Acordão do Tribunal Central Administrativo

G……. - Compra de Imóveis para Revenda, Lda, deduziu impugnação judicial contra o indeferimento presumido do pedido de sujeição ao regime simplificado de determinação da matéria colectável para os anos de 2005 a 2007.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 14 de Março de 2012, julgou improcedente a impugnação judicial.

Interposto recurso pela Impugnante, para este TCAS, foi proferido Acórdão, em 14 de Novembro de 2013, que decidiu negar provimento ao mesmo.

Inconformada, a Recorrente interpôs Recurso Excepcional de Revista para o STA, ao abrigo do preceituado no artigo 150º do CPTA, pedindo que fossem analisadas as seguintes questões, por, na sua óptica, assumirem relevância jurídica e social e justificarem uma análise pelo STA para uma melhor aplicação do direito e boa administração da justiça: (i) a nulidade do acórdão recorrido; (ii) o erro cometido no julgamento da matéria de facto; (iii) a admissibilidade legal da junção do questionado documento de prova no recurso interposto da sentença.

Em 5 de Fevereiro de 2015 foi proferido Acórdão, pelo STA, pela formação a que faz referência o nº5 do artigo 150º do CPTA, que admitiu a revista, apenas no que respeita à questão (iii), relativa à admissibilidade legal da junção do questionado documento de prova no recurso interposto da sentença.

Por Acórdão proferido em 27 de Maio de 2015 o STA decidiu conceder provimento ao recurso, revogar o Acórdão recorrido e considerar admissível a junção aos autos do documento apresentado com a alegação do recurso.

Cumpre, agora, apreciar e decidir o Recurso interposto pela Impugnante da sentença proferida pelo TT de Lisboa.

Nas suas alegações, a recorrente G…... - Compra de Imóveis para Revenda, Lda, formula as seguintes conclusões:

«1. A sentença recorrida é nula por violar o princípio do contraditório e o princípio do inquisitório.

2. A decisão proferida - que concluiu pela inexistência de um dever legal de decidir por parte da Administração fiscal - assenta na errada convicção do Tribunal a quo de que a ora Recorrente não solicitou ao Serviço de Finanças competente o seu enquadramento no regime simplificado no exercício de 2005.

3. No entanto, tal solicitação foi feita, através de requerimento na forma escrita, conforme comprovativo ora junto aos autos.

4. Ao longo de todo o processo, nunca o Tribunal a quo manifestou às partes - em especial à Impugnante ora Recorrente - as suas dúvidas sobre a existência de tal requerimento, nem lhe ordenou que viesse juntar o respectivo comprovativo, o qual, como se depreende quer da petição inicial e da resposta ao despacho de fls, quer da resposta à contestação, esta julgava já constar dos autos.

5. Designadamente, apesar de tal questão prévia ter sido levantada pelo Ministério Publico, a ora Recorrente não foi notificada do respectivo Parecer, o que configura uma inaceitável violação do princípio do contraditório.

6. Aliás, ao contrário do que se afirma na sentença recorrida, a Fazenda Pública nunca arguiu, a título de excepção, que sobre ela não recaia o dever legal de decidir, por inexistir qualquer pretensão sobre a qual se tivesse formado um indeferimento tácito.

7. A única coisa que a Fazenda Pública alega, na sua contestação, é que o documento junto à PI como Doc. n.º 1, não fazia prova de que a impugnante se pretendia enquadrar no regime simplificado, antes demonstrando que, no exercício anterior, havia manifestado a opção pelo regime geral.

8. Toda a argumentação expendida na contestação se destina, aliás, a contrariar a tese defendida pela impugnante segundo a qual a lei não obriga os contribuintes a permanecerem no regime geral pelo período mínimo de 3 anos,

9. E não a defender a existência de uma excepção que obste ao conhecimento do mérito do pedido.

10. A decisão proferida, por decidir uma questão que a fazenda pública não colocou excedeu os seus deveres de pronúncia e ficou ferida de nulidade.

11. Ainda que tal questão fosse de conhecimento oficioso, deveria sempre o Tribunal Recorrido ter notificado a Impugnante para sobre ela em concreto se pronunciar. A ausência de tal formalidade fere o princípio do contraditório e inquina a decisão recorrida de nulidade.

12. A sentença proferida é pois uma verdadeira decisão surpresa, que não pode manter-se, tanto mais que o documento ora junto, só por si, impõe solução diversa.

13. A matéria de facto assente deve, pois em conformidade, ser acrescentada nos seguintes termos: "No dia 8 de Março de 2005, a Impugnante apresentou à Administração fiscal um requerimento no qual solicitou, para o ano de 2005, o seu enquadramento no regime simplificado".

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, reformulando-se a sentença recorrida nos termos peticionados. Mais se requer a junção do doc. junto sob o nº 1, cuja consideração impõe, só por si, solução diversa da vertida na sentença recorrida.»

