| Decisão Texto Integral: | Acórdão
1. Relatório
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que, julgando integralmente procedente a Impugnação Judicial, anulou os actos de liquidação adicional de IRC, de juros de mora e de juros compensatórios referentes ao exercício fiscal de 2004 e a condenou ao pagamento de juros indemnizatórios, recorreu para a Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul.
1.2. Tendo alegado, concluiu, a final, nos seguintes termos:
«I. O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da procedência da impugnação, deduzida contra a liquidação adicional de IRC n°2009 2..., referente ao ano de 2006, e com a qual a Administração Fiscal não se conforma.
II. A liquidação teve origem em correcções efectuadas pelos serviços de inspecção, por desconsideração como custos fiscais (artigo 23° do CIRC), no exercício de 2006, dos encargos com os serviços facturados à sociedade de que os Impugnantes foram sócios pela sociedade A. C... - Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda, por, no entendimento da Administração Tributária, haver indícios fundados de que tais facturas não correspondem a operações materiais, sendo documentos fictícios, isto é, facturas falsas.
III. Do relatório elaborado no âmbito da inspecção à sociedade C..., Lda., aqui em apreço, consta um rol de factos detectados no âmbito de um outro procedimento inspectivo ao fornecedor A. C... Unipessoal, Lda.
IV. Ora, face aos factos detectados no âmbito do procedimento inspectivo ao fornecedor A. C... Unipessoal, Lda., nomeadamente a inexistência de instalações, a falta de seguros de acidentes, o quadro de pessoal junto da Segurança social ser constituído apenas pelo sócio-gerente, estranha-se que na sentença em apreço o tribunal "a quo" não faça qualquer referência a estes factos, resumindo a sua apreciação única e exclusivamente às declarações de duas testemunhas, que afirmaram conhecer o Sr. S... e que o viram a trabalhar nas obras em causa.
V. Tendo em conta todos os factos apurados em sede de inspecção, a Fazenda Pública não se pode conformar com a desconsideração por parte do tribunal dos factos relatados pelos inspectores tributários que efectuaram a inspecção e elaboraram o respectivo relatório, considerando como não provado o facto daquela sociedade não ter trabalhadores.
VI. Com o devido respeito, toda a prova existente nos autos é no sentido de que a sociedade A. C... Unipessoal, Lda. não tinha estrutura adequada à prestação dos serviços constantes das facturas.
VII. Acresce que dos testemunhos tidos em conta apenas se retira que as testemunhas conheciam o Sr. S... e que o viram a trabalhar.
VIII. Nenhuma delas afirmou conhecer a sociedade A. C... Unipessoal, Lda., bem como não indicaram sinais de ligação entre aqueles trabalhos, supostamente efectuados pelo Sr. S... e mais dois ou três trabalhadores, e aquela firma. Como por exemplo, a existência de uma placa identificativa da empresa na obra, a presença de um veículo com identificação/publicidade da empresa, a identificação dos trabalhadores, etc.
IX. Salvo melhor opinião, não nos parece possível estabelecer qualquer nexo causal entre o relatado pelas testemunhas e a empresa emitente das facturas em causa.
X. Assim, é entendimento da Fazenda Pública que o douto tribunal "a quo" incorreu em erro de julgamento ao considerar como não provado o facto daquela sociedade não ter trabalhadores.
XI. E, se alguma dúvida restava, o douto tribunal sempre poderia usar o poder que lhe é dado pelo princípio do inquisitório, diligenciando no sentido de juntar aos autos os elementos que achasse pertinentes ou ouvir como testemunhas os inspectores tributários, (cf. artigos 58°, da LGT e 13°, do CPPT)
XII. Por outro lado, em sede de inspecção foram solicitados ao contribuinte vários elementos, nomeadamente: extractos de conta corrente, cópia das facturas, cópia dos meios de pagamento, declaração a autorizar a consulta dos cheques junto da instituição bancária, demonstrações comprovativas dos serviços que estiveram na base dos montantes facturados, nomeadamente contratos, orçamentos, auto de obra/medição, identificação da obra conexa, bem como do alvará de construção emitido, concretização dos materiais de construção (quantidades, fornecedores, valor dos materiais), máquinas e equipamentos utilizados, especificando se os mesmos estavam incluídos nos serviços prestados e o responsável pelo transporte dos mesmos, indicação do período de duração da obra, concretizando também o número e identidade dos trabalhadores, forma como foi estabelecido o contacto com o fornecedor em causa, identificando moradas, números de telefone ou outras formas de contacto.
XIII. Já na altura e, mais tarde na reclamação graciosa, bem como agora em sede de impugnação judicial, cabia à impugnante apresentar prova que infirmasse as correcções em causa, ou seja, trazer ao processo os documentos, demonstrações comprovativas dos serviços que estiveram na base dos montantes facturados, nomeadamente, contratos, orçamentos, auto de obra/medição, identificação da obra conexa, bem como o alvará de construção emitido, concretização dos materiais de construção (quantidades, fornecedores, valor dos materiais), máquinas e equipamentos utilizados especificando se os mesmos estavam incluídos nos serviços prestados e o responsável pelo transporte dos mesmos, indicação do período de duração da obra.
XIV. Embora algumas destas questões tenham sido consideradas provadas pelo tribunal "a quo" pela prova testemunhal produzida, nomeadamente quanto à existência das obras em causa e quanto a terem as mesmas sido, efectuadas pela empresa do Sr. S..., antigo conhecido do primeiro Impugnante, o que justifica a relação de confiança entre ambos que permitiu fornecer e aceitar orçamentos em rascunho e verbalmente (rascunho que "depois de concluída a obra, foi destruído") e proceder aos pagamentos em numerário e à medida da necessidade dos pagamentos aos trabalhadores do Sr. S... (...), cumpre-nos referir o seguinte:
XV. Em primeiro lugar e antes de qualquer apreciação, cabe-nos discordar desta fundamentação no que diz respeito à conclusão retirada da prova testemunhal "terem as mesmas sido, efectuadas pela empresa do Sr. S...", uma vez que, com o devido respeito, nenhuma das testemunhas afirmou conhecer a sociedade em causa, A. C... Unipessoal, Lda.
XVI. Para além do referido, ficou muita coisa por provar, prova que a experiência comum diz não ter dificuldade alguma em produzir, senão vejamos:
XVII. Consta dos autos que todos os materiais aplicados e equipamentos utilizados na referida obra foram por conta do empreiteiro.
XVIII. Na contabilidade da sociedade A. C... Unipessoal, Lda. não há registo deste tipo de aquisições.
XIX. Convidada a ora impugnante pelos serviços de inspecção para informar, relativamente aos materiais de construção utilizados, quantidades, fornecedores, valor dos materiais, bem como máquinas e equipamentos utilizados nos serviços prestados e o responsável pelo transporte dos mesmos, indicação dos trabalhadores.
XX. Nenhuma destas questões obteve resposta.
XXI. Seria de todo normal que a Impugnante fosse chamada pelo empreiteiro a deslocar-se ao estabelecimento fornecedor para escolher os materiais a aplicar na obra.
XXII. Mais, saber quem fez o transporte dos mesmos.
XXIII. Contudo, destas questões ninguém sabe nada, ninguém viu nada, nem sequer a relação de confiança com o Sr. S... permite à Impugnante conhecer estes factos, nomeadamente os nomes dos trabalhadores.
XXIV. Todas estas questões, desde que respondidas, constituiriam prova de suporte as facturas em causa, mas a única resposta foi silêncio.
