1 – RELATÓRIO

M.-U., Lda, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida na sequência do indeferimento do recurso hierárquico interposto contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada relativamente à liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, do exercício de 2008, no montante total de € 2.343.168,41, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

i. Ao considerar, apenas com base na revogação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico fundado em intempestividade, que a argumentação da Recorrente perdeu toda a utilidade, nada havendo a decidir quanto à mesma, incorreu a sentença recorrida em omissão de pronúncia;

ii. Com efeito, o que está em causa é a impossibilidade de defesa da Recorrente quanto ao indeferimento e a mera revogação do acto de indeferimento por uma intempestividade que não se veio a verificar, sem que a Administração Tributária se tenha ainda pronunciado sobre a questão de fundo;

iii. O Tribunal a quo, ao não decidir esta questão fez incorrer a Sentença recorrida em omissão de pronúncia, nulidade que se invoca nos termos da alínea d) do n.º1 do artigo 615.° do CPC aplicável ex vi artigo 2° do CPPT.

iv. O Tribunal a quo omitiu os factos que não foram dados como provados nos presentes autos, em clara violação do n°4 do artigo 86° da LGT e do n°4 do artigo 269° da CRP;

v. E manifestou na Sentença uma total ausência de exame crítico das provas ao desconsiderar que a Administração Tributária não provou, que a Recorrente adquiriu o imóvel com intenção de revenda e que, em consequência, praticou um acto de comércio;

vi. A presente decisão deverá ser substituída por outra que considere estes elementos essenciais com vista à adopção de uma correcta decisão de mérito, sem ter em conta questões que não estão minimamente provadas nos presentes autos;

vii. O Tribunal a quo limitou-se ainda efectuar a decisão da matéria de facto essencialmente com base no exame dos documentos e das informações oficiais constantes dos autos, e quando pretendeu apreciar a prova testemunhal produzida não o fez com precisão e clareza e análise crítica, tecendo conclusões completamente disformes ao declarado pelas mesmas no processo;

viii. O Tribunal a quo fez uma errada interpretação das normas legais, na medida em que se limitou a considerar apenas o exercício de 2008, quando a lei determina uma média dos últimos três anos;

ix. Na verdade, o Tribunal a quo fez tábua rasa, desaplicando o princípio da periodização do imposto, que impõe que qualquer alteração ao regime apenas poderia ocorrer no final do ano fiscal em que os factos alegadamente impeditivos se verificaram.

Termos em que, deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e substituindo-a por outra que proceda devidamente à apreciação dos respectivos fundamentos, os quais deverão ser considerados procedentes por provados, a bem da JUSTIÇA!».

«1) Vem o ora recorrente interpor o presente recurso da douta sentença de 31.03.2014.

2) Sentença pela qual, veio a Meritíssima juiz a quo a julgar improcedente a impugnação judicial deduzida ao recurso hierárquico interposto da reclamação graciosa à liquidação adicional e IRC do ano de 2008.

3) Tendo em conta as alegações do recorrente, sempre se dirá, desde logo que as omissões alegadas não ocorreram.

4) À decisão de improcedência a impugnante recorre agora com os seguintes fundamentos:
• Omissão de pronúncia - quanto à alega falta de audição prévia.
• Omissão quanto aos factos não provados - refere que os factos não provados não foram dados como não provados.

5) Quanto à Omissão de pronúncia a sentença trata a matéria na parte III. 2 De direito parágrafo um a quatro.

6) Não se verifica a alegada omissão de pronúncia.

7) Quanto à omissão relativamente aos factos não provados, a recorrente não densifica o alegado, nem especifica de que forma foi perpetrada a omissão e que normas foram violadas.
Por todo o exposto não deve ser dado provimento ao recurso.

Termos em que, sempre com o mui douto suprimento de V. Ex.ª, deverá a sentença recorrida ser mantida e o presente recurso ser julgado improcedente, com o que se fará a sempre devida JUSTIÇA».

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:
“
1. Em 2008 a Impugnante estava registada com o CAE 68200 - Arrendamento de Bens Imobiliários (cf. relatório/conclusões da inspeção tributária, a fls. 33 do PAT e).

2. Em 29 de Maio de 2009 a ora Impugnante submeteu a declaração modelo 22 de IRC referente ao exercício de 2008, estando enquadrado no regime geral de tributação, com transparência fiscal a partir de 2008, tendo ali declarado um proveito do exercício de EUR 11.285.274,58 e um lucro tributável de EUR 11.197.974,13 (cf. impressão da declaração entregue via internet, a fls. 111 a 114 do PAT).

3. A ora Impugnante foi objeto de uma inspeção tributária de âmbito parcial, em sede de IRC, e com incidência temporal no exercício de 2008, determinada pela ordem de serviço Ordem de Serviço Interna n°OI……..4 de 2010-06-01, Código de Atividade n°12121019 (Análise a Declaração de IRC) com despacho de 2010-06-01 (cf. relatório/conclusões da inspeção tributária e ordem de serviço, respetivamente a fls. 33 e 74 do PAT).

4. Em 7 de Junho de 2010 foi elaborado o projeto de relatório de inspeção, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. fls. 66 a 73 do PAT e 27 a 33 dos autos).

