| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida no processo de impugnação que sob o nº 72/03 da 2ª secção do 4º Juízo do então Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, julgou procedente tal impugnação deduzida por V...., Lda., contra liquidações adicionais de IVA dos exercícios de 1995 e 1996, nos montantes, respectivamente, de 8.674.938$00 e 7.970.836$00 bem como dos respectivos juros compensatórios.
1.2. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
1) Às liquidações adicionais de IVA ora afrontadas não podem ser assacados os vícios alegados pela impugnante porquanto a Administração Fiscal observou os pressupostos plasmados na lei e fixou administrativamente doutrina, no sentido de estabelecer o conceito de ofertas de pequeno valor para efeitos da alínea f) do n° 3 do art. 3° do CIVA.
2) À míngua de um conceito legal de ofertas de "pequeno valor" em conformidade com os usos comerciais", a Administração Fiscal estabeleceu um critério uniforme de tal conceito, entendendo que, desde que não ultrapassem os 3.000$00 por unidade e que o valor global não exceda 5% do volume de vendas no exercício anterior as ofertas são consideradas de pequeno valor (circular 18/89, de 18/12).
3) As razões aduzidas no douto aresto tendentes à procedência da presente impugnação radicam, tão só, no facto das ofertas serem uma prática generalizada no sector das vendas por catálogo e o brinde ser essencial para a prossecução da actividade da empresa.
4) A douta sentença não acresce outras razões para contestar os critérios fixados pela Administração Tributária.
5) Aliás, apesar de excluir o carácter vinculativo das circulares aos contribuintes, não deixa de aceitar, à semelhança do estatuído na circular sob referência, um critério da aplicação de uma percentagem ao volume de negócios do ano anterior.
6) A ilustrar o que vem dito é a admissão no decisório de que o valor anual de ofertas correspondente a cerca de 3,5% do volume de negócios do ano anterior, poder ser considerado como ofertas de pequeno valor.
7) O montante de 117.915.685$00 despendido em produtos adquiridos para ofertas (vide ponto 1.13 do relatório inspectivo), cotejado com os 16.599.227$00 encontrados pela administração fiscal através da aplicação da referida circular, faz concluir, sem margem para dúvidas, que as ofertas não podem considerar-se de pequeno valor.
8) No que tange ao reconhecimento à impugnante do direito a juros indemnizatórios sempre se dirá que a obrigação de pagamento daqueles juros decorre de responsabilidade civil extra-contratual sendo que tal matéria é regulada pela lei em vigor à data do facto gerador dessa responsabilidade.
9) A situação sob pauta terá de ser vista à luz do direito vigente no momento em que foi praticado o acto da liquidação em causa (art. 12° n°s. 1 e 2 do CC.).
10) Assim, e nos termos do art. 92° do CIVA, com a redacção reportada ao tempo, só relevando, para o dito efeito, o erro de facto imputável aos serviços, nunca poderia obter êxito a pretensão de pagamento de tais juros, formulada pelo contribuinte com base em erro de direito imputável aos serviços (com as necessárias adaptações, Ac. STA de 3/7/96, Rec. 19.854).
11) A decisão recorrida fez uma inadequada interpretação do art. 3° n° 3 alínea f) do CIVA e bem assim do art. 92° do mesmo compêndio normativo.
Termina pedindo o provimento do recurso.
1.3. Contra-alegou a recorrida, terminado com a formulação das Conclusões seguintes:
I. Conforme se demonstrou, à saciedade, tanto na Impugnação, como também nesta sede, o direito assiste à Recorrida.
II. A Recorrida agiu de acordo com a lei quando optou por não proceder à liquidação de IVA sobre as ofertas de pequeno valor económico, na parte em que as mesmas ultrapassaram 5/1000 do volume de facturação do respectivo exercício anterior.
III. Pois, tal como refere a lei, tratava-se de ofertas de diminuto valor económico, em conformidade com os usos económicos do sector de actividade da Recorrida.
