A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada contra a liquidação de IRS n.° 20........., de 04/12/2019, respeitante ao ano de 2017, e da demonstração da liquidação de juros compensatórios, com a compensação n.°20........., de 06/12/2019, no montante total de €15.671,20.

B. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, sendo que o presente recurso tem como objeto a decisão sobre a procedência do pedido de pagamento de juros indemnizatórios, por enfermar de erro de julgamento por errónea interpretação da matéria de facto e do direito que se mostrava aplicável, conforme infra nos propomos demonstrar.

C. Importa começar por realçar que, conforme assente no ponto 6. da matéria de facto provada, o Impugnante não apresentou a declaração de rendimentos de IRS do período de tributação de 2017, e mesmo após notificada para o efeito, conforme decorre do ponto 7. a 11. da matéria de facto provada, o Impugnante não procedeu ao cumprimento declarativo.

D. Nessa medida, a situação fática apenas teve o desenvolvimento apurado, dado como provado e na génese da decisão judicial sob apreço, em face do incumprimento declarativo persistente do Impugnante.

E. A Fazenda Pública pugna que não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, nestas situações que decorrem do incumprimento declarativo e que posteriormente verifica-se pela ilegalidade da liquidação em sede judicial.

F. Porquanto a AT não pode ser responsabilizada à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido emitida a liquidação ora parcialmente considerada ilegal, pois a mesma deriva do incumprimento declarativo persistente do Impugnante.

G. Na situação sob apreço, não existiu colaboração por parte do Impugnante no cumprimento da sua obrigação declarativa, quer na apresentação da declaração de rendimentos dentro dos prazos legais, quer depois de notificado para o efeito, quer depois quando não levanta a correspondência da AT dirigida a si.

H. Em face da liquidação oficiosa derivar do incumprimento declarativo, os seus pressupostos assentam nos elementos conhecidos pela AT, de acordo com a previsão legal, pelo que qualquer vício na formação do ato não constitui um pressuposto para o pagamento de juros indemnizatórios.

I. Nos presentes autos, a AT apenas procedeu à liquidação oficiosa nos termos conhecidos apenas porque o Impugnante não cumpriu com a sua obrigação declarativa, e que como ficou plasmado, caso o Impugnante o tivesse efetuado, a história liquidatária teria sido outra.

J. Não estamos perante um erro da AT, porque ela atuou de acordo com os elementos conhecidos e no mero cumprimento da legalidade, pelo que, o que se verifica é um vício do procedimento liquidatário provocado pelo incumprimento declarativo do Impugnante.

K. Como tal, o vício existente na liquidação oficiosa não existira se o Impugnante tivesse atuado de acordo com a legalidade e cumprido com as suas obrigações declarativas.

L. O reconhecimento judicial desse vício na consideração dos elementos sujeitos a tributação, assentes num errado pressuposto conhecido pela AT, não implica qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação tributária cobrada pela administração tributária com base no ato anulado.

M. Ou seja, não são devidos juros indemnizatórios, nos termos do art.43.° da LGT, quando a impugnação do ato de liquidação procede com fundamento em vício na sua formação imputável ao incumprimento declarativo do contribuinte.

N. Acresce que, jamais se pode esquecer que o incumprimento declarativo, com a agravante quando é persistente, constitui uma violação basilar das normas legais do nosso ordenamento jurídico, designadamente o fiscal, corroendo o contrato social, o estado de direito e o dever fundamental de pagar impostos.

O. Tal como decorre do significado de incumprimento, o incumprimento declarativo em sede fiscal significa numa falha no dever de cumprir as cláusulas (normas) do contrato social celebrado entre o Estado, como coletor de receita para satisfação da causa pública, e os contribuintes.

P. O incumprimento declarativo desvirtua o funcionamento do nosso ordenamento jurídico e das instituições, que se devem pautar por uma política de crescente sinergia e colaboração junto dos contribuintes, e não por uma política controladora e inspetiva.

Q. Portanto, aceitar o entendimento perfilhado da douta sentença quanto ao provimento do pagamento de juros indemnizatórios, é ilegal constitui um premiar do incumprimento declarativo, quando se deve propor o contrário, em conformidade com as normas legais que dispõem sobre o cumprimento declarativo.