XXV. Conclui e bem o douto tribunal: "A prova produzida pelos Impugnantes, apesar da forma, segura e convincente do depoimento das testemunhas, não permite, apesar de tudo, concluir, com grau de certeza, que as facturas controversas correspondem a serviços efectivamente prestados. Mas na contabilidade da sociedade de que as Impugnantes foram sócios figuram as facturas dos serviços prestados e os Serviços de Inspecção tiveram acesso a tais facturas, sendo certo que, para efeito de tributação em IRC, liquidação aqui impugnada, não releva a regularidade formal das facturas."
XXVI. Concordamos que a única conclusão da prova testemunhal produzida e por tudo o que foi dito até aqui é, sem sombra de dúvida, a de que não se pode concluir que as facturas controversas correspondem a serviços efectivamente prestados. E é essa dúvida que carece de resposta.
XXVII. Transcreve-se aqui a resposta dada pelo tribunal "a quo": "Resulta do que foi dito que existe, pelo menos, fundada dúvida quanto à razão da AT ao proceder à correcção que deu origem às liquidações impugnadas (a principal de IRC e as subsequentes de juros) pelo que a questão da legalidade da sua actuação, praticando os actos tributários impugnados, terá que ser resolvida contra ela, de acordo com o princípio da veracidade contido no art.75° da LGT."
XXVIII. Com o devido respeito não podemos aceitar a esta solução.
XXIX. A contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável, o que não aconteceu no caso concreto.
XXX. Na esteira da sanção da não dedutibilidade fiscal, prevista no Código do IRC, perante insuficiências patentes na documentação de suporte dos lançamentos contabilisticamente e fiscalmente consequentes, como no caso dos autos, cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, recaindo sobre este, ora Impugnante, o ónus da demonstração dos custos subjacentes.
XXXI. Ou seja, a dedutibilidade do custo depende da respectiva comprovação, pelo que, se a prova documental se revelar insuficiente, deve ser feita a prova da ocorrência do custo por qualquer meio de prova, nomeadamente a prova testemunhal.
XXXII. Assim sendo, a impugnante não logrou provar a indispensabilidade dos custos em apreço para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
XXXIII. Pelo que a douta sentença proferida pelo Mm°. Juiz a quo fez, a nosso ver, uma incorrecta interpretação de facto e de direito das normas legais e da ratio legis que a fundamentam, nomeadamente o art.°23°, do CIRC, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, com as legais consequências.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA»
1.3. Os Impugnantes, notificados da admissão do recurso interposto, contra-alegaram, pugnando pela improcedência do recurso, com fundamento, em síntese, no seguinte:
«A. Vem a Recorrente nas suas alegações (números 2, 3, 4, 5, 6, 7, 12, 13, 15, 16, 21, 22, 24, 33), repetindo nas suas conclusões IV, VIII a X, XIV, XV, XXVI, impugnar a matéria de facto sobre qual a assentou a sentença recorrida, violando como se demonstra o artigo 640° do CPC;
B. Com efeito, em lado nenhum a Recorrente (i) especifica os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados (não indicando em concreto qual o facto - por referência a um número ou alínea que considera mal julgado), nem aquele que entendia que deveriam ter sido provado, igualmente (ii) não especifica os meios probatórios constantes dos presentes autos que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diversa da recorrida;
C. Em sede de impugnação de matéria de facto, não é suficiente alegar "toda a prova existente nos autos", ou ainda, referir que "tendo em conta todos os factos apurados em sede de inspecção", sem indicar assim qual o meio probatório dos autos em que se baseia.
D. Da mesma forma, não era permitido à Recorrente remeter para "prova que a experiência comum diz não ter dificuldade alguma em produzir". O mesmo se diga quanto à prova testemunhal produzida e posta agora em causa pela Recorrente, pois, para além de não identificar as testemunhas, nem sequer indicou, as passagens da gravação em que se baseia, nem as transcreveu, pois, não basta alegar que "nenhuma das testemunhas afirmou conhecer a sociedade em causa";
E. A Recorrente igualmente não concretizou, de forma expressa, a decisão que, na sua opinião, deveria ter sido proferida sobre as questões de facto que agora vem impugnar;
F. Deveres estes que impediam sobre a Recorrente, atento o preceituado nos n°s 1 e 2 do artigo 640° do CPC, pelo que, deve o presente recurso ser rejeitado, em conformidade com o disposto no citado artigo.
G. Sem conceder, entendem os Recorridos que a sentença em causa não padece dos erros de julgamento, nem de outro qualquer outro vício, apontado pela Recorrente;
H. Com efeito, a Autoridade Tributária (AT) veio liquidar adicionalmente IRC (acto de liquidação n°2009 2...) do exercício de 2006 e os respectivos juros compensatórios à sociedade de que os Recorridos foram sócios - C... - Sociedade Comercial Imobiliária, Lda., - por considerar que os serviços prestados pelo empreiteiro A. C... - Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda., constantes nas facturas n°s 307, 308 e 361, no total de € 78.892,00, indiciavam operações simuladas, motivo pelo qual não aceitou o respectivo custo fiscal naquela importância;
I. De acordo com o preceituado no n°1 do artigo 75° da LGT, presumem-se "verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal", dispondo a al. a) do n°2 daquele artigo que, cessa aquela presunção de veracidade quando existirem indícios fundados de que tal contabilidade e declarações não reflecte ou impeça o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;
J. Para que a AT possa proceder a correcções técnicas em sede de IRC, com fundamento em operações simuladas subjacentes às facturas, cabe-lhe provar a existência de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as mesmas não titulam operações reais. E só em caso afirmativo é que passaria a competir aos contribuintes provar a realidade daquelas operações, de harmonia com o disposto no n°1 do artigo 74° da LGT e do artigo 342° do Código Civil;
K. Ora, atenta a matéria de facto que o Tribunal recorrido deu como provada [nomeadamente os factos constantes das alíneas F) a o)] e não provada, bem como a sua motivação, acima transcrita e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, a Meritíssima Juiz julgou e bem ao considerar como não provados o facto de a sociedade não ter trabalhadores e o facto de as facturas em questão não corresponderem a serviços prestados;
L. Como é sabido, as provas são livremente apreciadas pelo Tribunal, segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, incluindo o depoimento das testemunhas, como sucedeu na Sentença recorrida.
M. De harmonia com o disposto no n°1 do artigo 74° da LGT e do artigo 342° do Código Civil era à AT que tinha o ónus de provar os factos que a levaram a concluir que as facturas em questão não correspondem a operações reais, cumprindo-lhe, em primeiro lugar, fazer a prova da factualidade suficientemente indiciadora que as operações constantes das facturas não existiram. O que não fez. Não é ao tribunal que se deve substituir à AT mas sim a esta que cumpria arrolar os inspectores tributários como testemunhas. O que também não fez.
