| Decisão Texto Integral: | A. O relatório.
1. E..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
A. Não é ao impugnante que incumbe o ónus de provar a não existência das situações exigidas nos arts. 38-º do CIRS e 551.º (SIC) do CIRC para justificar a decisão de recorrer a métodos indirectos, pois à Administração Fiscal é que incumbe fazer a prova da sua existência e verificação.
B.- Não é também ao impugnante que incumbe dizer quais os factos apontados que não correspondem à verdade uma vez que é à AF que incumbe a prova e a cabal demonstração da factualidade apontada e a justeza do seu enquadramento nas situações previstas nos atrás referidos arts. 38.º e 51.º.
C.- A justeza ou não justeza do enquadramento fáctico nas várias previsões dos ditos arts. 38.º e 51.º será objecto de apreciação e controlo pelo Tribunal.
D.- A douta sentença recorrida, na enunciação da matéria de facto que considerou apurada, nada diz quanto a factos que possam ter servido de base à decisão do recurso a métodos indirectos,
E.- Sendo que o que diz no ponto n.º 2 da tal matéria de facto nada adianta, n a medida em que se limita a referir que o ponto IV do relatório se intitula do modo nele referido, o que nada significa quanto ao seu conteúdo.
F.- Para que seja legítimo recorrer a métodos indirectos para apuramento da matéria colectável é indispensável que, apurados factos concretos e específicos que integrem uma ou mais situações aí previstas,
G.- Se demonstre ainda não ser possível a comprovação e quantificação exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, conforme resulta do n.º 2 do art. 38.º e n.º 2 do art. 51.º, atrás referidos.
H.- Ora, a douta sentença é totalmente omissa quanto a esta questão, apesar do impugnante ter expressamente invocado a nulidade da decisão do recurso aos métodos indirectos por falta de fundamentação da referida e respectiva decisão,
I.- Pelo que se impõe que, ao abrigo do art. 712.º n.º 1 al.ª a-ª a) do CPC, se dê como provada a ausência de factos conducentes a tal fundamentação,
J.- Sendo que essa fundamentação é absolutamente indispensável por via do princípio constitucional do dever da Administração de fundamentar os actos administrativos, conforme arts. 268.º n.º 3, 124.º e 125.º do CPA e art. 2.º da LGT.
K.- A douta sentença recorrida ao deixar de pronunciar-se sobre tal questão, oportunamente suscitada pelo impugnante, cometeu a nulidade prevista no art. 125.º n.º 1 do CPPT (art. 668.º n.º 1 al-ª d) do CPC.
L.- Conhecendo-se dessa nulidade da sentença deve simultaneamente conhecer-se da falta de fundamentação de facto e de direito da decisão da AF de recorrer a métodos indirectos e, em consequência disso, pronunciar-se pela nulidade de tal decisão.
M.- O acordo obtido na reunião da Comissão de Revisão não sana de modo algum quaisquer ilegalidades existentes, já que aos respectivos Peritos apenas compete pronunciar--se sobre a quantificação da matéria colectável e nunca sobre possíveis ilegalidades que hajam sido cometidas.
N.- Por tudo quanto fica alegado, a douta sentença recorrida fez incorrecta interpretação e aplicação da Lei, nomeadamente dos referidos arts. 38.º n.º 1 e 2 do CIRS e 51.º n.ºs 1 e 2 do CIRC, 268.º n.º 3 da CRP, 124.º e 125.º do CPA, 2.º da LGT e 125.º do CPPT,
O.- Pelo que deve ser revogada e substituída por douto acórdão que Julgue inteiramente procedente a impugnação em causa, com fundamento no art. 99.º al-ªas. a) e c) do CPPT
Pelo exposto,
E pelo mais que mui doutamente será suprido, concedendo-se provimento a o presente recurso far-se-à uma correcta aplicação da Lei e a mais elementar
JUSTIÇA.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida se ter pronunciado sobre todas as questões que interessam à boa decisão da causa, por se encontrarem preenchidos os pressupostos para a passagem aos métodos indiciários e por não ser discutível a quantificação da matéria tributável quando os peritos na Comissão de revisão chegam a acordo, como foi o caso.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece do vício formal de omissão de pronúncia conducente à declaração da sua nulidade; E não padecendo, se no caso se verificam os pressupostos para a passagem do apuramento do imposto por métodos indirectos.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A contabilidade do impugnante foi objecto de fiscalização, por parte da administração fiscal (AF), tendo, no âmbito desta, sido elaborado o relatório de fls. 85 e segs.(relatório);
2. O ponto IV do relatório intitula-se os "motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos" - relatório;
3. Em 15.06.00, o impugnante solicitou a revisão das fixações, por métodos indirectos, da matéria tributável dos exercícios em questão, tendo, no final do seu requerimento, indicado o seu representante na apreciação do pedido de revisão, nos termos do n° 1 do artº 91° da LGT - fls. 102 a 107;
4. A reunião dos peritos a que se referem os artigos 92° e 93° da LGT teve lugar no dia 26.07.00, tendo aí sido encontrado um acordo entre os peritos, quanto à matéria tributável - fls. 108 a 112;
5. As liquidações têm por base os valores obtidos por acordo naquela reunião - facto incontroverso, fls. 109 e docs. de fls. 10, 24, 38 e 52.
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam ao probatório mais os seguintes pontos, em ordem a dele constar os concretos factos apurados pela inspecção tributária constantes do relatório referido nos pontos 1. e 2. supra, e também aqueles com base nos quais se determinou a passagem aos métodos indirectos:
6. As liquidações de IVA impugnadas, referidas em 5. supra, reportam-se aos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998;
7. O ora recorrente exercia a actividade de “Comércio por grosso e a retalho de produtos alimentares para animais”, “cereais” e “Moagem – milho e centeio”, destinando-se os seus produtos essencialmente a sujeitos passivos que exercem a actividade de “Panificação”, encontrando-se a sua actividade distribuída por três estabelecimentos que, depois, passaram a dois;
8. Constatou a referida inspecção:
Nos inventários:
a)Mercadoria inventariada sem ter em atenção os descontos efectuados, sendo estes muito significativos nas farinhas e rações;
b)Mercadoria inventariada ao acaso de forma a evidenciar margens na contabilidade que possa estar dentro dos parâmetros normais para o sector de actividade. Este tipo de análise teve por base os documentos de compra juntamente com a classificação da mercadoria em grupos: rações, farinha, batata, cal e outros, sendo que no ano de 1996, no grupo Rações, foram comprados 20.305.060$ e inventariados 14.788.995$ e no de 1997, comprados 19.441.023$ e inventariados 17.935.313$, tendo nestes exercícios sido a generalidade das aquisições destinadas a stock, o que foi considerado impraticável, tendo em conta que os prazos de validade são muito curtos; Na restante mercadoria, no ano de 1995, foram comprados 9.295.208$ e inventariados 19.482.988$, resultando que o sujeito passivo tinha em stock mais de 70% daquilo que adquiriu.
Não foi apresentada a relação da mercadoria reportada a 31.12.1994;
c) Aumento de existências sem explicação, ou seja, em 31.12.1994 foi declarado uma existência de 18.937.439$ e em 31.12.1995 o valor de 30.329.153$;
d) Concluiu a mesma inspecção existirem fortes indícios de que o sujeito passivo não regista todas as suas operações comerciais, nomeadamente vendas, ou seja, quantidades mencionadas em guias de Remessa superiores às facturadas, como na guia de remessa de 1.250 kgs (farinha de centeio), de 27.9.1996, em que apenas facturou 250 kgs, pelo doc. n.º 2 215 da mesma data.
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4. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de omissão de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões F a H, K e L, embora, a final, se tenha esquecido de formular o correspondente pedido, já que apenas peticiona a sua revogação - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer de seguida desta invocada nulidade.
Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante(1).
Como sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis - Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 140 - «Há que distinguir, cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto".
Consubstancia, no caso, o recorrente, tal omissão de pronúncia, se bem se consegue interpretar tal matéria, por o M. Juiz do Tribunal "a quo", não ter fixado no respectivo probatório, os factos apurados pela AT ou uma sua súmula, e com base nos quais considerou verificados os pressupostos para a passagem aos métodos indirectos, em que apenas remeteu para os documentos constantes dos autos, em que tais pressupostos constavam, indicando mesmo, a que folhas dos autos os mesmos se encontravam, como se pode ver dos pontos 1. e 2. do probatório fixado.
Se bem que tal técnica de fixação do probatório não seja considerada adequada e nem correcta(2), antes, devendo serem explicitados precisa e completamente os factos que se devam dar como provados constantes nesse documento e após a respectiva análise crítica de todas as provas constantes nos autos, já que desta forma, não se permite também, de imediato, apreender quais sejam esses factos constante nesse documento que contêm os pressupostos considerados para a passagem aos métodos indirectos e suportam a conclusão de que não foi possível apurar o imposto, directamente, através da contabilidade, apenas o permitindo por remissão para a análise esse documento, tal falta nunca pode conduzir à invocada omissão de pronúncia, desde logo, como no caso, o M. Juiz do Tribunal “a quo” não deixou de se pronunciar sobre a verdadeira questão atinente, ou seja de que no caso se verificavam os pressupostos para que a AT procedesse ao apuramento do imposto através de tais métodos, cuja fundamentação não deixou de considerar suficiente e precisa, e que os mesmos não se mostravam infirmados por quaisquer factos e provas trazidos aos autos pelo ora recorrente. E foi esta questão, entre outras, que o impugnante e ora recorrente trouxe na petição de impugnação judicial para o Tribunal conhecer nos seus art.ºs 10.º e 13.º, não podendo assim, ter ocorrido qualquer omissão de pronúncia nesta matéria, improcedendo as referidas conclusões do recurso.