R. Posto isto, a Fazenda Pública, conforme supra referido, não se pode conformar, nem tão pouco concordar com a douta sentença que ora se recorre, proferida pelo Tribunal a quo, por entender que, quanto ao presente objeto de recurso, deve ser improcedente a questão do pagamento dos juros indemnizatórios.

S. Nestes termos, a douta sentença incorreu, pois, em erro de julgamento, por ter desconsiderado os factos supra enunciados e do direito aplicável, com a consequente violação do disposto no art.43.° n.°1 e art.59.° da LGT e art.57.° do CIRS.

T. Razão pela qual, a sentença recorrida terá de ser revogada, impondo-se, portanto, a correção no segmento da condenação em juros indemnizatórios na sentença recorrida.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente quanto aos juros indemnizatórios.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

A decisão recorrida fixou a seguinte factualidade:

“1. Em 16/11/1974 faleceu N..........., mãe do Impugnante - cf. documentos a págs. 316 a 368 do SITAF e factos não controvertidos;

2. O Impugnante, J........... e A..........., herdeiros de N..........., adquiriram por efeito da sucessão metade de uma casa de dois pavimentos com frente para a Rua Sá Noronha, n.° ……. e para a Tr. Sá Noronha, n.°……, freguesia da Vitória, o Porto, inscrita na matriz urbana sob o n.° 2…. pertencente a N........... - cf. documentos a págs. 203 a 235 e 316 a 368 do SITAF;

3. Em 9/02/1991 faleceu J........., viúvo, pai do Impugnante - cf. declaração a págs. 203 do SITAF e factos não controvertidos;

4. O Impugnante, J........... e A..........., herdeiros de J........., adquiriram por efeito da sucessão metade de uma casa de dois pavimentos com frente para a Rua Sá Noronha, n.° ….e para a Tr. Sá Noronha, n.°….., freguesia da Vitória, concelho do Porto, inscrita na matriz urbana sob o n.° U-….. pertencente a J......... - cf. documentos a págs. 203 a 235 do SITAF;

5. Em 31/03/2017 foi outorgada escritura pública de compra e venda com o seguinte teor: «Primeiros: a) A..........., NIF 10……, (...) que que outorga por si e na qualidade de procurador: a) J..........., NIF 12……, (...) conforme procuração e consentimento do cônjuge que arquivo; b) P......., NIF 14…… (...) conforme procuração que arquivo; Segundo: S........... (...) o qual intervém na qualidade de único sócio e único gerente em representação da Sociedade Comercial por Quotas sob a firma “C..........., LDA." (...) Declarou o primeiro outorgante, por si e na qualidade em que intervém: Que, vende, à representada do segundo outorgante, livre de ónus ou encargos, pelo valor de €300.000,00 (trezentos mil euros), já recebido, o prédio urbano, casa de dois pavimentos, sito na Rua de Sá Noronha, n.°s …… e Travessa de Sá Noronha (atualmente designada de Rua Actor João Guedes), n.°s……, união de freguesias de Cedofeita, Santo Ildefonso, Sé, Miragaia, Nicolau, Vitória, concelho do Porto, descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o número 4….. - Vitória, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 2……., com valor patrimonial de €51.799,85; Registada, o prédio, a favor dos primeiros outorgantes, sem determinação de parte ou direito, pela Ap. 3278 de 2016/03/02; Declarou o segundo outorgante, na qualidade em que intervém: Que aceita este contrato nos termos exarados.» - cf. escritura pública a págs. 418 do SITAF;

6. O Impugnante não apresentou a declaração de rendimentos de IRS do período de tributação de 2017 - cf. factos não controvertidos;

7. Por ofício de 28/09/2018 foi remetida ao Impugnante comunicação com o seguinte teor: «Assunto: Falta de entrega da declaração de IRS, Modelo 3, de 2017 (...). Foi detetado que não entregou a declaração de rendimentos de IRS, Modelo 3, para o ano acima indicado, prevista no artigo 57.° do Código do IRS. Como regularizar a falta: Entregar a declaração em falta, no site do Portal das Finanças, em Cidadãos > Serviços > IRS > Entregar Declaração. (...). Caso não efetue a entrega da declaração no prazo acima referido, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) procede à emissão de liquidação oficiosa, nos termos do artigo 76.° do Código do IRS, a qual será efetuada com base nos elementos que a AT disponha, como 'não casado’, não se atendendo ao mínimo de existência e considerando-se apenas as deduções relativas a retenção na fonte e pagamentos por conta de IRS, caso existam, salvo se fizer prova da sua entrega ou de que não se encontra obrigado à sua apresentação. (...).» - cf. ofício a págs. 127 do SITAF;