5. Em 8 de Junho de 2010 foi exarado despacho pelo Diretor de Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças do Funchal (DFF) sobre o projeto de relatório referido no ponto anterior, determinando a notificação "do sujeito passivo para o exercício do direito de audição no prazo de dez dias" (cf. despacho, a fls. 67 do PAT).

6. Em 11 de Junho de 2010 foi emitido pelos serviços da DRAF/RAM o ofício n°6… dirigido à ora Impugnante e tendo por assunto "Projeto de Correções do Relatório da Inspeção Tributária - Artigo 60° da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 60 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCIP)", convidando a mesma a exercer o direito de audiência prévia sobre o projeto de correções do relatório de inspeção no prazo de dez dias (cf. ofício a fls. 63 do PAT).

7. Em 11 de Junho de 2010 o ofício referido no ponto anterior foi expedido por correio postal registado, sob o registo com a referência "RC 2…….5 PT' (cf. talão dos CTT de aceitação do registo, a fls. 64 do PAT).

8. A correspondência postal contendo o ofício n°6… de 2011/06.. foi devolvida à DRAF/RAM (cf. sobrescrito com a menção "devolvido ao remetente", a fls. 65 do PAT).

9. Em 9 de Julho de 2010 foi emitido pelos serviços da DRAF/RAM o ofício n°7… dirigido à ora Impugnante e tendo por assunto "Projeto de Relatório da Inspeção Tributária - Artigo 60° da (LGT) e do (RCIP), convidando a mesma a exercer o direito de audiência prévia sobre o projeto de correções do relatório de inspeção no prazo de dez dias (cf. ofício a fls. 61 do PAT).

10. Em 9 de Julho de 2010 o ofício referido no ponto anterior foi expedido por correio postal registado para a morada "R. J., n° .-1.° . 9.. – 0.. F.", sob o registo com a referência "RC …..3PT' (cf. talão dos CTT de aceitação do registo, a fls. 62 do PAT).

11. Em 27 de Julho de 2010 foi emitido pelos Serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT) da Direção Regional de Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (DRAF/RAM) o relatório final da inspeção tributária (doravante RIT) referida no ponto 3, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte (cf. fls. 53 a 60 do PAT):

(...)
III. CAPITULO
DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
(...)
111-3. Análise aos Elementos de escrita e Enquadramento Fiscal
Conforme já referido, para o exercício de 2008 o sujeito passivo submeteu uma declaração Modelo 22 (n°2009-C0…9), estando enquadrado no Regime Geral de Tributação em sede de IRC, mas com Transparência Fiscal a partir de 2008, apresentando uma Matéria Colectável de €11.197.974,13.
O contribuinte não é uma "sociedade civil não constituída sob forma comercial" nem uma "Sociedade de profissionais", não podendo, por isso, enquadrar-se no regime de transparência fiscal ao abrigo das alíneas a) e b) do n°1 do artigo 6° do CIRC.
Para que uma empresa seja qualificada como uma sociedade de simples administração de bens, enquadrável na alínea c) do n°1 do artigo 6° do Código do IRC, e daí beneficiar do Regime de Transparência Fiscal, têm de ser observados determinados requisitos, a saber:
a) Requisito de natureza orgânica (Alínea c) do n°1 do artigo 6º do CIRC):
A maioria do capital social tem de pertencer, direta ou indiretamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar;
Ou,
O capital social tem de pertencer, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles pode ser pessoa coletiva de direito público;
b) Requisito de natureza substantiva (Alínea b) do n°4 do artigo 6.° do CIRC):
A atividade tem de se limitar à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios. Podem ainda ser exercidas outras atividades em conjunto com aquelas, desde que os proveitos relativos a esses bens, valores ou prédios atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos proveitos da sociedade.
Este último requisito não foi respeitado, uma vez que nunca se verificou a obtenção de quaisquer proveitos derivados do seu objeto social, como o é a simples administração de bens. O que importa para o enquadramento da sociedade no regime de transparência fiscal é a atividade efetivamente exercida, independentemente da que estiver prevista no objeto social.
A atividade efetivamente exercida foi a de compra e venda de bens imóveis, como se comprova pela compra que efetuou a 29 Janeiro de 2008 do prédio misto situado a N. da E. M., pelo montante de € 3.000.000,00 na matriz predial respectiva sob os artigos .. a ../.., da Secção .. matriz predial sob os artigos …, …, …, …, …, … e … da Freguesia de S. M. no F., que depois foi vendido, com data de escritura a 18 de Julho de 2008, pelo valor de €14.450.000,00.
Consequentemente ao contribuinte será retirado o enquadramento no regime de Transparência Fiscal, deixando de se fazer a imputação da Matéria Colectável ao sócio, ficando a tributação em sede de IRC na esfera do próprio Contribuinte.
(...)
IX - Direito de audição
A 2010-07-09 o sujeito passivo foi notificado pelo ofício n°7…, nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária - LGT e do artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária - RCPIT, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, o que não fez.
(...)

12. Em 29 de Julho de 2010 foi exarado despacho de concordância pelo Diretor de Serviços dos SIT/DFF sobre o relatório final de inspeção referido no ponto anterior (cf. despacho a fls. 54 do PAT).

13. Os serviços da AT procederam ao preenchimento do documento de correção referente ao IRC do exercício de 2008 da ora Impugnante, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido (cf. DC a fls. 38 a 44 do PAT).

