| Decisão Texto Integral: | I.- RELATÓRIO
M..., com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu, no processo de impugnação que deduziu contra a liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios, no valor global de 10.811.869$00, referente ao ano de 1994.
Alega e termina formulando as seguintes conclusões:
1° - A sentença é nula, pela não especificação dos fundamentos de direito, em resultado dos factos levados ao probatório serem insuficientes para fundamentar a respectiva decisão quanto à inexistência dos factos tributários, como decorre do Art. 125°, n.° l do CPPT;
2° - A sentença é omissa quanto à prova testemunhal e respectiva valoração, pelo que existe erro de julgamento, quanto à respectiva incidência subjectiva e objectiva, que decorre do Art. 2° e 3° do CIVA, o que deve ser substituída por a não sujeição a IVA - n.° l do Art.º 125° do CPPT;
3° - A Sentença erra no julgamento, pois a matéria factual trazida aos autos pela administração tributária não reúne os pressupostos para a incidência subjectiva e objectiva, dos Art. 2° e 3° do CIVA - n.° l do Art. 125° do CPPT;
4° - A tributação em causa faz incidir o IVA mal, sobre a aquisição, cfr. RITI, e na hipótese concebida, sem o respectivo direito à dedução, cfr. Dec. Lei n.° 504 G/85, de 31.12., o que viola as normas dos Art. 9°, 12° e 95° do Tratado de Roma.
5° - A sentença não se pronuncia sobre a aplicação dos métodos indirectos nas aquisições intracomunitárias, o que constitui nulidade de sentença, cfr. Art. 125°, n.° l do CPPT.
6° - Relativamente a esta parte dos métodos indirectos sobre as aquisições intracomunitárias existe vício de violação da lei na liquidação impugnada, porquanto não existe impossibilidade de determinação directa e exacta do rendimento e consequentemente do imposto, cfr. artigos Art. 38° do CIRS, 51°, n.0 2 do CIRC e 84° do CPT.
7° - De igual modo o relatório da fiscalização não expressa, nem demonstra, porque é impossível apurar pelo método directo e por montante exacto o valor tributável das transmissões no mercado nacional, cfr. antigos Art. 38° do CIRS, 51°, n.° 2 do CIRC e 84° do CPT.
Pelo que na verificação de tudo quanto se alega e no provimento do presente recurso, devem os referidos actos, em sede de IVA e respectivos juros compensatórios, praticados pêlos serviços da administração tributária, serem declarados nulos e de nenhum efeito.
Por assim ser de LEI e de plena JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
A EPGA pronunciou-se pelo improvimento do recurso por sufragar inteiramente a fundamentação expressa na sentença recorrida quer quanto à matéria de facto quer de direito que se lhe afigura não merecer censura.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO:
2.1.- DOS FACTOS
2.1.1.- Na sentença recorrida deram-se como provados e não provados os factos seguintes:
1.- Foi liquidado ao impugnante Imposto Sobre o Valor Acrescentado no montante de 8.537.871$00 (liquidação n.0 97197968) e juros compensatórios no montante de 2.273.998$00 (liquidações n.°s 97197956 a 97197967), no total de 10.811.869$00, referente ao ano de 1994 - informação de fls. 36 e documentos de fls. 38 a 50.
2. A liquidação teve origem em acção de fiscalização efectuada por funcionário afecto ao Serviço de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu cuja cópia do relatório, datado de 16-05-1996, consta de fls. 13 a 18 e cujo teor dou aqui por reproduzido e teve por base comunicação recebida da Direcção - Geral de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária.
3.- Consta do relatório com interesse para a decisão o seguinte:
«Como atrás foi referido, o contribuinte apresentou a declaração de cessação a partir de 80/08/92, no entanto nos anos de 1994 e 1995 exerceu a actividade de compra e venda de automóveis, sem que se tenha feito colectar, pois segundo comunicação recebida da Direcção de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária, através do oficio n.º 581, datado de 18/03/96, o contribuinte adquiriu através de aquisições intracomunitárias vinte e dois veículos automóveis usados, sendo 20 adquiridos em 1994 e 2 em 1995.
Contactado o sujeito passivo para nos fornecer os elementos justificativos, quer das aquisições, quer das vendas, o mesmo disse-nos que não possui quaisquer elementos justificativos das tansacções.
Pelas quantidades transaccionadas, estamos na presença de um contribuinte que exerce regularmente a actividade e não deixa de ser estranho que não possua os elementos solicitados, sendo, por contrário, numa convicção de que não pretende colaborar com os serviços no sentido de se apurar a verdadeira situação tributária.
Estão em causa impostos IVA e IRS.
Quanto ao IVA, vamos fazer o apuramento pelo regime aplicável aos bens em 2ª, havendo lugar a uma liquidação correspondente à entrada dos bens no pais, cujo imposto não é dedutível, e à liquidação própria dos bens em 2ª mão sobre a diferença entre os valores de compra e venda.
Como valor de compra vamos considerar o constante da relação enviada pelos Serviços Alfandegários, ou seja, valor de aquisição mais imposto automóvel.
Quanto aos valores de venda, na falta de elementos concretos quanto aos valores reais das transacções, vamos propor que tenha obtido um lucro de 400 000$00 em cada veiculo, valor este quê estamos convencidos nada ter de exagerado, tendo em conta que a maior parte dos veículos eram Mereces Benz e também depois de ter consultado o lucro declarado pelo contribuinte em alguns veículos vendidos em 1995 pela firma Auto Figueiredo, Ld.ª que exerce a mesma actividade e de que é sócio gerente.
Relativamente aos outros custos, admitimos que alguns tenham sido suportados, nomeadamente deslocações ao estrangeiro, alimentação, estadias etc., que quantificamos em 50.000$00 por cada veículo.
(...)
O resultado negativo obtido em 1994 e o pouco significativo em 1995 terá sido originado peto IVA a liquidar sobre o preço da compra não ter sido repercutido nos preços da venda, constituindo assim um custo do sujeito passivo.
O resultado apurado foi fixado com recurso aos métodos indiciários referidos no artigo 38° do CIRS, por impossibilidade da quantificação exacta baseada em documentos, por estes não existirem.»
4.- Com base nesse relatório o Chefe da Repartição de Finanças de Moimenta da Beira fixou o volume de negócios relativo ao ano, de 1994, no montante de 45.361.696$00 -fls.20.
5.- O Impugnante foi notificado para efectuar o pagamento do Imposto sobre o Valor Acrescentado no montante de 8.537.871$00 e juros compensatórios no montante de 2.273998$ -fls. 21.
6.- Reclamou para a Comissão de Revisão prevista no artigo 84° do Código de Processo Tributário, a qual reuniu em 26-11-1996 - fls. 27.
7. Na falta de acordo dos vogais, cada um lavrou o respectivo laudo, o Sr. Director Distrital de Finanças decidiu manter os valores anteriormente fixados e reclamados, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado - fls. 29-30,31 e 33.
8. O Imposto sobre o Valor Acrescentado referido em 5) respeita:
-7.257.871$00de Imposto sobre o Valor Acrescentado devido pela aquisição intracomunitária;
-1.280.000$00 de Imposto sobre o Valor Acrescentado devido pela transmissão no território nacional.
9.- A Impugnação foi deduzida em 24-02-1997- fls. 2.* FACTOS NÃO PROVADOS
Não ficou provado que o Impugnante tenha importado os veículos usados sem qualquer intenção comercial, como à frente demonstrarei.* 2.2.- DO DIREITO:
Fixada a materialidade fáctica plausível à solução do pleito, vejamos agora o direito.
Atenta a factualidade apurada e as conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
1º)- Nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de direito em resultado dos factos levados ao probatório serem insuficientes para fundamentar a respectiva decisão quanto à inexistência dos factos tributários, como decorre do Art. 125°, n.° l do CPPT (conclusão 1º).
2º)- Nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia (conclusões 2ª e 5ª).
3º)- Erro de julgamento sobre a falta de pressupostos de incidência subjectiva e objectiva (conclusões 2ª, 3ª);
4º)- Erro de julgamento derivado da não consideração do direito à dedução relativamente à aquisição em afronta aos artºs. 9º, 12º e 95º do Tratado de Roma (conclusões 4ª);
5º)- Ilegalidade da tributação por métodos indiciários (conclusões 6ª e 7ª).* Quanto aos vícios formais da sentença (nulidade por falta de especificação dos fundamentos de direito e omissão de pronúncia – conclusões 1ª, 2ª e 5ª), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.