IV. Julgou bem a douta sentença ao dar provimento às pretensões da ora Recorrida e
V. Julgou bem a douta sentença ao anular as liquidações adicionais de IVA.
VI. A Recorrida não devia nem deve liquidar IVA sobre as ofertas que faz quando o valor das mesmas excede a permilagem de 5/1000 do volume de facturação do exercício anterior, conforme estatuído na Circular 19/89, de 18 de Dezembro da Administração Fiscal.
VII. A Recorrida agiu em perfeita consonância com a lei, pois, estando o preço das ofertas que faz aos seus clientes, em conformidade com os usos comerciais do seu sector de actividade, a mesma não devia liquidar imposto sobre as mesmas.
VIII. A Recorrida não tem de se cingir ou de agir de acordo com a Circular 19/89, de 18 de Dezembro, porquanto a mesma é ilegal.
IX. A ilegalidade da Circular em questão resulta do facto de fixar e impor aos contribuintes que ajam em sua desconformidade, normas de incidência tributária, sem qualquer tipo de habilitação legal para o efeito.
X. As doutas alegações da Fazenda decaem por falta de alegação e demonstração da actuação da Recorrida contra o disposto na lei, ou seja, que a Recorrida praticou ofertas cujo preço estivesse desconforme com os usos comerciais.
X. Nem o poderia fazer, pois as ofertas praticadas pela Recorrida, como técnica de publicidade, estão perfeitamente de acordo com os usos comerciais do sector de actividade, quer no que diz respeito ao tipo, quer ao próprio preço das ofertas.
XI. Não é elemento definidor de usos comerciais gerais e abstractos, o disposto na Circular 19/89, de 18 de Fevereiro.
XII. A Circular além de ser ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária e aplicar correctivamente essa interpretação a todos os contribuintes,
XIII. É ilegal, por violar o princípio da igualdade ao pretender tratar da mesma forma situações objectivamente desiguais, tais como os usos comerciais de diversos sectores de actividade e
XIV. É ilegal pela abusiva desvirtuação de norma comunitária e respectiva transposição ilegal.
XV. São devidos juros indemnizatórios a favor da Recorrida pelo pagamento indevido do imposto.
Termina pedindo a manutenção do julgado.
1.3. O EMMP emite Parecer no sentido da improcedência do recurso.
1.4. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTAÇÃO
2.1. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte:
A) - Em cumprimento das ordens de serviço n° 28291 de 14/7/98 e n°s. 49079, 49080, 49081 e 49082 de 12 de Maio de 2000, a escrita da impugnante foi objecto de fiscalização aos exercícios de 1995 a 1999, inclusive, tendo sido efectuadas (correcções) técnicas, em sede de IVA, conforme documentos de fls. 96 a 186 - v, dando-se todos por reproduzidos;
B) - Nestes autos, contudo, está apenas em causa a liquidação adicional de IVA relativa aos exercícios de 1995 e 1996, nos montantes de 8.674.938$00 e 7.970.836$00, respectivamente, bem como os juros Compensatórios respectivos, no montante global de 10.151.241$00, relativos a facturação de artigos para ofertas, conforme douta p.i. de fls. 2 e ss. e documentos de fls. 36 a 62, que se dão por reproduzidos;
C) - A impugnante faz parte do grupo empresarial "TROIS SUISSES INTERNATIONAL" e exerce a actividade de "Vendas por Correspondência" e o seu período de tributação referente aos exercícios aqui em causa, corresponde ao período de 1 de Março de cada ano a 28 de Fevereiro do ano seguinte;
D) - No âmbito da sua actividade e para promover as vendas, a impugnante oferece brindes aos diversos clientes, cuja aquisição contabilizou na rubrica de Publicidade e Propaganda - fls. 132;
E) - A impugnante procedeu a aquisições intracomunitárias, designadamente na França, Bélgica, Espanha e Itália, tendo procedido à liquidação do IVA, nos termos do art. 23° do RITI, assim como procedeu à sua dedução nos termos do art. 20° do mesmo RTTI - fls. 132;