14. Em 3 de Agosto de 2010 foi emitido pelos serviços da DRAF/RAM o ofício n.° 7…, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, dirigido à ora Impugnante e tendo por assunto "Correções resultantes de análise interna - art.77 da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 62° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária", dando conta das correções resultantes da ação de inspeção e remetendo em anexo o relatório final da inspeção tributária (cf. ofício a fls. 52 do PAT).

15. Em 3 de Agosto de 2010 o ofício referido no ponto anterior foi expedido através de correio postal registado com aviso de receção (A/R), sob o registo com a referência “RC ….. 1 PT” (cf. talão de aceitação de registo dos CTT e A/R a fls. 50 e 51 do PAT).

16. Em 4 de Agosto de 2010 foi assinado o A/R que acompanhou o ofício n°7.., referido no ponto 14 (cf. A/R assinado a fls. 51 do PAT).

17. Em 10 de Agosto de 2010 foi emitida a liquidação adicional de IRC e correspondentes juros compensatórios n°2010 8…..9 referente ao exercício de 2008 da "M. – U., Lda.", resultando da mesma o valor a pagar de EUR 2.343.168,41, sendo EUR 2.239.594,82 referentes a imposto e EUR 103.573,59 referentes a juros compensatórios, com data limite de pagamento em 20 de Setembro de 2010 (cf. demonstração de liquidação de IRC a fls. 25 dos autos e demonstração de liquidação de IRC e juros, e demonstração de acerto de contas, a fls. 24 a 26 do PAT).

18. Em 19 de Janeiro de 2011 deu entrada nos serviços da AT uma reclamação graciosa interposta pela ora Impugnante, e expedida através de fax no dia 18 de Janeiro de 2011, pedindo a anulação da liquidação adicional de IRC e correspondentes juros compensatórios n°2010 8…..9 referente ao exercício de 2008, aqui se dando por integralmente reproduzido o respetivo teor (cf. requerimento inicial, a fls. 19 a 23 do PAT).

19. Em 5 de Abril de 2011 foi exarada pelos serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT) da Direção Regional de Assuntos Fiscais (DRAF) da Região Autónoma da Madeira (RAM) a informação n°…/2011/CSF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, propondo o indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto anterior (cf. informação a fls. 35 a 38 dos autos).

20. Em 11 de Abril de 2011 foi exarado pelo Diretor de Serviços sobre a informação referida no ponto anterior despacho de indeferimento da reclamação graciosa, com o seguinte teor (cf. despacho a fls. 35 dos autos):
(...)
Nos termos do n°2 do art.75° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e n °2 do art.1° do DL n°18/85 de 18/1 em conjugação com os arts. 1.° e alínea g) do n.° 3 do art, 2.° do Decreto Regulamentar Regional nº29-A/2005/M de 31 de Agosto indefiro a reclamação graciosa uma vez que a sociedade não se enquadra no Regime de Transparência Fiscal dado que não cumpre os requisitos de uma atividade de Administração de Bens ou valores mantidos com reserva ou fruição, na medida que o sujeito passivo apenas teve na sua posse o imóvel durante seis meses e não efetuou qualquer modificação que demonstrasse a intenção de obter alguma vantagem nem foi pago qualquer montante de IMI ou custos que revelasse a manutenção desse bem.
(...)

21. Em 19 de Abril de 2011 foi emitido pelos serviços da DRAF/RAM o ofício n°4.. dirigido à ora Impugnante, tendo por assunto "notificação da decisão final da reclamação graciosa n°2……5", cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, dando conhecimento da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e dos meios graciosas e judiciais de reação à mesma (cf. ofício a fls. 34 dos autos).

22. Em 20 de Abril de 2011 o ofício 4… foi expedido por correio postal registado sob o registo com a referência RC5…..7PT para a morada "R. J., n°.., 1 ., 9…-.. Funchal" (cf. ofício e sobrescrito de remessa e impressão de consulta da base de dados dos CTT de "pesquisa de objetos", a fls. 34, 39 e 40 dos autos).

23. Em 27 de Abril de 2011, o ofício referido no ponto anterior foi entregue pelos serviços dos CTT na morada de destino (cf. impressão de consulta da base de dados dos CTT de "pesquisa de objetos" a fls. 40 dos autos).

24. Em 27 de Maio de 2011 a ora Impugnante remeteu aos serviços da DRAF/RAM através de fax, recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual pedia a anulação da liquidação adicional de IRC e juros compensatório n°2010 8….9 referente ao exercício de 2008 (cf. relatório de transmissão e requerimento inicial, a fls. 49 e 50 a 54 dos autos e fls. 1 a 5 do PAT/RH).

25. Em 30 de Maio de 2011 foi dada pelos serviços da DRAF/RAM a entrada n°8… ao requerimento inicial do recurso hierárquico referido no ponto anterior (cf. carimbo a fls. 50 dos autos e fls. 1 PAT/RH)

26. Em 30 de Maio de 2011 a ora Impugnante remeteu à DRAF o requerimento inicial do recurso hierárquico referido no ponto 24 através de correio postal registado sob o registo com a referência RC7….8PT (cf. cópia do sobrescrito de remessa a fls. 19 e 39 verso do do PAT/RH).

