A........., S.A. deduziu impugnação judicial contra a segunda avaliação patrimonial efectuada pela AT, relativa ao imóvel sito no Casal do Chafariz, no Lugar da Portela da Vila, correspondente ao artigo provisório ......., da freguesia de Torres Vedras (S. Pedro e Santiago), concelho de Torres Vedras, no montante de 613.230,00 €. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 340 (numeração do SITAF), datada de 13 de julho de 2020, julgou a impugnação procedente e, em consequência, anulou o acto impugnado. A Fazenda Pública interpõe recurso contra a sentença em cujas conclusões é alegado nos termos seguintes:

«A. Vem o presente Recurso interposto contra a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” em 13/07/2020, o qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos autos à margem referenciados e, por consequência, determinou a anulação do acto tributário que fixou o Valor Patrimonial Tributário (doravante, VPT) do imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo provisório ......., classificado, à data, como terreno para construção, sito na extinta Freguesia de Torres Vedras (S. Pedro e Santiago), Concelho de Torres Vedras, em €613.230,00 (seiscentos e treze mil, duzentos e trinta euros).

B. No que concerne à matéria de facto julgada provada na douta Sentença exarada, consideramos que, encontrando-se demonstrado com base na prova documental produzida nos autos de primeira instância, deveria ter sido considerado provado o seguinte facto (cfr. teor do documento n.º 1 junto aos autos com a p.i.):

“De acordo com o teor da ficha de avaliação n.º 001077523, o valor patrimonial tributário do imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo provisório ......., classificado, à data, como terreno para construção, sito na extinta Freguesia de Torres Vedras (S. Pedro e Santiago), Concelho de Torres Vedras, foi apurado de acordo com o disposto no artigo 45.º do CIMI, tendo por base os seguintes factores:

Em que:

Vt= valor patrimonial tributário, Vc= valor base dos prédios edificados, A= área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, Ca= coeficiente de afectação, Cl= coeficiente de localização, Cq= coeficiente de qualidade e conforto, Cv= Coeficiente de vetustez, sendo A = Aa + Ab + Ac + Ad, em que Aa representa a área bruta privativa, Ab representa as áreas brutas dependentes, Ac representa a área do terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação, Ad representa a área do terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação.

Tratando-se de terreno para construção A= área bruta de construção integrada de Ab.

* Valor arredondado, nos termos do n.º 2 do art. 38.º do CIMI”.

C. Com a devida vénia, mal andou o Ilustre Tribunal “a quo” na interpretação das normas dos n.ºs 1 e 3  do art. 37.º, n.º 1 do art. 38.º, n.ºs 1 e 2 do art. 39.º, n.º 4 do art. 40.º, n.º 3 do art. 42.º e n.ºs 1 a 4 do art. 45.º, todas do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI), na versão em vigor à data dos factos, pois que, na tarefa hermenêutica das referidas normas legais, de acordo com as disposições legais do n.º 1 do art. 11.º da LGT e do n.º 1 do art. 9.º do Código Civil, dever-se-á, partindo da letra da lei, atender à unidade do sistema jurídico.

D. Todas as referidas disposições legais foram introduzidas no nosso ordenamento jurídico com a almejada Reforma da Tributação do Património (doravante, RTP), operada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, que aprovou o CIMI, o Código do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) e o Código do Imposto do Selo (CIS), tendo ainda procedido a alterações ao Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), ao Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e ao Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

E. Definida, no art. 1.º do CIMI, a incidência deste imposto sobre “o valor patrimonial dos prédios rústicos e urbanos situados no território português”, e atenta a necessidade que se vinha sentindo há largos anos - desde a aprovação do Código da Contribuição Autárquica (doravante, CCA), pelo Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de novembro, não acompanhada por uma posterior aprovação do Código das Avaliações - previsto no preâmbulo do referido Diploma Legal - , necessário para conseguir uma completa coerência do sistema de avaliação predial urbana -, de definir critérios objectivos e públicos de avaliação predial urbana, estipulou o legislador, expressamente, no capítulo VI (“Do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos”) do CIMI, as fórmulas de determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos, onde se enquadram as normas em apreciação.