8. O ofício referido no ponto anterior foi remetido por carta registada com a referência dos CTT RY798436729PT em 2/10/2018 - cf. ofício e guia de expedição de registos a págs. 126 e 127 do SITAF;

9. O Impugnante respondeu ao ofício referido no ponto 7. no sentido de não estar obrigado a entregar a declaração de IRS do ano de 2017 por não ter obtido rendimentos - cf. confissão (requerimento e alegações a págs. 133 e 174 do SITAF);

10. Por ofício de 12/11/2019 foi remetida ao Impugnante comunicação com o seguinte teor: «Assunto: IRS 2017 - Declaração de Rendimentos em Falta - NOTIFICAÇÃO - Informo que face ao disposto no artigo 57° do Código do IRS, está V. Exa. obrigado à apresentação da declaração de rendimentos Modelo 3, a fim de declarar os seguintes rendimentos: Anexo G - RENDIMENTOS MAIS- VALIAS IMOBILIÁRIAS Não constando na base de dados a sua entrega, deve regularizar a situação entregando a respectiva declaração no prazo de 15 dias a contar da presente notificação, ou exercer, querendo, neste Serviço de Finanças, o direito de audição prévia, por escrito, previsto no artigo 60° da Lei Geral Tributária, (...). Caso não proceda à entrega da declaração no prazo acima referido, proceder-se-á á elaboração de uma Declaração Oficiosa de Faltoso, respectiva liquidação nos termos fio n° 3 do artigo 76° do Código do IRS (...).» - cf. ofício a págs. 124 do SITAF;

11. O ofício referido no ponto anterior foi remetido por carta registada em 14/11/2019, tendo sido devolvido ao remetente com a menção “objeto não reclamado” - cf. ofício e registo a págs. 124 do SITAF;

12. Em 3/12/2019, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome do Impugnante, a declaração oficiosa de rendimentos de IRS do período de tributação de 2017 com o seguinte teor:

- cf. declaração constante do processo administrativo a págs. 44 do SITAF;

13. Em 4/12/2019 e em consequência da emissão da declaração de rendimentos referida no ponto anterior, foi emitida, em nome do sujeito passivo, a liquidação de IRS n.º 20….. com o seguinte teor:

- cf. liquidação constante do processo administrativo a págs. 44 do SITAF e a págs. 19 do SITAF;

14. Em 2/04/2022 o Impugnante pagou o valor da liquidação referido no ponto anterior - cf. documentos a págs. 311 do SITAF.”

Consta, ainda da decisão a seguinte menção:

“Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

Quanto à motivação da matéria de facto, a sentença tem o seguinte teor:

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo, conforme identificado nos factos provados.”

II. 2. De Direito
Como se viu, no caso concreto, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no segmento decisório que a condenou no pagamento de juros indemnizatórios.

Defende que a decisão recorrida fez errado julgamento quando condenou a AT no pagamento dos juros indemnizatórios, pelas seguintes razões:
- há incongruência entre a matéria de facto provada e o entendimento do Tribunal a quo, já que os elementos probatórios, a melhor interpretação do direito, a harmonização fiscal e a legalidade e a máxima do direito fundamental a pagar impostos não permitem sustentar a decisão sobre tais juros;
- o Impugnante não apresentou a declaração de IRS do ano de 2017, pelo que a AT o notificou para fazê-lo, dando conta da existência de rendimentos da categoria G – mais-valias;
- não o tendo feito, a AT efectuou a liquidação oficiosa, a qual decorre do incumprimento declarativo do contribuinte, pelo que a situação fáctica apenas teve o desenvolvimento operado em face desse incumprimento; se o contribuinte tivesse entregue a declaração ou anuído ao convite da AT para o fazer, a situação fáctica seria outra;
- pelo que não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, já que a AT não pode ser responsabilizada pela plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido emitida a liquidação, pois a mesma deriva do incumprimento declarativo persistente do Impugnante;
- em face da liquidação oficiosa derivar do incumprimento declarativo, os seus pressupostos assentam nos elementos conhecidos pela AT, de acordo com a previsão legal, pelo que qualquer vício na formação do acto não constitui um pressuposto para o pagamento de juros indemnizatórios;
- o vício existente na liquidação oficiosa não existiria se o Impugnante tivesse actuado de acordo com a legalidade e cumprido com as suas obrigações declarativas, pelo que não estamos perante um erro da AT;
- não são devidos juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º da LGT, quando a impugnação do acto de liquidação procede com fundamento em vício na sua formação imputável ao incumprimento declarativo do contribuinte;
- aceitar o entendimento perfilhado na sentença é ilegal e constitui um premiar do incumprimento declarativo, quando se deve propor o contrário, em conformidade com as normas legais que dispõem sobre o incumprimento declarativo.