Lidas as conclusões das alegações de recurso, e como supra se viu, resulta que está em causa saber se se verifica:

2. Nulidade da sentença recorrida por violação do princípio do contraditório e do inquisitório;

3. Erro de julgamento por se ter entendido que não fora solicitada a alteração do regime de tributação perante a AT;

«1. A impugnante iniciou a sua actividade em 29/12/1999 ("print" automático, a fls.19 do apenso instrutor);

2. No exercício de 2000, teve um valor total anual de proveitos no montante de €6.723,88 ("print " automático, a fls. 56 do apenso instrutor);

3. No ano de 2001, que corresponde ao de entrada em vigor do regime simplificado de determinação do lucro tributável, introduzido pela Lei n°30-G/2000, de 29 de Dezembro, a impugnante exerceu a opção de enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável;

4. Findo o triénio de 2001 a 2003, a impugnante voltou a exercer a opção de enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável,

5. Tendo feito entrega, em 22/03/2004, de uma declaração de alterações na qual indicou como opção, no campo 2 do quadro 19, o regime geral de determinação do lucro tributável (fls.11);

6. A declaração referida supra, em 5), foi subscrita por N………. na qualidade de técnica oficial de contas da impugnante (fls.13 e fls. 20 do apenso instrutor);

7. Em todos os exercícios anteriores, incluindo o de 2004, o volume total de negócios declarado da impugnante foi inferior a €149.639,37 (declaração de rendimentos para 2004, a fls. 35 e informação, a fls. 70);

8. A presente impugnação deu entrada no então Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa em 04/11/2005, conforme carimbo aposto na petição inicial, a fls.3.

Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, nomeadamente, não se provou que a impugnante solicitou à Administração tributária a sujeição ao regime simplificado de determinação da matéria colectável para o triénio 2005 a 2007, em 08/03/2005.

Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova documental dos autos e apenso instrutor, com destaque para a assinalada. Os factos não provados assentam na falta de prova.»

Antes de procedermos à apreciação do recurso, cumpre decidir a questão prévia de erro na forma de processo suscitada pela Recorrida na contestação apresentada.

Compulsados os presentes autos verifica-se que, através da presente impugnação judicial, pretende a Recorrente contestar a legalidade do acto de indeferimento tácito do pedido de enquadramento no regime simplificado de tributação em sede de IRC, por si apresentado.

Importa referir que, na análise desta questão teremos em consideração o documento junto pela Recorrente com as alegações de recurso e cuja junção foi determinada pelo STA no Acórdão proferido em sede de Recurso Excepcional de Revista, já por nós referido.

Verifica-se, assim, que o objecto da presente acção consiste na decisão de indeferimento tácito do solicitado enquadramento no regime simplificado de tributação em sede de IRC, sendo que o pedido efectuado pela Recorrente, na petição inicial, foi de anulação da decisão de não admissão de sujeição da Impugnante ao regime simplificado e de reconhecimento do direito à opção pelo mencionado regime, não estando em causa qualquer liquidação de imposto.

Em sede de contestação (artigo 11º da informação de fls. 53 a 60, assumida como contestação), veio o ERFP dizer que o processo judicial de impugnação previsto no CPPT não seria o meio de garantia adequado, tendo, porém, concluído que tal circunstância não obstava à apreciação do pedido constante da p.i.

Por requerimento de fls. 78 veio a ora Recorrente pronunciar-se quanto à contestação apresentada pela ERFP, dando conta da invocação, nessa sede, de um suposto erro na forma do processo, sem contudo sobre o mesmo manifestar qualquer posição.

Certo é que os autos tramitaram como impugnação judicial, não tendo sido apreciado e decidido o invocado erro na forma de processo, situação que urge sanar.

O erro na forma do processo pode importar a nulidade de todo o processado, o que constitui excepção dilatória que obsta a que o tribunal conheça do pedido e que conduz ao indeferimento liminar - cf. artigos 193.º, 576.º, n.º 2 e 577.º, n.º 1 do CPC.

O erro na forma do processo afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado. Se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstractamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre erro na forma do processo (cf. ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição – reimpressão, págs. 288/289).

Verificado que seja o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada, como preceitua o artigo 193.º do CPC, anulando-se todo o processado.

Ora, nos termos da al. p) do n.º 1 do artigo 97.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o processo judicial tributário compreende: “o recurso contencioso do indeferimento dos actos total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais”. Onde se lê recurso contencioso deve ler-se, actualmente e por força do disposto no artigo 191.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, acção administrativa.

Assim, considerando que os presentes autos têm por objecto uma decisão de indeferimento tácito de um pedido de enquadramento no regime simplificado em sede de IRC (o qual não implica a apreciação da legalidade de nenhum acto de liquidação de imposto), o meio adequado para a apreciação da presente causa é a acção administrativa (CPTA) e não a impugnação judicial.

Importa, agora, aferir da possibilidade de convolação dos presentes autos no meio processual adequado, tal como impõem os artigos 97.º, n.º 3 e 4 da LGT e 98.º, n.º 4 do CPPT.

Dispõe o artigo 97.º n.º 3 da LGT que “(…) ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”, em consonância com o preceituado no artigo 98.º n.º 4 do CPPT que estipula que “[e]m caso de erro na forma do processo este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei”.

A jurisprudência tem vindo a entender, uniformemente, que a convolação só deverá ser admitida quando não seja manifesta a improcedência ou intempestividade do meio processual para que se convola, pelo que cumpre aferir da tempestividade, enquanto acção administrativa.

Nos termos do disposto no artigo 58.º, n.º 1, alínea b) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, o prazo para deduzir a acção administrativa é de três meses.

Considerando que o requerimento em que solicitava a sua inclusão no regime simplificado foi apresentado pela Recorrente/Impugnante em 8 de Março de 2005, e que o prazo de 6 meses para decisão previsto no nº1 do artigo 57º da LGT se completou em 8 de Setembro de 2005, verificamos encontrar-se reunido o pressuposto da tempestividade da acção, já que que a petição inicial que deu origem à presente acção deu entrada em 3 de Novembro de 2005 (data do registo postal), pelo que nada obsta à convolação.