27. Em 1 de Junho de 2011 foi dada pelos serviços da DRAF a entrada n° 8... ao requerimento referido no ponto anterior (cf. fls. 55 dos autos e 37 do PAT/RH).

28. Em 14 de Junho de 2011 foi elaborada pelos serviços DRAF/RAM a informação n°..-JNS, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e na qual se propõe o indeferimento liminar por extemporaneidade do recurso hierárquico referido no ponto anterior, tendo por fundamento que "a recorrente apenas remeteu o presente recurso hierárquico em 30 de Maio de 2011, conforme consta do registo RC 7…..8 PT aposto à carta que endereçou a esta Direção Regional, pelo que a sua pretensão encontra-se precludida por extemporaneidade" (cf. informação a fls. 9 a 8 do PAT).

29. Em 24 de Agosto de 2011 foi exarado pelo Secretário Regional do Plano e Finanças despacho de concordância sobre a informação referida no ponto anterior, indeferindo liminarmente o recurso hierárquico da ora Impugnante (cf. despacho a fls. 9 do PAT/RH).

30. Em 14 de Setembro de 2011 foi emitido pelos serviços da DRAF/RAM o ofício n°9…, dirigido aos mandatários da ora Impugnante, tendo por assunto "recurso hierárquico", dando conta da decisão de indeferimento do mesmo (cf. ofício a fls. 6 do PAT/RH).

31. Em 14 de Setembro de 2011 o ofício referido no ponto anterior foi expedido através de correio postal registado com A/R, sob o registo com a referência "RC 8….. 7 PT' (cf. talão de aceitação de registo dos CTT e A/R a fls. 7 e 8 do PAT/RH).

32. Em 16 de Setembro de 2011 foi assinado o A/R que acompanhou o ofício n°9…, referido no ponto 30 (cf. A/R assinado a fls. 8 do PAT/RH).

33. Em 17 de Abril de 2012 foi elaborada pelos serviços DRAF/RAM a informação n°..-JNS, tendo por assunto "Ato de revogação do despacho de indeferimento liminar por extemporaneidade, proferido no recurso hierárquico interposto pela sociedade M. – U., Lda. (...) contra o indeferimento da reclamação graciosa n°2….5, relativa a IRC e juros compensatórios, referente ao ano de 2008, no valor de € 2.343.168,41", cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e na qual se propõe "que o despacho de indeferimento liminar proferido no âmbito do procedimento de recurso hierárquico (...) deverá ser revogado por Sua Exa. Secretário Regional do Plano e Finanças, na qualidade de autor do ato, nos termos dos artigos 141.°, n°1 e 142°, n° 2 do CPA, aplicáveis ex vi do artigo 2°, alínea d) do CPPT, por não ter sido considerada a tempestividade do requerimento remetido pela recorrente, ora impugnante, via fax, em 27/05/2011 (cf. informação a fls. 29 a 30 do PAT/RH).

34. Em 18 de Abril de 2012 foi exarado despacho de concordância pelo Secretário Regional do Plano e Finanças sobre a informação referida no ponto anterior, e revogando o despacho de indeferimento liminar referido no ponto 29 (cf. despacho a fls. 29 do PAT/RH).

35. Em 29 de Janeiro de 2008 a ora Impugnante comprou o prédio misto sito no lugar do A., freguesia de S. M., F., inscrito na matriz, a parte rústica sob os artigos .. a .. da secção .. e a urbana na matriz respetiva sob os artigos .., .., .., .…, .., .. e .., descrito na Conservatória do Registo Predial do Funchal sob o n°4…/2008 1…, pelo preço de EUR 3.000.000,00 (três milhões de euros) (cf. cópia escritura, a fls. 32 a 37 do PAT).

36. Em 18 de Julho de 2008 a Impugnante vendeu o imóvel referido no ponto anterior à "M.- I. I., Lda." pelo preço de EUR 14.450.000,00 (cf. RIT a fls. 53 a 60 do PAT).

37. Em 14 de Dezembro de 2011 a PI da presente impugnação judicial foi expedida através de fax para o TAF do Funchal, onde foi dada entrada da mesma em 15 de Dezembro de 2011 (cf. carimbo aposto a fls. 1 dos autos e impressão automática pelo aparelho de transmissão da data de remessa, ali igualmente constante).

Motivação da Decisão de Facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme é especificado nos vários pontos da matéria de facto provada.

Factos não Provados

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões da alegação de recurso, resulta claro que nas conclusões i, ii e iii a Recorrente imputa à sentença nulidade por omissão de pronúncia.

No essencial, segundo a Recorrente, está a circunstância de o Tribunal a quo ter entendido nada ter a decidir quanto à argumentação avançada na p.i contra o indeferimento (fundado em intempestividade) do recurso hierárquico, concretamente contra a invocada violação do direito de audição prévia à decisão e no que concerne à falta de fundamentação.

Vejamos, então.

Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT “Constituem causas de nulidade da sentença (…), a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar”.

A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC, significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” - vide, Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363; neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13/07/11 e de 20/09/11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente.

A este propósito, importa recordar Alberto dos Reis, segundo o qual “uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção” - vide, Alberto dos Reis, CPC, anotado, Volume V, pág. 143.

Com este enquadramento, vejamos o caso concreto.