A matéria alegada no recurso, qualificável como “falta de especificação dos fundamentos de direito” e “omissão de pronúncia”, substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.
Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.
E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.
Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:
“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)
(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.
Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.
O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:
- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;
- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".
Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.
Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.
Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim(1).
Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.
É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.
Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.
Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.
Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.
O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.
Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação de imposto sobre o valor acrescentado e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.
Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.
Emsuma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.
Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.
Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.
E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.
E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.
Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.
Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos itens 3º a 5º, tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto (2).* Assim:
Do erro de julgamento sobre a falta de pressupostos de incidência subjectiva e objectiva (conclusões 2ª, 3ª);
Sustenta o recorrente que existe erro de julgamento, quanto à respectiva incidência subjectiva e objectiva, que decorre do Art. 2° e 3° do CIVA, o que deve ser substituída por a não sujeição a IVA, pois a matéria factual trazida aos autos pela administração tributária não reúne os pressupostos para a incidência subjectiva e objectiva.
Com base na factualidade apurada a sentença recorrida julgou a impugnação improcedente com a seguinte fundamentação:
“Nos termos da alínea a) do n.° l do artigo 2° do Código do imposto sobre o Valor Acrescentado são sujeitos passivos do imposto «as pessoas singulares» que «de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam» a «actividade de comércio».
Nos anos de 1994 e 1995 o Impugnante fez aquisições comunitárias de 22 veículos automóveis usados, tendo adquirido 20 viaturas no ano de 1994 e 2 no ano de 1995.
Atento o número de veículos adquiridos, e de acordo com as regras da experiência (pois não é credível que alguém se desloque a país estrangeiro 22 vezes, com as despesas e perda de tempo inerentes, sem ter qualquer contrapartida económica), não se pode concluir de forma diferente da Administração Fiscal: o Impugnante exerce normalmente a actividade de compra e venda de veículos usados.
E tal situação tem pleno enquadramento na alínea a) do n.º 1 do artigo 2° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e, porque se trata de aquisições intracomunitárias de bens, é também considerado sujeito passivo nos termos da alínea a) do n.° l do artigo 2° do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 290/92, de 28 de Dezembro.
Incumbia, assim ao Impugnante provar que não teve qualquer proveito económico com a venda das viaturas.
E não logrou tal prova.
Na verdade, o Impugnante não juntou qualquer prova documental relativa ao preço de aquisição dos veículos nem quanto ao preço a que vendeu os mesmos veículos: não há contratos escritos, nada é dito quanto à forma de pagamento. E, se era para ajudar terceiros, como .diz, de quem partia a iniciativa? De onde conhecia os compradores? E como é que em tão curto espaço de tempo, faz favores a 22 pessoas (como também nada é dito, pressuponho que cada carro tinha como destino pessoa diferente), quando é sócio gerente de uma firma que exerce o mesmo ramo de actividade ?
Ora, a prova testemunhal não dá resposta às questões colocadas.
Na verdade as testemunhas não demonstraram ter conhecimento do preço da aquisição das viaturas pelo Impugnante : Apenas sabem o que o Impugnante lhes dizia: que não tinha qualquer lucro. E não tendo as testemunhas aquele conhecimento, a afirmação que fazem de que o Impugnante não tinha qualquer lucro nas importações dos veículos, não tem qualquer suporte de ciência que a torne digna de credibilidade.
Ora, sobre as aquisições intracomunitárias de bens incide a Imposto sobre o Valor Acrescentado (artigo 1°, alínea b) e artigo. 3° do RITI, pelo que bem andou a Administração Fiscal em liquidar o imposto.”
Nenhuma censura nos merece a sentença quanto à subsunção que operou às normas de incidência subjectiva e objectiva.
Como emerge do probatório, a liquidação foi fundada na inexistência de documentos e registos de escrita dos veículos usados adquiridos pelo impugnante, como fossem as declarações de veículo ligeiro, outros documento relativos às compras que identificam o nome do vendedor, e, no que no que respeita às vendas dos referidos veículos, decorrer do relatório da fiscalização que o impugnante não possui esse registo e que não emitiu facturas de venda dos mesmos em forma legal, sendo que a matéria de facto aponta para que o procedimento adoptado pelo impugnante no que respeita às vendas dos automóveis em questão, matéria que se reveste de interesse para o enquadramento da situação em causa nos autos e está expressa no relatório de inspecção tributária onde se consignou:
«Como atrás foi referido, o contribuinte apresentou a declaração de cessação a partir de 80/08/92, no entanto nos anos de 1994 e 1995 exerceu a actividade de compra e venda de automóveis, sem que se tenha feito colectar, pois segundo comunicação recebida da Direcção de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária, através do oficio n.º 581, datado de 18/03/96, o contribuinte adquiriu através de aquisições intracomunitárias vinte e dois veículos automóveis usados, sendo 20 adquiridos em 1994 e 2 em 1995.
Contactado o sujeito passivo para nos fornecer os elementos justificativos, quer das aquisições, quer das vendas, o mesmo disse-nos que não possui quaisquer elementos justificativos das tansacções.
Pelas quantidades transaccionadas, estamos na presença de um contribuinte que exerce regularmente a actividade e não deixa de ser estranho que não possua os elementos solicitados, sendo, por contrário, numa convicção de que não pretende colaborar com os serviços no sentido de se apurar a verdadeira situação tributária.
Estão em causa impostos IVA e IRS.
Quanto ao IVA, vamos fazer o apuramento pelo regime aplicável aos bens em 2ª, havendo lugar a uma liquidação correspondente à entrada dos bens no pais, cujo imposto não é dedutível, e à liquidação própria dos bens em 2ª mão sobre a diferença entre os valores de compra e venda.
Como valor de compra vamos considerar o constante da relação enviada pelos Serviços Alfandegários, ou seja, valor de aquisição mais imposto automóvel.
Quanto aos valores de venda, na falta de elementos concretos quanto aos valores reais das transacções, vamos propor que tenha obtido um lucro de 400 000$00 em cada veiculo, valor este quê estamos convencidos nada ter de exagerado, tendo em conta que a maior parte dos veículos eram Mereces Benz e também depois de ter consultado o lucro declarado pelo contribuinte em alguns veículos vendidos em 1995 pela firma Auto Figueiredo, Ld.ª que exerce a mesma actividade e de que é sócio gerente.
Relativamente aos outros custos, admitimos que alguns tenham sido suportados, nomeadamente deslocações ao estrangeiro, alimentação, estadias etc., que quantificamos em 50.000$00 por cada veículo.”
Ora, a nosso ver, essa questão está conexionada com as demais suscitadas nos autos , maxime, a de saber se recai sobre a Administração Fiscal o ónus de demonstrar que cada um dos vendedores dos automóveis em causa nos autos, é sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro.
Assim, uma primeira questão a resolver é, precisamente, a de dirimir a divergência factual quanto ao ónus da prova, o que envolve, necessariamente, a discussão sobre a boa ou má aplicação das correcções técnicas efectuadas pela AT quanto às aquisições intracomunitárias e dos métodos indiciários relativamente às transmissões efectuadas no mercado nacional.
O ónus de prova incumbe, por via de regra, à parte que toma a iniciativa de peticionar a concessão da providência jurisdicional no caso concreto que submete a juízo.
Seguindo Anselmo de Castro, in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol-III, Almedina/1982, págs, 352/353, temos que
"[...] o ónus de prova aparece sempre como inerente à própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que igualmente tem que ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida [...] O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que há que recorrer."
O ónus de alegação e, portanto, a causa de pedir em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário é consequência do regime de ónus de prova a cargo do impugnante que, por sua vez, se determina pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida e a que se reporta o pedido de anulação da liquidação de imposto no caso concreto.
Na hipótese, é impugnada a liquidação de IVA e juros compensatórios reportados ao ano de 1994 cuja matéria colectável, em resultado de fiscalização ordenada ao contribuinte pela pelos serviços da AT, valores determinados por correcções técnicas e por métodos indiciários.
Rege aqui o princípio geral estatuído no artº 342º nº 1 C. Civil - a parte que invoca o direito é onerada com a prova dos respectivos factos constitutivos - na medida em que a reacção contra o acto tributário para apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado é da iniciativa de quem exerce o direito de acção, ou seja, do autor da causa.
Consequentemente, a parte que deve exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção, de acordo com o princípio do dispositivo e sob pena de correr o risco de ver repelida a pretensão que deduziu em juízo (artº 516º CPC) é, precisamente, a parte que exerce esse direito de acção, no caso, de impugnação do acto tributário.