Em face do exposto, e sendo, no caso presente, incontroversas a tempestividade e idoneidade da petição para o meio que se entende como próprio, convola-se a presente impugnação judicial deduzida em acção administrativa especial, com a preservação de todos os seus trâmites processuais até ao momento (cfr. Acórdão do STA de 29/02/2012, proferido no âmbito do processo nº441/11).

A Recorrente afirma que a sentença recorrida incorreu em excesso de pronúncia, por entender que Fazenda Pública nunca arguiu, a título de excepção, que sobre ela não recaia o dever legal de decidir, por inexistir qualquer pretensão sobre a qual se tivesse formado um indeferimento tácito, não tendo defendido a existência de uma excepção que obste ao conhecimento do mérito do pedido. Conclui que a decisão proferida, por decidir uma questão que a fazenda pública não colocou, excedeu os seus deveres de pronúncia e ficou ferida de nulidade.

A decisão recorrida, após equacionar que a causa de pedir radicava no facto de a Impugnante ter solicitado à administração tributária, em 08.03.2005, a sujeição ao regime simplificado de determinação do lucro tributável para os anos de 2005 a 2007, conforme documento junto com a petição inicial, julgou improcedente a pretensão da Impugnante de ver anulada a decisão de não admissão de sujeição da impugnante ao regime simplificado e de se lhe reconhecer o direito à opção pelo mencionado regime, na consideração de que não havendo prova da entrega de qualquer pedido de sujeição ao regime simplificado dirigido à administração tributária em 08.03.2005, não pode comprovadamente sustentar-se omissão do dever legal de decidir (vd. artigo 56º da LGT) no prazo previsto no artigo 57º nº 1 da LGT para efeito de o interessado se prevalecer da presunção de indeferimento tácito e lançar mão da impugnação administrativa ou judicial, nos termos do nº 5 daquele preceito.

“(…) Não há, pois, nos autos, qualquer prova de que a impugnante tenha feito entrega, em 08/03/2005, do pedido de sujeição ao regime simplificado, sendo certo que tudo quanto se alcança do único documento que acompanha a petição inicial é que declara estar integrada no regime geral de determinação do lucro tributável (vd. fls.13).

Não havendo prova da entrega de qualquer pedido de sujeição ao regime simplificado dirigido à Administração tributária em 08/03/2005, não pode comprovadamente sustentar-se omissão do dever legal de decidir (vd. art º56 º, da L GT) no prazo previsto no artº57º, nº 1, da LGT, para o efeito de o interessado se prevalecer da presunção de indeferimento tácito e lançar mão da impugnação administrativa ou judicial, nos termos do nº5 daquele preceito.

Ou, dito de outro modo, não se pode formar indeferimento tácito para efeitos de impugnação contenciosa inexistindo para a Administração tributária obrigação legal de decidir.(…)”

A circunstância de a Fazenda Pública não invocar que sobre ela recaía o dever legal de decidir não implica que o tribunal não possa apreciar essa questão, pois que, na perspectiva da decisão recorrida, não havendo prova da entrega de qualquer pedido de sujeição ao regime simplificado (face aos elementos, então, constantes dos autos) dirigido à Administração Tributária em 8 de Março de 2005, não podia comprovadamente sustentar-se omissão do dever legal de decidir (vide artigo 56º da LGT) no prazo previsto no nº1 do artigo 57º da LGT, para efeito de o interessado se prevalecer da presunção de indeferimento tácito e lançar mão da impugnação administrativa ou judicial, nos termos no preceituado no nº5 daquele preceito.

Aliás, a falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo Impugnante e o juiz aprecia livremente essa falta de contestação especificada dos factos como resulta dos nºs 6 e 7 do artigo 110º do CPPT, o que significa que não está impedido de fazer a apreciação que fez, ainda que não tivesse sido suscitado pela Fazenda Pública. Mas, a Fazenda Pública, no artigo 34º da contestação, invocou mesmo que a impugnante não tinha apresentado qualquer meio de prova que sustentasse a referida solicitação.

Ao que acresce a circunstância de a Recorrente, no artigo 19º do requerimento que apresentou em resposta à contestação, ter referido, expressamente que a Fazenda Pública tinha afirmado que a Recorrente não poderia impugnar o acto tácito praticado pela AF, já que esta não se encontrava obrigada a responder ao seu pedido de enquadramento.

Assim sendo, temos por não verificada a invocada nulidade da sentença por excesso de pronúncia, bem como por não verificada a natureza de decisão surpresa da sentença recorrida.

(ii) Da nulidade da sentença recorrida por violação do princípio do contraditório e do inquisitório

A Recorrente entende que a sentença recorrida é nula por violação dos princípios do contraditório e do inquisitório.

Para tanto, refere que nunca foi notificada do parecer emitido pelo DMMP, pelo que não teve oportunidade para sobre o mesmo se pronunciar, o que configura, no seu entendimento, uma nulidade susceptível se inquinar o processado subsequente, por violação do princípio do contraditório.

Estamos, seguramente, perante a invocação de uma nulidade processual, prevista no nº 1 do actual artigo 195º do CPC, por alegada omissão de uma formalidade que a lei prescreve e que, a verificar-se, poderá acarretar a nulidade dos actos subsequentes, ou seja, da sentença recorrida (nulidade processual é o desvio do formalismo processual seguido em relação ao formalismo prescrito na lei e a que esta faça corresponder – embora não de modo expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais).(Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, Coimbra Editora, 1979, p. 176.)