N. Assim sendo, bem andou o Tribunal recorrido ao julgar que a AT não recolheu indícios suficientes, ao decidir que "(...) atenta a análise crítica de toda a prova documental e testemunhal produzida, que a tese da AT não está suficientemente ancorada com vista a poder-se concluir que as facturas em causa não têm na base da sua emissão serviços efectivamente prestados pela sociedade A. C... S. S... - Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda à sociedade de que os ora Impugnantes foram sócios", pelo que, não era aos Recorridos que incumbia apresentar prova que infirmasse as correcções em causa, como agora pretende a Recorrente;
O. Ainda que se entendesse o contrário, ou seja, ainda que se entendesse que a AT colheu indicadores suficientes de que as mencionadas facturas não titulam operações reais, o que não se admite em face da decisão sobre a matéria de facto, acima transcrita, passando a recair o ónus da prova sobre os ora Recorridos, a verdade é, estes provaram inequivocamente que os serviços foram efectivamente prestados, atenta a matéria julgada como provada e não provada pelo Tribunal recorrido, valendo mais uma vez, a prova documental e testemunhal arrolada pelos Recorridos;
P. Acresce que, os Recorridos não podem ser penalizados pelo facto daquele prestador não cumprir com as suas obrigações contabilísticas, fiscais, administrativas e comerciais, tais como alvarás, pois desconhecem, e, nem têm a obrigação de saber da sua contabilidade, até por que o sócio-gerente daquela, aqui Recorrente, A..., sempre confiou nos seus serviços, tudo ficou a cargo do prestador de serviços, e, este sempre se apresentou com os seus trabalhadores, nas referidas obras, tal como ficou considerado provado pelo depoimento das testemunhas.
Q. Em face do prova relevada pelo Tribunal recorrido e, ao contrário, do alegado pela Recorrente, os Recorridos demonstraram inequivocamente que os serviços subjacentes às facturas em causa foram efectivamente realizados, não havendo assim qualquer tipo de simulação, devendo os custos subjacentes a tais serviços, suportados por tais facturas, serem totalmente aceites em sede de IRC, no exercício de 2006, no montante total de 78.892,00 euros, em conformidade com o artigo 23° do CIRC, por indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, conforme julgado e bem pelo tribunal recorrido;
R. Por outro lado, ainda que se considerasse que, da prova produzida, houvesse dúvidas quanto à existência e quantificação do facto tributário, que como se vê, não há, atenta a decisão sobre a matéria de facto, os actos impugnados sempre seriam anulados, de acordo com o disposto no artigo 100° do CPPT;
S. Por todo o exposto, a sentença recorrida não padece dos erros de julgamento, quer da matéria de facto, quer de direito, nem de qualquer outro vício alegado pela Recorrente. Pelo que, bem andou o tribunal a quo ao decidir julgar procedente a impugnação, anulando-se as liquidações impugnadas».
1.4. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta promoveu no seu douto parecer a improcedência do recurso.
1.5. Foram colhidos os “vistos” dos Excelentíssimos Juízes Desembargadores Adjuntos
2. Objecto do recurso
2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente são conclusões formuladas nas alegações de recurso que determinam o âmbito de intervenção do Tribunal de recurso (artigo 639.°, n.º 1, do Código de Processo Civil).
Assim, pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente (artigo 635.°, n°2 do Código de Processo Civil) o objecto, naqueles termos delimitado, pode, expressa ou tacitamente, ser restringido nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Donde, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal ad quem.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
2.2. Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa, agora, decidir as questões que infra se enunciam.
2.2.1. Errou o Tribunal a quo no julgamento:
a) ao julgar como não provado que a “A. C…, Lda.”, não tinha trabalhadores ao seu serviço [porque este facto consta do relatório de inspecção, não foi contrariado por nenhum depoimento e, a subsistirem dúvidas, competia ao Tribunal tê-las ultrapassado, convocando para depor em juízo, ao abrigo do princípio do inquisitório, os Inspectores Tributários]?
b) ao omitir nos factos apurados qualquer referência aos factos que integram o relatório de inspecção relativo à inspecção realizada à “A. C...Unipessoal, Lda.” [por estes factos estarem documentalmente comprovados e serem essenciais para a decisão quanto à existência de indícios sérios e credíveis de que as facturas desconsideradas são falsas]?
c) ao não ter julgado provado que a sociedade identificada em b) não tinha “estrutura adequada” à prestação dos serviços constantes das facturas [atento o teor do Relatório de Inspecção e os depoimentos que foram prestados em juízo] ?
d) ao julgar procedente a impugnação Judicial com fundamento em que não estavam verificados os a Fazenda Pública não logrou provar os pressupostos legais susceptíveis de legitimar a sua actuação de não atribuir relevo fiscal às facturas que constavam da contabilidade da “C..., Lda.” - existência de indícios sérios e objectivos de que as referidas facturas não titulam verdadeiras prestações de serviço - e ao fazer recair sobre a Administração Tributária o ónus da prova desses factos, em violação do preceituado nos artigos 74.º da LGT?
b) ao julgar que, “de todo o modo” os factos apurados não permitem concluir com toda a certeza quanto à efectiva prestação dos serviços descritos nas facturas e, nesse circunstancialismo, que “as consequências dessa ausência de prova” devem recair sobre a Administração Tributária, por força do preceituado no artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT)?
A delimitação que efectuamos do objecto deste recurso, em especial as questões enunciadas em 1), alíneas a), b) e c), permitem antever que esta Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul não acompanha a pretensão dos Recorrentes de rejeição liminar do recurso na parte relativa à impugnação da matéria de facto.
Na verdade, como se vê da leitura das contra-alegações, mais concretamente das conclusões A) a F), os Recorridos defendem a rejeição do recurso jurisdicional na parte relativa à matéria de facto, alegando, sucintamente, que a Recorrente não indicou quais os factos impugnados, os concretos meios de prova que sustentam a sua pretensão de alteração do julgamento e não indicou em que sentido tais factos devem ser integrados no probatório.
Sem razão.
Acolhendo aqui a jurisprudência dominante dos nossos Tribunais Superiores, reafirmamos o que temos vindo a dizer, designadamente no acórdão desta Subsecção e Tribunal Central Administrativo Sul de 19 de Março de 2020, proferido no processo n.º 113/19.5BEFUN, igualmente por nós relatado: subscrevemos a posição de princípio avançada pelos Recorridos, isto é, pretendendo uma das partes que seja reapreciada ou modificada a matéria de facto compete-lhe especificar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e a decisão que, no seu entender, devia ser proferida sobre cada uma das questões de facto impugnadas.
Ou seja, face ao preceituado no artigo 640.º do CPC, recai sobre a parte “impugnante” um triplo ónus: “o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera viciados por erro de julgamento; o de fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, implicavam uma decisão diversa; e o de enunciar qual a decisão que, em seu entender, devia ter lugar relativamente às questões de facto impugnadas”.
Todavia, sendo esta uma leitura globalmente pacífica da disciplina legal, já não o é o entendimento de que o não cumprimento de todos os ónus deva conduzir à aplicação imediata da cominação de rejeição liminar do recurso jurisdicional. Tal como não é unânime a posição quanto a não haver, independentemente das circunstâncias, um dever do Tribunal de recurso a convidar a parte recorrente a aperfeiçoar a impugnação da matéria de facto.
Efectivamente, é hoje na jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores largamente dominante a tese de que o recurso jurisdicional em matéria de facto só deve ser imediatamente rejeitado se nas conclusões não ficarem identificados os pontos da matéria de facto cuja alteração é peticionada e o sentido da decisão, bem podendo ocorrer que a identificação concreta de cada meio de prova, incluindo as testemunhas e as partes relevantes dos depoimentos, apenas constem das alegações, sem que por este motivo o recurso não deva ser admitido e as provas aí convocadas não devam ser devidamente valoradas.
Acresce que, para parte da jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, largamente minoritária, que acompanhamos, não existe razão alguma para que se exija um “cumprimento escrupuloso quanto a certos ónus” e um “cumprimento menos escrupuloso quanto aos demais”, o que, mesmo que deva constituir princípio interpretativo do referido normativo legal (o que, para nós, subscrevendo a doutrina e jurisprudência minoritária, é muito discutível por não existir um critério justificador da diferenciação que a tese pressupõe) (1) legitima que se estenda ao recurso sobre a matéria de facto a regulação constante do artigo 639.º do CPC, incluindo, pois, o convite ao aperfeiçoamento.