Assim, corre pela impugnante o encargo de demonstrar a realidade do facto alegado, melhor dizendo, o encargo de produzir prova de modo a atingir o grau de verosimilhança suficiente para formar a convicção de existência do facto que fundamenta a decisão de direito peticionada em Tribunal.
Ónus subjectivo que não preclude, atento o princípio da aquisição processual e do inquisitório (artº 515º CPC) C), que o impugnante beneficie da actividade probatória alheia, seja da parte contrária, seja do Tribunal. Com os critérios legais da repartição do ónus de prova importa conjugar os critérios legais da eficácia probatória (regras probatórias fixadas em abstracto), na medida em que o ónus de contraprova ou carece de prova principal, a chamada prova do contrário em oposição à prova legal plena nos termos do artº 347º C. Civil, ou de simples contra-prova indirecta, nos termos do artº 346º C. Civil, bastando, neste caso, que a parte não sujeita ao ónus subjectivo lance a dúvida sobre os factos que ao outro incumbe provar.
De acordo com estes princípios, e sendo seguro que o ónus de prova da factualidade alegada na petição em vista da anulação da liquidação incumbia ao Recorrente, a força probatória da documentação, constituída designadamente por fotocópias de facturas/recibos e outra documentação comercial, resultaria da conformidade de tais documentos com os critérios legais de escrituração contabilística dos factos a que os mesmos se reportem.
Para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais fundamenta-se na chamada escrituração comercial, constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, artºs. 31º a 37º C. Com.) e, ainda, pelos documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, não só, o meio descritivo dos factos patrimoniais como, também, o modo formal da respectiva comprovação.
Ou seja, ainda que os registos contabilísticos não tenham carácter constitutivo, não se pode, todavia, passar ao lado do valor probatório atribuído por lei à contabilidade das empresas, enquanto documento particular, com as inerentes consequências.
Do disposto no artº 44º nº 1 C. Comercial, não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, com os artºs. 376º nº 1 e 2 e 360º C. Civil, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, temos que se a Administração Fiscal aceita parte da contabilidade, não pode esta, em princípio, declarar que não a aceita na totalidade.
E diz-se "em princípio" porque se, relativamente à parte não aceite e apodada de vícios na escrituração ou no suporte documental dos registos, a Administração Fiscal fizer a prova da inexactidão dos factos que lhe são desfavoráveis, conforme exige o artº 360º C. Civil, ou ainda, se nos termos do artº 376º nº 1 CC, fizer a prova da falsidade dos documentos cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação.
Como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como reza o artº 78º do CPT presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer a elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT.
Volvendo ao caso concreto, evidenciam os autos que o recorrente não tinha escrita ou contabilidade organizada, pelo que afastada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pelo impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.
Ora, resulta do probatório que o impugnante exerceu actividade de comercialização de veículos automóveis em 2ª mão vendendo veículos provenientes do mercado intracomunitário e, foi inspeccionada pelos serviços de Prevenção e Fiscalização Tributária com referência aos anos 1994 que concluíram que o impugnante adquirira no mercado intracomunitário veículos automóveis em estado de usados que vendeu posteriormente em Portugal sem possuir documentos e registos de escrita dos documentos, nomeadamente as facturas de aquisição dos veículos, pelo que consideraram que se tratava de operação tributável em sede de imposto sobre o valor acrescentado. Assim, com base nos elementos fornecidos pelo relatório de fiscalização, a Administração Tributária procedeu a correcções meramente aritméticas sobre as aquisições e operou com métodos indiciários no atinente às transmissões efectuadas no território nacional dos mesmos veículos, para efeito de liquidação do imposto sobre o valor acrescentado.
Significa que, para a AF, nessa parte, os elementos do contribuinte e os demais disponíveis, lhe permitiam apurar exactamente a matéria colectável, correcção decorrente do mero cálculo do IVA devido pelas aquisições intracomunitárias dos veículos usados identificados a partir dos respectivos valores de compra.
Para esse efeito, diga-se que de acordo com o artº 3º do RITI, as aquisições de viaturas usadas a outros Estados Membros efectuadas por um sujeito passivo a outro sujeito passivo (do E.M.) consideram-se aquisições intracomunitárias de bens, tributáveis (AICB’s) nos termos da al. a) do nº 1 do artº 1º e nº 1 do artº 8º , ambos do RITI, pelo valor de aquisição das respectivas viaturas acrescido do respectivo imposto automóvel, de acordo com o nº 3 do artº 17º do RITI. Nessa senda, o que a AT considerou foi que, como o SP não exibiu documentos de compra DVL das viaturas, não tendo apresentado qualquer factura, devia considerar como valor o constante da relação enviada pelos Serviços Alfandegários, ou seja, valor de aquisição mais imposto automóvel, pelo que estão sujeitas a IVA à taxa em vigor pela AICB’s.
Na sentença recorrida é sancionada a fundamentação fáctica e jurídica adoptada pela AT.
Na verdade, o regime jurídico aplicável é o resultante da conjugação do art° 1.1.c) do CIVA que dispõe que: "Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (...) as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias", com o art° l.a) do RITI que estabelece que: "Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (...) as aquisições intracomunitárias de bens efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n° l do art° 2, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efectue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n° 2 do art° 9 nem os transmita nas condições previstas nos ns° l e 2 do art° 11" e, por fim, com o art° 14.1. do Dec-lei 199/96 de 18/10 que determina que: "Não obstante o disposto nas alíneas a) e d) do art° l do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, aprovado e publicado em anexo ao Dec-lei n° 290/92 de 28/12, não são sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as aquisições intracomunitárias de bens em segunda mão (...) se o vendedor for um sujeito passivo revendedor ou um organizador de vendas em leilão e os bens tiverem sido sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado no Estado membro de expedição ou transporte, de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto neste diploma".
E, porque o impugnante não tinha contabilidade organizada não vale aqui presunção de veracidade de que goza o contribuinte que a possua, tendo a AT provado que o sujeito passivo não procedeu ao envio das declarações periódicas a que se refere o art° 28. l. c) do CIVA para efeitos de liquidação e do IVA devido pelas aquisições intracomunitárias e que o sujeito passivo não processou nem registou em escrita quaisquer facturas ou documentos equivalentes relativamente às vendas de veículos efectuadas em 1994 nem identificou as pessoas a quem comprou os veículos, a ele incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.
Cabendo ao impugnante demonstrar o factos que invocou, mormente que os carros foram comprados a particulares, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição – facturas ou documentos equivalentes, cheques, declarações de venda, etc., etc.
Com efeito, para prova de que adquiriu os ajuizados veículos a particulares, o impugnante arrolou testemunhas.
Mas como a prova testemunhal segue o regime probatório da livre apreciação pelo Tribunal, art° 396° Código Civil, a fiabilidade desta prova afere-se através da razão de ciência exarada na acta dos depoimentos, correlacionando-a com as circunstâncias de tempo, lugar e modo de ocorrência dos factos da causa sobre que depõe cada testemunha, de per si.
Nesse sentido, dispõe o art° 638° n° l CPC, aplicável nesta sede ex vi art° 2° f) CPT, que:
"A testemunha é interrogada sobre os factos que tenham sido articulados ou impugnados pela parte que a ofereceu e deporá com precisão, indicando a razão de ciência e quaisquer circunstancias que possam justificar o conhecimentos dos factos; a razão de ciência invocada será, quanto possível, especificada e fundamentada".
Conforme o doutrinado por Alberto dos Reis em comentário ao art° 641° do Código de 39, correspondente ao vigente 638° CPC:
"[...]Além de dizer o que sabe quanto aos factos sobre que é solicitado o seu testemunho, deve o depoente indicar a razão de ciência e quaisquer circunstâncias que possam justificar o conhecimento dos factos. Razão de ciência quer dizer fonte de conhecimento dos factos. Tem a maior importância esta exigência da lei, porque a razão de ciência é um elemento de grande valor para a apreciação da forma probatória do depoimento.!...]
Tanto apreço ligou a lei ao factor - razão de ciência - que no § 2a do art° 641° manda que seja, quanto possível, especificada. E, a seguir, esclarece o sentido desta disposição. Se a testemunha disser que sabe por ver, há-de explicar em que tempo e lugar viu o facto; se estavam aí outras pessoas que também vissem e quais eram; se disser que sabe por ouvir, há-de indicar a quem ouviu, em que tempo e lugar, e si estavam aí outras pessoas que também ouvissem e quais eram.