F. Assim, e sempre com base na classificação das espécies de prédios urbanos para efeitos de tributação definida no art. 6.º do CIMI, começou o legislador por enunciar, no art. 38.º do CIMI, a fórmula de determinação do Valor Patrimonial Tributário (VPT) dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços, explicitando nos artigos seguintes daquele Diploma Legal, em que consiste cada um dos factores que compõem a referida fórmula, elaborando posteriormente normas especificas para o apuramento do VPT dos prédios classificados como “terrenos para construção” e “Outros”, o que fez através das disposições dos artigos 45.º e 46.º do mesmo Diploma Legal.

G. Pelo exposto, os conceitos utilizados na norma do art. 45.º do CIMI, “valor da área de implantação do edifício a construir”, “valor do terreno adjacente à implantação” (n.º 1) e “valor das edificações autorizadas ou previstas” (n.º 2), na medida em que não são definidos na própria norma legal em que são expressos, devem ser interpretados em consonância com o conjunto de normas que definem o apuramento do VPT das diversas espécies de imóveis, para efeitos de incidência do IMI (artigos 38.º e ss. do mesmo Diploma Legal), pois só assim se poderá reconstituir o pensamento legislativo.

H. Assim sendo, para determinar o “valor da área de implantação do edifício a construir”, que constitui o primeiro parâmetro do somatório a partir do qual se alcança o VPT dos terrenos para construção, é necessário partir dos parâmetros que o legislador consagrou na fórmula prevista no art. 38.º do CIMI, aplicável aos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços.

I. Ora, a determinação do VPT dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços parte do apuramento do “valor base dos prédios edificados” (Vc), que, de acordo com o disposto no art. 39.º do CIMI, corresponde ao valor médio de construção, por metro quadrado, adicionado do valor do metro quadrado do terreno de implantação, fixado em 25% do valor médio de construção.

J. O “valor da área de implantação do edifício a construir”, apurado de acordo com o disposto no art. 39.º do CIMI, é reduzido a uma percentagem que varia entre 15% e 45% (vide n.º 2 do art. 45.º do CIMI), sendo que o facto de o legislador ter utilizado, na redacção do n.º 2 do art. 45.º do CIMI, a expressão “valor das edificações autorizadas ou previstas” não obsta a tal conclusão, pois que tal conceito deve ser interpretado como uma referência do legislador à exigência de a avaliação do terreno para construção ser efectuada em conformidade com o projecto de construção e o Alvará de Licença de Construção, apresentados pelo próprio sujeito passivo com a declaração modelo 1 do IMI (vide n.º 3 do art. 37.º do CIMI, na versão em vigor à data dos factos).

K. Por outro lado, socorrendo-nos do elemento teleológico da actividade hermenêutica, ou seja, considerando o fim ou objectivo que as normas dos n.ºs 1 e 3 do art. 37.º, n.º 1 do art. 38.º, n.ºs 1 e 2 do art. 39.º, n.º 4 do art. 40.º, n.º 3 do art. 42.º e n.ºs 1 a 4 do art. 45.º, todas do CIMI visam realizar, entendemos que a solução adoptada pelo Ilustre Tribunal “a quo” não foi, com a devida vénia, a mais acertada.

L. Do teor da Proposta de Lei n.º 56/IX, que autorizou o Governo a aprovar o CIMI e o CIMT, a alterar o EBF, o CIRS, o CIRC, o CIS, e a revogar o Código da Contribuição Predial e do Imposto Sobre a Indústria Agrícola, o CCA e o CIMSISD, resulta que, no CIMI o legislador acolheu as recomendações do relatório da Comissão de Desenvolvimento da Reforma Fiscal, bem como os critérios do anteprojecto do Código de Avaliações elaborado em 1991, estabelecendo critérios objectivos para a determinação dos valores patrimoniais dos prédios urbanos, como ponto de partida para a concretização da desejada RTP e como meio de acautelar a equidade, a neutralidade e a justiça fiscal.