Todavia, adianta-se, afigura-se-nos que não se verifica essa suscitada nulidade.
De acordo com o princípio geral de processo civil (aplicável ao processo judicial tributário nos termos do disposto na al. e) do artigo 2º do CPPT), «a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa» - citado artigo 195º do CPC. Ou seja, o desvio em relação ao formalismo processual prescrito na lei só configura uma nulidade processual se comprometer o exame e a discussão da causa.

Ora, importa, desde logo, acentuar que não é pelo facto de não ter sido notificado à Recorrente o parecer emitido pelo MP, que pode concluir-se pela ocorrência de violação do princípio do contraditório e de consequente nulidade processual: tal só ocorrerá se o MP tiver suscitado «questão que obste ao conhecimento do pedido», arguir novos vícios do acto impugnado ou suscitar questões sobre as quais as partes ainda não tenham tido oportunidade de se pronunciar (Cfr., entre outros, os acórdãos do STA (Secção de CT), de 29/6/2005, rec. nº 0432/05 e da Secção de CA, de 28/10/2009, rec. nº 342/09 e de 5/12/2007, rec. nº 3/07; bem como os acs. do Tribunal Constitucional, de 2/5/2001, rec. nº 185/2001 e de 12/7/2001, rec. nº 361/01), de que só há necessidade de notificar o parecer do Ministério Público e de observar o princípio do contraditório se tiver sido suscitado uma questão nova a que a parte tenha o direito de responder.) e o acórdão apreciar essas questões e delas conhecer sem terem sido ouvidos o impugnante e o representante da Fazenda Pública (cfr. o nº 2 do art. 121º do CPPT).

Como salienta o Cons. Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotação 5 ao art. 121.º, p. 301.) «se o Ministério Público arguir novos vícios do acto impugnado ou suscitar questões sobre as quais as partes ainda não tenham tido oportunidade de se pronunciar, será também obrigatória a audição das partes, em conformidade com o princípio do contraditório, enunciado no nº 3 do art. 3º do CPC, em que se estabelece que o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem. Será manifestamente desnecessário assegurar o princípio do contraditório quando as questões a apreciar sejam de solução evidente, não susceptíveis de séria controvérsia por quem tenha os conhecimentos jurídicos exigíveis para intervenção em processos judiciais. (…)

Não será necessária, porém, a audição das partes sobre questões relativamente às quais elas já se tenham pronunciado. Designadamente, a necessidade de tal audição, que não é imposta neste art. 121°, também não decorre do preceituado no nº 3 do art. 3º do CPC, que apenas proíbe que sejam decididas questões sem que as partes tenham tido a possibilidade de se pronunciarem.»

Ora, uma vez que no parecer do MP na 1ª instância não foi suscitada qualquer questão que obstasse ao conhecimento do mérito temos por não verificada a pretensa violação do princípio do contraditório.

No que diz respeito à violação do princípio do inquisitório, diz a Recorrente que deveria o tribunal a quo ter notificado as partes para se pronunciarem sobre a questão da existência de um requerimento escrito dirigido ao órgão competente a solicitar a alteração do regime em que a G…… se encontrava enquadrada. Afirma que é inequívoco que o Tribunal a quo nunca comunicou à ora Recorrente a sua dúvida sobre a apresentação do requerimento sobre o qual se formou o indeferimento tácito.

Parece a Recorrente confundir nulidade processual com erro de julgamento por défice instrutório.

Sem perder de vista o que se disse quanto à ocorrência de nulidades processuais, temos que só ocorrerá nulidade se verificado um destes casos: a) quando a lei expressamente a decreta; b) quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa.

E se relativamente ao primeiro caso não levanta dúvidas, no segundo caso compete ao tribunal, no seu prudente arbítrio, decretar ou não a nulidade, conforme entenda que a irregularidade cometida pode ou não exercer influência no exame ou decisão da causa (Cfr. Alberto dos Reis, Comentário ao CPC, Vol. 2º, Coimbra Editora, 1945, págs. 484 e 485).
Resulta assim da conjugação do art.º 195.º e 199.º do CPC que a nulidade processual derivada de irregularidade cometida só ocorre quando possa influir no exame ou na decisão da causa e seja arguida no prazo legalmente previsto.

Por força do, n.º 1 do art.º 13.º do CPPT incumbe aos juízes dos tribunais tributários a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer.

O n.º 1 do art.º 99.º da LGT preceitua que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.”

Estes normativos consagram o princípio da investigação ou do inquisitório, que consiste no poder de juiz ordenar as diligências que entender úteis e necessárias para a descoberta da verdade.

O princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados nos factos alegados e do conhecimento oficioso, não se podendo o juiz substituir as partes realizando ele a prova que partes tinham que produzir

Assim, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados.

Regressando ao caso dos autos temos que a sentença recorrida considerou improcedente a impugnação, entre o mais, por não haver prova nos autos de que a Recorrente tenha feito entrega do pedido de sujeição ao regime simplificado.

Perante a dúvida da entrega do requerimento em causa pela Recorrente junto dos serviços da AT (e uma vez que não foi junto com o PAT), impunha-se ao juiz a quo ter diligenciado pela sua junção, nos termos do preceituado nos artigos 13º do CPPT e 99º da LGT.

Atento o princípio do inquisitório, a omissão de diligências de prova quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, pode afectar o julgamento da matéria de facto, inquinando a sentença por défice instrutório, não configurando, no entanto, nulidade nos termos enunciados pela Recorrente.