Em suma, para nós, a rejeição liminar do recurso em matéria de facto deve ficar reservada para as situações em que haja uma inobservância grosseira e indesculpável dos vários ónus contidos no artigo 640.º do CPC “que comprometa decisivamente a possibilidade dos tribunais de segunda instância procederem à reapreciação da matéria de facto”. (2) E, seguindo-se a doutrina dominante do Supremo Tribunal de Justiça quanto ao quantum do cumprimento dos ónus previstos no artigo 640.º do CPC, só haverá violação grosseira e, consequentemente, a impugnação da matéria de facto só deve ser liminarmente rejeitada nas situações em que, nas conclusões, não sejam identificados os concretos pontos da matéria de facto impugnada e o sentido com que devem ser julgados.
No caso concreto, independentemente da posição que se perfilhe quanto à distinta valoração que deva ser dada a cada um dos ónus contidos no artigo 640.º do CPC ou quanto à existência, ou não, de um poder-dever de convidar o “Impugnante” ao aperfeiçoamento das suas alegações nas situações supra evidenciadas, essa violação grosseira não existe, mostrando-se todos os ónus de especificação contidos no referido preceito legal suficientemente observados.
Na verdade, a Fazenda Pública nas suas conclusões de recurso:
- identificou claramente os concretos pontos de facto sobre cujo julgamento discordava, quer no que respeita aos factos não provados, quer quanto aos factos omitidos quer, por fim, quanto aos factos provados, cumprindo, desta forma, o preceituado na al. a) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC [vide, com maior relevo, as conclusões IV., V., VI., XIV., XV. E XVI.];
- explicou porque é que tais factos não podiam ter sido julgados como não provados, deviam ter sido relevados e deviam ter sido julgados como provados - chamando a atenção para o relatório de Inspecção junto aos autos, não contrariado, em seu entender, pelos depoimentos das duas testemunhas a que foi atribuído maior relevo pelo Tribunal a quo - assim dando integral cumprimento ao preceituado na al. b) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC [vide, em especial, conclusões VI., VII., VIII., IX, X.) a X) e XII. a XXIV.].
- requereu que o facto não provado fosse eliminado e que ao probatório fossem aditados os factos que invocou, não valorados e/ou provados, desta forma cumprindo o ónus imposto na al. c) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC [como se percebe, em especial, respectivamente, das conclusões X., VI., e XII. A XIV.].
Em suma, independentemente da posição mais ou menos exigente que se perfilhe da interpretação do artigo 640.º do CPC e da amplitude que se se dê ao campo de aplicação do artigo 639.º do mesmo Código, não existe, no caso concreto, fundamento algum para que se acolha a pretensão dos Recorridos de rejeição do recurso da Fazenda Pública na parte relativa à impugnação da matéria de facto, o que justificou a sua admissão nos exactos termos supra delimitados.
3. Fundamentação de facto
3.1. O julgamento de facto em 1ª instância ficou externado na sentença recorrida nos termos que a seguir se reproduzem:
“A. A sociedade de que os Impugnantes foram sócios, C... Sociedade Comercial Imobiliária, Lda, foi sujeita a uma acção de fiscalização que incidiu, além do mais, sobre o IRC do exercício de 2006, levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, em resultado da qual foi elaborado o relatório cuja cópia se encontra a fls. 110 e seguintes do Processo Administrativo Tributário junto aos autos;
B. De acordo com o relatório referido em A., a acção de inspecção teve origem em inspecção realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária relativamente ao sujeito passivo A. C... - Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda, que concluiu pela existência de indícios fortes de emissão de facturas falsas por parte deste sujeito passivo sendo a sociedade de que os ora Impugnantes foram sócios indicada como utilizadora de algumas dessas facturas - fls. 113 e ss. do PAT junto aos autos;
C. A Administração Tributária, através dos serviços de inspecção, não aceitou como custo fiscal, relativamente ao exercício de 2006, o montante de 78 892,00, tendo procedido à correspondente correcção - cfr. fls. 112 do PAT;
D. Em consequência da correcção referida em C., foi, em 18 de Fevereiro de 2009, emitida a liquidação adicional n°2009 2... - cfr. fls. 19;
E. Em 9 de Março de 2009, por subdelegação do Director de Finanças adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, a Chefe de Divisão l, enviou à sociedade de que os Impugnantes foram sócios, cópia do relatório, da acção de inspecção referida em A, que foi recebida em 10 de Março de 2009 - fls. 122 a 124 do PAT;
F. No ano de 2006, a sociedade A. C...- Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda, emitiu em nome da Impugnante, as seguintes facturas, contabilizadas nesse ano pela Impugnante:
| Número | Data | Base tributável | Valor da Factura |
| 307 | 17/06/2006 | 25 500,00 | €30 855,00 |
| 308 | 21/06/2006 | 29 500,00 | €35 695,00 |
| 361 | 06/11/2006 | 10 200,00 | €12342,00 |
facto referido a fls. 114 do PAT (Relatório da inspecção Tributária) e não controvertido;
G. Em cada uma das três facturas referidas em F, são descritos os serviços prestados e identificada a obra onde foram prestados, o restauro de uma casa na Lousa (primeira e a segunda), reparações num armazém em Amadora, a terceira - cfr. Fls. 114 do Relatório de Inspecção - facto não controvertido;
H. Em 17 de Janeiro de 2006, M... emitiu à ordem de A..., aqui primeiro Impugnante, um cheque no valor de €35 000,00 -fls. 49;
I. Em 1 de Abril de 2006 e em 16 de Junho de 2006, J... emitiu à ordem de A..., aqui primeiro Impugnante, dois cheques nos valores de €30.000,00, e €15 000,00, respectivamente -fls. 50;
J. Durante o ano de 2006, o Sr. S..., construtor civil, há muito conhecido do primeiro Impugnante, efectuou, com mais dois ou três homens, obras de restauro de uma casa numa quinta na Lousa, propriedade da sociedade de que os Impugnantes foram sócios, destinada a venda - depoimento das testemunhas;
K. Durante o ano de 2006, o construtor civil referido em J, efectuou, com mais dois ou três homens, obras de conservação a nível de impermeabilizações e pintura, num armazém, propriedade da sociedade de que os Impugnantes foram sócios, destinado a arrendamento - depoimento das testemunhas;
L. Os pagamentos ao Sr. S..., pelos serviços prestados nas obras referidas em J e em K eram feitos em numerário por exigência dele, para facilidade de pagamento aos trabalhadores - depoimento das testemunhas;
M. O Sr. A... "financiou-se" junto de dois amigos, M... e J..., para poder proceder a pagamentos, às vezes adiantados, ao Sr. S..., procedendo ao levantamento dos cheques por eles emitidos, a fim de poder pagar ao Sr. S... em numerário.
N. Em 22 de Novembro de 2000, a Sociedade de que os ora Impugnares são sócios, adquiriu, por compra, e para revenda, metade indivisa do prédio misto situado no Meiral, freguesia de Lousa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lousa pelo n° 2… e inscrito na matriz predial de Lousa sob o artigo 2… (parte rústica) e sob os artigos 3…, 3…, e 3…, a parte urbana - cfr. Fls. 43 e ss.;
O. Em 2 de Março de 2007, a Sociedade de que os ora Impugnantes são sócios vendeu o prédio referido em L - fls. 51 e ss;
P. A dívida resultante das liquidações impugnadas foi parcialmente paga - cfr. fls. 57 a 63.
3.2. Consta ainda do mesmo julgamento que «Não resultam provados os seguintes factos considerados no relatório de inspecção:
1) - Que a sociedade A. C... S. S... - Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda, não tinha trabalhadores;
2) Que as facturas emitidas por A. C... S. S... - Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda, em 2006, à sociedade de que os Impugnantes eram sócios, não correspondem a serviços prestados.