M. No que especificamente nos interessa para a questão controvertida nos autos de primeira instância, é de reiterar que foi intenção do legislador consagrar expressamente no CIMI que o cálculo do valor patrimonial dos edifícios terá por base a área bruta de construção e a área excedente à área de implantação, sendo o valor base dos prédios edificados calculado com base no custo médio de construção por m2 , incluindo o valor do terreno de implantação, mais atendendo à localização, vetustez e características das envolventes da construção.

N. Por outro lado, e no que concerne aos terrenos para construção, a preocupação do legislador da RTP, ao expressamente consagrar na Proposta de Lei n.º 56/IX o acolhimento das recomendações do relatório da Comissão de Desenvolvimento da Reforma Fiscal, foi a de resolver o problema para o qual esta Comissão chamou a atenção, problema esse criado pela disposição transitória estabelecida no n.º 2 do art. 8.º do Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de novembro, que se traduzia na atribuição de valores patrimoniais distintos ao terreno e ao edifício nele implantado, procurando, assim, aproximar, embora com algumas salvaguardas, a forma de determinação do valor patrimonial dos terrenos para construção à forma de determinação do valor patrimonial do prédio já construído.

O. Acresce que, conforme consta expressamente da Proposta de Lei n.º 56/IX, foi preocupação do legislador da RTP que o valor patrimonial dos terrenos para construção tenha em conta o projecto ou plano de construção aprovado (vide n.º 2 do art. 45.º do CIMI).

P. Assim, com a devida vénia, a solução adoptada pelo Ilustre Tribunal “a quo", ao desconstruir a norma do n.º 2 do art. 45.º do CIMI, olvidando a parte inicial da mesma, desconsiderou que foi intenção expressa do legislador estabelecer uma margem de redução do valor da área de implantação, o que, não se encontrando consagrado na fórmula geral de cálculo do VPT dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços, estabelecida no art. 38.º do mesmo Diploma Legal, determina já, por si, uma especificidade na determinação do VPT dos terrenos para construção, que beneficia o sujeito passivo e garante a equidade fiscal.

Q. O facto de o terreno para construção constituir um prédio que não está ainda construído, verificando-se a tributação de uma mera expectativa jurídica, constitui precisamente o motivo pelo qual, a nosso ver, na mesma norma em que prevê a referida redução do valor dá área de implantação (n.º 2 do art. 45.º do CIMI), o legislador expressamente salvaguarda que a tributação dessa expectativa jurídica deve ter sempre por base a Licença de Construção e o Projecto aprovado (n.º 3 do art. 37.º do CIMI, na versão em vigor à data dos factos).

R. Destarte, em nosso entendimento, e contrariamente ao que entende o Ilustre Julgador de primeira instância, o disposto no n.º 2 do art. 45.º, in fine, do CIMI (“valor das edificações autorizadas ou previstas”) não afasta a ponderação do valor do próprio terreno de implantação do edifício a construir como factor a englobar no cálculo do valor da área de implantação do edifício (vide n.º 1 do art. 45.º e n.º 1 do art. 38.º, ambos do CIMI), na medida em que, do teor da primeira parte da norma do n.º 2 do art. 45.º do CIMI consta expressa a solução que o legislador previu para acautelar a equidade fiscal, evitando a equiparação do VPT de um terreno para construção ao VPT de um prédio urbano já construído.

S. Por todo o supra exposto, e com a devida vénia, o Ilustre Tribunal “a quo” andou mal ao fundamentar a decisão adoptada apenas com base numa posição doutrinal, olvidando que o entendimento perfilhado não tem o mínimo de correspondência na letra da lei, bem como não é consentâneo com a unidade do sistema jurídico, não tendo em consideração o espírito da lei, ou seja, ao fim e objectivo último que as normas dos n.ºs 1 e 3 do art. 37.º, n.º 1 do art. 38.º, n.ºs 1 e 2 do art. 39.º, n.º 4 do art. 40.º, n.º 3 do art. 42.º e n.ºs 1 a 4 do art. 45.º, todas do CIMI, visam alcançar.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!»