Na p.i de impugnação, além do mais, a Impugnante, ora Recorrente, havia invocado que o indeferimento liminar do recurso hierárquico se mostrava ilegal, padecendo de vício de forma por falta de audiência prévia e falta de fundamentação.

Abordando estas questões, a Mma. Juíza a quo – bem ou mal, o que, para estes efeitos, não releva - veio a considerar o seguinte: “Quanto ao ato indeferimento liminar por intempestividade do recurso hierárquico, e perante a constatação de que após a interposição da presente acção a AT revogou o mesmo, reconhecendo o lapso cometido (cf. pontos 33 e 34 da fundamentação de facto), a argumentação da impugnante perde toda a utilidade, nada havendo a decidir quanto à mesma”.

Por conseguinte, ao entender que, em face de determinados desenvolvimentos ocorridos nos autos, as questões suscitadas relativamente à ilegalidade da decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico haviam perdido utilidade, ou seja, que a sua apreciação já não se mostrava necessária, é evidente que o Tribunal tomou uma posição. Na verdade, independentemente do acerto, ou não, do entendimento sufragado pelo Tribunal de 1ª instância, a verdade é que as questões foram expressamente colocadas e não foram apreciadas porquanto, segundo o Tribunal, já não se afigurava útil a sua análise e decisão. Portanto, repete-se, bem ou mal, correcta ou incorrectamente, o Tribunal emitiu pronúncia, desde logo para dizer que já não se afigurava útil a apreciação daquelas questões invocadas.

E, assim sendo, é quanto basta para concluirmos que não se verifica a apontada nulidade da sentença resultante de omissão de pronúncia, o que se impunha apreciar em face das conclusões i a iii.

Sem prejuízo do que ficou dito, importa que nos detenhamos mais um pouco a propósito da alegação da Recorrente correspondente às seguintes afirmações, produzidas na sequência da invocação da nulidade por omissão de pronúncia: “… foi precisamente o facto de a Administração Tributária ter indeferido o recurso hierárquico, mesmo tendo posteriormente revogado tal acto, que deu causa à presente acção” e, bem assim, “Com efeito, não existe ainda até à data qualquer decisão que tenha apreciado, quer de facto, quer de direito, o mérito da questão controvertida, pelo que deverá a Administração ser condenada pelos prejuízos sofridos pela Recorrente com a presente acção”.

Da leitura do transcrito parece decorrer que, do ponto de vista da Recorrente, jamais a Administração Tributária (AT) se pronunciou sobre o mérito do recurso hierárquico, o que, nesta lógica, parece não ter ocorrido em resultado de a AT ter considerado aquele recurso apresentado fora do prazo legal para tal.

Embora este Tribunal perceba o alcance visado com a alegação da Recorrente, dir-se-á que a mesma não tem razão.

É que, como a Recorrente não desconhece e resulta da leitura do documento que está na base do ponto 28 dos factos provados (cujo teor foi dado por integralmente reproduzido), a informação que suporta o despacho (de concordância) de indeferimento, assentou em dois vectores distintos: por um lado, considerou a apresentação do recurso intempestiva; por outro, sem prescindir, analisou os fundamentos do recurso hierárquico, apreciando a legalidade da liquidação adicional contestada, concluindo que a mesma é conforme à lei e, por isso, deve ser mantida na ordem jurídica – lê-se na apontada informação, além do mais, e após sete parágrafos dedicados à apreciação do mérito do recurso, que “sempre se dirá que a argumentação esgrimida pela recorrente – a não comprovação, por parte da administração tributária, da actividade lucrativa por si desenvolvida e a pretensa violação da regra da periodização do exercício – não poderia nunca proceder, uma vez que resulta claro que a mesma não preenche o requisito substantivo para beneficiar do regime da transparência fiscal, previsto no artigo 6º, nº1, al. c) e nº 4, al. b) do CIRC, uma vez que a actividade que efectivamente exerce é a de compra e venda de imóveis e não a de mera administração de bens, valores ou prédios como reserva ou fruição”.

Ora, o despacho de indeferimento acolhe integralmente o que é dito na informação, o que resulta dos seus próprios termos, a saber: “Indeferido nos termos do parecer”.

Assim sendo, e interpretando este despacho de indeferimento, podemos dizer que -porventura seguindo uma técnica menos escorreita - o mesmo faz assentar o indeferimento nas apontadas duas razões, sendo para nós claro que foi apreciado o mérito do recurso hierárquico, apreciação essa que traduz, sem margem para dúvidas, a posição da AT em face das pretensões da Recorrente manifestadas no recurso hierárquico.

De resto, que assim se verificou, foi o que interpretou a ora Recorrente, o que decorre da circunstância de, perante o indeferimento do recurso hierárquico, ter deduzido impugnação judicial (e não acção administrativa especial), na qual esgrime inúmeros argumentos a sustentar a ilegalidade da liquidação adicional de IRC, com as consequência daí decorrentes. Mas mais. É relevante que, mesmo após a revogação do despacho primeiramente proferido e a comunicação de tal revogação ao processo, a impugnante mantém (e bem) o ataque ao acto tributário de liquidação adicional, o que, na verdade, corresponde à pretensão material última da ora Recorrente.

Portanto, dito tudo isto, não temos dúvidas em dizer que o acto inicialmente praticado, assente em dois vectores (já dissemos e reiteramos, que a técnica utilizada em termos decisórios é questionável), foi revogado quanto ao que havia sido decidido relativamente à intempestividade, mantendo-se a posição da AT quanto ao mais (ou seja, quanto ao mérito da pretensão).