(...)
Desceu a lei a estas minúcias, porque uma vez destruída ou abalada a razão de ciência, o depoimento perde o valor ou fica notavelmente enfraquecido; e para a parte contrária poder atacar a razão da ciência e o tribunal poder avaliar até que ponto é exacta a razão invocada, muito interessa sabe as condições e circunstâncias especiais de que a testemunha se socorre para justificar o seu conhecimento.[...]" - in "Código de Processo Civil Anotado", Vol- IV, Almedina/1962, pág. 442.
Em face do laudo a fls. 72 e vº, tal como bem refere o Mº Juiz « a quo», vê-se que as testemunhas não demonstraram ter conhecimento do preço da aquisição das viaturas pelo Impugnante : Apenas sabem o que o Impugnante lhes dizia: que não tinha qualquer lucro. E não tendo as testemunhas aquele conhecimento, a afirmação que fazem de que o Impugnante não tinha qualquer lucro nas importações dos veículos, não tem qualquer suporte de ciência que a torne digna de credibilidade.
Cabendo ao impugnante demonstrar o factos que invocou, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, antes resultando da prova feita nos autos que a única prova que o impugnante fez foi a testemunhal com o conteúdo que se deixou precisado, quando era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição – facturas ou documentos equivalentes, cheques, declarações de venda, etc., etc.
Ora, do cotejo do conteúdo dos depoimentos das testemunhas inquiridas e de toda a documentação junta na sequência das diligências oficiosamente ordenadas, verifica-se que aquelas testemunhas se limitaram a depor de forma muito vaga e imprecisa e até contraditória, pelo que não lograram formar a convicção do Tribunal no sentido pretendido pelo impugnante.
Aliás, dada a inexistência de contabilização, resulta muito difícil a reconstituição dos factos através da prova testemunhal.
Do que vem dito resulta que, apresentando-se a situação do ponto de vista da ciência contabilística, controversa por inexistência de contabilidade, é por demais evidente que a omissão total de registo dos fluxos contabilísticos não é passível de ser suprida através das declarações genéricas e vagas produzidas pelas testemunhas apresentadas, vagas e genéricas porque não específicas em sede de circunstancialismo de tempo lugar e modo de ocorrência, como o caso em apreço patenteia por leitura do respectivo laudo, dado que estamos em sede de pressupostos objectivos de incidência fiscal.
Donde que bem andou o Mº Juiz ao legitimar a conclusão da F. P. de que as transacções eram incidentes de IVA nos termos do artº 1º, al. c) do CIVA, improcedendo as conclusões do recurso sob análise.* Do erro de julgamento decorente da não consideração do direito à dedução relativamente à aquisição em afronta aos artºs. 9º, 12º e 95º do Tratado de Roma (conclusões 4ª).
No ponto, esgrime o recorrente que a tributação em causa faz incidir o IVA mal, sobre a aquisição, cfr. RITI, e na hipótese concebida, sem o respectivo direito à dedução, cfr. Dec. Lei n.° 504 G/85, de 31.12., o que viola as normas dos Art. 9°, 12° e 95° do Tratado de Roma.
Mais uma vez se transcreve a fundamentação da sentença pela sua clareza e acerto:
“Na determinação do valor tributável dessas aquisições intracomunitárias de viaturas usadas deve ter-se em consideração o disposto no n.° 3 artigo 17° do RTTI, isto
é, deve ser incluído nesse valor o Imposto Automóvel devido, ainda que não seja liquidado simultaneamente.
A subsequente venda das viaturas no mercado nacional, efectuado por um sujeito passivo do imposto, configura-se como uma transmissão de bens abrangida pela norma de incidência constante na alínea a) do n.° l do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
E, nos termos da alínea f) do n.° 2 do artigo 16° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado ( na Redacção anterior à do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro), o valor tributável das transmissões das viaturas usadas adquiridas para revenda é constituído pela «diferença, devidamente justificada, entre o preço de venda e o preço de compra, salvo opção expressa pela aplicação do disposto no n.01»
Assim, o sujeito passivo que tenha adquirido os bens (viaturas) para revenda, na determinação do respectivo valor tributável, pode optar pela aplicação do regime geral previsto no CIVA ou aplicar o denominado "método da margem" regulado pelo Decreto-Lei n.° 504-G/85 de 30 de Dezembro.
Optando pela aplicação do método da margem, a base tributável sobre que incide o imposto consiste, nos termos do n.° 2 do artigo 1° do Decreto-Lei n.° 504-G/85, na diferença» devidamente justificada, entre a contraprestação obtida do cliente e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do Imposto sobre o Valor Acrescentado, mas sem contemplar o Imposto Automóvel suportado.
A utilização do regime particular inviabiliza ao sujeito passivo transmitente das viaturas a dedução do Imposto sobre o Valor Acrescentado eventualmente suportado na aquisição dos bens objecto - artigo 21° n.° 3 do CIVA e artigo 3°, n.° l do Decreto-Lei n.° 504-G/85.
Porém, esse imposto é dedutível se na liquidação o sujeito passivo revendedor optar pelo regime geral - artigo 19° a 25° do CIVA.
Se o sujeito passivo revendedor proceder à dedução do imposto suportado na aquisição ou importação dos bens, nos termos do artigo 22° do CIVA, deverá na futura transmissão e no momento da exigibilidade do imposto, tal como este se encontra definido pelos artigos 7° e 8° do CIVA, proceder à liquidação do imposto pelo regime geral - isto é contemplando a totalidade do valor da transmissão.
Sobre o contribuinte recai nos termos do artigo 23° do RITI a obrigação de «autoliquidação» do imposto pago nas aquisições intracomunitárias.
Nas declarações periódicas relativas a esse período deverão mencionar o valor das aquisições, bem como o correspondente imposto a favor do Estado.
Simultaneamente deverão mencionar, a favor do sujeito passivo, um montante de igual valor, excepto quando os bens adquiridos não confiram direito à dedução nos termos do CIVA, ou o sujeito passivo se encontre abrangido pôr um regime de dedução parcial do imposto (artigo 20° do RITI).
«Esta circunstância, isto é, a coincidência temporal entre o momento em que o imposto deve ser mencionado a favor do Estado e a favor do sujeito passivo, anula, como vimos, o financiamento do imposto à aquisição intracomunitária e transforma a liquidação do imposto devido nas aquisições intracomunitárias em mera operação contabilística, quando estivermos perante sujeitos passivos com dedução total do imposto suportado a montante. Obviamente, que o não financiamento traduz-se no diferimento do pagamento do imposto, uma vez que, na prática, o imposto que não foi pago no alfândega vai ser reflectido no montante a entregar nos cofres do Estado aquando da entrega da declaração periódica correspondente.» - E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotado e Comentado, 4a Edição, página 1084.
Passemos, então, à análise do exemplo dado pelo Impugnante para demonstrar a distorção das regras da concorrência comunitária resultante do pagamento do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
É notório que o Impugnante parte de um princípio errado - o de que às aquisições intracomunitárias de veículos usados a lei impõe a aplicação do regime geral do Imposto sobre o Valor Acrescentado para a determinação do valor tributável.
E já vimos que assim não é. Tal como nas aquisições internas de veículos usados, o sujeito passivo pode aplicar na determinação desse valor o regime de bens em segunda mão.
Por outro lado, esquece-se o Impugnante, no exemplo dado que o Imposto sobre o Valor Acrescentado que é liquidado nas aquisições intracomunitárias de veículos usados pelo regime geral é dedutível.
O Impugnante não demonstra, assim, a violação das normas referidas do Tratado de Roma.”
Fazendo apelo ao ponto 4 do Preâmbulo do RITI, vê-se que o legislador, ao explicar o regime estabelecido no seu artigo 19.° no concernente à dedução do imposto, esclarece que «(...) Assim, e referindo só o princípio geral aplicável nas transacções entre sujeitos passivos, dir-se-á que estes, sempre que adquirem bens a sujeitos passivos de outros Estados membros, realizam uma «aquisição intracomunitária», tributável nos termos do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias, e que deverá ser levada à declaração periódica de IVA, conjuntamente com as demais operações do sujeito passivo. Em casos normais, o imposto liquidado e aí declarado será dedutível imediata e integralmente, pelo que o sujeito passivo não suportará qualquer ónus fiscal na operação da aquisição. »
Donde que, ao abrigo do artigo 19.° do CIVA o sujeito passivo poderá deduzir ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o Imposto sobre o Valor Acrescentado suportado nas aquisições intracomunitárias de bens e nas operações assimiladas (artigo 19.° n.°1 do RITI).