«A) A Recorrida deduziu, em tempo, impugnação judicial contra o acto tributário de fixação do VPT do prédio com o artigo de matriz P......., da freguesia de São Pedro e Santiago, alegando, em estreita síntese, como causa de pedir, entre outras, a ilegalidade do acto de avaliação em virtude da violação do disposto no art.º 45.º, n.º 2 do Código do IMI;

B) Com efeito, sustentou a Recorrida que, nos termos do art.º 45.º, n.º 2 do Código do IMI, o acto de avaliação não poderia ter considerado como valor atendível, para a determinação do valor da área de implantação do edifício a construir, o montante de € 600,00, mas sim o valor de € 480,00, que, nos termos da Portaria n.º 982/2004, de 4 de Agosto, correspondia ao valor médio de construção por metro quadrado;

C) Face ao probatório, decidiu a Douta Sentença recorrida pela procedência da impugnação judicial, por força, exclusivamente, do vício de violação de lei por errónea aplicação do art.º 45.º do Código do IMI" na medida em que na fórmula de cálculo utilizada na fixação do valor patrimonial tributário, não foi considerado o 'valor da edificação autorizada ou prevista' legalmente aplicável", concluindo pela anulação do acto de avaliação;

O) Contra a Douta Sentença recorrida insurge-se a Recorrente Fazenda Pública, não se conformando com a interpretação formulada pelo Tribunal a quo, por entender que o disposto no art.º 45.º, n.º 2 do Código do IMI, "não afasta a ponderação do valor do próprio terreno de implantação do edifício a construir como factor a englobar no cálculo do valor da área de implantação do edifício";

E) Assim, a questão controvertida que importa discutir, delimitada pelas alegações de recurso da Recorrente, prende-se, precisamente, com a determinação do valor "das edificações autorizadas ou previstas";

F) A Douta Sentença recorrida decidiu, e bem, que "impunha-se à AG por força da letra do artigo 45º, noº 2 do CIMI, considerar que o valor da área de implantação sem qualquer edifício, corresponde apenas ao custo médio de construção por m2 do edifício previsto construir, sem qualquer acréscimo do valor por m2 do terreno de implantação, fixado em 25% do custo médio de construção, não devendo aplicar-se o valor base dos prédios edificados, previsto no art. º 39.º, no º 1, no caso de estarem em causa terrenos para construção (…) mas apenas uma das componentes que o constitui" (destaque nosso);

G) Pelo contrário, o entendimento que a Recorrente defende não tem o mínimo de suporte quer na letra da lei quer na unidade do sistema jurídico, consubstanciando uma interpretação que afronta o disposto no artº l1.º, nº 1 da LGT e o disposto no artº 9º do Código Civil;

H) Desde logo, partindo do elemento literal/gramatical, o legislador foi claro ao estabelecer que o valor da área de implantação é determinado em função do "valor das edificações autorizadas ou previstas", motivo pelo qual não se compreende como pode a Recorrente, com alegado suporte no elemento gramatical, vir equiparar o conceito de valor das "edificações autorizadas ou previstas", previsto no artº 45º, nº 2 do Código do IMI, com o "valor base de prédios edificados", previsto no artº 39º do Código do IMI;

I) Ao ter sido previsto pelo legislador, no artº 45º, nº 2 do Código do IMI, que o valor da área de implantação do edifício a construir deverá corresponder ao valor da edificação autorizada ou prevista, resulta claro que, partindo do elemento gramatical, o valor da edificação autorizada ou prevista corresponderá ao valor do próprio edifício, determinado em função do custo médio de construção por metro quadrado, e não ao valor base do prédio já edificado, o qual, por sua vez, já inclui a ponderação do valor do metro quadrado do terreno de implantação do edifício;