F) - As facturas em causa referem-se à compra de produtos destinados a serem oferecidos aos clientes, como brindes - fls. 132;
G) - A AF entendeu que, por se tratar de compras destinadas a serem oferecidas aos clientes como brindes e o valor global das ofertas ter ultrapassado largamente o valor fixado na circular 19/89, de 18 de Dezembro, ou seja 5/000 do volume de negócios do ano anterior - exercício económico, as respectivas transmissões deverão ser consideradas como transmissões gratuitas sujeitas a IVA nos termos da al. f) do n° 3 do art. 3° do ClVA;
H) - O Valor dos brindes oferecidos aos clientes totalizou 117.915.685$00, enquanto o volume de negócios do ano anterior foi de 3.319.845.386$00, pelo que, nos termos da referida circular, o montante das ofertas não poderia ir além de: 0,005x3.319.845.386$00 = 16.599.227$00 - fls. 132;
I) - Tendo em conta o valor de cada uma das facturas em causa, discriminadas a fls. 133, a AF liquidou IVA respectivamente nos valores de: 1995 - 8.674.938$00 e 1996: 7.970.836$00, conforme mapas de fls. 133 a 134;
J) - A impugnante apresentou reclamação graciosa em 10 de Outubro de 2000, mas a reclamação não chegou a ser decidida, conforme Autos de Reclamação apensos e que se dão por reproduzidos;
L) - A impugnação foi deduzida no dia 9 de Julho de 2001, conforme carimbo aposto na p.i., que se dá por reproduzido;
M) - A impugnante vende os seus produtos única e exclusivamente por catálogo, uns e outros expedidos pelos CTT, conforme depoimento de Vasco Diogo Silva de Oliveira;
N) - A actividade da impugnante tem-se limitado à venda de, sobretudo, têxteis pois a venda de produtos para o lar é bastante reduzida, conforme mesmo depoimento e catálogo de fls. 234 a 237 - v, que se dão por reproduzidos;
O) - Uma das técnicas de marketing directo utilizada pela impugnante, são os descontos e os brindes, de que é exemplo o edredom constante do catálogo referido na alínea anterior, e qualquer que seja a espécie de brinde, o seu valor nunca chega aos 15 Euros por unidade, porque, mesmo em Outubro de 2002, o máximo atingido foi de 7,40 Euros, conforme mesmo depoimento;
P) - Os brindes vão variando ao longo das campanhas, em valor e tipo, podendo até nem haver brinde mas, nesse caso, a falta de brinde é compensada por desconto mas, se num semestre houver dez acções (envios ao cliente), nove das acções têm brinde e só uma tem desconto, mas superior à média da campanha, conforme mesmo depoimento;
Q) - O brinde é essencial para a actividade da impugnante, uma vez que é o aspecto "emocional", isto é, é o brinde que leva a que o cliente prefira comprar os produtos por correspondência na medida em que, havendo os mesmos produtos em lojas, nomeadamente Zara e Mango, que têm o mesmo género de produtos e que se destinam ao mesmo tipo de cliente, não são oferecidos brindes nessas lojas e nem descontos fora da época de promoções e saldos, conforme mesmo depoimento;
R) - Todos os agentes concorrentes utilizam a mesma técnica de brindes, conforme mesmo depoimento e documentos de fls. 236 a 274, que se dão por reproduzidos;
S) - Os catálogos "Três Suisses" começaram a ser expedidos em Setembro de 1993 e, regra geral, o prazo de implantação de uma marca leva cerca de dez anos, pelo que até à implantação da mesma marca, os investimentos são feitos pela casa mãe e pelo grupo bem como por capitais próprios. No caso da impugnante, previa-se, à data do julgamento em Outubro de 2002, que só nesse exercício as cotas da impugnante se equilibrassem, conforme mesmo depoimento;
T) - A impugnante prestou garantia em 06.04.2001 mas, porque a impugnante procedeu ao pagamento das liquidações impugnadas no dia 19.12.2002, ao abrigo do disposto no DL 248-A/02 de 14/11, a garantia foi cancelada em 10.01.2003, conforme documentos de fls. 294 a 299 e 313 a 314, que se dão por reproduzidos;
U) - Dão-se por reproduzidos os documentos de fls. 63 a 79, 84 a 86 e 300 a 310.