E o certo é que a dedução do imposto suportado a montante faz parte da própria essência do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Como expendem E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotado e Comentado, 4.a Edição, página 498, baseando-se o Imposto sobre o Valor Acrescentado num sistema de pagamentos fraccionados do imposto destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do sistema e ao estabelecimento da cadeia que vai da importação, aquisição intracomunitária de bens, ou produção até ao consumo final, exportação ou transmissão intracomunitária de bens.
Na verdade, na senda do Acórdão do STA de 07/05/03, no Recurso nº 65/02, o IVA é um imposto sobre o consumo que incide sobre as transmissões de bens, as prestações de serviços e as aquisições intracomunitárias de bens – cfr. os artigos 1º do Código do IVA (CIVA) e 1º do Regime do Imposto sobre o Valor Acrescentado nas Transacções Intracomunitárias (RITI) aprovado pelo Decreto-lei nº 290/92, de 28 de Dezembro.
O facto gerador do imposto é, pois, a transmissão, prestação, importação ou aquisição, o qual, ao preencher a previsão legal da norma de incidência, origina a relação jurídica de imposto.
Assim vistas as coisas, parece claro que estamos perante um imposto de obrigação única, porquanto, verificada a ocorrência do facto, logo nasce a respectiva relação jurídica de imposto. O que não muda só porque o sujeito passivo intervém, em regra, numa multiplicidade desses factos (vd. o artigo 2º do CIVA), pois, por força da norma de incidência, cada um desses factos é, só por si, e independentemente da sequência em que possa inserir-se, gerador da obrigação de imposto.
Mais claro é, ainda, se encaramos a questão do ponto de vista de quem é o verdadeiro contribuinte, aquele que suporta o imposto, o consumidor, pois este arca com ele cada vez que adquire um bem (cfr. o artigo 36º do CIVA).
Mas, se formos além da norma de incidência, e atentarmos no modo como é apurada a dívida de imposto do sujeito passivo, já as coisas se nos apresentam de modo mais opaco.
Reportando-nos, apenas, ao regime geral, a dívida do sujeito passivo "é calculada pelo método do crédito de imposto, traduzindo-se na seguinte operação: aplicada a taxa ao valor global das transacções da empresa, em determinado período, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse mesmo período, revelado nas respectivas facturas de aquisição. O resultado corresponde ao montante a entregar ao Estado" – do preâmbulo do Decreto-lei nº 394-B/84, de 26 de Dezembro, que aprovou o CIVA.
Correspondendo esse período temporal a um mês ou a um trimestre (artigos 28º e 40º do CIVA), respeitando a ele as obrigações de declaração e de pagamento, e o direito à dedução, e implicando, tudo, "a elaboração de uma conta corrente do contribuinte, debitada pelo montante da sua declaração periódica e creditada pelos pagamentos efectuados" (do citado preâmbulo), bem se percebe o impulso para a qualificação do imposto como periódico.
Pensamos, porém, que periódico é, apenas, o cumprimento daquelas apontadas obrigações de declaração e de pagamento, e o exercício daquele direito à dedução. E, se assim é, é-o por razões de exequibilidade prática, pois não seria viável apurar o valor acrescentado por cada sujeito em cada uma das operações por si realizadas.
Porém, essa periodicidade nada terá a ver com a natureza do imposto, que continua a incidir sobre cada uma das operações a ele sujeitas, isoladamente, ainda que se trate de operações que os mesmos sujeitos repetem amiúde, porém, sem que uma continue a outra, ou dela de qualquer modo dependa.
Quando, pelo falado método do crédito de imposto, se apura o montante devido pelo sujeito passivo, o que se está a fazer não é a determinar o imposto incidente sobre cada um dos factos tributários, mas, só, a calcular o montante global que o sujeito deve pagar ou recuperar, em resultado da soma do imposto que incidiu sobre cada um dos factos que constituem outputs (vendas), subtraído do que recaiu sobre os factos que constituem inputs (compras).
O imposto não se refere a um período de tempo, mas a um momento, o da operação sujeita; não incide sobre o resultado de uma actividade continuada, mas sobre a operação isolada; o facto tributário não tem natureza duradoura, mas instantânea; a obrigação de imposto não se renova em cada período, antes se esgota em cada operação.
Ou seja, o IVA não tem as características que a doutrina aponta para os impostos periódicos, apresentando, antes, as que distinguem os impostos de obrigação única.
Periódico, continuado, duradouro, é, só, o modo de apuramento do montante devido pelos operadores económicos em resultado das múltiplas operações sujeitas a imposto em que intervêm.
Como explica JORGE LOPES DE SOUSA, em anotação ao artigo 136º do CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO, a pág. 611 e 612 da 2ª edição,
"Por outro lado, o IVA pode ser devido pela prática de um único acto tributável [art. 2.º, n.º 1, alínea a), 2.ª parte, do C.I.V.A.], tipo de situações em que será indefensável considerá-lo como um imposto de obrigação periódica. E, eventualmente, quando é praticada uma operação tributável, pode não ser detectável se é ou não o início de uma prática continuada.
Assim, o IVA caberá no conceito de imposto de obrigação única, pois só essa qualificação é adequada a todas as situações que podem surgir no âmbito de incidência deste imposto.
Para além disso, por aplicação do regime de apuramento do IVA, previsto nos artigos 19.º a 25.º do C.I.V.A., pode não resultar sequer uma dívida de imposto mas um crédito, no caso de os montantes que o sujeito passivo têm direito a deduzir superarem o imposto que liquidou no período e, mesmo nesse caso, continuam a existir os factos tributários que estão subjacentes ao IVA liquidado.
Por isso, não se podem confundir os factos tributários (actos autónomos entre si) que geram a dívida de imposto com os momentos (que, em certos casos, pode ocorrer com periodicidade) da entrega do imposto liquidado.
(...)
E é das características dos factos tributários e não dos momentos da entrega do imposto, se for devido, que se tem de partir para a caracterização do imposto".
Assim, dúvidas não restam de que, nos termos do artigo 19.° o contribuinte pode deduzir o imposto incidente sobre as operações tributáveis (vulgarmente designado por Imposto sobre o Valor Acrescentado liquidado) o imposto pago nas aquisições intracomunitárias de bens, bem como nas operações assimiladas, contanto que os bens em causa sejam utilizados pelo sujeito passivo para a realização das suas operações tributáveis.
É obrigação do contribuinte, nos termos do artigo 23° do RITI, proceder à «autoliquidação» do imposto pago nas aquisições intracomunitárias, devendo mencionar o valor das aquisições, bem como o correspondente imposto a favor do Estado, nas declarações periódicas relativas a esse período. E o contribuinte deve também e ao mesmo tempo mencionar, a favor do sujeito passivo, um montante de igual valor, salvo se os bens adquiridos não conferirem direito à dedução nos termos do CIVA, ou o sujeito passivo se encontre abrangido por um regime de dedução parcial do imposto (artigo 20.° do RITI).
Como já se viu, explicam E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotado e Comentado, 4.a Edição, página 1084, «Esta circunstância, isto é, a coincidência temporal entre o momento em que o imposto deve ser mencionado a favor do Estado e a favor do sujeito passivo, anula, como vimos, o financiamento do imposto à aquisição intracomunitária e transforma a liquidação do imposto devido nas aquisições intracomunitárias em mera operação contabilística, quando estivermos perante passivos com dedução total do imposto suportado a montante. Obviamente, que o não financiamento traduz-se no diferimento do pagamento do imposto, uma vez que, na prática, o imposto que não foi pago na alfândega vai ser reflectido no montante a entregar nos cofres do Estado aquando da entrega da declaração periódica correspondente. » Ou seja, quando no preâmbulo do RITI se afirma que «Em casos normais, o imposto liquidado e aí declarado será dedutível imediata e integralmente, pelo que o sujeito passivo não suportará qualquer ónus fiscal na operação da aquisição», tal está em consonância com a lei que estabelece o regime do IVA.