A Recorrida não concorda com tal posição, pugnando pela manutenção do decidido, alinhando, em suma, as seguintes razões:
- a AT tinha nos seus arquivos internos informação sobre a escritura de venda do imóvel; a Modelo 3 de IRS (rendimentos de 2017) entregue pelos irmãos do Impugnante, ambos identificados no artigo 11.° da Contestação e na escritura mencionada pela AT no já referido artigo 10.° da mesma Contestação; tinha nos seus arquivos internos informação sobre todo o historial de quem eram todos os proprietários inscritos na matriz predial urbana do imóvel; dispunha de informação de que % da quota-parte do Impugnante no imóvel alienado foi adquirida por morte da mãe do Impugnante em 1974, tendo, na sequência de notificação para o efeito (em 17/11/2023), juntado aos autos o processo de imposto sucessório aberto após a morte da mãe do Impugnante, o qual inclui a relação de bens junta aos autos pela AT, da qual consta expressamente identificado, na verba 12, o imóvel em causa nos autos;
- pelo que, dúvidas não podem restar que, na situação em causa, a AT dispunha de toda a informação oficial que a obrigava a processar a liquidação de IRS relativa a 2017 cumprindo o disposto no artigo 5.° do Decreto-Lei N.° 442-A/88, de 30 de Novembro, ou seja, cumprindo a regra da exclusão de tributação (em sede de IRS) do % da mais valia que decorria da aquisição da parte do imóvel por morte da mãe do Impugnante (em 1974);
- a AT incorreu manifestamente em erro imputável aos serviços (erro de facto e erro de Direito) grosseiro;
- a própria AT refere na sua contestação, e nas notificações enviadas ao Impugnante, "a AT procede à emissão de liquidação oficiosa, nos termos do artigo 76.° do Código do IRS, a qual será efetuada com base nos elementos que a AT disponha";
- na situação em causa nos autos, a AT incorreu manifestamente em erro imputável aos serviços no momento em que processou a liquidação oficiosa impugnada, pois dispunha de toda a informação oficial que a obrigava a processar a liquidação de IRS relativa a 2017 cumprindo o artigo 5.º do DL N.º 442-A/88, de 30 de Novembro, e insistiu nesse mesmo erro, ao não revogar o acto tributário, apresentando ao invés uma Contestação, e apresentando agora um Recurso da condenação em juros indemnizatórios.

O Tribunal a quo, após ter concluído pela ilegalidade parcial da liquidação impugnada, fundamentou o cômputo dos juros indemnizatórios nas seguintes considerações:
“Dispõe o artigo 100°, n.° 1, da LGT que a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.
Decorre da disposição legal acima referida que, em caso de procedência de impugnação judicial, a Administração Tributária está obrigada a reconstituir a situação jurídica hipotética que existiria caso não tivesse sido praticado o acto tributário anulado.
Nos termos previstos no artigo 43°, n.° 1, da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Os requisitos do direito a juros indemnizatórios são os seguintes: a) que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; b) que esse erro seja imputável aos serviços; c) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; d) que de esse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Nos presentes autos, apurou-se que o acto de liquidação de IRS impugnado enferma parcialmente de erro nos pressupostos de facto e de direito, em virtude de ter sido demonstrada a violação do disposto no artigo 5°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 442-A/88.
No presente caso, resultou, ainda, provado que o valor da liquidação de IRS impugnada foi pago em 2/04/2022 (cf. ponto 14.), sendo inquestionável que estamos perante um erro que diz respeito à relação jurídica tributária, impondo-se a atribuição de juros indemnizatórios ao sujeito passivo, uma vez que a existência desse erro implicou a lesão de uma situação jurídica subjectiva. 
Em relação à taxa dos juros indemnizatórios, determina o n.° 4 do artigo 43° da LGT que a taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
Por sua vez, o artigo 35°, n.° 10, da LGT consagra que a taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.° 1 do artigo 559.° do Código Civil.
O artigo 559°, n.° 1, do Código Civil estabelece que os juros legais e os estipulados sem determinação de taxa ou quantitativo são os fixados em portaria conjunta dos Ministros da Justiça e das Finanças e do Plano.
A Portaria n.° 291/2003, de 8 de Abril determina no artigo 1.° que a taxa anual dos juros legais e dos estipulados sem determinação de taxa ou quantitativo é fixada em 4%.
Face ao exposto, conclui-se que o Impugnante tem direito a receber o valor correspondente a juros indemnizatórios calculados à taxa legal de 4%, sobre a quantia de IRS paga em excesso, contados desde a data do pagamento.”