2.2. Quanto a factos não provados a sentença exarou o seguinte: «Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão nestes autos, apenas relativos ao exercício de 1993 e em sede de IVA, calculado com recurso a presunções, nomeadamente os alegados pela impugnante na sua douta p.i., também nomeadamente nos arts. 5°, 6°, 8°, 9°, 17°, 22°.
3. Com base nesta factualidade a sentença, aceitando a impugnabilidade da liquidação e especificando como questão a decidir a de saber, em interpretação e aplicação do art. 3°, n° 3, al. f) do CIVA, o que são ofertas de pequeno valor, acaba por concluir que, no caso, as ofertas se enquadram nesse conceito porque, não tendo o legislador dado indicações do que seja tal pequeno valor, esse conceito tem de ser adaptado às circunstâncias de cada caso.
E ponderando essas circunstâncias [(i) a actividade e o valor anual das ofertas (correspondente a cerca de 3,5% do volume de negócios do ano anterior); (ii) o valor/unidade praticado; (iii) o facto de a impugnante vender os seus produtos única e exclusivamente por catálogo, sendo uns e outros expedidos pelos CTT; (iv) o facto de o brinde ser essencial para a actividade da impugnante e de, no caso, o seu valor nunca chegar aos 15 Euros por unidade, porque, mesmo em Outubro de 2002, o máximo atingido foi de 7,40 Euros] e considerando, ainda, que as circulares são meramente internas e interpretativas e apenas obrigam os serviços e não os contribuintes e que o conceito de pequeno valor tem de ser analisado face à actividade da empresa que faz as ofertas e da importância que as ofertas têm para a formação dos proveitos da empresa, a sentença julgou parcialmente procedente a impugnação: decidiu pela anulação das liquidações de IVA e pela procedência do pedido de juros indemnizatórios; mas decidiu pela improcedência da impugnação quanto ao pedido de indemnização pelos encargos com a garantia, por não ter sido ultrapassado o prazo previsto no art. 183º-A, mesmo na redacção inicial (Lei 15/01 de 5/6), nunca tendo caducado, por isso, tal garantia.
4. Perante o teor das Conclusões do recurso, a questão a decidir continua a ser a de saber se as liquidações impugnadas sofrem do vício de ilegalidade apontado pela impugnante, ou seja, se afrontam a norma de incidência consubstanciada na al. f) do n° 3 do art. 3° do CIVA.
Tal como já fizera na PI da impugnação, a recorrida continua a sustentar que agiu em perfeita consonância com a lei, pois, estando o preço das ofertas que faz aos seus clientes, em conformidade com os usos comerciais do seu sector de actividade, não tinha que, sobre o seu valor, liquidar imposto nem tinha que cingir-se ou agir de acordo com a doutrina da Circular 19/89, de 18/12, pois esta é ilegal.
Vejamos:
4.1. Como se disse, a sentença recorrida conclui que, no caso, atendendo, entre outras circunstâncias, ao valor de cada oferta e ao montante global anual das mesmas, as ofertas questionadas se enquadram naquele conceito de «pequeno valor» porque, não tendo o legislador dado indicações do que seja tal pequeno valor, esse conceito tem de ser adaptado às circunstâncias de cada caso, sendo que as circulares são meramente internas e interpretativas e apenas obrigam os serviços e não os contribuintes e que o conceito de pequeno valor tem de ser analisado face à actividade da empresa que faz as ofertas e da importância que as ofertas têm para a formação dos proveitos da empresa.