Com efeito, nenhum dos factos referidos em 1) e 2) constantes do relatório de inspecção, é acompanhado por elementos que permitam concluir nesse sentido, tendo as testemunhas afirmado que, conheciam o Sr. S... e que o viram, por mais de uma vez, a trabalhar nas obras em causa e viram o aqui primeiro Impugnante entregar-lhe envelopes que, segundo o Impugnante, continham pagamentos em numerário».»
3.3. E que ”O julgamento da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos não impugnados, que constam dos autos e no depoimento das testemunhas que, de forma clara e convicta, relataram ao Tribunal o seu conhecimento do factos, designadamente, da existência das obras em causa e que as mesmas foram efectuadas pela empresa do Sr. S..., antigo conhecido do primeiro Impugnante, o que justifica a relação de confiança entre ambos que permitiu fornecer e aceitar orçamentos em rascunho e verbalmente e proceder aos pagamentos em numerário e à medida da necessidade dos pagamentos aos trabalhadores do Sr. S....»
4. Fundamentação de direito
Enquadrado processualmente o recurso jurisdicional e delimitado o seu objecto, importa, agora, que apreciemos as questões que nos cumpre decidir, o que iremos fazer pela ordem porque ficaram enunciadas, uma vez que na sua elaboração tivemos já por referência a primazia devida à estabilização da matéria de facto, enquanto factor de suporte imprescindível à decisão quanto aos apontados erros de direito. E, neste último grupo, a relação de subsidiariedade que as questões colocadas evidenciavam.
4.1. Do erro de julgamento da matéria de facto
A Fazenda Pública está inconformada com o julgamento de facto realizado pelo Tribunal a quo quanto aos factos expressamente declarados como provados, quanto aos expressamente declarados como não provados e, ainda, quanto a um conjunto de factos que, em seu entender, não ficaram vertidos no probatório e nele devem ser integrados como provados.
Na delimitação do objecto do recurso jurisdicional autonomizamos as várias vertentes da impugnação da matéria de facto. Impunha-se que i fizéssemos, para que ficasse totalmente transparente e compreensível a decisão que tínhamos que tomar relativamente ao pedido de rejeição liminar da impugnação da matéria de facto que nos vinha dirigido.
Há porém, manifestamente, uma interrelação entre todos os erros de julgamento invocados e um propósito comum que nos permite reduzir a extensa pretensão de alteração do probatório à seguinte questão essencial: em vez de ter dado como não provado que a «A. C... Unipessoal, Lda. não tinha trabalhadores», o Tribunal a quo, atento o teor do relatório realizado no âmbito da inspecção a esta última sociedade, devia ter dado como provado que aquela sociedade não tinha estrutura adequada à prestação dos serviços constantes das facturas?
Vejamos, então, começando por fazer notar que, distintamente do que afirma a Recorrente, o Tribunal a quo não ignorou o Relatório de Inspecção, nem os factos que a Administração Fiscal aí verteu e a pré-determinaram a desconsiderar fiscalmente, como custo dedutível, as facturas n.ºs 307, 308 e 361 constantes da contabilidade da “C..., Sociedade Comercial Imobiliária Lda.”.
De facto, uma leitura, mesmo que superficial, dos factos apurados não permite que haja a mínima dúvida quanto à relevância que o Tribunal Tributário de Lisboa atribuiu a esse documento, tendo sido com base nele que deu como provados praticamente metade dos factos que constituem o probatório - vide, A., B., C., D., E., F., G., do ponto 3., deste acórdão.
O que o Tribunal a quo não fez, bem, foi confundir o teor e existência do Relatório com os factos cuja prova se impunha que fosse apurada, incluindo os factos aí vertidos, tendo explicitado na fundamentação da matéria de facto, ainda que de forma muito sintética, as razões pelas quais julgara não provados determinados factos em que a Administração Tributária sustentara indiciariamente a falsidade das três facturas. Mais concretamente, explicitado as razões pelas quais não tinha julgado provado que «A. C... Unipessoal, Lda.” não tinha trabalhadores” e que as facturas não relevadas não correspondiam a serviços efectivamente prestados [“nenhum dos factos referidos em 1) e 2) constantes do relatório de inspecção, é acompanhado por elementos que permitam concluir nesse sentido, tendo as testemunhas afirmado que, conheciam o Sr. S... e que o viram, por mais de uma vez, a trabalhar nas obras em causa e viram o aqui primeiro Impugnante entregar-lhe envelopes que, segundo o Impugnante, continham pagamentos em numerário].
Para colocar em causa este julgamento alegou a Recorrente que tal factualidade resulta provada do teor do Relatório de Inspecção, que nenhuma das testemunhas contrariou o que aí ficou exposto e, subsidiariamente, invocou a existência de um défice instrutório.
Nenhum destes fundamentos é de julgar procedente.
No que respeita à força probatória do Relatório de Inspecção, este Tribunal Central já salientou por diversas vezes que aquele não faz prova plena dos factos nele exarados mas, exclusivamente, da sua elaboração e de quais foram os fundamentos nele expostos. Ou seja, a Administração Tributária tem, na parte que legalmente lhe está imposta, que fazer a prova dos factos, aqui se incluindo a prova dos factos indiciários que recolheu e em que fundamentou a sua decisão de não relevar fiscalmente as facturas que integram a contabilidade do sujeito passivo.
Ora, compulsados os autos, incluindo-se nesta apreciação o processo administrativo apenso, deles não consta, como salientou o Tribunal a quo, quaisquer documentos que comprovem esses factos, a não ser a declaração que nessa matéria é feita no próprio Relatório de Inspecção.”. Nem, sobre esta concreta factualidade, foi produzido qualquer outro tipo de prova.
Relativamente à alegação de que nenhum dos depoimentos prestados colocou em causa a veracidade desse facto dado como não provado, também discordamos da Recorrente.
Na verdade, da audição dos depoimentos prestados, que este Tribunal de recurso teve que realizar face à impugnação da matéria de facto, resultou evidente que, pelo menos, duas testemunhas - J... e J... - afirmaram que conheciam o Sr. S..., que o viram a trabalhar nas obras cuja efectiva realização estava em causa, que aquele estava acompanhado por mais dois trabalhadores, revelando a sua atitude ser o responsável pelas obras, pelas orientações que ia dando e por ser quem recebia os “envelopes” contendo o dinheiro para o seu pagamento.
Mais. A testemunha J... - instada directamente pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública para explicar como era possível que esses trabalhos estivessem a ser realizados pelo “Sr. S...” acompanhado por trabalhadores seus se a “empresa“, segundo apurara a Administração Tributária, não tinha trabalhadores - não só manteve, sem qualquer hesitação, as declarações anteriormente prestadas, como ainda adiantou que esses trabalhadores “Podem é não estar declarados na Segurança Social. Agora, que tinha trabalhadores tinha.”.
Aliás, considerando que o Tribunal a quo deu como provada a realização das obras pelo “construtor civil Sr. S...” com “dois ou três homens”, que na fundamentação dos factos realça o depoimento das testemunhas que indicaram que tinha sido a “empresa do Sr. S...” e que a própria Administração Tributária reconhece no Relatório que este exercia essa actividade através de uma sociedade - a “A. C... Unipessoal, Lda.”, seria incongruente e contraditório que declarasse provada a inexistência de trabalhadores.