Daí que, não possamos aceitar a alegação segundo a qual “não existe ainda até à data qualquer decisão que tenha apreciado, quer de facto, quer de direito, o mérito da questão controvertida”, não se vislumbrando a que prejuízos a Recorrente se refere quando diz que deve “a Administração ser condenada pelos prejuízos sofridos pela Recorrente com a presente acção”.

Com isto dito, podemos avançar.

Vejamos.

Dispõe a este respeito o n.º 2 do artigo 123.º do CPPT que o juiz discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

Seguindo, a este propósito, o que ficou dito no acórdão do TCA Norte, de 15/11/13 (processo nº 00331/05.3 BEMDL), deve lembrar-se que «A razão da exigência de indicação da matéria de facto não provada, além da provada, que não aparece no art. 659.º, n.º 2, do CPC, «está em que, no contencioso tributário, não há lugar à decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil - artº 653º nº 2 -, em que se exige a indicação dos "factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados". No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento. Aí, pois, a exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. Compreende-se assim a não referência, no artº 659º do CPCivil, aos factos não provados pois que, aí, na sentença, não resta se não aplicar o direito aos factos provados, já que, como é óbvio, os não provados não interessam para o efeito. É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre "a matéria provada da não provada"» (JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», II volume, Áreas Editora 2011, pág. 320 – citando a declaração de voto do Senhor Conselheiro Dr. Brandão de Pinho proferida no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07, no processo n.º 0869/02, disponível em redacção integral in www.dgsi.pt).”

Ora, no caso em análise, a Mma. Juíza discriminou os factos provados, esclarecendo a motivação para a factualidade assim considerada, limitando-se, seguidamente, a dizer que “Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir”. Por conseguinte, no rigor das coisas, há que reconhecer que não ocorreu a exigida discriminação dos factos não provados, não obstante se poder entender que, com aquela formulação, e na economia dos autos, se pretendeu dizer que nenhuma factualidade mais havia com interesse, nem para dar como provada, nem como não provada.

E, na verdade, assim nos parece ser em face do inicialmente alegado.

A este propósito a Recorrente vem sustentar que devia constar dos factos não provados que a AT não demonstrou que a Recorrente adquiriu o imóvel com a intenção de revenda. Porém, nem isso foi expressamente alegado pela AT, nem tal circunstancialismo assume relevância na decisão da causa, tal como entendido pela Mma. Juíza que, sobre isto, não deixou de evidenciar que “a lei não atribui qualquer relevância à intenção dos sujeitos passivos, como pretende a Impugnante, como de resto não podia deixar de ser, não se vislumbrando que importância poderia aqui assumir o propósito da impugnante quando adquiriu o imóvel, perante a evidência irrefutável de que não retirou os seus proveitos de uma actividade de simples administração”.

Assim sendo, e sem necessidade de mais e maiores considerandos, julga-se improcedente a conclusão que vimos de analisar.

Sobre esta crítica desferida contra a sentença dir-se-á o seguinte: contrariamente ao refere a Recorrente, nos presentes autos não houve produção de prova testemunhal. Com efeito, o depoimento da única testemunha que havia sido arrolada (pela Fazenda Pública, diga-se) foi considerado desnecessário pelo Tribunal a quo que, a fls. 97, proferiu despacho no qual se pode ler, além do mais, que “a questão em causa nestes autos é de direito; … a inquirição do inspector tributário apenas, neste caso, iria confirmar o teor do relatório de inspecção, pelo que não se verifica qualquer pertinência para a sua inquirição; …indefere-se a inquirição da testemunha arrolada pela FP”.

E, assim sendo, como é, mostra-se absolutamente desprovido de sentido prosseguir com outros considerandos a propósito das conclusões que vimos analisando, pois, repete-se, não foi produzida prova testemunhal.

Sem mais, portanto, improcedem as conclusões em causa.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a propósito do invocado erro de julgamento de direito em que alegadamente a sentença terá incorrido ao considerar legal a liquidação adicional de IRC impugnada.

Importa, ainda que brevemente, lembrar o que estava em causa nos autos.

Foi impugnada uma liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 2008, no montante de € 2.343.168,41. Tal liquidação resultou, genericamente, do diferente enquadramento fiscal em que, com respeito ao exercício de 2008, a Recorrente foi inserida, ou seja, apesar de o sujeito passivo ter apresentado a sua declaração de rendimentos como sociedade sujeita ao regime da transparecia fiscal, a AT, em resultado de acção inspectiva, considerou não estarem preenchidos todos os requisitos para que a sociedade fosse inserida em tal regime.

Como resulta do relatório de inspecção (cfr. ponto 11 dos factos provados), a AT considerou que, apesar de formal ou organicamente o sujeito passivo apresentar os requisitos previstos na alínea c) do nº1 do artigo 6º do CIRC, não se mostrava respeitado o requisito de natureza substantiva, previsto na alínea b) do nº 4 do artigo 6º do CIRC – leia-se “sociedade de simples administração de bens: a sociedade que limita a sua actividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios, bem como aquela que conjuntamente exerça outras actividades e cujos rendimentos relativos a esses bens, valores ou prédios atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos”.

