do decidido, entendeu a recorrente que o Tribunal andou mal por haver erro na forma de processo na medida em que não se podia apreciar a “revogação” do benefício fiscal aqui em causa.

Mas, não é assim, como visto.

De resto, a legalidade da liquidação, a apreciar à luz da existência ou não do benefício previsto na alínea n) do n.º 1 do art. 44.º do EBF pode e deve ser apreciada em sede da impugnação judicial daquele ato.

Este foi o caminho trilhado na decisão posta em crise, ao decidir incidentalmente conhecer da revogação que entendeu ilegal, por extemporânea, não podendo manter-se as liquidações. E, andou bem ao não ter suscitado oficiosamente o erro na forma de processo, conforme vimos a sublinhar.

Ainda a respeito de situação similar a esta que nos é trazida, discorreu-se de modo cristalino no acórdão do STA de 22.03.2018, acima referido, que:

“(…) o princípio da impugnação unitária (cfr. art. 54.º do CPPT) autoriza e impõe que a questão respeitante à isenção seja suscitada contenciosamente no processo de impugnação judicial da liquidação que não atendeu ao benefício (…)

Ou seja, não só não se verifica o erro na forma do processo, como também não é o facto de não ter havido reacção por parte da ora Recorrente contra o “putativo acto” de indeferimento que impedirá o Tribunal a quo de apreciar o mérito da pretensão formulada pela ora Recorrente. A legalidade da liquidação, a apreciar à luz da existência ou não do benefício previsto na alínea n) do n.º 1 do art. 44.º do EBF pode e deve ser apreciada em sede da impugnação judicial daquele acto. (…)”

Resta por fim sublinhar que, a não ser assim, ou seja ao obrigar as impugnantes a intentar primeiramente uma ação administrativa, quando o procedimento da revogação e liquidação é uno, não assumindo, por isso, a revogação do benefício autonomia relevante em relação ao ato de liquidação do imposto, sendo os dois atos praticados no mesmo procedimento administrativo, tal afrontaria a tutela jurisdicional efetiva – Vd., neste sentido o acórdão do Tribunal Constitucional nº 410/2015, de 19 de Novembro de 2015, e o acórdão do STA de 03.06.2020, a seguir identificado.

A este propósito, no acórdão do STA de 03.06.2020, prolatado no processo nº 1630/06.2BEPRT, discorreu-se, como toda a relevância para a situação trazida que: “(…) de nos casos em que, como é o caso dos presentes autos, o ato de liquidação ocorre na sequência da revogação de benefício fiscal concedido e cuja prática ocorre no mesmo procedimento. Nestes casos, e atento o disposto no artigo 54º do CPPT, que consagra o princípio da impugnação unitária, faz antes sentido que se imponha a impugnação unitária. Na verdade, ainda que a Recorrente apenas invoque vícios relativos ao ato de revogação do benefício, não se antevê quais seriam as razões, materiais ou adjetivas, a impor a impugnação autónoma desse ato, o que redundaria, tal como ocorre no caso concreto dos autos e é invocado pela Recorrente, ao chamar à colação a doutrina do acórdão do Tribunal Constitucional nº 410/2015, numa manifesta violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva.

Na verdade, o ato de revogação do benefício fiscal não assume autonomia relevante em relação ao ato de liquidação do imposto, sendo os dois atos praticados no mesmo procedimento administrativo e naturalmente imbricados”.

Perante todo o exposto, assuma concluir, que, a decisão recorrida não padece dos erros imputados, devendo, nessa conformidade, improceder o recurso e manter-se a decisão recorrida.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 29 de janeiro de 2026.