Não obstante o que vimos dizendo, optou o Tribunal a quo, como resulta de julgamento de facto, por declarar como não provada tal factualidade em vez de dar como provado que a referida sociedade tinha trabalhadores ao seu serviço, com fundamento em que as testemunhas apenas teriam afirmado que conheciam o Sr. S... e o viram a trabalhar nas obras com outros trabalhadores.
Em suma, se bem percebemos, embora ciente dos depoimentos prestados e da toda a prova produzida, o Tribunal a quo entendeu, mesmo assim, declarar tal factualidade como não provada.
Cremos, convictamente, que o Tribunal a quo não esteve bem.
Na verdade, atentando com atenção o probatório e a fundamentação nele externada, conclui-se, sem dificuldade, que o Tribunal a quo não pretendia dar como não provado que a “A. C... S..., Lda.” não tinha trabalhadores, mas, sim, que em seu entender estava provado que aquela tinha trabalhadores.
Ou seja, o Tribunal a quo, apesar de ter declarado como “não provado” o facto em questão, pretendeu, claramente, atribuir a essa declaração o efeito típico da declaração como provado de um facto negativo, sendo que, como é sabido, uma e outra das referidas declarações tem efeitos distintos: se um facto é dado como não provado, a única ilação a extrair é a de que o Tribunal, produzida a prova, não sabe se esse facto, na realidade, se verificou ou não; se o Tribunal declara como não provado o facto negativo, a ilação a extrair é a de que o Tribunal sabe, com toda a certeza, que essa realidade não corresponde à verdade.
Nesta medida, proceder-se-á à alteração do probatório em conformidade com o que ficou exposto, por a prova produzida e a técnica jurídica assim o imporem.
4.2.2. Diz a Fazenda Pública, num registo ainda mais alargado do âmbito do probatório, que o Tribunal, além de ter estado mal ao dar como não provado que a “A. C... S... Lda.” tinha trabalhadores, devia ter dado como provado que a “A. C... Unipessoal, Lda.” não tinha estrutura adequada à prestação dos serviços constantes das facturas".
Começamos por realçar que essa conclusão - de uma verdadeira conclusão de facto se trata - tinha que ser extraída de um conjunto de factos que, embora invocados pela Administração Tributária, não ficaram minimamente demonstrados.
Como sublinhou o Tribunal a quo, desses factos - inexistência de sede, trabalhadores, alvarás, seguros ou viaturas em nome da “A. C... S..., Lda. “- não foi feita qualquer prova, pelo que, naturalmente, não podia o Tribunal de 1ª instância, nem pode este Tribunal de recurso, dar tal conclusão de facto como provada, nem como provados os factos que permitiram extrair essa conclusão de facto.
Por fim, no que respeita à “dúvida” que o Tribunal a quo terá tido e que alegadamente o devia ter determinado, ao abrigo do princípio do inquisitório, a convocar para depor os Inspectores Tributários, também a Fazenda Pública labora em erro.
Aliás, uma análise mais cuidadosa da sentença permite concluir que está suficientemente claro que a Meritíssima Juíza não teve dúvidas quanto a, após ter sido produzida a prova apresentada pelas partes, dar como não provado que as facturas não correspondam a serviços efectivamente prestados.
Tudo quanto o Tribunal adiantou, já em sede de julgamento de direito, ainda que de forma muito confusa, foi que do probatório não resultava com toda a certeza que “as facturas controversas correspondem a serviços efectivamente prestados”, mas que, nesse circunstancialismo, competindo à Administração Tributária realizar a prova desse facto sobre esta deviam recair as consequências ateto o preceituado no artigo 75.º da LGT.
Como está bem de ver, esta fundamentação da decisão não revela, em bom rigor, nenhuma “dúvida” do Tribunal quanto à matéria de facto. Pode, no entanto, traduzir um erro no julgamento de direito quanto à repartição do ónus da prova que, a seu tempo, porque também suscitado pela Recorrente, se apreciará.
Concluindo: reapreciada a prova documental e testemunhal produzida, conclui-se que não há qualquer razão para alterar o probatório, salvo no que respeita ao facto que ficou integrado nos factos não provados, que foi expressamente impugnado e que, pelos fundamentos já aduzidos, passará a constar dos factos provados com a seguinte redacção:
“Q.- Os trabalhadores mencionados em J. e K., trabalhavam sob as ordens do sócio-gerente da “A. C... S. S... - Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda”, que igualmente procedia ao pagamento dos serviços que prestavam (depoimento das testemunhas J... e J...).
4.2. Definitivamente estabilizada a matéria de facto urge, agora, enfrentar as demais questões colocadas neste recurso, mais concretamente, decidir se Tribunal a quo errou ao julgar procedente a impugnação Judicial e ao anular as liquidações impugnadas.
A Recorrente, ressalta das suas conclusões, defende que sim, alegando que demonstrou a existência de indícios sérios e objectivos que legitimam a sua opção de não relevar fiscalmente as facturas que constavam da contabilidade da “C..., Lda.”, mais alegando que, se o Tribunal tinha dúvidas quanto à efectiva prestação dos serviços descritos nas facturas não era sobre a Administração Tributária que devia ter feito recair as consequências da inexistência de prova segura quanto àquela prestação.
Quid juris?
Este Tribunal Central, sem prejuízo do julgamento de mérito que irá realizar quanto às questões colocadas neste recurso e, consequentemente, sobre a bondade do julgado, não pode deixar de reconhecer que a sentença recorrida está, em matéria de julgamento de direito, escrita de forma muito confusa e que só uma muito ponderada analise permitiu que afastássemos a aparente contradição dos seus fundamentos.
Dessa análise acabou este Tribunal Central por concluir, como de resto compreendeu a própria Recorrente, que a sentença recorrida está fulcralmente suportada na falta de demonstração por parte da Administração Tributária de existência de indícios sérios e credíveis capazes de legitimar a decisão de não atribuir relevância fiscal às facturas n.ºs 307, 308 e 361 constantes da contabilidade da “C..., Sociedade Comercial Imobiliária Lda”.
Seguindo de perto o percurso fundamentador apresentado, constata-se que a Meritíssima Juiz começou por salientar que o que está em causa nos autos é a “desconsideração como custos fiscais (artigo 23° do CIRC), no exercício de 2006, dos encargos com os serviços facturados à sociedade de que os Impugnantes foram sócios pela sociedade A. C... - Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda, por, no entendimento da Administração Tributária, haver indícios fundados de que tais facturas não correspondem a operações materiais, sendo documentos fictícios, isto é, facturas falsas.”.
Subsequentemente, fez um resumo apertado da posição das partes, especialmente dos Impugnantes, tendo por referência o preceituado no artigo 124°, n°2, alínea a), do CPPT, e decidiu conhecer “em primeiro lugar do vício de violação de lei assacado ao acto de liquidação principal (liquidação adicional de IRC de 2006 com o n°2009 231 0002914) decorrente da desconsideração como custos fiscais da sociedade de que os Impugnantes foram sócios das facturas emitidas, em 2006, por A. C...-Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda, por ser, afirma, o que assegura mais eficaz tutela dos interesses dos Impugnantes”.