In casu, porém, face ao decidido no Acórdão do STA em sede de Recurso de Revista Excepcional, que determinou a junção aos autos do documento pretendido juntar pela Recorrente com as alegações de recurso, foi colmatado esse défice instrutório, pelo que os autos dispõem, já, dos elementos necessários à alteração da matéria de facto, nos termos do preceituado no artigo 662º do CPC, pelo que não se determina a anulação da sentença.

(iii) Do erro de julgamento por se ter entendido que não fora solicitada a alteração do regime de tributação perante a AT

Entende a Recorrente que a sentença recorrida assenta na errada convicção do Tribunal a quo de que não tinha sido solicitado ao Serviço de Finanças competente o seu enquadramento no regime simplificado no exercício de 2005.

E, adiante-se, tem razão, já que do documento junto com as alegações de recurso se retira a prova de tal pedido.

Efectivamente, com as alegações e conclusões a Recorrente veio juntar aos autos o documento de fls. 148 a 151, como doc. 1, para provar que no dia 8 de Março de 2005, apresentou à administração fiscal um requerimento no qual solicitou, para o ano de 2005, o seu enquadramento no regime simplificado, invocando que desconhecia em absoluto que tal requerimento não se encontrava nos autos.

Sobre esse requerimento nada disse a parte contrária (não houve contra-alegações) e o MP, a fls. 170 e 171, refere que não é o requerimento dirigido à Fazenda Pública com vista a alterar o enquadramento para o regime simplificado da ora recorrente - e só agora junto - o meio idóneo para a manifestação dessa opção (ou alteração da opção) porque no início do seguinte ciclo (triénio 2004-2005-2006), a opção inequivocamente exercida foi pelo regime geral de determinação do lucro tributável (de acordo com o referido no campo 19 de fls. 13).

Considerando que foi, pelo Acórdão proferido pelo STA, em sede de Recurso de Revista, admitida a junção do referido documento, cumpre apreciar, tendo em conta o mesmo.

Na conclusão 13ª pretende a recorrente que se adite ao probatório o seguinte:

“No dia 8 de Março de 2005, a Impugnante apresentou à Administração fiscal um requerimento no qual solicitou, para o ano de 2005, o seu enquadramento no regime simplificado”.

Assim sendo, e por se considerar pertinente para a decisão, adita-se ao probatório, a seguinte alínea:

“9. Em 8 de Março de 2005 a Impugnante apresentou, na então Repartição de Finanças de Lisboa, 3º Bairro, um requerimento no qual solicitou, para o ano de 2005, o seu enquadramento no regime simplificado – Cfr. documento a fls. 148 a 151, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;”

Assim, por a sentença recorrida ter decidido com base em erro nos pressupostos de facto, deve a mesma ser revogada, cabendo a este tribunal decidir em substituição.

Estabilizada a questão relativa à prova quanto à entrega, pela Recorrente, do requerimento solicitando o seu enquadramento no regime simplificado, cumpre, agora, decidir quanto ao mérito da pretensão da Recorrente, qual seja a de saber da admissibilidade do pedido de enquadramento da Recorrente no regime simplificado em sede de IRC, no exercício de 2005.

Refira-se que, este tribunal, antevendo esta possibilidade, determinou a pronúncia das partes nos termos no preceituado no nº3 do artigo 665º do CPC.

“Pelo que, na nossa opinião, mesmo analisando o pedido formulado pela Impugnante, a posição da AT teria de ser, no fundo, a mesma, ou seja, a opção exercida em 22.03.2004 é válida para os três exercícios seguintes, 2005, 2006 e 2007.

Pelo que o pedido de alterações não poderia ser deferido e a sociedade não seria enquadrada no regime simplificado de tributação como pretendia.

Ou seja, o método de tributação para o exercício aqui em causa é o legalmente correcto e assim deve permanecer na ordem jurídica.

E, em consequência, o pedido da Impugnante deverá ser declarado improcedente.”

“1. Nos presentes autos está em causa a admissibilidade do pedido de enquadramento da ora Recorrente, no regime simplificado de tributação para o exercício de 2005.

2. Com a admissão da junção do documento apresentado pela Recorrente na alegações de recurso pelo STA ficou claramente demonstrado que foi por esta entregue, no dia 08/03/2005, um requerimento no qual solicitou o seu enquadramento no regime simplificado de determinação da matéria coletável em sede de IRC, a partir do exercício de 2005.

3. Em conformidade, a não pronúncia por parte da Administração Tributária, ao requerimento apresentado, configurou um indeferimento tácito, o que legitimou a apresentação da competente impugnação judicial, a qual não merece qualquer censura.

4. Carece agora aferir da legitimidade do pedido e respetivo enquadramento da Recorrente no regime simplificado de tributação em sede de IRC para o exercício de 2005 o que, como se demonstrará, merece acolhimento manifestamente positivo.

5. Com efeito, dispunha o artigo 53.º do CIRC em vigor à data das factos que “Ficam abrangidos pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável os sujeitos passivos residentes que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30 000 000$00 ( (euro) 149 639,37) e que não optem pelo regime de determinação do lucro tributável previsto na secção II do presente capítulo.”

6. Ora, dos factos provados nos presentes autos resulta, sem margem para qualquer dúvida, que os requisitos de que depende a aplicação do regime simplificado de tributação se encontravam verificados, legitimando o respetivo pedido de enquadramento nos termos legais.