J) No estrito respeito do disposto no art.º 90º, n.º 3 do Código Civil, é forçoso presumir que o legislador, ao fazer referência no art.º 45.º, n.º 2 do Código do IMI, ao conceito de "valor das edificações autorizadas ou previstas", não quis fazer equivaler tal valor ao que resulta de um conceito distinto, i.e. "valor base dos prédios edificados" previsto no art.º 39.º do Código do IMI, pois, tivesse sido essa a intenção do legislador, então, poderia, no art.º 45.º, n.º 2 do Código do IMI, ter previsto, simplesmente, que o valor da área de implantação do edifício deveria ser determinado em função do valor base dos prédios edificados, apurado nos termos do art.º 39.º do Código do IMI;

K) Por outro lado, e ao contrário do que a Recorrente alega, tendo o legislador previsto conceitos distintos não é verossímil que tal tenha sucedido apenas porque pretenderia "clarificar" que a avaliação de um terreno para construção deve ser efectuada em conformidade com o projecto de construção e o alvará de Licença de Construção, pois, tratando-se de um terreno para construção, onde inexiste qualquer prédio edificado, a avaliação do mesmo teria sempre de ser efectuada em função do projecto de construção e do alvará de Licença de Construção, independentemente da expressão utilizada ser "edificações autorizadas ou previstas" ou "valor base dos prédios edificados";

L) A jurisprudência pacífica e dominante do STA é clara quanto à especificidade do regime de avaliação previsto no art.º 45.º do Código do IMI, afastando liminarmente a aplicação dos critérios previstos no art.º 38.º do Código do IMI, ao contrário do que a Recorrente alega (vide, por todos, o recente Acórdão do STA, de 23 de Outubro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 170/16.6BELRS);

M) A remissão efectuada pela art.º 45.º do Código do IMI para os art.ºs 40.º e 42.º, por contraposição com a redacção dada ao art.º 46, n.º 1, todos do mesmo diploma, relativo ao VPT dos prédios da espécie "outros" em que expressamente se refere que "o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38º com as necessárias adaptações", é demonstrativa de que o legislador, na determinação do VPT dos terrenos para construção, não quis que entrassem outros factores que não sejam o valor da área da implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação;

N) Não deixa de ser significativo, no quadro de uma interpretação sistemática da lei, que o mencionado art.º 45.º do Código do IMI não contenha disposição similar à prevista no art.º 46.º daquele diploma, que, para a determinação do VPT dos prédios da espécie «outros», manda aplicar, com as adaptações necessárias, no caso de edifícios, os critérios definidos no artigo 38.º do Código do IMI. No caso dos terrenos para construção, não só não é efectuada essa remissão genérica para o disposto nesse preceito, como também se estipulam critérios próprios para o cálculo do VPT dos terrenos para construção;

O) Por outro lado, resulta, também em função do elemento teleológico, ao contrário do que a Recorrente alega, que a interpretação vertida na Douta Sentença recorrida não atenta contra o objectivo de aproximar a avaliação dos terrenos para construção à forma de determinação do prédio já construído - o que o art.º 45.º do Código do IMI não prevê é que o terreno para construção deva ser avaliado nos mesmos termos em que o são edifícios já construídos, pois tal não se traduziria numa aproximação mas numa verdadeira equiparação;

P) O entendimento vertido na Douta Sentença recorrida é coincidente com a interpretação acolhida no já referido Acórdão do STA, de 23 de Outubro de 2019, proferido no âmbito do processo n.º 170/16.6BELRS, o qual chancelou o entendimento formulado pelo EPGA nos autos no sentido de que "Considerando que na fixação do sentido e alcance da lei o intérprete presumirá que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, afigura-se-nos que ao consagrar que "O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas", o mesmo teve em vista apenas e só o valor base dos prédios edificados (vc], que corresponde ao custo médio de construção por metro quadrado (nº l do art 39º)" ( ... ) se para efeitos de determinação do valor patrimonial dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços se tem em consideração tal valor base, nos termos do n º1 do art. 39º do CIMI, porque estão em causa duas componentes do prédio (edificação e terreno), não faz sentido que para determinação do valor patrimonial dos "terrenos para construção" se tenha em consideração essas duas componentes, sob pena de se considerar por duas vezes a mesma realidade (lº na percentagem de 25% relativa ao cálculo do valor base por m2 que incide sobre a área bruta autorizada e depois na percentagem de 15 a 45%. que incide sobre o produto resultante do valor base por m2 e a área bruta autorizada)" (destaque nosso);