Para assim concluir, a AT tomou em consideração que, no exercício de 2008, “nunca se verificou a obtenção de quaisquer proveitos derivados do seu objeto social, como o é a simples administração de bens. O que importa para o enquadramento da sociedade no regime de transparência fiscal é a atividade efetivamente exercida, independentemente da que estiver prevista no objeto social. A atividade efetivamente exercida foi a de compra e venda de bens imóveis, como se comprova pela compra que efetuou a 29 Janeiro de 2008 do prédio misto situado a N. E. M., pelo montante de € 3.000.000,00 na matriz predial respectiva sob os artigos .. a ../.., da Secção .. matriz predial sob os artigos …, …, …, …, …, … e… da Freguesia de S. M. no F., que depois foi vendido, com data de escritura a 18 de Julho de 2008, pelo valor de €14.450.000,00”.

Contra tal acto tributário, a impugnante defendia, em síntese, que o mesmo era ilegal, por erro de facto e de direito nos pressupostos, sustentando que, ao contrário do entendimento da AT, o seu correcto enquadramento fiscal era, no exercício de 2008, no regime da transparência fiscal, enquanto sociedade de simples administração de bens. Na síntese feita pelo Tribunal a quo, a ilegalidade da liquidação contestada, tal como defendido pela impugnante, resulta de não ter adquirido o imóvel em causa “com intenção de revender nem a AT prova que assim tenha sido, pelo que não podia ter sido retirado o enquadramento no regime fiscal de transparência, e ainda que assim não se entendesse, a alteração de enquadramento apenas poderia ter sido feita no final do ano fiscal em que se verificaram os factos impeditivos na sua permanência.

A sentença recorrida veio a concluir que a razão estava do lado da AT, julgando, assim, improcedente a impugnação judicial impugnada.

Vejamos.

O regime da transparência fiscal, actualmente previsto no artigo 6º do CIRC, caracteriza-se, em termos resumidos, pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição. Foram, como se sabe, razões de neutralidade, de combate à evasão fiscal e de eliminação da denominada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios, que levaram a que o legislador adoptasse, em relação a certas sociedades, um regime de transparência fiscal, através do qual a lei vê os rendimentos das sociedades sujeitas a tal regime como sendo rendimentos próprios dos seus sócios, abstraindo da personalidade colectiva da sociedade sujeita a este regime.

Com relevância para o caso sub judice, importa considerar o disposto no nº 1, alínea c), do artigo 6º do CIRC, nos termos do qual:

1 — É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros:
(…)
c) Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público.

Importa, ainda, considerar o disposto no nº 4, alínea b), do artigo 6º do CIRC, nos termos do qual:

4 — Para efeitos do disposto no n.º 1, considera-se:
(…)
b) Sociedade de simples administração de bens — a sociedade que limita a sua actividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios, bem como aquela que conjuntamente exerça outras actividades e cujos rendimentos relativos a esses bens, valores ou prédios atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos”
Ora, como a sentença evidenciou, não sendo a Impugnante uma sociedade civil não constituída sob a forma comercial ou uma sociedade de profissionais, cabia necessariamente no âmbito de aplicação do regime às sociedades de simples administração.

Atentemos, então, no transcrito nº 4, alínea b), do artigo 6º do CIRC, já que se trata do preceito que funda as alterações propostas pela AT e opõe a Recorrente à sentença recorrida.

Ora, a interpretação que fazemos desta disposição legal, para efeitos de aplicação do regime da transparência fiscal, leva-nos a concluir o seguinte: (i) ou a sociedade limita a sua actividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios, caso em que nenhuma questão se coloca; (ii) ou a sociedade, a par (“conjuntamente”, na expressão da lei) da referida actividade, exerce outras actividades.

Portanto, e até aqui, podemos dizer que a lei fiscal não exige que a actividade da sociedade se limite ao que a própria lei entende por actividade correspondente à administração de bens.

Porém, se a sociedade em causa exercer outras actividades (além das previstas na lei), exige-se (entenda-se, para efeitos de inserção no regime da transparência fiscal) que os rendimentos relativos à administração dos bens, valores ou prédios atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos.

Quero isto dizer que, não sendo exigido o exercício em exclusividade da actividade de administração de bens, esta, contudo, deve ser a actividade dominante.

Por conseguinte, para a hipótese identificada em ii), temos o seguinte: a actividade que não seja de administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou de compra de prédios para a habitação dos seus sócios, tem que ser exercida em conjunto com esta(s), significando isto que a – chamemos-lhe assim - segunda actividade surge como um mais, um extra relativamente à actividade principal, e exercida, repete-se, a par da de administração de bens; por outro lado, esta outra actividade (que não a dominante) não pode representar, em termos de proveitos, a maior parte dos proveitos da sociedade, por referência a um período de 3 anos. Dito de outra forma, a média dos proveitos, dos últimos 3 anos, resultantes da actividade de administração de bens terá que se cifrar em mais de 50% da média do total dos proveitos nesse período temporal.

Assim sendo, tal como interpretamos a norma em análise, só fará sentido discutir a percentagem dos proveitos gerados pela actividade não coincidente com a de administração de bens se – como é legalmente exigido - esta actividade de administração de bens for também exercida. E isto é assim porque, nos termos da lei, essencial para poder beneficiar do regime da transparência fiscal é que, a título principal, se exerça a actividade de administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou a compra de prédios para a habitação dos seus sócios.