7. Dispunha o n.º 9 do referido artigo que “O regime simplificado de determinação do lucro tributável mantém-se, verificados os respectivos pressupostos, pelo período mínimo de três exercícios, prorrogável automaticamente por iguais períodos, salvo se o sujeito passivo comunicar, pela forma prevista na alínea b) do n.º 7, a opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável.

8. Assim, verificando-se os requisitos de que depende a aplicação do regime simplificado de tributação, este manter-se-ia por um período mínimo legal obrigatório de permanência de 3 exercícios,

9. Salvo se exercido o direito de opção, por parte do sujeito passivo, para o seu enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável, nos termos do n.º 7 do mesmo preceito legal,

10. Opção esta “válida por um período de três exercícios, findo o qual caduca, excepto se o sujeito passivo manifestar a intenção de a renovar pela forma prevista na alínea b) do número anterior” (n.º 8 do artigo 53.º do CIRC na redação em vigor à data dos factos).

11. Ora, das normas aplicáveis a ambos os regimes de tributação, resulta claro que apenas o regime simplificado tem um período legal obrigatório de permanência de 3 anos (previsto no n.º 9 do artigo 53.º do CIRC),

12. Estabelecendo a opção pelo regime geral de tributação uma mera validade (presumida) de 3 anos.

13. Com efeito, a opção pelo regime da contabilidade organizada não assenta na renovação automática do período de vigência do mesmo (caducidade),

14. Contrariamente ao regime simplificado, no termo do qual, a não manifestação de vontade por parte do sujeito passivo, implica a sua manutenção no regime por novo e igual período (renovação automática).

15. Por outro lado, o período de duração de sujeição ao regime simplificado de tributação é “mínimo”,

16. Ao contrário do período de duração da sujeição, por opção, no regime da contabilidade organizada, que será válido por “três exercícios”, o que não é claramente um período mínimo,

17. E donde se admite que o sujeito passivo retorne ao regime simplificado (desde que verificados os demais requisitos legais), precisamente por não ser um período mínimo.

18. Na verdade, trata-se de uma mera opção cujo exercício é válido por três exercícios.

19. É pois evidente que a diferença de linguagem utilizada pelo legislador – que, presume-se, se soube expressar corretamente – tem o significado de que são diferentes as consequências e os efeitos resultantes de cada um dos regimes de tributação.

20. Ora, ao contrário do que pretende a Administração Tributária, o enquadramento da Recorrente no regime simplificado de tributação no exercício de 2005 não pode ser obstaculizado pelo facto desta se encontrar, no exercício anterior (2004) enquadrada no regime geral.

21. Com efeito, nada na letra e no espírito da lei, impõe uma obrigatoriedade de permanência no regime geral, assistindo ao sujeito passivo a faculdade de, desde que reunidos os requisitos legais, ser enquadrado no regime simplificado de tributação.

22. E a verdade é que resulta inequívoco nos presentes autos que a Recorrente cumpriu todos os requisitos de acesso ao regime simplificado, os quais nunca foram sequer colocados em causa pela Administração Tributária,

23. Que apenas se limitou a invocar que, como a Recorrente terá optado pelo regime geral, não poderia ser enquadrada no regime simplificado de tributação.

24. E qualquer interpretação no sentido de que o enquadramento no regime simplificado de tributação por opção possa ser impedido pela circunstância de, no ano anterior, a ora Recorrente ter tido o seu enquadramento no regime geral, é claramente inconstitucional por violação dos Princípios da Legalidade e da Tributação pelo Lucro Real previstos nos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º e do n.º 2 do artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa.

25. Por fim, saliente-se, que ao nunca ao longo de todo o processo, quer nos tribunais recorridos, quer nos pareceres junto do Ministério Público, e claramente ao contrário do agora alegado pela Administração Tributária, esta questão foi analisada sob este prisma.

26. Com efeito, o que se analisou ao longo de todo o processo foi se da matéria de facto inscrita no documento junto com a Petição Inicial sob n.º 1, se permitia a sujeição da ora Recorrente ao regime simplificado,

27. Sendo que, numa fase inicial, o que foi analisado, foi que de tal documento não se poderia extrair o efeito útil pretendido pela Impugnante (de sujeição ao regime simplificado de tributação da matéria coletável),

28. E, mais tarde, a admissibilidade do documento junto com as alegações, documento esse, que prova de forma inequívoca que a Recorrente solicitou, em 08/03/2005, porque reunidos todos os pressupostos legais, a sua sujeição ao regime simplificado de determinação da matéria coletável.

29. Face ao exposto, o método de tributação utilizado pela Administração Tributária para aferir da matéria coletável para o exercício de 2005 foi erradamente aplicado, devendo ser anulada a decisão (ainda que tacitamente) de indeferimento da sujeição da ora Recorrente ao regime simplificado de tributação para o exercício de 2005, com todas as consequências legais.”

Está aqui em causa o pedido efectuado pela Recorrente, de enquadramento no regime simplificado de tributação, no âmbito do IRC e efectuado no dia 8 de Março de 2005, relativamente ao qual se presumiu o indeferimento tácito, já que a AT não emitiu qualquer pronúncia sobre o mesmo.

A sentença recorrida não conheceu da questão por ter concluído inexistir prova da entrega do requerimento, concluindo que carecia a AT de dever legal de decidir.

Em 8 de Março de 2005 a Recorrente/Impugnante solicitou o seu enquadramento no regime simplificado de determinação do lucro tributável.

Sucede, porém, que em 22 de Março de 2004 tinha entregue uma declaração de alterações na qual indicou como opção, no campo 2 do quadro 19, o regime geral de determinação do lucro tributável.