A recorrente Fazenda sustenta, em contrário, que à míngua de um conceito legal de ofertas de «pequeno valor» em conformidade com os usos comerciais, a AT estabeleceu (na Circular 18/89, de 18/12) um critério uniforme de tal conceito, mas a decisão recorrida assenta tão só no facto de as ofertas serem uma prática generalizada no sector das vendas por catálogo e o brinde ser essencial para a prossecução da actividade da empresa, não acrescentando outras razões para contestar os critérios fixados pela AT mas não deixando, contudo, apesar de excluir o carácter vinculativo das circulares aos contribuintes, de aceitar à semelhança do estatuído na dita Circular, um critério da aplicação de uma percentagem ao volume de negócios do ano anterior.
A recorrida contesta, igualmente, esta especificação do conceito firmada pela AT, alegando que o disposto nessa Circular não é elemento definidor de usos comerciais gerais e abstractos e que aquela é ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária e aplicar correctivamente essa interpretação a todos os contribuintes, por violar o princípio da igualdade ao pretender tratar da mesma forma situações objectivamente desiguais, tais como os usos comerciais de diversos sectores de actividade e por, além disso, desvirtuar abusivamente norma comunitária e respectiva transposição ilegal.
4.2. Quid juris?
Nos termos da citada al. f) do n° 3 do art. 3° do CIVA, é considerada como onerosa a transmissão gratuita de bens da empresa quando, igualmente, tenha havido, quanto a esta, dedução total ou parcial do imposto.
Todavia, excluem-se deste regime «as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais».
Foi para tornar determinado este conceito de «pequeno valor» que a DGCI emitiu a Circular 18/89, de 18/12, na qual consta que se considerará como tal o valor que não ultrapasse unitariamente o montante de 3.000$00 (IVA excluído), considerando-se ainda, em termos globais, que o valor de tais ofertas não poderá exceder 5/1000 do volume de negócios, com referência ao ano anterior. Além disso, a tributação em IVA pressupõe, ainda, que ou não tenha sido deduzido o IVA suportado quando da aquisição dos artigos para oferta ou, tendo-o sido, o imposto venha a ser liquidado aquando da oferta.
A lei utiliza, naquele segmento final da norma citada (al. f) do nº 3 do art. 3º do CIVA) um conceito indeterminado que, por isso, precisa, necessariamente, de ser preenchido pela AT.
4.3. Diga-se desde já que, tal como afirma a sentença recorrida, é certo que a orientação administrativa que imponha certa interpretação da lei não vincula o tribunal, nem tal interpretação pode derrogar o princípio da legalidade tributária.
Ora, (independentemente da questão de saber se aquela al. f) do nº 3 do art. 3º do CIVA devia, ela própria, conter a enunciação dos critérios de aferição do montante a considerar como de «pequeno valor»), sendo a AT a entidade competente para decidir sobre todos os pressupostos necessários à liquidação, em todas as matérias em que não existam leis válidas para efeitos fiscais que atribuam competências a outras entidades, tem que aceitar-se também a sua competência para proceder àquela especificação. Até porque (e aqui respondemos negativamente quanto àquela questão de saber se a dita al. f) devia, ela própria, conter a enunciação dos critérios de aferição do montante a considerar como de «pequeno valor»), se vem entendendo que os princípios constitucionais da legalidade tributária, da tipicidade e da reserva de lei formal não exigem que tenha de constar da lei fiscal a totalidade do critério de decisão dos elementos relevantes para efeitos de incidência dos impostos exigindo apenas que seja assegurada aos interessados «uma suficiente densificação que sirva de critério orientador à actividade administrativa e à dos próprios tribunais, quando chamados a controlar o uso de tais conceitos pela Administração» (cfr. Ac. do STA, de 1/3/2000, Proc. nº 24533).