Vejamos, pois, começando por relembrar o regime jurídico.
Dispõe o artigo 43.º, da LGT, com a redacção à data aplicável, que:
“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
5 - No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.”

O direito a juros indemnizatórios é um direito muito importante no âmbito da relação jurídica tributária, reflectindo a sua consagração expressa no citado artigo 43.º da LGT o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.
Em geral, os juros indemnizatórios destinam-se a compensar o contribuinte pelo prejuízo resultante do pagamento indevido de uma dívida tributária.
Este tipo de juros tem natureza indemnizatória, sendo que o dever do seu pagamento radica da responsabilidade civil da Administração pela prática de actos ilícitos – artigo 483.º do CC -, designadamente da privação indevida de capital por período ou o atraso na restituição de reembolsos, estando constitucionalmente consagrada no artigo 22.º da CRP.
Quanto à definição de erro imputável aos serviços, o mesmo é consubstanciado por qualquer ilegalidade, não atribuível ao contribuinte, mas à AT, sendo que a jurisprudência tem entendido que a expressão “erro”, abrange não só o erro material e o erro de facto, como, também, o erro de direito ou erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectado pelo erro (cfr., por exemplo, os Acórdãos do STA de 06-02-2002, Proc. n.º 26.690; de 05-06-2002, Proc. n.º 392/02; de 12-12-2001, Proc. n.º 26.233; de 16-01-2002, Proc. n.º 26.391; de 30-01-2002, Proc. n.º 26231; de 12-11-2009, Proc. n.º 681/09; de 22-03-2011, Proc. n.º 1009/10; de 14-06-2012, Proc. n.º 842/11; e de 14-03-2012, Proc. n.º 1007/11).
Como se refere no acórdão do STA, de 29-10-2008, proferido no recurso n.º 622/08, “Aquela expressão erro, sem qualquer qualificativo, abrange tanto o erro de facto como o erro de direito.
Mas, a utilização da expressão «erro», e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se tiveram em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. (…)
Na verdade, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» têm um âmbito mais restrito do que a expressão «vício», que é utilizada legislativamente para referenciar qualquer ilegalidade.
Por outro lado, constata-se que no CPPT se utiliza a expressão «vícios» quando se pretende aludir, genericamente, a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença).
Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro», tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios.
Esta é, aliás, uma restrição que se compreende.
Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade.
Mas, o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Fiscal com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, justifica-se que, nestas situações, não estando em dúvida que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada, através da fixação de juros indemnizatórios a favor do contribuinte”.