Donde que, face a tudo quanto vem dito, a sentença não incorreu no vício que lhe é assacado já que ela lavra, claramente, no entendimento de que no apuramento do imposto pelo sujeito passivo (art.° 19.° do CIVA), deverá o mesmo proceder à liquidação do imposto que se mostre devido pelas aquisições intracomunitárias de bens [art.° 23.° n.°1 a} do RITI]; ainda que, em simultâneo, possa deduzir o imposto suportado nas aquisições intracomunitárias de bens (art.° 19.° n.° a) do mesmo RITI}, nada autorizando e nem a lei permitindo, que a AT, oficiosamente, se substitua ao sujeito passivo nesse apuramento, como parece pretender o recorrente.
Ou seja e como se considerou no Acórdão deste TCA de 28/10/2003 00229/03, enquanto que para a liquidação do imposto devido pelas aquisições desses bens a mesma é obrigatória, já para o exercício do direito à dedução é facultativo, como resultam dos claros termos dessas normas - art.°s 23.° n.°1 a) e 19.° n.° l, ambos do RITI.
E o impugnante não provou que tenha incluído nas Declarações Periódicas respectivas o IVA , nem que o tenha entregue nos cofres do Estado. Deste modo, porque lhe cabia a prova e a mesma teria de ser feita documentalmente, deve a impugnação improceder porque, como demonstra o Mº Juiz « a quo», é notório que o Impugnante parte de um princípio errado - o de que às aquisições intracomunitárias de veículos usados a lei impõe a aplicação do regime geral do Imposto sobre o Valor Acrescentado para a determinação do valor tributável.
Ora, dúvidas não sobram de que assim não é, pois, por um lado, tal como nas aquisições internas de veículos usados, o sujeito passivo pode aplicar na determinação desse valor o regime de bens em segunda mão e, por outro lado e tendo em conta o exemplo dado pelo impugnante, o Imposto sobre o Valor Acrescentado que é liquidado nas aquisições intra-comunitárias de veículos usados pelo regime geral é dedutível.
Improcede, pois, o fundamento de recurso condensado na 4ª conclusão.* Da ilegalidade da tributação por métodos indiciários (conclusões 6ª e 7ª).
Argumenta o recorrente que, relativamente aos métodos indirectos sobre as aquisições intracomunitárias existe vício de violação da lei na liquidação impugnada, porquanto não existe impossibilidade de determinação directa e exacta do rendimento e consequentemente do imposto, cfr. artigos Art. 38° do CIRS, 51°, n.0 2 do CIRC e 84° do CPT.
Mais considera que o relatório da fiscalização não expressa, nem demonstra, porque é impossível apurar pelo método directo e por montante exacto o valor tributável das transmissões no mercado nacional, cfr. antigos Art. 38° do CIRS, 51°, n.° 2 do CIRC e 84° do CPT.
Sobre estas questões se pronunciou a sentença recorrida, respondendo à pergunta:- ESTÃO REUNIDOS OS PRESSUPOSTOS PARA A TRIBUTAÇÃO DO IMPUGNANTE PELOS MÉTODOS INDICIÁRIOS?
A resposta dada é inteiramente correcta:
“O Imposto sobre o Valor Acrescentado liquidado e aqui impugnado resulta de dois momentos:
- do imposto devido pela aquisição intracomunitária;
- do imposto devido pela transmissão no mercado nacional.
A questão da aplicação dos métodos indiciários apenas se coloca no Imposto sobre o Valor Acrescentado devido pela transmissão no mercado nacional.
Na verdade, o Imposto sobre o Valor Acrescentado devido pelas aquisições intracomunitárias resultou da aplicação da taxa de 17% à soma do valor declarado pela aquisição das viaturas ao imposto automóvel.
Já para determinar o valor do imposto devido nas transmissões no mercado nacional, e para aplicação do regime dos bens em segunda mão, foi necessário determinar a margem de lucro em dada uma das transacções, uma vez que não existiam quaisquer documentos a elas respeitantes.
Ora, inexistindo qualquer prova documental do valor da transmissão dos veículos, fica legitimado o recurso às presunções de acordo com o disposto no artigo 84° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redacção ao tempo em vigor) e 38°, n.° l, alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (na redacção em vigor ao tempo).
Importa salientar que o Impugnante não questiona a margem de lucro utilizada pela Administração Fiscal para apuramento do imposto.
Em síntese:
1- Face ao número de viaturas usadas adquiridas pelo Impugnante no mercado comunitário (22 nos anos de 1994 e 1995) é legitimo concluir, como concluiu a Administração Fiscal, que o Impugnante efectuou essas transacções com vista à obtenção de lucro.
2- Incumbia ao Impugnante provar que não teve qualquer lucro com a revenda no mercado nacional dessas mesmas viaturas.
3- A liquidação do imposto devido nas aquisições intracomunitárias traduz-se em mera operação contabilística, quando estivermos perante sujeitos passivos com dedução total do imposto suportado a montante e por isso não viola os artigos 9°, 12° e 95° do Tratado de Roma.
4- Não existindo quaisquer documentos referentes ao valor das vendas dos veículos no território nacional está justificado a aplicação do método presuntivo ou indiciário nos termos dos artigos 84° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e 38°, n.° l, alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.”
É nosso entendimento que resultam os motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso aos questionados métodos.
Antes de mais, pela inexistência dos livros de contabilidade legalmente exigidos, a omissão de vendas e de compras não permitia a verificação da real situação tributária do recorrente, pelo que se tomou necessário apurá-la pela via que veio a ser utilizada. Deste modo, não merece censura a sentença que, baseada no relatório da fiscalização e nos elementos de revisão do acto, considerou válido o referido método.
É que, tendo em conta o que consta do probatório justifica-se o recurso ao falados métodos, pois dele resultam, claramente, omissões de compras e de vendas, situação esta a cair, de pleno, na previsão do art° 82º do CIVA.
Os métodos indiciários, como o nome indica, estão reservados àqueles casos em que, na falta de elementos seguros, se tem que lançar mão de índices, de médias e, no caso dos autos e no que se refere à prestação de serviços contabilizados para o ano em causa, essa utilização justifica-se pela falta de credibilidade da posição assumida pelo impugnante nos termos exaustivamente analisados pelo Mº Juiz « a quo».
Para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IVA, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT).
Na verdade, volta a afirmar-se que, como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como reza o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT, sendo que a fiscalização e determinação oficiosa do IVA está especialmente consagrada nos artºs. 76º e segs. do respectivo Código.
Segundo o regime específico do CIVA ( artº 44º, nº 1 ) o contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artºs. 82º e 84º nº 1 do CIVA. O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelo nº 1 do artº 82º do CIVA, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas.
Institui o artº 82º do CIVA o poder de a AF proceder à liquidação adicional do IVA, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do nº 1 do artº 84º do CIVA aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artºs. 82º, 83º e 83º-A do mesmo Código.
Em suma:- conjugando o disposto nos artºs. 82º e 84º, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:-
a)-Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e
b)-carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.
Ora, se assim é quando existem “escrita organizada” e as exigíveis declarações foram entregues, por maioria de razão será quando as mesmas não existem de todo:.- como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 82º do CIVA, em virtude de se ter considerado que o impugnante não possuía escrita devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.
Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações oficiosas nos termos do artº 82º do CIVA derivadas das informações oficiais elaboradas e prestadas por força do artº 84º do CIVA.
Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa e nos demais elementos probatórios para os quais remete, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que o ora impugnante não possuía escrita que reflectisse a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma.
De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».
De todo o exposto decorre que é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa era inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Do relatório dos SFT constante do autos e cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir uma situação anormal.
Como se considera na sentença, foi constatado pelos Serviços de Inspecção Tributária que «..., o contribuinte apresentou a declaração de cessação a partir de 80/08/92, no entanto nos anos de 1994 e 1995 exerceu a actividade de compra e venda de automóveis, sem que se tenha feito colectar, pois segundo comunicação recebida da Direcção de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária, através do oficio n.º 581, datado de 18/03/96, o contribuinte adquiriu através de aquisições intracomunitárias vinte e dois veículos automóveis usados, sendo 20 adquiridos em 1994 e 2 em 1995.
Contactado o sujeito passivo para nos fornecer os elementos justificativos, quer das aquisições, quer das vendas, o mesmo disse-nos que não possui quaisquer elementos justificativos das tansacções.
Pelas quantidades transaccionadas, estamos na presença de um contribuinte que exerce regularmente a actividade e não deixa de ser estranho que não possua os elementos solicitados, sendo, por contrário, numa convicção de que não pretende colaborar com os serviços no sentido de se apurar a verdadeira situação tributária.”