No caso, a AT não questiona que as ofertas em causa sejam efectuadas em conformidade com os usos comerciais (aliás, vem provado que assim sucede - cfr. als. M) a R) do Probatório) nem que, consideradas de per si, sejam de pequeno valor. A não aplicação, por parte da AT, da exclusão constante da parte final da al. f) citada, assenta no limite de 5/000 do volume de negócios fixado na Circular 18/89, de 18/12.
Ora, sendo certo que se entende que a fixação do limite de 5/1000 do volume de negócios integra, ainda, o preenchimento do próprio conceito global das ofertas de pequeno valor e cabendo, como se disse, à mesma AT decidir sobre todos os pressupostos necessários à liquidação, em todas as matérias em que não existam leis válidas para efeitos fiscais que atribuam competências a outras entidades, vejamos se se verificam, no caso, as ilegalidades imputadas pela impugnante às liquidações aqui em causa.
4.4. Provou-se que a impugnante faz parte do grupo «Trois Suisses International» e exerce a actividade de «Vendas por Correspondência», no âmbito da qual, para promover as vendas, oferece brindes aos diversos clientes, brindes que foram objecto de aquisições intracomunitárias e em relação aos quais procedeu à liquidação do IVA, nos termos do art. 23° do RITI e à sua dedução nos termos do art. 20° do mesmo RITI. Vende os seus produtos única e exclusivamente por catálogo, uns e outros expedidos pelos CTT e a sua actividade tem-se limitado à venda de, sobretudo, têxteis, sendo que uma das técnicas de marketing directo utilizada são os descontos e os brindes. Qualquer que seja a espécie de brinde, o seu valor nunca chega aos 15 Euros por unidade e mesmo em Outubro de 2002, o máximo atingido foi de 7,40 Euros. O brinde é essencial para a actividade da impugnante e todos os agentes concorrentes utilizam a mesma técnica.
O valor dos brindes oferecidos aos clientes totalizou 117.915.685$00, enquanto o volume de negócios do ano anterior foi de 3.319.845.386$00.
4.5. É certo que, face à lei, os procedimentos definidos pela AT (nomeadamente através de Circulares) não podem derrogar o princípio da legalidade tributária. Pelo que, a essa luz, é possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário.
Na sentença recorrida decidiu-se que, no caso, atendendo, entre outras circunstâncias, ao valor de cada oferta e ao montante global anual das mesmas, as ofertas questionadas se enquadram no conceito de «pequeno valor» porque, não tendo o legislador dado indicações do que seja tal pequeno valor, esse conceito tem de ser adaptado às circunstâncias de cada caso, sendo que as circulares são meramente internas e interpretativas e apenas obrigam os serviços e não os contribuintes e que o conceito de pequeno valor tem de ser analisado face à actividade da empresa que faz as ofertas e da importância que as ofertas têm para a formação dos proveitos da empresa.
Mas, a nosso ver esta casuística defendida pela sentença não é aceitável e o critério fixado pela AT no ajuizado ofício circular é objectivo e funda-se na lei por apelo às normas constantes do POC.
Este entendimento foi, aliás, fixado no ac. deste TCA, de 3/3/2004, no rec. 00444/03, que o presente relator subscreveu como adjunto, sendo que estava em causa precisamente a mesma questão ora sindicada e sendo que se tratava também de impugnação (por parte da mesma impugnante V...., Lda.), de liquidações de IVA relativas aos exercícios de 1996 a 1999.
Por isso, limitar-nos-emos, agora, com a devida vénia, a seguir o texto de tal acórdão e o ali expendido, visto que subscrevemos a respectiva argumentação.
O POC de 1977 vigorou até 31/12/1989 e em 1/1/1990 entrou em vigor o novo POC - POC/89 - aprovado pelo DL 410/89, de 21/11, em consequência da adesão de Portugal à então CEE, dando cumprimento às 4ª e 7ª Directivas sobre o direito das sociedades. Foi em decorrência disso que o POC foi reformulado, quer através do citado DL 410/89, quer através do DL 238/91, de 2/7, por forma a acolher as 4ª e 7ª Directivas da CEE, entrando a primeira reformulação em vigor no início de 1990 e a segunda em início de 1991.