Regressando ao caso concreto, a liquidação impugnada foi anulada parcialmente pelo Tribunal a quo por violação do artigo 5. ° do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, ou seja, por não ter sido cumprida a regra da exclusão de tributação em sede de IRS do valor de venda correspondente à parte adquirida por morte da mãe do Impugnante ocorrida anteriormente à entrada em vigor do Código do IRS. Ou seja, foi determinado em sede de impugnação judicial que tal liquidação oficiosa padecia de ilegalidade.
Ficou demonstrado nos autos que a liquidação efectuada pela AT oficiosamente se deveu à falta de entrega da declaração de rendimentos por parte do Impugnante, mesmo depois de ter sido notificado para o efeito. Tal liquidação foi, por isso, feita nos termos do disposto no art. 76.º do CIRS, sendo que, nestes casos, a liquidação tem por base os elementos de que a AT disponha.
E, precisamente por esse facto, e uma vez que no procedimento tributário vigora o princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, nos termos do disposto nos arts. 58.º da LGT e 59.º n.º 6 do CPPT, a AT não pode deixar de efectuar a liquidação correspondente, de acordo com os elementos probatórios que tenha ao seu dispor ou que no exercício das suas atribuições não possa deixar de ter conhecimento.
E, portanto, se a AT, no caso de omissão declarativa, efectuasse a liquidação com base em elementos errados, mas tivesse ficado demonstrado que o acesso aos verdadeiros não estava ao seu alcance, nesse caso teria razão a Recorrente, não podendo ser imputado à AT um eventual erro na liquidação ilegal que tivesse resultado dessa omissão declarativa.
E, por isso, para verificar se o erro na liquidação impugnada nos presentes autos foi imputável à AT, como decidiu o Tribunal a quo e defendem os Recorridos, ou ao contribuinte, como defende a Recorrente, é necessário analisar a situação de facto subjacente à liquidação e verificar se os elementos necessários à correcta determinação do imposto estavam ao alcance da AT.
E a conclusão não pode deixar de ser positiva.
Com efeito, para o correcto apuramento do imposto, era necessário saber, para além dos elementos relativos à venda do imóvel (designadamente, a identificação do imóvel, a data da venda, os intervenientes, o preço e o valor patrimonial,), os relativos à sua aquisição (data, autor e valor da transmissão e valor patrimonial).
Ora, tal como defendem os Recorridos, é inegável que estas informações estavam todas na posse da AT, a qual, além do processo do imposto sucessório da autora da herança (fls. 316 e ss. do SITAF), tinha ainda todas as informações constantes da caderneta predial do imóvel, bem como da escritura pública de compra e venda.
Considerando esta contextualização fáctica, decorre que a AT dispunha de todos os elementos para actuar em conformidade com o regime jurídico vigente, sem incorrer em erro. Ora, tal não sucedeu.

Com efeito, devendo a liquidação, nos termos do disposto no art. 76.º n.º 1 b) do CIRS e 59.º n.º 1 do CPPT, ser feita com base nos elementos de que a AT disponha, e uma vez que a liquidação, ainda que oficiosa, deve atender à real capacidade contributiva, a AT deveria, no procedimento de liquidação, ter realizado todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, diga-se, do rendimento real do Impugnante, na prossecução do princípio do inquisitório a que estava obrigada.
E, por isso, não tem razão a Recorrente quando defende que “a situação fáctica apenas teve o desenvolvimento operado em face do incumprimento do sujeito passivo”. Na verdade, tal situação fáctica foi o culminar de ambas as situações – a falta de declaração do contribuinte e a não consideração pela AT de todos os elementos de que dispunha para o correcto apuramento do imposto.
Acontece, no entanto, que a falta de declaração do contribuinte apenas é punível com uma eventual sanção contraordenacional, nos termos do RGIT, não tendo este comportamento, por si só, legalmente, qualquer efeito numa eventual não atribuição de juros indemnizatórios, ou seja, os juros indemnizatórios, ou a sua não atribuição, não têm uma função punitiva de comportamentos censuráveis, como parece defender a Recorrente.
Cumpridos os restantes requisitos legais, os quais aqui não foram postos em causa, o direito a juros indemnizatórios só não existiria se se tivesse apurado que a liquidação ilegal resultou de um erro que não era imputável a AT.
Ora, já vimos que, no caso, não tendo ela recorrido a todos os elementos de que dispunha, tal como prevê a lei, a emissão da liquidação em violação da lei é-lhe imputável.
E, por isso, tal como decidido em 1ª instância e confirmado neste TCA, há que concluir que o imposto exigido, pago e anulado, foi liquidado com base num erro imputável aos serviços da AT.
A Administração Tributária actuou com base em erro nos pressupostos, considerando, erradamente, a totalidade do valor de venda do imóvel sujeito a imposto.
No caso em análise, a anulação do acto de liquidação – repete-se – resulta da não verificação dos pressupostos em que o mesmo devia assentar, pelo que não restam dúvidas que a prestação patrimonial exigida ao contribuinte o foi indevidamente.
Justifica-se, assim, a atribuição de uma indemnização (concretamente, sob a forma de juros), que compense o sujeito passivo pelo prejuízo decorrente do pagamento de uma quantia que o Estado indevidamente lhe exigiu.
Mantém-se, pois, o segmento decisório relativo ao reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.
Improcedem, assim, as conclusões da alegação de recurso que a esta questão se referiam.

III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

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[Teresa Costa Alemão]

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[Margarida Reis]

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[Maria da Luz Cardoso]