Com base nestes factos presumiram os SFT o montante da prestação de serviços, nos termos do art.° 84° do CIVA, para a liquidação do imposto em falta.
Assim, consideraram os SFT que: “Quanto ao IVA, vamos fazer o apuramento pelo regime aplicável aos bens em 2ª, havendo lugar a uma liquidação correspondente à entrada dos bens no pais, cujo imposto não é dedutível, e à liquidação própria dos bens em 2ª mão sobre a diferença entre os valores de compra e venda.
Como valor de compra vamos considerar o constante da relação enviada pelos Serviços Alfandegários, ou seja, valor de aquisição mais imposto automóvel.
Quanto aos valores de venda, na falta de elementos concretos quanto aos valores reais das transacções, vamos propor que tenha obtido um lucro de 400 000$00 em cada veiculo, valor este que estamos convencidos nada ter de exagerado, tendo em conta que a maior parte dos veículos eram Mereces Benz e também depois de ter consultado o lucro declarado pelo contribuinte em alguns veículos vendidos em 1995 pela firma Auto Figueiredo, Ld.ª que exerce a mesma actividade e de que é sócio gerente.
Relativamente aos outros custos, admitimos que alguns tenham sido suportados, nomeadamente deslocações ao estrangeiro, alimentação, estadias etc., que quantificamos em 50.000$00 por cada veículo.
(...)
O resultado negativo obtido em 1994 e o pouco significativo em 1995 terá sido originado peto IVA a liquidar sobre o preço da compra não ter sido repercutido nos preços da venda, constituindo assim um custo do sujeito passivo.
O resultado apurado foi fixado com recurso aos métodos indiciários referidos no artigo 38° do CIRS, por impossibilidade da quantificação exacta baseada em documentos, por estes não existirem.»
Depois, em sede de funcionamento de Comissão de Revisão para a qual reclamou nos termos do artigo 84° do Código de Processo Tributário, na falta de acordo dos vogais, cada um lavrou o respectivo laudo, o Sr. Director Distrital de Finanças decidiu manter os valores anteriormente fixados e reclamados, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado - fls. 29-30,31 e 33.
Ora, atendendo ao especial regime de liquidação e cobrança do IVA (o Estado comete a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo), para que sejam aceites os registos contabilísticos relativos ao IVA, têm de existir correspondentes facturas e/ou documentos equivalentes passados em forma legal (- art. 35º do CIVA),
Por um lado, aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação e, por outro lado, é dentro dessa lógica de combate à evasão fiscal que o n° 3 do também citado art. 19° do CIVA estipula que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (a simulação ocorre quando, por acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros, se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes - art. 240º do CC).
Mas porque a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76º do CIVA e 107º do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas ou, porventura, a fixar o imposto por métodos indirectos, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada factura, quer como não preenchendo os requisitos formais contidos na lei, quer a considerar determinada operação documentada, como simulada.
No caso dos autos a liquidação reporta-se a IVA que a AF efectuou por presunção, em virtude de determinadas transacções estarem indocumentadas por faltarem as facturas ou documentos equivalentes.
Assim, estamos perante uma questão equiparada à de factura emitida sem conter os elementos impostos pelo art. 35º do CIVA.
Ou seja e atendendo também à nulidade assacada à sentença na conclusão 2ª, o objecto do recurso consiste em saber se o imposto que não está mencionado em factura pode ser provado por testemunhas.
Dispõe o art. 35º do CIVA, no que agora interessa, o seguinte:
«5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;»
No caso vertente, a AF refere, a este respeito, que não há facturas (nem documentos equivalentes) com todos os requisitos referidos no art. 35° do CIVA, que identifiquem concretamente que tipo de transacções teria a contribuinte efectuado, bem como a sua quantificação, contendo, de forma discriminada, a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos.
E o que com relevo revelam os autos foi que a contribuinte não tinha na sua contabilidade as facturas referentes aquelas transacções, pretendendo que através de prova testemunhal sejam aceites os valores que naquela registou a esse título.
Como se refere no Ac. de 17/2/99, do STA, Rec. 20593, «Embora a expressão "factura" surja com frequência nos textos legais, ao menos desde 1888, quando o Código Comercial incluiu um artigo (476°) sob a epígrafe "Factura e recibo", não existe na lei definição do que seja uma factura.
Mas a arrumação do artigo 476° do Código Comercial no título consagrado à compra e venda, e o teor da sua letra - "o vendedor não pode recusar ao comprador a factura das cousas vendidas e entregues" - logo permite concluir que se trata de um documento emitido pelo vendedor, destinado ao adquirente, que deve, ao menos, identificar os intervenientes e as mercadorias objecto de transacção».
É então bom de ver que, conforme o fim a que a destina o comprador, será necessário que a factura contenha mais ou menos elementos; na maioria dos casos, o preço das mercadorias será imprescindível; em muitos casos, não poderão faltar as condições de entrega e pagamento - etc., etc..
No caso concreto, as facturas em falta não se destinavam, só, ao uso do comprador, constituindo um elemento essencial, também, para o fisco, pois é o documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto. Assim, fácil é entender que a impugnante teria de possuir as facturas válidas para efeito de IVA, identificativas do modo mais completo possível dos comprador e vendedor, as mercadorias, o preço, e a data da transacção. Trata-se de elementos todos eles relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto (sua incidência, sujeitos, taxa, cobrança, reembolsos, etc.). A falta de algum destes elementos pode pôr em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto.
Natural é, pois, que o legislador tenha entendido que, para que o sistema, aliás, complexo, do IVA, possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tornava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei. Daí a exigência de uma forma legal.
O certo é que o CIVA não nos esclarece sobre qual é a "forma legal" que exige. Mas o diploma diz-nos, adiante, nas várias alíneas do n° 5 do artigo 35°, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido.
Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 35°, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal.
Neste conspecto, nem pode dizer-se que este art. 35º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.
Ora, a forma legal, já se viu, é a do artigo 35° n° 5. Como também se expende no citado acórdão acima «Não se vêm elementos que permitam ao interprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórios. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica».
Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35° n° 5 do CIVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto.
No caso que nos ocupa, nas ajuizadas situações, inexistem facturas em que se mostrem cumpridas as exigências formais contidas no citado nº 5 do art. 35º do CIVA, pois não estão discriminados nem os transacções (nem a sua natureza) que em concreto foram realizadas, nem as quantidades unitárias e/ou totais das mesmos.
Acresce que, o recorrente nem sequer juntou aos autos documentos donde constassem discriminados os produtos transaccionados, por unidades, quantidades, preços, e quantias totais a pagar, indicações que a lei impõe sejam discriminadas na própria factura: para efeitos de IVA só podem ser considerados os valores mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal e, como assim, por mais apropriados que sejam outros métodos, dado que só pode ser atendido o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes necessariamente processado pelos vendedores (cfr. Ac. de 20/1/93, da 2ª Secção do STA, in RL Jurisprudência nº 3835, p. 291).
E a expressão "quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável" tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à AF controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta. Por isso, porque a exigência de tais documentos assim apercebidos tem também esta finalidade de apetrechar a entidade pública (AF) do controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal, insubstituíveis por qualquer outro género de prova, como decorre do art. 364º do C. Civil (cfr. ac. do STA, de 27/9/2000, rec. 25033).
Por outro lado, o impugnante não provou que tenha incluído nas Declarações Periódicas respectivas o IVA , nem que o tenha entregue nos cofres do Estado. Deste modo, porque lhe cabia a prova e a mesma teria de ser feita documentalmente, deve a impugnação improceder quanto à liquidação adicional.
Como ensina o Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, em anotação ao artigo 136º do CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO, a pág. 611 e 612 da 2ª edição), “No caso do IVA os factos tributários não perduram no tempo nem se renovam pelo mero decurso do tempo, mas apenas, eventualmente, pela prática de novos factos tributários instantâneos que, ainda que se possam repetir, são considerados autonomamente para efeitos de tributação. A dívida de IVA surge e efectiva-se em conexão com a ocorrência dos actos ou factos isolados sobre que incide, não se renovando automaticamente pelo mero decurso do tempo.
Por outro lado, o IVA pode ser devido pela prática de um único acto tributável [art. 2.º, n.º 1, alínea a), 2.ª parte, do C.I.V.A.], tipo de situações em que será indefensável considerá-lo como um imposto de obrigação periódica. E, eventualmente, quando é praticada uma operação tributável, pode não ser detectável se é ou não o início de uma prática continuada.