Com isto dito, centremos a nossa atenção no caso concreto.

E aqui o que constatamos é que, no exercício de 2008, ano em que a sociedade ora Recorrente, alterou o seu objecto social para arrendamento de bens imobiliários /realização de investimentos imobiliários para reserva e fruição e a administração de bens imobiliários próprios (cfr. relatório de inspecção e decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa) e que apresentou a sua declaração de rendimentos inserida no regime da transparência fiscal, constatamos, dizíamos, que nenhum proveito relacionado a administração de bens foi obtido, que nenhuma actividade relacionada com a administração de bens foi exercida.

Na verdade, como decorre da acção inspectiva levada a cabo, a actividade efectivamente exercida foi a de compra (por € 3.000.000,00) e venda (por € 14.500.000,00) de imóveis - prédio misto sito no lugar do A., freguesia de S. M., F., inscrito na matriz, a parte rústica sob os artigos .. a .. da secção .. e a urbana na matriz respetiva sob os artigos …, …, …, …, …, …. e …, descrito na Conservatória do Registo Predial do Funchal sob o n°4…/2008 ….7 - resultando de tal operação uma mais-valia a que correspondem os proveitos gerados pela sociedade, em 2008 (lê-se na sentença, e bem, “esta alienação gerou uma mais-valia do valor de EUR 11.450.000,00, a que correspondeu o valor total dos proveitos obtidos no exercício de 2008, e que assim são única e exclusivamente os resultantes da alienação do imóvel, vendido cerca da seis meses após da sua compra”).

Trata-se, pois, como a sentença não deixou de assinalar, de rendimentos que “não são decorrentes da atividade de simples administração dos bens, mas sim de um ato de comércio, que consistiu na venda dos prédios”, sendo para nós claro que, em primeira linha, o regime da transparência fiscal, quando aplicado às sociedades de administração de bens, visa abranger rendimentos passivos, decorrentes da mera detenção/ administração de bens, o que pressupõe, até e em larga medida, a ideia de permanência e conservação dos bens e valores no âmbito da sociedade.

Quer isto dizer, face ao que antes deixámos esclarecido sobre o alcance a dar ao contido no nº 4, alínea b), do artigo 6º do CIRC, que, no caso, não interessa sequer, como pretende a Recorrente, discutir sobre a média dos proveitos dos últimos três anos, em obediência ao “princípio da periodização do imposto, que impõe que qualquer alteração ao regime apenas poderia ocorrer no final do ano fiscal em que os factos alegadamente impeditivos se verificaram.

É que, a montante da questão da percentagem dos proveitos de cada uma das actividades nos últimos 3 anos tem que verificar-se um requisito inicial e indispensável, a saber: o exercício em conjunto da actividade extra (por exemplo, a compra e venda de imóveis) com a actividade principal, ou seja, a de administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou a compra de prédios para a habitação dos seus sócios.

Ora, é precisamente este exercício conjunto que falha no caso sub judice.

Diga-se, aliás, que, reclamando para si a aplicação do regime da transparência fiscal, cabia à Impugnante, ora Recorrente, alegar e demonstrar, perante os sinais evidentes de sentido contrário recolhidos pela AT, que, efectivamente, no exercício de 2008, exerceu, a par da compra e venda do imóvel, a actividade correspondente ao seu objecto social, ou seja, a actividade de administração de bens. No entanto, esta alegação e demonstração jamais foi feita.

Por outro lado, tal como a sentença não deixou de evidenciar, “a lei não atribui qualquer relevância à “intenção” dos sujeitos passivos, como pretende a Impugnante, como de resto não podia deixar de ser, não se vislumbrando que importância poderia aqui assumir o propósito da Impugnante quando adquiriu o imóvel, perante a evidência irrefutável de que não retirou os seus proveitos de uma atividade de simples administração. É incontornável, e este é o ponto, que nenhuma actividade mais foi desenvolvida, nenhum outro proveito foi obtido, que não o decorrente da mais-valia gerada pela compra e venda do imóvel m.i em 35 e 36 dos factos provados, compra e venda que não corresponde a um mero acto de administração de bens.

Por conseguinte, ainda que não aderindo integralmente à fundamentação da sentença recorrida (na medida em que aí se considera relevante a percentagem de proveitos da actividade correspondente à compra e venda e, quanto a nós, não se chega a equacionar tal aspecto, porquanto, no caso, não se verificou o exercício conjunto das actividades de compra e venda e de administração de bens), há que confirmar o seu sentido, ou seja, da improcedência da impugnação judicial e, como tal, confirmar o juízo de legalidade quanto ao acto tributário de liquidação adicional impugnado.

Daqui resulta, pois, que andou bem a sentença ao concluir que “a AT se limitou à aplicação da lei ao caso em apreço, negando o regime de transparência fiscal por não verificação dos requisitos constantes no art. 6.º do CIRC, maxime do disposto alínea b) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC, nada havendo por isso a censurar à liquidação impugnada”.

Face a tudo quanto ficou dito, e sem necessidade de maiores considerandos, julgam-se improcedentes as conclusões da alegação de recurso, negando-se provimento ao mesmo, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 18/2/16