A contabilidade é o instrumento principal da quantificação do resultado do exercício pelo contribuinte e a pedra de toque da determinação da matéria colectável, devendo obedecer estruturalmente às normas constantes das als. a) e b) do nº 3 do art. 17º do CIRC, fundamentalmente, a de que deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da regras que sobre o assunto possam estar definidas no CIRC.
Ora, segundo a lei do POC e retornando ao caso concreto, as ofertas constituídas por bens adquiridos a terceiros, devem ser registadas na conta apropriada para registar a aquisição é a 62218 - «Artigos para oferta» - e serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI.
Portanto, se a lei confere à AT competência para fixar um critério segundo parâmetros de razoabilidade, se a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e impostos pelo art. 44º do CIVA e se, como acima se disse, o conceito indeterminado constante da citada al. f) do nº 3 do CIVA pode ser preenchido e densificado pela AT como entidade competente para decidir sobre todos os pressupostos necessários à liquidação, então não pode concordar-se, por isso, com a sentença quando sustenta que «... o legislador não deu indicações do que seja pequeno valor e, não tendo indicado o valor nem dado indicações sobre o assunto, é porque esse conceito tem de ser adaptado às circunstâncias de cada caso».
Acresce que, num juízo de normalidade, tem de aceitar-se que a solução proposta pela impugnante e seguida pela sentença, conduziria a desproporcionalidade, a irrazoabilidade, a arbitrariedade, insegurança e descabimento do critério e que a posição da AT, que goza de uma margem de livre apreciação na escolha do critério, ao recorrer a elementos baseados na sua larga experiência junto dos vários sectores, é preferível ao da impugnante que se limita a sustentar que o critério deveria ter sido outro.
E, como a lei confere à AF a margem para fixar um critério segundo parâmetros de razoabilidade, não colhe a afirmação da impugnante de que a Circular além de ser ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária, é ilegal, por violar o princípio da igualdade ao pretender tratar da mesma forma situações objectivamente desiguais, tais como os usos comerciais e que ilegal pela abusiva desvirtuação de norma comunitária e respectiva transposição ilegal. É que o critério legal de oferta de pequeno valor é preenchido pela AT dentro dos limites que a lei lhe confere (razoabilidade) e é objectivo ao fazer variar a matéria tributável em função do volume de negócios (5/1000). Aceitando, muito embora, que as ofertas feitas pela impugnante estavam em conformidade com os usos comerciais por referência à al. f) do nº 3 do art. 3º do CIVA, a AT enquadrou-as no limite do valor de 5/1000 do volume de negócios, com referência ao ano anterior, montante que genericamente considera razoável e que, além disso, é também enquadrado em face do volume de negócios apurado a partir dos elementos da contabilidade da própria impugnante.
Portanto, o critério utilizado para a determinação da matéria tributável mostra-se adequado e razoável, baseando-se na contabilidade do contribuinte e no critério geral de aferição fixado pela AF.
Ora, nos termos do artigo 76°, n° 2 do CPT, o apuramento da matéria tributável é feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à AT os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária. E, claro, quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (vide o art. 78° do mesmo Código e, hoje, o art. 75° da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 17/12).
Ora, a nosso ver, a interpretação da AF visa, precisamente, efectivar o princípio da tributação do rendimento real, ou seja, de acordo com o princípio da própria capacidade contributiva (art. 103º/1 da CRP, versão actual, anterior art. 106º/1), princípios estes que são orientadores do ordenamento jurídico tributário.