Q) Por conseguinte, e ao contrário do que alega a Recorrente, o Tribunal a quo aplicou, de forma correcta, o art.º 45.º, n.º 2 do Código do IMI, atendendo a que tal norma, para além da especificidade na determinação do VPT dos terrenos para construção resultante da ponderação entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, prevê uma outra especificidade ao determinar que tal percentagem deve ser aplicada ao valor das edificações autorizadas ou previstas, o qual corresponde ao valor médio de construção por metro quadrado, não relevando o valor do metro quadrado do próprio terreno que se pretende avaliar;

R) Conforme ficou demonstrado, o que o legislador pretendeu foi excluir na determinação do VPT dos terrenos para construção a ponderação do valor do metro quadrado do próprio terreno de implantação, que a fórmula prevista no art.º 45.º do Código do IMI pretende, precisamente, apurar, evitando, assim, que tal valor seja duplamente valorado (primeiro, na percentagem de 25% sobre o valor médio de construção por metro quadrado e, depois, na percentagem de 15% a 45% que incidiria novamente sobre o referido valor de 25% sobre o valor médio de construção por metro quadrado);

S) Por tudo o exposto, é forçoso concluir que a Douta Sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento na apreciação da questão em apreço, motivo pelo qual se impõe a sua manutenção na ordem jurídica, o que acarreta a improcedência do presente recurso, mantendo-se, em consequência, a anulação do acto tributário impugnado.

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«1)  A impugnante exerce a atividade de compra e venda de bens imobiliários (cfr.  documento a fls. 52 do processo administrativo tributário apenso aos autos, doravante PAT);
2)    Em 13-08-2004, foi recebida pelo serviço de finanças de Torres Vedras - 1 a declaração modelo 1 do IMI, submetida pela Impugnante, com vista à inscrição do prédio urbano novo, propriedade da impugnante naquela data, sito no Casal do Chafariz, no Lugar da Portela da Vila, correspondente ao artigo provisório ......., da freguesia de Torres Vedras (S. Pedro e Santiago), concelho de Torres Vedras, classificado como terreno para construção, com uma área total do terreno de 45.000,0000 m2, uma área bruta de construção de 9.374,0000 m e uma área de implantação do prédio de 6.490,0000 m (cfr. documento a fls. 117 do PAT e confissão, cfr. artigo 12.º da p.i.);
3)    Em anexo à declaração mencionada no ponto antecedente foram juntos os seguintes documentos: “Alvará de Licença de Construção”, “Planta de localização/croquis”, “Projecto ou Viabilidade construtiva” e “Planta do Edifício” (cfr. documento de fls. 117 do PAT);
4)    Em 18-02-2005, a Administração Tributária procedeu à avaliação e fixação do valor patrimonial tributário, no montante de 613.230,00 EUR, do prédio referido no ponto 2) supra (cfr. documento de fls. 119 do PAT);
5)    Com data de 07-04-2005, a impugnante apresentou, à Administração Tributária, requerimento de 2a avaliação do valor patrimonial tributário do prédio mencionado no ponto 2) supra, que se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. documento de fls. 24 a 34 dos autos);
6)    Em 16-11-2006 a impugnante foi notificada do resultado da 2a avaliação do imóvel em causa, que manteve o valor patrimonial anteriormente fixado, no montante de 613.230,00 EUR, constando da notificação efetuada, designadamente, o seguinte:
        “Foi atribuído o Valor Patrimonial Tributário abaixo descrito apurado nos termos do artigo 45.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI).