Acresce que, em todos os exercícios anteriores, incluindo o de 2004, o volume total de negócios declarado pela Recorrente foi inferior a € 149.639,37.

A questão que importa apreciar e decidir é a de saber se, tendo o sujeito passivo efectuado a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, no ano de 2004, está ou não obrigado a nele permanecer por um período de 3 anos, na medida em que a lei determina que essa opção é válida por 3 anos.

Nos termos do artigo 53º do CIRC, em vigor à data dos factos, era permitido aos sujeitos passivos optar pelo apuramento do lucro tributável de acordo com as regras definidas para o regime simplificado de tributação, regime este incluído na determinação do lucro tributável por métodos indirectos.

Tal regime era aplicável aos sujeitos passivos (de IRC) residentes que exercessem, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrassem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentassem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30 000 000$00 (149 639,37 €) e que não optassem pelo regime geral de determinação do lucro tributável (cfr. nº1 do artigo 53º do CIRC).

No exercício do início da actividade, o enquadramento fazia-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor total anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade (cfr. nº2 do artigo 53º do CIRC).

A opção pelo regime geral, a que se reportava o nº1 do preceito, deveria ser formalizada na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações referida nos artigos 110º e 111º do CIRC, até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (cfr. nº 7 do artigo 53º do CIRC).

Por sua vez, efectuada a opção pelo regime geral, a mesma era válida por um período de três exercícios, findo o qual caducava, excepto se o sujeito passivo manifestasse a intenção de a renovar através de uma declaração de alterações apresentada até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (nº 8 do artigo 53º do CIRC).

Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime era aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos (cfr. nº 9 do artigo 53º).

Caso o sujeito passivo não pretendesse ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deveria comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo antes mencionado.

Regressando ao caso dos autos, importa ver com maior detalhe as normas jurídicas que regulavam a opção pelo enquadramento num e noutro regime, concretamente as que regulavam a permanência em determinado regime, uma vez feita a opção.

1 - Ficam abrangidos pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável os sujeitos passivos residentes que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 30 000 000$00 ( (euro) 149 639,37) e que não optem pelo regime de determinação do lucro tributável previsto na secção II do presente capítulo.
(Redacção do Decreto-lei n.º DL 198/2001, de 3 de Julho)

7 - A opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável deve ser formalizada pelos sujeitos passivos:

b) Na declaração de alterações a que se referem os artigos 110º e 111 º, até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime.
(Redacção do Decreto-lei n.º DL 198/2001, de 3 de Julho)

8 - A opção referida no número anterior é válida por um período de três exercícios, findo o qual caduca, excepto se o sujeito passivo manifestar a intenção de a renovar pela forma prevista na alínea b) do número anterior.

9 - O regime simplificado de determinação do lucro tributável mantém-se, verificados os respectivos pressupostos, pelo período mínimo de três exercícios, prorrogável automaticamente por iguais períodos, salvo se o sujeito passivo comunicar, pela forma prevista na alínea b) do n.º 7, a opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável.

Da leitura e análise dos nºs 8 e 9 do artigo 53º do CIRC se conclui que, no que concerne ao período mínimo de permanência, apenas relativamente ao regime simplificado o legislador o estabeleceu, concretamente, de 3 anos (nº9).

Já assim não sucedia relativamente ao regime geral de determinação do lucro tributável, em que apenas se referia a validade da opção por 3 anos.

Antes de mais, cumpre fazer uma nota prévia, de que não é controvertida a verificação dos demais requisitos de que dependia a inclusão da Recorrente no regime simplificado, ou seja, a qualidade de sujeito passivo residente que exerça actividade de natureza comercial e um volume total anual de proveitos não superior a € 149.639,37, como resulta do probatório fixado.

Saliente-se que, não obstante os tribunais superiores se terem já pronunciado, por diversas vezes, quanto a questões relacionadas com a opção pelo regime simplificado de tributação, certo é que as situações mais comuns, se não a maioria, têm sido as que resultaram de uma actuação da AT em que se promovia, oficiosamente, a inclusão no regime simplificado, ainda que tenha sido efectuada a opção pelo regime geral, e antes de decorrido o período de validade da opção. A título de exemplo, veja-se o acórdão do STA, de 26/11/2008, proferido no Processo nº 0733/08:

«Ressalta deste enquadramento normativo que a natureza facultativa da tributação segundo o regime simplificado (que se traduz em o rendimento que serve de base à tributação ser determinado através da aplicação de indicadores de base técnico-científica definidos para os diferentes sectores da actividade económicas, ou, na sua falta, através da aplicação de determinados coeficientes ao valor das mercadorias e de produtos e restantes proveitos, com um determinado montante mínimo) se define como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, dessa forma preservando a respectiva conformidade constitucional em face do disposto no artigo 104.º, n.º 2 da CRP que preceitua que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

Definindo-se como uma garantia que é conferida ao sujeito passivo de poder ser tributado pelo rendimento real, sendo certo que o regime simplificado não constitui o regime regra consagrado no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, acompanha-se a sentença recorrida quando entende que não se vê razão para não ser atendida a opção pelo regime geral de tributação expressa pela recorrente (2. do probatório), tanto mais que assinalou na mesma declaração de início de actividade possuir contabilidade organizada (4. do probatório).

Nestas circunstâncias, muito embora o regime geral logo resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial para o ano de 2002, a intenção manifestada pelo ora recorrido de opção por esse regime não poderia deixar de relevar para o caso de, como veio a acontecer, o valor declarado para esse ano (€16.945,76 - 6. do probatório) determinar a aplicação, em princípio, do regime simplificado a partir do exercício de 2003.