Por fim, veio a decidir esse vício com a seguinte fundamentação:
“Vejamos, então, se os alegados indícios de facturação falsa recolhidos pela Administração Tributária podem, ou não, abalar a presunção de verdade de que gozam as declarações da Impugnante nos termos do art.°75° da Lei Geral Tributária. Como se sabe, a Administração Tributária, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, sendo seu o ónus de prova da existência de todos os pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções que suportam a liquidação. Assim, no caso dos autos, a AT tem o ónus de demonstrar a situação factual que a levou a desconsiderar um custo contabilizado, por entender que as facturas em causa não titulam reais prestações de serviços, ou seja, por entender que se trata de facturação falsa. Só a demonstração de tal situação factual é susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art.75° da LGT.
No caso dos autos, conclui-se, atenta a análise crítica de toda a prova documental e testemunhal produzida, que a tese da AT não está suficientemente ancorada com vista a poder-se concluir que as facturas em causa não têm na base da sua emissão serviços efectivamente prestados pela sociedade A. C...-Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda à sociedade de que os ora Impugnantes foram sócios.
A prova produzida, sobretudo testemunhal, pelo depoimento convicto das testemunhas quanto à existência das obras em causa e quanto a terem as mesmas sido, efectuadas pela empresa do Sr. S..., antigo conhecido do primeiro Impugnante, o que justifica a relação de confiança entre ambos que permitiu fornecer e aceitar orçamentos em rascunho e verbalmente e proceder aos pagamentos em numerário e à medida da necessidade dos pagamentos aos trabalhadores do Sr. S..., bem quanto à presença, nas obras da Lousa e de Amadora, de tais trabalhadores, presença que eles próprios constataram.
A prova produzida pelos Impugnantes, apesar da forma, segura e convincente do depoimento das testemunhas, não permite, apesar de tudo, concluir, com grau de certeza, que as facturas controversas correspondem a serviços efectivamente prestados. Mas na contabilidade da sociedade de que os Impugnantes foram sócios figuram as facturas dos serviços prestados e os Serviços de Inspecção tiveram acesso a tais facturas, sendo certo que, para efeito de tributação em IRC, liquidação aqui impugnada, não releva a regularidade formal das facturas.
E justificou a Impugnante, de forma aceitável, o facto de os pagamentos terem sido feitos em numerário.
Acresce que, de toda a instrução do processo, decorre, sem margem para dúvidas, que os serviços prestados, tal como descritos nas facturas emitidas por A. C...-Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda, inserem-se na área de actuação daquela sociedade bem como são próprios da actividade da destinatária tendo em vista a melhoria dos seus proveitos.
Resulta do que foi dito que existe, pelo menos, fundada dúvida quanto à razão da AT ao proceder à correcção que deu origem às liquidações impugnadas (a principal de IRC e as subsequentes de juros) pelo que a questão da legalidade da sua actuação, praticando os actos tributários impugnados, terá que ser resolvida contra ela, de acordo com o princípio da veracidade contido no art.75° da LGT.
Assim sendo, conclui-se que a correcção efectuada não poderá manter-se, devendo considerar-se como custo fiscal, nos termos do artigo 23° do CIRC, o montante corrigido de €78 892,00 correspondente aos pagamentos feitos pela sociedade de que os Impugnantes foram sócios a A. C... - Construções Civis e Obras Públicas, Unipessoal, Lda, considerando-se custos necessários à obtenção dos proveitos da Impugnante, no exercício de 2006, devendo ser anuladas as liquidações impugnadas, efectuadas com base em tal correcção, por violação do artigo 23° do CIRC.
Assim se decidindo, fica prejudicado o conhecimento dos vícios assacados à Acção de Inspecção.”.
Em suma se bem entendemos, a Meritíssima Juíza começou por enfrentar a questão da existência de prova ou não de indícios sérios e credíveis de que as facturas fiscalmente desconsideradas eram falsas, concluindo que, apesar de ter resultado da prova testemunhal que a empresa “A. C... S..., Lda.”, por intermédio do seu sócio gerente e dois trabalhadores da empresa tinham realizado nos locais em causa obras, não ficara, com toda a certeza, convencida que essas obras correspondiam às obras facturadas, pelo que, inserindo-se essas obras no ramo de actividade da então sujeito passivo, na dúvida sobre essa efectiva prestação, devia relevar a existência da facturação e fazer reverter contra a Administração Tributária a falta de prova do facto.
Embora concordemos que não foram invocados no Relatório de Inspecção fundamentos sérios e credíveis que legitimem que não tenha sido atribuído relevo fiscal às facturas n.ºs 307, 308 e 361 constantes da contabilidade da “C..., Sociedade Comercial imobiliária, Lda.”, não subscrevemos o raciocínio seguido pelo Tribunal a quo para fundamentar o julgamento realizado.
Começando pelo quadro legal, atentemos, em especial, no preceituado nos artigos 75.º, n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária (na redacção vigente à data dos factos, tal como as demais infra citadas se outra referência temporal não for especificada) de que emanam os pressupostos de que devemos partir: as declarações dos contribuintes que forem apresentadas nos termos previstos na lei presumem-se verdadeiras e de boa-fé, tal como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita se estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal; essa presunção e boa- fé só cessa se se concluir que aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelam omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Complementarmente, para o que ora releva, dispõe o artigo 23.º n.º 1 do CIRC que se consideram gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, designadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação, acrescentando o legislador no n.º 2 do mesmo preceito que Não são aceites como gastos as despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação.
Dos normativos que ora citamos pode ser desde já extraída uma primeira conclusão: à Administração, sem prejuízo da referida presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes, não está vedado que averigúe se está preenchido o circunstancialismo legitimador daquela presunção, isto é, que verifique se as declarações e contabilidade são merecedoras de credibilidade e, sendo negativa a conclusão a que chegue após essa averiguação, está-lhe imposto o dever de obstar ou corrigir o exercício indevido do direito de dedução como custos fiscal de valores ínsitos em facturas que indiciem ser falsas, isto é, havendo indícios, como invocado na situação concreta, de que as operações tituladas pelas facturas não se realizaram de todo ou, tendo-se realizado, o foram em circunstâncias de tempo e modo (preço, sujeitos ou local) distintos dos aí descritos.
Neste quadro legal é hoje entendimento uniforme da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores que deparando-se a Administração Tributária com situações como as referidas, não lhe é exigível que efectue prova da existência da simulação (existência de uma intencionalidade de divergência entre a vontade e a declaração substanciada num acordo entre o declarante e o declaratário com o intuito de enganar o Estado) mas, sim, tão só, que reúna indícios sérios e objectivos (credíveis) dos quais resulte legitimada a conclusão de que não há correspondência entre a realidade revelada pela factura e a realidade económica que aquela supostamente titula. Os indícios, desde que possam ser qualificados como sérios e objectivos, são, assim suficientes que seja afastada a presunção de veracidade e de boa-fé do contribuinte e dos dados contabilísticos, eventualmente, apresentados e para legitimar a correcção dessa declaração com a correcção que seja julgada devida.
Por sua vez, e como constitui igualmente jurisprudência pacífica, preenchido aquele circunstancialismo de facto e de direito, passa a caber ao sujeito passivo a prova dos pressupostos de que depende o seu direito à consideração dos custos que afirma ter incorrido, isto é, que prove que essas operações económicas, tal como reveladas pelas facturas, correspondem à verdade.
Como nos é revelado pelo processo, muito especialmente pelo Relatório de Inspecção em que se mostram fundamentadas as liquidações adicionais impugnadas, no caso concreto, e com base nos indícios que recolheu, a Administração Tributária concluiu que as operações económicas tituladas nas facturas não ocorreram nos termos aí plasmados.
Ora, compulsado o Relatório de Inspecção, denota-se claramente que a Administração Tributária não põe directamente em causa a contabilidade do sujeito passivo - ainda que questione, a final, sem grande fundamentação e, muito menos com razão, que do ponto de vista formal as facturas não observem as exigências impostas pelo artigo 35.º do CIRC.