 (cfr. documentos a fls. 121 a 123 dos autos);
7)    A petição inicial da presente Impugnação foi apresentada junto do Tribunal em 14-02-2007 (cfr. registos de data e hora constantes do topo de fls. 1 dos autos).

Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa.

Em que: Vt= valor patrimonial tributário, Vc= valor base dos prédios edificados, A= área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, Ca= coeficiente de afectação, Cl= coeficiente de localização, Cq= coeficiente de qualidade e conforto, Cv= Coeficiente de vetustez, sendo A = Aa + Ab + Ac + Ad, em que Aa representa a área bruta privativa, Ab representa as áreas brutas dependentes, Ac representa a área do terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação, Ad representa a área do terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação. Tratando-se de terreno para construção A= área bruta de construção integrada de Ab. – fls. 86/87, do p.a.»

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre a ocorrência de alegados erros de julgamento, (i) seja quanto à determinação da matéria de facto, (ii) seja quanto ao enquadramento jurídico da causa.

2.2.2. Para julgar procedente a impugnação, a sentença considerou, em síntese, que: «o produto resultante do valor base dos prédios edificados pela área de implantação, ponderado pelo valor da área de implantação, adicionada da área adjacente, igualmente ponderada, «incorpora um valor que advém da majoração do próprio terreno na formação do valor base (Vc), quando em bom rigor dever[á] resultar apenas do “valor da edificação autorizada ou prevista”» para que se encontre em consonância com o disposto no artigo 45.º, n.º 2 do CIMI – (…) // Nesta conformidade, para efeitos do “valor da edificação autorizada ou prevista” dever-se-ia ter atendido, no ato impugnado exclusivamente ao valor de 480,00 EUR, em vez de 600,00 EUR, assistindo razão à Impugnante quanto a esta parte».

2.2.3. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Imputa-lhe erro de julgamento quanto ao correcto enquadramento jurídico da causa. Invoca, em síntese, que:  «o disposto no n.º 2 do art. 45.º, in fine, do CIMI (“valor das edificações autorizadas ou previstas”) não afasta a ponderação do valor do próprio terreno de implantação do edifício a construir como factor a englobar no cálculo do valor da área de implantação do edifício (vide n.º 1 do art. 45.º e n.º 1 do art. 38.º, ambos do CIMI), na medida em que, do teor da primeira parte da norma do n.º 2 do art. 45.º do CIMI consta expressa a solução que o legislador previu para acautelar a equidade fiscal, evitando a equiparação do VPT de um terreno para construção ao VPT de um prédio urbano já construído».

Apreciação.

O apuramento do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção decorre do disposto no artigo 45.º do CIMI. Nos termos deste preceito citado, o valor patrimonial tributário dos terrenos para construção resulta do somatório «do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação» (n.º 1). O valor desta área varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas (n.º 2). Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação deve ter-se em conta «as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º» (n.º 3), que dispõe sobre o coeficiente de localização. Deste modo, «[o] modelo de avaliação é igual ao dos edifícios construídos, mas partindo-se da avaliação do edifício a construir, com base no respectivo projecto». Duas partes são consideradas na avaliação de terrenos para construção, a área de implantação do edifício a construir, que é a que se situa dentro do perímetro previsto de fixação do edifício a construir ao solo; e o valor do terreno adjacente à área de implantação, cujo valor é apurado da mesma forma que se determina o valor da área do terreno livre e da área do terreno excedente»[1].

No caso dos autos, o dissenso entre as partes reside na questão de saber como se apura o valor da área de implantação do prédio a construir, se, como defende a recorrente, tal valor inclui, como factor a englobar no seu cálculo, o valor do próprio terreno de implantação do edifício a construir ou se o valor da área de implantação do prédio a construir não inclui o valor do próprio terreno de implantação do edifício a construir, como defendem a impugnante e a sentença recorrida.

A este propósito, colhem-se da jurisprudência fiscal assente os ensinamentos seguintes:
a) Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação integral a fórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI onde expressamente se prevê, entre outros o coeficiente de qualidade e conforto.Para a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção o legislador consagrou a regra específica constante do supra referido artigo 45 do CIMI e não outra, onde se tem em conta o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42, tendo em conta o projecto de construção aprovado, quando exista, e o disposto no nº 2 do artigo 45 do C.I.M.I, mas não outras características ou coeficientes»^[2].
b) «Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há que observar o disposto no artigo 45.º do Código do IMI, não havendo lugar à consideração dos coeficientes de localização, qualidade e conforto. // O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção. // Os coeficientes de localização, qualidade e conforto, factores multiplicadores do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços e bem assim o coeficiente de afectação não podem ser aplicados analogicamente por serem susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto (IMI)».[3]

A tese da recorrente, a proceder, significaria a aplicação da fórmula do artigo 38.º do CIMI, relativa à avaliação de prédios urbanos edificados, ao apuramento do VPT de terrenos para construção.

Recorde-se que do probatório resulta que o VPT do prédio for apurado da forma seguinte[4]:

O valor patrimonial tributário do imóvel inscrito na matriz predial urbana sob o artigo provisório ......., classificado, à data, como terreno para construção, sito na extinta Freguesia de Torres Vedras (S. Pedro e Santiago), Concelho de Torres Vedras, foi apurado tendo por base os seguintes factores:

Em que: Vt= valor patrimonial tributário, Vc= valor base dos prédios edificados, A= área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, Ca= coeficiente de afectação, Cl= coeficiente de localização, Cq= coeficiente de qualidade e conforto, Cv= Coeficiente de vetustez, sendo A = Aa + Ab + Ac + Ad, em que Aa representa a área bruta privativa, Ab representa as áreas brutas dependentes, Ac representa a área do terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação, Ad representa a área do terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação. Tratando-se de terreno para construção A= área bruta de construção integrada de Ab.

A crítica da impugnante reside na observação de que o valor a ter em conta na componente Vc não é o de €600,00, mas antes o de €480,00, o qual corresponde ao custo médio de construção por metro quadrado, a vigorar para os anos de 2003 e 2004, nos termos do ponto 6.º da Portaria n.º 982/2004, de 04.08. Assiste razão à impugnante, como se decidiu na sentença recorrida.

Do disposto no artigo 45º, n.º 2, do CIMI, resulta que o valor da área de implantação sem qualquer edifício corresponde ao custo médio de construção por m2 do edifício previsto construir, sem qualquer acréscimo do valor por m2 do terreno de implantação para além da especificidade na determinação do VPT dos terrenos para construção resultante da ponderação entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas. Tal solução resulta da consideração dos elementos literal, sistemático e teleológico na interpretação da norma do artigo 45.º do CIMI, dado que o mesmo tem em vista apurar o VPT de um terreno para construção, o qual incide sobre a expectativa jurídica de edificação, pelo que a ponderação do valor do terreno de implantação, para além do que está previsto nos n.^os 1 e 2, do artigo 45.º citado, significaria uma duplicação ou uma sobreposição, dado que o valor da edificação autorizada (valor da construção autorizada para aquela área) já inclui o valor do terreno de implantação. Para além de que o adicionamento do valor do terreno de implantação ao valor do prédio edificado constitui a solução do CIMI, prevista no artigo 39.º/1, para avaliação do vpt de prédios edificados, a qual não é aplicável ao caso, dado que se trata de apurar a avaliação do vpt de um terreno para construção. Este corresponde a uma expectativa jurídica de edificação e não a um prédio urbano edificado, pelo que o regime de avaliação do vpt deste último não é transponível para a avaliação do vpt de um terreno para construção.

Ao decidir no sentido apontado, a sentença recorrida não merece reparo, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso.

[1] José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e o Selo, Almedina, 2011, pp. 101/102.
[2] Acórdão do Pleno a Secção Tributária do STA, de 03.07.2019, P. 016/10.9BELLE
[3] Acórdão do STA, de 23.10.2019, P. 0170/16.6BELRS 0684/17
[4] N.^os 6 e 8 do probatório.