Assim, o IVA caberá no conceito de imposto de obrigação única, pois só essa qualificação é adequada a todas as situações que podem surgir no âmbito de incidência deste imposto.
Para além disso, por aplicação do regime de apuramento do IVA, previsto nos artigos 19.º a 25.º do C.I.V.A., pode não resultar sequer uma dívida de imposto mas um crédito, no caso de os montantes que o sujeito passivo têm direito a deduzir superarem o imposto que liquidou no período e, mesmo nesse caso, continuam a existir os factos tributários que estão subjacentes ao IVA liquidado. Por isso, não se podem confundir os factos tributários (actos autónomos entre si) que geram a dívida de imposto com os momentos (que, em certos casos, pode ocorrer com periodicidade) da entrega do imposto liquidado.
E é das características dos factos tributários e não dos momentos da entrega do imposto, se for devido, que se tem de partir para a caracterização do imposto.”
Decorre do artº 35º nº 1 do CIVA, que a factura ou documento equivalente, devem ser emitidos até ao quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos do artº 7º do mesmo compêndio legal.
Este último normativo estipula que nas transmissões de bens, o imposto é devido e exigível quando os bens são postos à disposição do adquirente.
E, quanto a saber se o bem foi posto à disposição, vale a guia de remessa, que é um documento que acompanha a mercadoria, facto que justifica a sua natureza de documento de transporte, logo, comprovante de que o bem foi posto efectivamente à disposição do adquirente naquela data, sendo o tributo devido e exigível nessa mesma data.
Todavia, o artº 8º do CIVA estabelece que quando haja uma transmissão de bens que dê lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o imposto torna-se exigível na data da emissão ( i. é, 5 dias úteis de harmonia com o nº 1 do artº 35º do mesmo Código).
O artº 8º do CIVA encontra a sua ratio na necessidade de controlo eficaz da contabilidade de modo que, revelando a mesma que houve transmissões de bens ou prestações de serviços que dava lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente com observância do prazo estabelecido para a sua emissão, o imposto se tornava exigível no momento da própria emissão, sendo que se o prazo de emissão não for respeitado, o imposto se torna exigível no momento em que esse prazo terminar.
Como expendem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes no seu CIVA Anotado e Comentado, 4ª ed., pág. 167, “A grande relevância que apresenta a factura ou documento equivalente na estrutura do IVA está bem patente no número dois do artigo em anotação ( o 8º), na medida em que se sobrepõe ao próprio facto gerador do imposto – a transmissão ou prestação de serviços- desencadeando, assim, a sua exigibilidade, o mesmo sucedendo com o pagamento antecipado, total ou parcial, das referidas operações.
Tais situações são de primordial importância no mecanismo do imposto porquanto fazem nascer desde logo para o adquirente dos bens ou tomador dos serviços o direito à dedução, não tendo, por outro lado, o Estado de aguardar para o recebimento do IVA a verificação do facto tributário”.
Assim sendo, o pagamento pelo cliente do valor da factura ou documento equivalente, não tem nenhuma interferência na determinação dos prazos de entrega do IVA pelo transmitente dos bens ou pelo prestador de serviços, sendo os mesmos determinados a partir da data da emissão da factura ou documento equivalente, a qual, nos termos do artº 35º nº 1 do CIVA, ocorrerá o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido, pelo que, o imposto liquidado pelo transmitente de bens ou fornecedor de serviços, ainda que não recebido dos clientes, terá de ser entregue nos cofres do Estado.
Concluindo-se, pois, que faltam as facturas formalizando as transacções em causa e por cuja falta foi feita a liquidação adicional impugnada como o impunha, além do mais, o art. 35º do CIVA e sendo certo que a dita liquidação foi feita também porque a AF apurou este facto, a sentença recorrida decidiu de acordo com a lei ao não aceitar a suprimento da inexistência de tais facturas através de prova testemunhal: não se pode considerar que tal lacuna fica sanada, antes resultando da prova produzida pela impugnante a atestação dos elementos omitidos
Daí a conclusão de que foi seguido um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a tese do impugnante, por falta de contabilidade ou documentação apropriada, não merece fiabilidade e de que não era possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa.
Ora todas estas circunstâncias estão comprovadas nos autos.
Destarte e em concordância com o Mº Juiz « a quo», tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários.
Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das venda omitidas para efeitos de IVA justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pelo recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.
Para o efeito e como sapientemente se refere no Acórdão deste TCA proferido em 19/12/2002 no Recurso nº 6704/02 a AF teve de basear-se “... na utilização de inferências probabilísticas (que) permita se não alcançar aquela certeza pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através do emprego de tais meios. Importa desde logo salientar que o recurso a tal método é subsidiário. Significa isto que não basta a comprovação dos pressupostos que legitimam o seu recurso, é necessário também que por força desses pressupostos a AF se veja impossibilitada de calcular de forma segura e certa a matéria tributável. Também o recurso a este método não pode ser visto como sanção. Os mesmos factos poderão efectivamente ser o suporte do recurso a este método de apuramento da matéria tributável e eventualmente serem também constitutivos de infracção.
Sem que daí se possa concluir que se ofende princípio «ne bis in idem» nem que resulte uma inversão do ónus de prova. Não.
Em primeiro lugar porque o método indirecto prossegue fins diversos e depois porque o recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio constitucional da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AF no exercício do seu poder dever de liquidar.”
Donde a conclusão geral e definitiva de que está perfeitamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários e que foi feito um uso adequado dos rácios pela AF na determinação da matéria colectável, não se justificando a alteração do probatório nos termos pretendidos pela recorrente, por serem irrelevantes os factos que reputa provados nos autos.
E isso tanto mais que, quanto à quantificação, como refere o Mº Juiz «a quo» o impugnante não questiona a margem de lucro utilizada pela AF para o apuramento doo imposto* Resta dizer (ou melhor, salientar) que, de acordo com o enquadramento efectuado pelo Mº Juiz « a quo», a questão da aplicação dos métodos indiciários apenas se coloca no Imposto sobre o Valor Acrescentado devido pela transmissão no mercado nacional.
Na verdade, o Imposto sobre o Valor Acrescentado devido pelas aquisições intracomunitárias resultou da aplicação da taxa de 17% à soma do valor declarado pela aquisição das viaturas ao imposto automóvel.
Assim, não é verdade que a sentença não se haja pronunciado sobre a “ aplicação dos métodos indirectos nas aquisições intracomunitárias”, incorrendo em nulidade como lhe é assacada na conclusão 5ª das conclusões recursivas. Pronunciou-se declarando que quanto às aquisições intracomunitárias foi aplicado o método directo tendo em conta o valor declarado, sendo essa a solução encontrada pelos SFT, como se alcança do respectivo Relatório: “Quanto ao IVA, vamos fazer o apuramento pelo regime aplicável aos bens em 2ª, havendo lugar a uma liquidação correspondente à entrada dos bens no pais, cujo imposto não é dedutível, e à liquidação própria dos bens em 2ª mão sobre a diferença entre os valores de compra e venda.
Como valor de compra vamos considerar o constante da relação enviada pelos Serviços Alfandegários, ou seja, valor de aquisição mais imposto automóvel.”
Conceptualmente, em termos gerais e como decorre hoje do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens ou serviços sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.
A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT)(3).
Assim dúvidas não sobram de que a avaliação directa foi usada pelo Fisco para determinação da matéria tributável do IVA devido pelas aquisições intracomunitárias mediante a aplicação da taxa legal de 17% à soma do valor declarado pela aquisição das viaturas ao imposto automóvel e de que a avaliação indirecta, pelas razões já escalpelizadas, foi utilizada relativamente ao IVA devido pela transmissão dos veículos no mercado nacional.
Por isso que não mereça qualquer censura a sentença recorrida que terá de manter-se na ordem jurídica, o que acarreta a improcedência dos fundamentos substantivos e formais do presente recurso.* 3.- DECISÃO:
Nestes termos, acordam os juizes deste TCAS em:
v Negar provimento ao recurso interposto pelo impugnante e confirmar a sentença recorrida;
v Condenar o recorrente nas custas com 4 UCs de taxa de justiça.* (1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03
(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04
(3) Nesse sentido, o Ac. deste TCAS de 05/08/04, no Recurso nº 163/04
Lisboa, 26/04/2005
(Gomes Correia)__________________________________
(Casimiro Gonçalves)_____________________________
(Ascensão Lopes)_________________________________ |