4.1. Para julgar a impugnação judicial improcedente considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que no caso se verificavam os pressupostos para que o imposto fosse apurado por métodos indirectos e que tendo sido obtido um acordo em sede de revisão da matéria tributável donde resultou a liquidação impugnada, não pode o contribuinte impugnar a quantificação obtida nessa sede.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, para além da invocada nulidade, apenas continua a insistir pela falta de pressupostos para o apuramento do imposto por métodos indirectos.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 82.º e 83.º do CIVA, a correcção das declarações com o recurso a estimativas ou presunções para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, ou não sejam entregues as declarações, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários ou indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como dizem as normas dos art.ºs 82.º n.º4 e 84.º n.º1 do CIVA e 51.º n.º2 do CIRC, regime que é aplicável a todos os contribuintes e não apenas aos pequenos retalhistas(3).
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante nas várias alíneas do ponto 8. do probatório, ora acrescidas ao mesmo, oficiosamente, das quais se destacam em particular, Mercadoria inventariada sem ter em atenção os descontos efectuados, Mercadoria inventariada ao acaso de forma a evidenciar margens na contabilidade que possa estar dentro dos parâmetros normais para o sector de actividade, tendo no ano de 1996, no grupo Rações, sido comprados 20.305.060$ e inventariados 14.788.995$ e no de 1997, comprados 19.441.023$ e inventariados 17.935.313$, tendo nestes exercícios sido a generalidade das aquisições destinadas a stock, Na restante mercadoria, no ano de 1995, foram comprados 9.295.208$ e inventariados 19.482.988$, resultando que o sujeito passivo tinha em stock mais de 70% daquilo que adquiriu, Não ter sido apresentada a relação da mercadoria reportada a 31.12.1994, Aumento de existências sem explicação, ou seja, em 31.12.1994 foi declarado uma existência de 18.937.439$ e em 31.12.1995 o valor de 30.329.153$, quantidades mencionadas em guias de Remessa superiores às facturadas, como na guia de remessa de 1.250 kgs (farinha de centeio), de 27.9.1996, em que apenas facturou 250 kgs, pelo doc. n.º 2 215 da mesma data, apurada pela inspecção tributária constante do relatório do exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, nenhuma aliás, tendo sido produzida, e nem mesmo sido articulada na sua petição inicial de impugnação judicial, onde nenhum concreto facto é apontado tendente a infirmar os que pela inspecção foram apurados, antes constando na mesma petição a generalidade dos factos dirigidos ao vício de errónea quantificação – cfr. seus art.ºs 18.º a 30.º - questão que, como bem salienta o M. Juiz do Tribunal “a quo” na sentença recorrida, não pode ser objecto desta impugnação, por se ter firmado com o acordo obtido na comissão de revisão, desta forma não se logrando demonstrar qualquer não exactidão dos índices apontadas no mesmo relatório, designadamente dos supra referidos, com os quais se concluiu pela impossibilidade de apurar e controlar clara e inequivocamente o lucro tributável, e em sede de IVA, de permitir apurar claramente o imposto, os quais constituem suficiente fundamentação para a passagem a tais métodos, ou seja, tal contabilidade não tem o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-financeira dos respectivos exercícios do contribuinte, em suma, pela contabilidade não era possível apurar os reais custos e os reais proveitos, não se encontrando por outro lado, em causa, uma ou outra operação deficientemente contabilizada, onde fosse possível proceder a correcções técnicas, mas sim a uma falta generalizada de crédito da totalidade das operações contabilizadas, designadamente ao nível dos proveitos e dos custos, inquinando, necessariamente, o resultado obtido através dessa contabilidade.
Face a tais anomalias, com as apontadas omissões e insuficiências dessa contabilidade para esses exercícios de 1995 a 1998, não restava outro caminho à AT senão lançar mão de tais presunções ou estimativas, para calcular e apurar o imposto em falta, procedendo à alteração dos proveitos e dos custos declarados, nos termos explanados supra, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua real actividade nesses exercícios.
A fundamentação supra, tem perfeito cabimento, quer ao nível do IRC, quer do IRS e também ao nível do IVA, nos termos do disposto no art.º 82.º do CIVA, norma que igualmente permite o recurso a presunções ou estimativas, para apurar o imposto devido, e com base nas operações que o sujeito passivo, presumivelmente efectuou, desde que fundadamente, tenha sido pago um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em nove UCs.
Lisboa, 22/11/2005
(1) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491.
(2) Cfr. neste sentido, os acórdãos do STA de 6.6.2001 e de 5.2.2003, recursos n.ºs 25.827 e 1.755/02-30, respectivamente, afirmando-se mesmo no sumário do primeiro acórdão citado que “A nulidade por omissão de pronúncia...reporta-se a questões que o tribunal deva apreciar e não à especificação da matéria de facto, que se integra na fundamentação da decisão...a indicação dos factos que se consideram provados e não provados não se enquadra no conceito de questão a resolver”.
(3) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão de 12.5.1992, do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância. |