Daí que não possa, contrariamente ao alegado pela recorrida nas suas contra-alegações, aceitar-se a alegação de que a Circular em causa viola o princípio da igualdade. A não declaração de todos os rendimentos em determinado ano, é que constituiria violação desse princípio, sendo que, no caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (cfr. n° 2 do art. 104º da CRP, anterior n° 2 do art. 107º).
Além disso, tendo a recorrida «deduzido» o IVA em relação à aquisição dos bens ofertados, não sofre dúvida que tal operação se reflecte na composição do «lucro real» aferido pelo volume de negócios (mesmo tendo em conta a sabida «neutralidade» desse imposto, dado o seu especial regime de liquidação e cobrança, em que o Estado atribui a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e em que a entrega final impende sobre o sujeito passivo). É que em vista do mecanismo das deduções regulado nos arts. 19º a 25º do CIVA, a dedução do imposto suportado a montante faz parte da própria essência do IVA, pois este assenta num sistema de pagamentos fraccionados do imposto visando a tributação do consumo final, sendo por isso a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico, indispensável ao funcionamento do sistema e ao estabelecimento da cadeia da importação ou produção até ao consumo final ou exportação. E do próprio sistema legal de deduções (método subtractivo - deduz-se ao imposto liquidado nos «outputs» o imposto suportado nos «inputs» no mesmo período, independentemente da venda dos bens a que respeita o imposto deduzido) decorre a sua já referida «neutralidade» (do IVA) e a impossibilidade de violação do princípio da igualdade nos termos pretendidos pela impugnante, só podendo configurar-se essa violação ao nível dos pontos de conexão entre o IVA e o IRC estabelecidos ao longo do presente discurso jurídico.
Ora também nesta sede do IVA a AT, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76° do CIVA e 107° do CIRC), actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas (a materialidade aduzida pela AT tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte - atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78° do CPT).
No caso, o disposto no art. 82º, nº 1 do CIVA permite ao CRF competente que proceda à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
Diga-se, finalmente, que o sentido juridicamente vinculante do princípio da igualdade tem sido fixado exaustivamente na jurisprudência do Tribunal Constitucional (cfr., por todos, o Ac nº 186/90 (Acórdãos do Tribunal Constitucional, 16° vol., p. 383): «Princípio de conteúdo pluridimensional, postula várias exigências, entre as quais a de obrigar a um tratamento igual das situações de facto iguais e a um tratamento desigual das situações de facto desiguais, proibindo, inversamente, o tratamento desigual das situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais. Numa fórmula curta, a obrigação da igualdade de tratamento exige que "aquilo que é igual seja tratado igualmente, de acordo com o critério da sua igualdade, e aquilo que é desigual seja tratado desigualmente, segundo o critério da sua desigualdade".
Na sua dimensão material ou substancial, o princípio constitucional da igualdade vincula em primeira linha o legislador ordinário e não impede o órgão legislativo de definir as circunstâncias e os factores tidos como relevantes e justificadores de uma desigualdade de regime jurídico num caso concreto, dentro da sua liberdade de conformação legislativa. Ou seja, o princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido de forma absoluta, em termos tais que impeça o legislador de estabelecer uma disciplina diferente quando diversas forem as situações que as disposições normativas visam regular. O princípio da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções. O que lhe proíbe é, antes, a adopção de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objectiva e racional.
Conclui-se, pois, que, em face da, a nosso ver, demonstrada não arbitrariedade do critério consagrado no Ofício circular em causa (isto é em face da sua demonstrada justificação razoável), o mesmo não viola o princípio de igualdade previsto no art. 13° da CRP, nomeadamente nos termos configurados pela recorrente.
E, assim sendo, procedem também as Conclusões do recurso.
E com tal procedência e consequente revogação da sentença, fica necessariamente prejudicada a apreciação do recurso quanto à questão atinente ao reconhecimento à impugnante do direito a juros indemnizatórios.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.
Custas pela recorrida em ambas as instâncias (já que contra-alegou nesta) fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs.
Lisboa,25 de Maio de 2004 |