No que a Administração Tributária funda, podemos dizer exclusiva e incisivamente, a sua decisão desconsideração das facturas em causa é no facto de estas terem sido emitidas por uma sociedade - a “A. C... S..., Lda.”, que é conhecida como emitente de facturas falsas, a qual terá sido objecto de uma inspecção que revelou que esta última não possui sede, trabalhadores declarados, alvará ou viaturas registadas em seu nome.
Insista-se. É, exclusivamente, partindo da situação que alegadamente terá sido detectada relativamente a um terceiro – da qual terá resultado demonstrado que não tem estrutura capaz de assegurar a prestação de serviços de construção civil - que a Administração Tributária vem a concluir que as facturas constantes da contabilidade da “C..., Sociedade Comercial de Imobiliário” são falsas.
Começamos por sublinhar que a Administração Tributária não logrou provar nenhuma da factualidade por si invocada. Ou seja, a Administração nem sequer logrou provar a realização da inspecção que alegadamente fez à “A. C... S..., Lda.”. E, muito menos, que esta sociedade seja emitente de facturação falsa, que não possuía sede, trabalhadores, alvará e viaturas capazes de suportar a realização dos trabalhos de construção civil descritos nas facturas.
Para além de não ter ficado provada nenhuma da factualidade a que nos vimos reportando, é crucial relevarmos ainda que a quase totalidade da factualidade invocada no Relatório de Inspecção e que constitui o fundamento das liquidações impugnadas nem sequer ter qualquer relação com o sujeito passivo, isto é, reporta-se exclusivamente com um terceiro, prestador dos serviços facturados.
Este Tribunal de recurso não pretende, com o que vem dizendo, rejeitar a admissibilidade cruzada de investigações a diversos sujeitos passivos ou que a investigação desenvolvida pela Administração Tributária não possa abarcar terceiros se relacionados com outros sujeitos passivos em inspecção. Nem que, com base nos dados reunidos no conjunto de sujeitos possa a Administração Tributária sustentar uma decisão como a que ora analisamos. Dito de outro modo, este Tribunal não rejeita a hipótese de a conclusão de existência de indícios sérios e credíveis ser o resultado de um cruzamento de informações.
Acontece, porém, que no Relatório de Inspecção que ora realizámos não é feita nenhuma investigação cruzada nem, com um mínimo de substância, efectuado qualquer ataque à contabilidade do sujeito passivo/ Impugnante, residindo a qualificação de “facturas falsas” atribuída às facturas em questão exclusivamente na conclusão de que o seu emitente é conhecido como emitente de facturação falsa.
Em conclusão, devidamente apreciado o Relatório de Inspecção percebe-se, sem qualquer margem para dúvidas, que a Administração Tributária se limitou a realizar a seguinte conjectura: se o emitente das facturas é um sujeito passivo que foi alvo de uma inspecção na qual se concluiu que era um frequente emitente de facturas falsas, por não possuir estrutura capaz de prestar aqueles serviços der construção civil, então não podia ter prestado os serviços de construção civil à “C..., Sociedade Comercial Imobiliária, Lda.” e, consequentemente, são falsas as facturas n.º 307, 308 e 361 da contabilidade daquela última.
Ora, este raciocínio parte de um pressuposto falível.
Falível, porque apesar dos indícios (não provados) relativos à prestadora de serviços, bem podia ocorrer, como ficou, no mínimo, suficientemente indiciado, que o sujeito passivo “inspeccionado” tivesse mesmo beneficiado, por parte daquele terceiro, da prestação de serviços de construção civil descritos nas facturas, tanto mais que se provou que no período de facturação em questão o sócio gerente da “A. C... S...” bem como dois trabalhadores por si orientados e directamente remunerados, prestaram trabalhos de construção civil em imóveis da então Impugnante.
Falível porque, do ponto de vista factual e jurídico, o que importa é aferir da existência de indícios sérios e credíveis, em que essas conjecturas conclusivas se haverão de basear. Ora, reconduzindo-se esses indícios, exclusivamente, a “indícios recolhidos sobre os emitentes das facturas” é forçoso que sempre se teria de concluir pela sua insuficiência para sustentar a conclusão avançada pela Administração Tributária, sobretudo tendo em conta o que deixámos já exposto na análise que efectuámos no que concerne à questão do erro de julgamento de facto.
Diga-se, por último, que ainda que tais indícios devessem, em abstracto, ser julgados suficientes, o certo é que não ficaram provados.
Em conclusão:
- as declarações dos contribuintes que forem apresentadas nos termos previstos na lei presumem-se verdadeiras e de boa-fé, tal como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita se estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, apenas cessando essa presunção e boa- se se concluir que aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelam omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75.º da LGT);
- sem prejuízo da referida presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes, não está vedado à Administração Tributária que averigue se está preenchido o circunstancialismo legitimador daquela presunção, isto é, que verifique se as declarações e contabilidade são merecedoras de credibilidade e, sendo negativa a conclusão a que chegue após essa averiguação, está-lhe imposto o dever de corrigir o exercício indevido do direito à dedução dos gastos incorridos no exercício da actividade, designadamente, como ocorreu na situação concreta, se entender que detectou indícios credíveis de que as operações tituladas pelas facturas não se realizaram de todo, ou, tendo-se realizado, o foram em circunstâncias de tempo e modo (preço, sujeitos e objecto) distintos dos aí descritos;
- A admissibilidade de “fiscalizações cruzadas”, há muito admitida pela jurisprudência, para sustentar a recolha e enunciação de indícios sérios e objectivos (credíveis) de falsidade de facturas, pressupõe que um dos investigados/parte do “cruzamento” (e, consequentemente, os indícios recolhidos), respeitem ao sujeito passivo que se apresentou como titular do direito, por apenas a conjugação desse “cruzamento” de dados de sujeitos que inclua o destinatário do acto (liquidação) permitirá, no mínimo, em regra, que se conclua pela elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações económicas efectivas;
- Se a Administração Tributária no relatório de inspecção não analisa nem ataca directa e fundadamente a escrita do contribuinte, baseando o afastamento da sua presunção de veracidade apenas com base em elementos relativos a terceiros (prestador de serviços/emitente das facturas), é de concluir pela inexistência de indícios suficientes para afastar a regra constante do artigo 75.º da LGT.
É, pois, em conformidade com todo o exposto, de julgar improcedente o recurso jurisdicional, ao que, a final, se proverá, com prejuízo de apreciação das demais questões suscitadas por irrelevantes para o resultado do recurso almejado pela Fazenda Pública.
5. Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, julgando improcedente o recurso jurisdicional, em manter integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 23 de Abril de 2020
(Anabela Russo)
(Vital Lopes)
(Luísa Soares)
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(1) Neste sentido, Henrique Antunes, Recurso de apelação e controlo da decisão de facto, Colóquio sobre o Novo CPC acessível em https://www.stj.pt/wp-content/uploads/2015/07/painel-3_recursos_henriqueantunes.pdf. Igualmente sobre a questão, á luz do regime consagrado no CPPT, vide, COMENTÁRIOS Á LEGISLAÇÃO PROCESSUAL TRIBUTÁRIA, Cood. Carla Amado Gomes, Joaquim Freitas da Rocha e Tiago Serrão, Ed. AAFDL, 2019, págs. 373-400.
(2) Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 8 de Novembro de 2016, proferido no processo n.º 2002/12.5BBCL.G1.S1, integralmente disponível em www.dgsi.pt
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