Relevando, como releva, essa opção inicial pelo regime geral de determinação do lucro tributável em IRC à luz da alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do CIRC, opção essa válida para os três exercícios seguintes (n. 8 do mesmo artigo), ao invés do que defende a recorrente Fazenda Nacional, a concretização da opção em causa não estava dependente de nova declaração até ao fim do mês de Março de 2003, nos termos da alínea b) do citado n.º 7 (neste mesmo sentido, vide acórdãos de 21/05/08 e 18/06/08, nos recursos n.ºs 10/08 e 205/08).»

Regressando ao caso dos autos, em que cumpre aferir das consequências da opção pela Recorrente, no ano de 2004, pelo regime geral de determinação do lucro tributável, temos que é incontornável a diferença de terminologia utilizada pelo legislador, respectivamente, quanto à validade da opção pelo regime geral e ao período mínimo de permanência no regime simplificado.

O regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade. Temos deste modo uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considera mais favorável – cf. Saldanha Sanches, Fiscalidade, Julho/Outubro de 2001.

No regime simplificado o contribuinte será tributado com base num lucro normal – que será o resultante da aplicação de indicadores de base técnica definidos para os diferentes sectores da actividade económica – cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.ª edição, Almedina, p. 551.

A propósito do assunto que nos ocupa, embora por referência ao regime constante do CIRS, escreveu José Guilherme Xavier de Basto, IRS – Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, 2007, Coimbra Editora, p.179: “(…) Ao não estabelecer expressamente um período mínimo de permanência no regime de contabilidade organizada, quando a ele se acede por opção, abriu-se a porta à dúvida e à incerteza: efectuada a opção pelo regime da contabilidade organizada, por quanto tempo é válida essa opção? Não era possível, com efeito, aplicar por analogia o prazo de três anos, previsto para o regime simplificado. (…) A aplicação analógica estava, porém, afastada pela natureza da norma em causa, a qual, posto que formalmente seja uma norma de determinação da matéria colectável, está coberta ainda pelo princípio da legalidade fiscal, já que o enquadramento no regime simplificado ou no regime da contabilidade organizada tem efeitos, e significativos, no montante do imposto a pagar. Tratava-se portanto de norma que, materialmente, rege a incidência fiscal, sujeita à reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República.(…)”

Ora, seguindo a tese preconizada pelo autor, da impossibilidade de interpretação analógica, e aplicando-a in casu, teremos que concluir que não será correcto o entendimento, preconizado pela ERFP, de que o pedido de enquadramento da Recorrente no regime simplificado de tributação não poderia ser deferido, por força da opção exercida em 2004, pelo regime geral de apuramento do lucro tributável, na medida em que era válida para os três exercícios seguintes.

Temos por certo que a validade da opção por três anos, no caso do regime geral de apuramento do lucro tributável não é sinónimo de período mínimo de permanência previsto para o regime simplificado. Ou seja, o legislador tratou de forma diferente as consequências temporais da opção por um ou outro regime, circunstância que o intérprete não pode ignorar.

“(…) a obtenção dessa unidade sistemática, que é uma condição indispensável para evitar o arbítrio na aplicação da lei fiscal, passa necessariamente por uma interpretação que assegure a coerência sistemática, como um postulado a obter, na ordenação das consequências da lei fiscal.(…)” – cf. J.L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, p.112.

“(…) A questão que a analogia suscita é que a aplicação de uma norma tributária a um caso omisso na lei com o simples fundamento de procederem no caso omisso as mesmas razões que estiveram por trás dos casos nela previstos, tende a gerar um conflito entre os princípios da igualdade tributária e da segurança jurídica. (…)” - Cf. Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, Almedina, p. 369.

Como se escreveu no Acórdão do STA de 29/11/2011, proferido no âmbito do recurso nº 701/10, “Temos de pensar que o legislador soube exprimir correctamente o seu pensamento e se serviu do vocábulo jurídico adequado e que o legislador se dirige a todos os cidadãos, sendo necessário que o entendam (sobre esta matéria cfr. i.a.: Cabral de Moncada, Lições de Direito Civil, pág. 163; Castanheira Naves, Interpretação Jurídica, págs. 362/363; Baptista Machado, Introdução ao Direito, pág. 182; Oliveira Ascensão, O Direito, págs. 406/407; Santos Justo, Introdução ao Estudo de Direito, 4ª ed., págs. 334 e ss.).”

Isto dito, é de concluir que, tendo o legislador regulado de forma diferente a questão da implicação temporal da opção nos regimes de tributação em causa, e que validade por três anos não significa obrigação de permanência por tal período, o requerimento apresentado pela Recorrente, solicitando a sua inclusão no regime simplificado no ano de 2005, reúne os requisitos para o seu deferimento, não obstante a Recorrente ter efectuado a opção pelo regime geral de apuramento do lucro tributável no ano de 2004.

Pelo que será de considerar procedente acção, anulando-se o acto de indeferimento tácito impugnado, decidindo este Tribunal em substituição.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

· julgar procedente o recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a acção administrativa, anulando-se o acto impugnado, com as legais consequências.

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(Isabel Maria Fernandes)

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(Catarina Almeida e Sousa)

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(Hélia Gameiro)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2615/05.1BELSB

Secção:	CT-1.ª Sub-Secção


Data do Acordão:	04/11/2019

Relator:	ISABEL FERNANDES


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: