Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
TRANSMISSÃO DE ESTABELECIMENTO.
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 1223/11.2 BELRA |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 03/30/2023 |
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| Relator: | JORGE CORTÊS |
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| Descritores: | IVA. TRANSMISSÃO DE ESTABELECIMENTO. |
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| Sumário: | Não está sujeita a IVA a operação de destaque e transmissão de parte do estabelecimento, desde que seja intenção do transmissário o exercício da actividade económica em causa e intenção do transmitente a cessação de tal exercício. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO I- RelatórioC……………..- Rocha …………., Lda. deduziu impugnação judicial contra o despacho de indeferimento do recurso hierárquico, proferido em 20-06-2011, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, respeitante às liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referentes ao quarto trimestre dos exercícios de 2006 e 2007, peticionando a anulação das liquidações impugnadas. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria por sentença datada de 19-07-2022, inserta a a fls. 144 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), julgou procedente a impugnação e anulou as liquidações sindicadas. Inconformada com o assim decidido, a Fazenda Pública apelou para este Tribunal Central Administrativo, tendo na sua alegação, inserta a fls. 177 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), apresentado as conclusões seguintes: « A. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria cimentou a sua convicção relativamente à matéria dada como provada com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também foram corroborados pelos documentos juntos aos autos. B. Concluiu o douto tribunal que a AT, com base no princípio da neutralidade do IVA e da dúvida fundada prevista no artigo 100º do CPPT, deveria ter-se abstido de tributar a quantia referente à cedência de pessoal, descrita na fatura nº 671 de 30/12/2006, no total de € 10.222,80. C. Concluiu ainda que a AT deveria ter-se abstido de tributar a quantia referente às transmissões de bens em causa nos autos, no total de € 32.807,33 porquanto a impugnante transmitiu um conjunto coerente de bens à sociedade P …………….., Lda., pertencente aos mesmos sócios gerentes, e que esta deu continuidade ao exercício da mesma atividade naquele local , e que dessa cedência definitiva e onerosa de um património (ou parte dele) resultou a transmissão de uma unidade suscetível de constituir um ramo de atividade independente. D. Não podemos deixar de dissentir da decisão proferida, pelas razões que sustentam o presente recurso, sob o prisma do que julgamos terem sido erros de julgamento; E. No referente à matéria de facto alvo de procedimento inspectivo, chama-se à colação o que vem referido em sede de informação do Processo Administrativo, que se passa a transcrever: “e concluímos o seguinte. A lte, encontra-se registada com a actividade de extracção de granito ornamental e rochas similares" desde 1989-01-02, verificando-se em sede inspectiva que extraía e comercializava calçada vidraça (pedras de calçada). F. A 30-12-2006 a impugnante emitiu duas faturas com os números 671 e 672, ao cliente "P …………, Lda" com o NIPC …………….” G. A fatura 671, com a descrição de "cedência de pessoal" (sem qualquer identificação das pessoas a que respeita), pelo preço de € 48.680,00, continha a indicação "iva regime de isenção ao abrigo do artigo 51º nº 5º (regime de isenção inexistente). H. A fatura 672, com a descrição "calçada vidraça branco" pelo preço total de €92.687,00, continha a indicação "iva regime de isenção ao abrigo do artigo 51º nº 5º (regime de isenção inexistente). I. Concluíram os Serviços de Inspeção que em ambas situações, trata-se de operações tributáveis, a primeira traduzida em prestação de serviços e a segunda em venda de bens, sujeitas a IVA à taxa em vigor à data dos factos, isto é, 21%. J. No ano seguinte, em Dezembro de 2007, a Impugnante transferiu imobilizado para o mesmo cliente, com valor de realização correspondente a €63.538,37, ao abrigo de um documento interno, sem emissão da necessária fatura. K. Concluiu diversamente o douto Tribunal, ou seja, que: dessa cedência definitiva e onerosa de um património (ou parte dele) resultou a transmissão de uma unidade suscetível de constituir um ramo de atividade independente, e que para efeitos do disposto no artigo 3º, nº 4, do CIVA, a operação de cedência patrimonial deveria ser valorada no seu conjunto, e não fatura a fatura, sob pena de dar prevalência à forma do ato em desfavor da verdade material subjacente. L. Dispõe o n.º 4 do artigo 3º do CIVA que, “não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do nº J do artigo 2º” M. Este preceito constitui uma norma de delimitação negativa da incidência do imposto. Abrange as cessões a título definitivo de um estabelecimento comercial, que poderão englobar apenas a cedência de elementos corpóreos ou incorpóreos, justificando-se como medidas de simplificação, cujo objetivo é não criar obstáculos (mediante pré-financiamentos avultados) à transmissão de empresas no seu todo ou pelo menos dos seus elementos destacáveis como unidades independentes. N. Esta norma é legitimada quer pela continuidade do exercício da atividade transferida quer pela total irrelevância ao nível da economia do imposto, isto é, sendo o adquirente um "sucessor" do transmitente o imposto que viesse a ser liquidado seria de imediato deduzido pelo adquirente. O. Assim, para que uma operação seja enquadrável no âmbito da norma de delimitação negativa da incidência do imposto torna-se necessário a verificação cumulativa dos seguintes pressupostos: (i) Transmissão a título oneroso ou gratuito dum património global, integrando bens e direitos, ou de uma parte dele suscetível de constituir um ramo de atividade independente; (ii) O adquirente seja ou venha a ser pelo facto da aquisição, um sujeito passivo de imposto dos referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2º. P. Essencial para preenchimento da 1ª parte do n.º 4 do art.º 3 do CIVA é que se transmita um património como uma unidade económica, portadora de uma individualidade própria distinta dos elementos que a integram. Q. Ou seja, um conjunto de bens organizados com estabilidade e autonomia suficientes para a realização de uma atividade de natureza comercial ou industrial. R. A situação de facto aqui em análise, conforme veremos, não preenche a exclusão de tributação pretendida pela impugnante, desde logo porque a prestação de serviços e a transmissões de bens ocorrem em momentos distintos, em 2006 e 2007, quebrando-se inevitavelmente a alegada unidade que pudesse ser pensada, mas não só. S. Na sequência do exposto, considera a Fazenda Pública que a sentença recorrida, ao entender diversamente, fez errado julgamento. T. Acresce ainda, que a impugnante continuou registada pela atividade em causa e efetivamente em exercício pelo menos até 2009, conforme resulta das declarações periódicas de IVA submetidas para 2008 e 2009 e referenciado no relatório da inspeção. U. Pelo que se concluirá que a impugnante não transmitiu o conjunto de património suscetível de integrar o ramo de atividade pois conforme referido, demonstrou ter continuado a reunir condições para prosseguir; V. Por outro lado, importa referir que o adquirente já desenvolvia a atividade muito antes dos factos em causa, detendo para o efeito o património adequado àquele mesmo ramo de atividade, uma vez que se encontrava registado para exercício da mesma desde 1999-06-07. W. Pelo que deixámos dito, entendemos que a sentença recorrida fez um incorreto julgamento da questão, motivo por que presente recurso deverá merecer provimento. X. Por tudo o exposto, deverá então ser revogada a sentença recorrida, e julgada improcedente a presente impugnação judicial. X A Sociedade Impugnante, ora recorrida, apresentou contra-alegações de fls. 197 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), expendendo, a seguinte e única conclusão:«Não assiste razão à recorrente em nenhuma das vertentes em que ataca a douta sentença, que nenhuma norma substantiva ou processual violou, a qual deve, por isso, manter-se incólume, nos seus precisos termos, pois assim se fará a adequada Justiça!» X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de que o presente recurso deverá improceder.X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.X II- Fundamentação1.De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: « 1. A sociedade impugnante foi registada na Conservatória do registo comercial de Santarém em 3/9/1988, tendo como objeto social a “extração, transformação e exportação de rochas ornamentais” e sendo o capital social composto por duas quotas, no valor de € 49.879,79 cada uma, tituladas por J ………………….. e ……………………, casados entre si no regime de comunhão de adquiridos – certidão permanente de fls. 24/25 do PA em apenso; 2. Para efeitos fiscais, com efeitos reportados a 2/1/1989 foi declarado o início da atividade, exercida pela referida sociedade, de “extração de granito ornamental e rochas similares – CAE 08112”, incluindo pedras de calçada – fls. 26/28 do PA em apenso; 3. Com efeitos reportados a 7/6/1999 foi declarado, para efeitos fiscais, o início da atividade da sociedade “P …….. – Extracção e Comércio ………….., Lda., nipc …………, com sede na Rua ………, A………, S………., tendo por objeto social a de “extração de granito ornamental e rochas similares – CAE 08112” e sendo o capital social titulado pelos sócios-gerentes J ………………. e A…………….– 29/31 do PA em apenso; 4. A atividade extrativa (pedras ornamentais e calçada) de ambas as empresas acima referidas era exercida em pedreiras localizadas em baldios de “V…….., Pé ………, B…………. e M……”, designadamente nos locais de “P……..” e “V…………..”, no Parque Natural das Serras de Aire e Candeeiros - depoimento da segunda testemunha e artigo 22 da p.i. e contratos de fls. 62 a 65 do processo de relação graciosa integrado no PA em apenso; 5. Em 2006/2007 procedeu-se ao estudo de revisão do Plano de Ordenamento do Parque Natural das Serras de Aire e Candeeiros, tendo em vista a salvaguarda do património paisagístico, geológico, animal e vegetal e, para isso, limitando as atividades extrativas mais agressivas, sem prejuízo dos direitos adquiridos – artigo 22 da p.i., depoimento da segunda testemunha, que disse também explorar pedra na mesma zona e conhecer o Plano de Ordenamento e as limitações que dele decorrem, e consulta a https://www.icnf.pt/api/file/doc/bb262e4d7942d64a , acerca da “Revisão do Plano de Ordenamento Parque Natural das Serras de Aire e Candeeiros”, e a https://dre.tretas.org/dre/278298/resolucao-do-conselho-de-ministros-57-2010-de-12-de-agosto, relativa à publicação do novo Plano de Ordenamento; 6. Em 30/12/2006 a sociedade impugnante (C …………) emitiu as faturas nº 671 e 672, ambas a favor do cliente “P …………, Lda.”, nipc …………., contendo a menção “IVA Regime de isenção ao abrigo do art.º 51º, nº 5”, sendo a primeira, no valor liquido e ilíquido de € 48.680,00, referente a “cedência de pessoal”, e a segunda, no valor liquido e ilíquido de € 92.687,00, referente a “Calçada Vidraço Branco 5x7”, “9x11” e “13x15” – fls. 19 e 20 do PA em apenso; 7. A primeira fatura foi contabilizada a crédito na conta POC #7371 – Proveitos suplementares, por contrapartida ca conta # 111 – Caixa, e a segunda foi contabilizada a crédito na conta POC # 712 – Vendas: Produtos acabados e intermédios, por contrapartida da conta # 111 – Caixa – fls. 18 do PA em apenso; 8. Dos 11 trabalhadores (1 administrativo e 10 cabouqueiros) que pertenciam ao quadro da sociedade impugnante no ano 2006, 5 (sendo 1 administrativo, a sócia-gerente, e 4 cabouqueiros, incluindo o sócio-gerente) passaram a integrar o quadro de pessoal da sociedade P ………….. , Lda. – documentos de fls. 68 a 71 do processo físico; 9. Desde inicio de 2007 a agora impugnante deixou de exercer a atividade de exploração de pedra de calçada, e passou a exercer a atividade de extração e comercialização de blocos de pedra calcária do tipo Moca creme (- Moca creme, também designada Perlina (nomenclatura 12440) é uma pedra de calcário maciço, de grão fino a médio, de tonalidade creme, com bioclastos milimétricos a centimétricos de tonalidade acinzentada, de forma esferoidal e linear, que ocorre em Pé da Pedreira, Alcanede, Santarém, e a sua utilização é recomendada em fachadas, revestimentos interiores e pavimentos sujeitos a pouca circulação (Fonte: http://www.primeira pedra.com/stones/moca-creme-perlina/).) - artigo 25 da p.i., não contestado, e documentos de fls. 55 a 58 do processo de reclamação graciosa integrado no PA em anexo, aparentemente confirmado pelo depoimento da segunda testemunha, que disse saber que a impugnante deixou de explorar pedra de calçada e que continuou a comercializar blocos de Moca Creme, e de calçada extraída pela sociedade P…….., Lda.; 10. Em 31/12/2007 a sociedade impugnante contabilizou o documento interno nº 420, referente a “Transferência de imobilizado” para a sociedade “P ………….., Lda.”, sem que tivesse emitido qualquer fatura relativa a essa operação – fls. 21 do PA em apenso, não impugnado; 11. Ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI200801121, de 8/1/2010, a AT levou a cabo uma ação de inspeção externa à atividade da sociedade agora impugnante, que foi iniciada em 1/2/2010 e terminou em 27/4/2010, culminando com a elaboração do relatório final de 21/5/2010, homologado por despacho concordante de 24/5/2010, no qual foram efetuadas correções “meramente aritméticas” em sede de IRC e IVA de 2006 e 2007, somando o IVA apurado e considerado em falta os totais de € 30.354,51, de 2006, e € 15.689,52, de 2007 – fls. 18 e seguintes do processo de reclamação nº ………….737, que integra o PA em apenso; 12. No decurso da referida ação inspetiva, em 27/4/2010 a AT ouviu o sócio-gerente, J ………………. em “auto de declarações”, no qual respondeu que P1 - “A razão para não haver liquidação de IVA na fatura nº 671, no valor de € 48.680, referente à cedência de pessoal, e na fatura nº 672, no valor de € 92687,00, referente a calçada vidraça, ambas as faturas datadas de 30 de dezembro de 2006 e emitidas a “P ……….” NIPC …………., ambas as faturas menciona “Isento – Art.º 51º, nº 5”? R: “Não houve a liquidação de IVA porque uma firma deixou de exercer (C………, Lda.) passando a outra a exercer (P …….., Lda.). Quanto ao artigo mencionado na fatura, art.º 51º, nº 5, foi incorretamente invocado; deveria estar “Art.º 3º, nº 4, do CIVA.” P.2 ¯Consta num documento interno, dezembro de 2007, a alienação do imobilizado da C.........., Lda. para P ………, Lda. Não houve a emissão da fatura e não houve liquidação de IVA. Qual a razão? R: Não houve emissão da fatura porque na altura (dezembro de 2007) foi feito um lançamento contabilístico interno e por esquecimento a fatura acabou por nunca ser processada. A não liquidação do IVA referente à alienação do imobilizado deve-se ao facto da C.......... Lda., ter deixado de exercer a atividade, passando a P……… a exercer. Não estando sujeito devido ao art.º 3º, nº 4, do CIVA. P.3 – “no ano 2010 a empresa C.......... Rochas …………, Lda., emitiu alguma fatura? R: “Que até à data de hoje, durante 2010 não foi emitida qualquer fatura não foi vendida qualquer mercadoria.” – fls. 22/23 do PA em apenso. 13. Consta do Relatório de inspeção que a AT efetuou as seguintes correções “meramente aritméticas” em sede de IVA: “III–Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente ariméticas III.1 – Exercício de 2006 (…) III.1.2 Correções em sede de IVA III.1.2.1 Documentos emitidos pelo sujeito passivo sem liquidação de IVA (...) O lançamento contabilístico nº 578 de 31-12-2006 tem como documentos de suporte duas facturas emitidas pelo sujeito passivo em 30 de Dezembro de 2006 sem liquidar IVA, factura nº 671 e factura nº 672. (…) Verificou-se na ação inspectivaa que o sujeito passivo continuou a exercer a actividade – comercialização de calçadas vidraça (pedras de calçada), durante o exercício de 2007. Analisando o nº 4 do artigo 3º do CIVA (…). Só beneficiará do regime de não sujeição se, pelas suas características funções, o referido património ou parte dele possam constituir um conjunto patrimonial objectivamente apto ao exercício de um ramo de actividade independente. Analisando o sujeito passivo ……….., Lda., NIPC ………….. e consultando a base de dados da DGCI verificámos que já exercia a actividade em 2005, e que continua a desenvolver o mesmo tipo de actividade, não havendo qualquer ramo de actividade independente. De notar ainda, que a cedência de pessoal e a venda de calçada em situação alguma seriam susceptíveis por si só, de constituírem um ramo de actividade independente. No que se refere à cedência de pessoal, de referir que a factura apenas menciona a cedência de pessoal, não especificando quais os trabalhadores, bem como os respectivos ordenados, quotizações para a Segurança Social ou outras importâncias obrigatoriamente suportadas pela empresa. Tratam-se de operações de prestação de serviços e venda de bens, sujeitas a imposto (IVA). Nos termos do artigo 18, nº 1, aliena c) do Código IVA (sob a epígrafe "Taxas de Imposto") a taxa de IVA em vigor à data da emissão das facturas era de 21%, assim o IVA em falta é de 29.687,07€.
III.1.2.2. VENDAS EFECTUADAS E NÃO CONTABILIZADAS Conforme já foi referido no ponto III-1.1.1. deste relatório, no decurso da acção inspectiva foram identificadas vendas efectuadas e não contabilizadas, respeitantes ao exercício de 2006. No quadro seguinte é apresentada a venda com liquidação de IVA, através da qual é apurado o IVA em falta, no valor de 31,50€.
Correcção de IVA 31,50€ III.1.2.3. SERVIÇOS NÃO NECESSÁRIOS À ACTIVADADE DA SOCIEDADE Nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA (sob a epígrafe "Operações que conferem o direito à dedução"), "Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; (...)". 1 - TV Cabo Constatamos que o sujeito passivo tem contabilizado despesas da TV cabo, despesas essas que não contribuem para a realização de transmissões de bens e prestação de serviços e que o 9. eito passivo deduziu IVA. O valor do IVA deduzido é o seguinte:
2- Despesas de veículos não pertencentes ã sociedade Na análise aos elementos da contabilidade verifica-se que foi deduzido IVA de uma reparação de um veículo que não consta no imobilizado da empresa. Consultando a base de dados da DGCI verifica-se que o proprietário é estranho à sociedade, não havendo justificação para a utilização do veículo.
3- Documentos contabilizados em duplicado O IVA referente à aquisição de um teclado e um rato constante no lançamento contabilístico nº 210 de 31-05-2006, já se encontrava deduzido no lançamento contabilístico nº193 de 31-05-2006, porém foi novamente deduzido no lançamento contabilístico nº 210 de 31-05-2006. Verifica-se também que o IVA pago na despesa de conservação e reparação do veiculo com a matricula 86-09-UP pertencente à sociedade, constante no lançamento contabilístico nº 427 de 31-10-2006, já se encontrava deduzido no lançamento contabilístico nº 390 de 30-09-2006, havendo assim uma duplicação na dedução do IVA. Documentos contabilizados em duplicado, onde houve a duplicação da dedução do IVA:
Ao longo do exercício de 2006 foi deduzido IVA, indevidamente, referente a despesas de conservação e reparação do veículo de turismo, no valor de 403,63€
O valor de IVA deduzido indevidamente foi de 403,63€. Apuramento do IVA em falta no ano de 2006
III.2— Exercício de 2007 (…) III.2.2 Correcções em sede de IVA III.2.2.1 - Divergência no declarado na Declaração Periódica 0712M e no que consta na contabilidade Nos termos da alínea c) do nº 1 do Art 29º (sob a epígrafe "Obrigações em geral'), conjugado com a alínea a) do n.º 1 do Art 41º (sob a epígrafe "Prazo de entrega das declarações periódicas'), ambos do CIVA, deve o sujeito passivo enviar uma declaração relativa às operações efectuadas no exercício da sua actividade, com a indicação do imposto devido ou do crédito existente e dos elementos que serviram de base ao respectivo cálculo. Verifica-se que os valores declarados na declaração periódica 0712M não são coincidentes com os valores que constam na contabilidade, existindo imposto em falta de 2.075,63 Eur.
O sujeito passivo relativamente à declaração periódica de 0712M tem em falta 2.075,63€ de IVA. III.2.2.2. TRANSFERÊNCIA DE IMOBILIZADO PARA P………… D'ARA Nos elementos constantes da contabilidade verifica-se que houve transferência do imobilizado do Sujeito Passivo para a empresa P ………., sem que houvesse a liquidação de IVA. Ouvido em Auto de Declarações o gerente Sr J …………., o motivo porque não houve emissão de factura e não houve liquidação de IVA. O gerente respondeu que: "Não houve emissão da factura porque na altura (Dezembro de 2007) foi feito um lançamento contabilístico interno e por esquecimento a factura acabou por nunca ser processada. A não liquidação do IVA referente à alienação do imobilizado deve-se ao facto da C.........., Lda ter deixado de exercer a actividade, passando a P ……….. a exercer. Não estando sujeito devido ao artº 3, nº4 do CIVA." Consultado a base de dados da DGCI constatamos que o sujeito passivo continuou a exercer a actividade durante os exercícios de 2008 e 2009. Nas declarações periódicas de IVA, previstas na alínea c) do nº1 do artigo 29º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), apresentadas pelo sujeito passivo durante o exercício de 2008 e 2009 existem operações activas. Analisando o nº4 do artigo 3º do CIVA diz que "Não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º". Só beneficiará do regime de não sujeição se, pelas suas características e funções, o referido património ou parte dele possam constituir um conjunto patrimonial objectivamente apto ao exercício de um ramo de actividade independente. Analisando o sujeito passivo P …….., Lda, NIPC …………. e consultando a base de dados da DGCI verificámos que já exercia a actividade em 2005, e que continua a desenvolver o mesmo tipo de actividade, não havendo qualquer ramo de actividade independente. Imobilizado alienado à empresa P ………., Lda, NIPC ………….
III.2.2.3. SERVIÇOS/BENS NÃO NECESSÁRIOS À ACTIVADADE DA SOCIEDADE Nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 20º do CIVA (sob a epígrafe "Operações que conferem o direito à dedução"), "Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; (...)" 1- TV Cabo Constatamos que o sujeito passivo tem contabilizado despesas da TV cabo, despesas essas que não contribuem para a realização de transmissões de bens e prestação de serviços e que o sujeito passivo deduziu IVA. O valor do IVA deduzido é o seguinte:
2- Despesas vestuário — inexistência de trabalhadores/colaboradores Na análise aos elementos da contabilidade verifica-se que foi deduzido IVA de vestuário destinado a trabalhadores, porém no exercício de 2007 a empresa não tem trabalhadores/colaboradores. O IVA deduzido não pode ser aceite uma vez que em nada contribuiu para a realização de transmissões ou prestações de serviços.
2- Documentos contabilizados em duplicado O IVA pago na despesa de conservação e reparação do veiculo com a matricula 86-09-UP, pertencente à sociedade, constante no lançamento contabilístico nº 259 de 31-10-2007 já se encontrava deduzido no lançamento contabilístico nº 198 de 31-07-2007, havendo assim uma duplicação na dedução do IVA. Documento contabilizado em duplicado, onde houve a duplicação da dedução do IVA:
III.2.2.4. Dedução de IVA referente a viatura de turismo Nos termos da alínea a) do no. 1 do Art 21º (sob a epígrafe "Exclusão do direito à dedução'), exclui-se do direito à dedução o imposto contido nas "Despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação, à utilização, à transformação e reparação de viaturas de turismo (...)". A sociedade possui um veículo de turismo, com a matrícula 45-84-FH. Ao longo do exercício de 2007 foi deduzido IVA, indevidamente, referente a despesas de conservação e reparação do veículo de turismo, no valor de 403,63€
Apuramento do IVA em falta no ano de 2007
14. Na sequência da notificação do teor do Relatório final da inspeção, em 26/6/2010 a AT efetuou as seguintes liquidações que notificou validamente à agora impugnante para pagamento voluntário até 31/8/2010:
15. Em 9/9/2010 deu entrada no Serviço de Finanças de Santarém a petição da reclamação graciosa apresentada pela agora impugnante contra as liquidações adicionais nº ……..055, ……..056, ……….062 e ………063, na parte referente às correções aludidas no capitulo III, em III.1.2 (IVA = €29.687,07) e em III.2.2.2 (IVA = € 13.343,06) alegando que as operações em causa, de cedência de pessoal e venda de calçada, em 2006, a transferência de imobilizado, em 2007, têm enquadramento legal na norma de não sujeição do artigo 3º, nº 4, do CIVA, tendo esse requerimento dado origem à instauração do processo gracioso nº 2…………..737 – processo de reclamação graciosa que integra o PA, em apenso; 16. Por despacho de 3/11/2010 foi projetada a decisão de indeferimento total da reclamação graciosa referida no ponto anterior – fls. 69 a 76 do processo de reclamação graciosa que integra o PA; 17. Notificada para exercer o direito de audição, a agora impugnante não se pronunciou – fls. 77 a 80 do processo de reclamação graciosa que integra o PA; 18. Por despacho de 23/11/2010 a AT indeferiu a reclamação graciosa acima aludida e, na sequência, notificou o ato à agora impugnante por meio de carta cujo aviso de receção foi assinado em 10/12/2010 – fls. 81 a 84 do processo de reclamação, que integra o PA; 19. Em 7/1/2011 deu entrada na Direção de Finanças de Santarém a petição do recurso hierárquico contra a decisão referida no ponto anterior, alegando que a conclusão de que as operações em causa não beneficiam da não sujeição prevista no artigo 3º, nº 4, do CIVA é errada e injusta, tendo esse requerimento dado origem ao processo gracioso nº 4/2011 – processo de recurso hierárquico que integra o PA em apenso; 20. Por despacho de 20/6/2011 a AT indeferiu o recurso hierárquico e, por ter considerado que “o S.P. não trouxe factos novos ao processo susceptíveis de alterar a decisão de indeferimento da reclamação graciosa”, decidiu dispensar a audição do recorrente com base na doutrina administrativa transmitida pela Circular nº 13, de 8/7/1999, da DSJT – fls. 22 a 30 do processo de recurso hierárquico que integra o PA; 21. Por oficio nº 1567, de 28/6/2011, remetido sob registo postal cujo aviso de recção foi assinado em 29/6/2011, a AT notificou a agora impugnante, na pessoa da sua mandatária, do teor da decisão referida no ponto anterior – fls. 39 e 40 do processo de recurso hierárquico que integra o PA; 22. Em 27/9/2011 foi apresentada, por correio eletrónico (e-mail) a petição inicial da presente impugnação judicial – fls. 12 e 2 e seguintes do processo físico;» X «Matéria de facto dada como não provada: //Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar consideram-se não provados os seguintes factos;1. O negócio documentado com a fatura nº 671, de 30/12/2006, englobou a transferência de todos os contratos de trabalho relativos a todo o pessoal da impugnante, o qual, a partir dessa data, foi inscrito na segurança social por conta da cessionária P …………., Lda. – primeira parte do artigo 19 da p.i., afirmação que não é compatível com facto 8 de 3.1 supra, sendo certo que apenas uma parte do pessoal (cerca de 50%) poderá ter sido transferido, não se vendo qual a relação entre a dita fatura e a transferência do pessoal para o quadro da outra empresa; 2. O negócio documentado com a fatura nº 672, de 30/12/2006, englobou a transferência de todas as existências de calçada vidraça branca por conta da cessionária P ………., Lda. – segunda parte do artigo 19 da p.i., sendo certo que a impugnante não demonstrou que as existências desse tipo de pedra passaram a ser nulas a partir de 1/1/2007, não tendo juntado, designadamente, o inventário inicial desse ano; 3. O negócio documentado com a nota de lançamento nº 420, de 31/12/2007, englobou todos os equipamentos afetos à extração de pedras conforme discriminado a pág. 22/23 do Relatório de inspeção, bem como todos os ativos não identificáveis, tais como clientela e aviamento – terceira parte do artigo 19 da p.i., sendo certo que da relação anexa ao Relatório de inspeção não é possível concluir que a impugnante deixou de possuir outros equipamentos afetos à sua atividade e que tivesse transmitido imobilizado incorpóreo, como “clientela e aviamento”; » X «Motivação de facto // O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – artigo 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos - artigos 76º, nº 1, da LGT e 362º e seguintes do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório. //Relevou-se, ainda, o depoimento das testemunhas inquiridas://1ª – J …………….., Contabilista certificado, responsável pela contabilidade da impugnante e da sociedade P ………….., Lda., desde o inicio da atividade destas ou, pelo menos, desde 2005 (fls. 12 e 68 do processo de reclamação graciosa integrado no PA, onde consta que o contabilista da segunda sociedade referida era, desde 1999 até 2005, F ……………);// 2ª – M …………, vizinho e amigo dos sócios-gerentes da sociedade impugnante e da sociedade P ……….., Lda., que disse também explorar pedra na mesma zona;// Os depoimentos das testemunhas foram prestados de forma que se afigurou ser séria, consistente e convincente, merecedora de plena credibilidade, tendo as suas explicações, conjugadas com as demais provas documentais carreadas para os autos, contribuído fortemente para a formação da convicção acerca dos factos acima descritos, tal como se indica em cada um desses pontos.// Os factos não provados foram assim julgados por não ter sido feita qualquer prova quanto aos mesmos, sendo contrários à convicção acerca da prova produzida e incompatíveis com os factos dados como provados.// Do conjunto da prova produzida resultou a convicção de que a sociedade impugnante exerceu efetivamente a atividade extrativa de pedras calcárias para calçada e de pedras decorativas, como Moca Creme, em pedreiras arrendadas e localizadas no Parque natural das Serras de Aire e Candeeiros, e que os mesmos sócios-gerentes também possuem outra empresa, P …….., Lda., que exerce idêntica atividade.// Porém, em 2006/2007 ocorreram estudo para a Revisão do Plano de Ordenamento do Parque Natural das Serras de Aire e Candeeiros, no qual foi detetada a necessidade de restringir algumas atividades humanas mais agressivas para os valores naturais, como a paisagem, a fauna, flora e património geológico.// Desse estudo antevia-se que o licenciamento da atividade mineira, e consequente desmatamento e depósito de inertes sem aproveitamento em escombreiras a céu aberto, haveria de ser limitado ou mesmo suspenso, sem prejuízo de direitos adquiridos.// O Novo Plano de Ordenamento veio a ser publicado através da Resolução do Conselho de Ministros nº 57/2010, de 12 de agosto, tendo o seu artigo 24º sujeitado as áreas destinadas a exploração extrativa ali indicadas, incluindo “Pé da Pedreira”, a planos municipais de ordenamento do território visando o estabelecimento de medidas de compatibilização entre a gestão racional da extração de massas minerais, a recuperação das áreas degradadas e a conservação do património natural existente tendo em conta os valores e a sensibilidade paisagística e ambiental da área envolvente. Sem prejuízo, o artigo 32º desse diploma não afetou as licenças de exploração minerais já existentes, que continuaram válidas, mas implicou procedimentos de licenciamento, ampliação ou adaptação mais exigentes, à luz do novo regulamento. // Nesse contexto, em final de 2006 os sócios-gerentes da sociedade impugnante decidiram cessar a exploração de pedra de calçada, transferindo essa atividade para a sociedade P …………, Lda., de que também são sócios-gerentes, passando a impugnante a dedicar-se à extração e comercialização de pedras decorativas, como Moca creme, que aflora no lugar de “P …………”, A………., S ………., no dito Parque Natural das Serras Daire e Candeeiros, também comercializando pedra de calçada extraída pela sociedade P ……….., Lda.// Para isso, pelas faturas nº 671 e 672, de 30/12/2006, a impugnante disse ter cedido pessoal ou parte do seu pessoal (5 de 11 trabalhadores) e a totalidade ou, pelo menos, parte das existências de calçada para a sociedade P …………., Lda. e, para completar o negócio, em 31/12/2007 transferiu, por mero movimento interno (nota de lançamento nº 420), a totalidade ou, pelo menos, parte do ativo imobilizado corpóreo para a dita sociedade dos mesmos sócios.// Com isso, a impugnante considerou ter transmitido definitivamente uma parte autónoma do património afeto a sua atividade empresarial para o património de outro sujeito passivo (P …………, Lda.), em termos que seriam suscetíveis de permitir o exercício de um ramo de atividade independente sujeita e não isenta. Por isso, defende que essa transmissão pode aproveitar do disposto no artigo 3º, nº 4, do CIVA. // Na ação inspetiva que levou a cabo em 2010, a AT concluiu que às operações descritas nas faturas nº 671º e 672, de 2006, e na nota de lançamento nº 420, de 31/12/2007, não se aplica aquela norma do CIVA.// O Tribunal considera efetivamente transmitidos, a titulo definitivo e oneroso, os bens descritos na fatura nº 672 de 30/12/2006 e referidos na nota de lançamento nº 420 de 31/12/2007, mas considera que a “cedência de pessoal” a que se refere a fatura nº 671 de 30/12/2006 deverá ser objeto de ponderação especifica, a efetuar no ponto seguinte.»X 2.2. De Direito.2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: i) Erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto. ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa. A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação das liquidações contestadas (IVA 2006 e 2007 (1)). Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «De acordo com os documentos em causa (faturas nº 671 e 672 de 30/12/2006 e nota de lançamento nº 420 de 31/12/2007) estão em causa os seguintes bens ou serviços: - “cedência de pessoal” – preço = € 48.680,00 - calçada vidraço branco = € 92.687,00 - 2 martelos perfuradores - realização = € 375,23 + € 483,33 - 1 compressor fossa/filtro 4000 litros = 1440,00 - 1 compressor XAS 47 = 4060,66 - 1 tanque p/ lavagem de calçada = € 6633,06 - construção casa pedreira = 882,86 - estrutura alumínio p/ pavilhão = 6532,00 - instalação de água = 561,93 - instalação elétrica = 5689,87 - aquecimento =2.841,71 - furo c/ tubagem = 7650,00 - instalação de água do furo = 4198,88 - 1 arca congeladora = 123,95 - 1 aspirador king 540 = 87,17 - escritório premium = 373,08 - 1 móvel p/ escritório = 3977,27 - 1 estante 160x90x45 Gold = 105,04 - 1 armário com portas = 141,83 - 1 mesa computador = 57,76 - 1 cadeira executivo = 85,08 - 2 computadores = 63,00 + 289,33 - 1 computador portátil = 702.00 - programa de faturação gold = 183,33 Quanto à “cedência de pessoal”, a que se refere a fatura nº 671 de 30/6/2006, salta à vista que não se trata de uma “entrega de bens” ou “transmissão de bens” (definida como a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao direito de propriedade), a que possa aplicar-se o disposto no artigo 3º do CIVA. // (…) // A Impugnante alega que a dita operação goza de uma não sujeição a IVA (embora considere que os factos se subsumem à norma do artigo 3º, nº 4, do CIVA, tal qualificação jurídica não vincula o Tribunal). // Portanto, competia à AT proceder às diligências necessárias ao apuramento da situação concreta, averiguando as condições da referida cedência e do pagamento aos trabalhadores, antes de assumir, como fez, que a impugnante obteve um ganho, sujeito a IVA, de € 48.680 resultante da prestação de serviços por “cedência de pessoal”. // Ou seja: a AT inverteu o percurso cognitivo, começando por concluir que há sujeição a IVA antes de verificar se houve efetiva prestação de serviços na aceção do Código e sem interpelar expressamente o contribuinte para esclarecer essa questão. // (…) // Por tudo isso, e com base no principio da neutralidade do IVA e da dúvida fundada prevista no artigo 100º do CPPT, a AT deveria ter-se abstido de tributar a quantia referente à cedência de pessoal, descrita na fatura nº 671 de 30/12/2006, no total de €10.222,80.». 2.2.2. A recorrente aduz duas ordens de razões para censurar o veredicto que fez vencimento na instância. Alega que: «[a] situação de facto aqui em análise, conforme veremos, não preenche a exclusão de tributação pretendida pela impugnante, desde logo porque a prestação de serviços e a transmissões de bens ocorrem em momentos distintos, em 2006 e 2007, quebrando-se inevitavelmente a alegada unidade que pudesse ser pensada, mas não só»; «Acresce ainda, que a impugnante continuou registada pela atividade em causa e efetivamente em exercício pelo menos até 2009, conforme resulta das declarações periódicas de IVA submetidas para 2008 e 2009 e referenciado no relatório da inspeção»; «Pelo que se concluirá que a impugnante não transmitiu o conjunto de património suscetível de integrar o ramo de atividade pois conforme referido, demonstrou ter continuado a reunir condições para prosseguir»». Apreciação. Recordem-se os normativos relevantes. Determina o artigo 19.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho de 28/11/2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, que «[o]s Estados-Membros podem considerar que a transmissão, a título oneroso ou gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade, de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário sucede ao transmitente. // Os Estados-Membros podem adoptar as medidas necessárias para evitar distorções de concorrência caso o beneficiário não se encontre totalmente sujeito ao imposto. Podem igualmente adoptar todas as medidas necessárias para evitar a possibilidade de fraude ou evasão fiscais em razão da aplicação do presente artigo». «Não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º» [artigo 3.º/4, do CIVA]. Como se refere no sumario do Acórdão do TCAS, de 16-02-2023, P. 490/06.8BECTB, «Em regra, a transmissão de bens, entendida esta como a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, está sujeita a tributação em sede de IVA (nº 1 do artigo 3º CIVA). // O nº 4 do artigo 3º CIVA exclui determinadas operações do conceito de transmissão de bens. Para que uma operação se enquadre no âmbito desta norma de delimitação negativa de incidência do imposto, exige-se a verificação cumulativa dos seguintes pressupostos: (i) cessão a título oneroso ou gratuito; (ii) do estabelecimento comercial ou industrial, ou da totalidade de um património ou de parte dele; (iii) que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente; (iv) desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, ou o venha a ser pelo facto da aquisição». Da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia [TJUE] colhem-se os ensinamentos seguintes: i) «[O] artigo 5.º, n.º 8, da Sexta Directiva prevê que os Estados-Membros podem considerar que a transferência de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário é equiparado a um sucessor do transmitente. Daqui resulta que, quando um Estado-Membro fez uso desta faculdade, a transferência de uma universalidade de bens ou de parte dela não é considerada uma entrega de bens para efeitos da Sexta Directiva. Em conformidade com o artigo 2.º da Sexta Directiva, tal transmissão não está portanto sujeita a IVA e, assim, não poderá constituir uma operação tributada na acepção do artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Directiva» (2). ii) «O artigo 5.º, n.º 8, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (…), deve ser interpretado no sentido de que, quando um Estado-Membro usou da faculdade, conferida pela primeira frase deste número, de considerar que, para fins do IVA, a transmissão de uma universalidade de bens não implica uma entrega de bens, esta regra de não entrega se aplica - sem prejuízo de uma eventual utilização da possibilidade de limitar a sua aplicação nas condições previstas na segunda frase do mesmo número - a qualquer transmissão de um estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa, que inclui elementos corpóreos e, eventualmente, incorpóreos que, em conjunto, constituem uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma actividade económica autónoma. O beneficiário da transmissão deve, no entanto, ter intenção de explorar o estabelecimento comercial ou a parte da empresa dessa forma transmitida e não simplesmente liquidar imediatamente a actividade em causa bem como, eventualmente, vender o stock»(3). iii) «O artigo 5.º, n.º8, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que a transmissão das existências e do equipamento de uma loja de venda a retalho, concomitantemente com o arrendamento do estabelecimento comercial ao transmissário, por duração indeterminada, embora denunciável a curto prazo por qualquer das partes, constitui uma transferência de uma universalidade de bens ou de parte dela, na acepção desta disposição, desde que os bens transmitidos sejam suficientes para que o cessionário possa prosseguir duradouramente uma actividade económica autónoma»(4). Mais se refere que, «a aplicação do regime do transfer of a going concern fixado no artigo 19.º da Diretiva IVA, e no artigo 3º, nºs 4 e 5 do CIVA, pressupõe que a transferência do património em questão prefigure uma operação tributável no âmbito da incidência do IVA. Trata-se aí de um regime de simplificação da tributação da transmissão de estabelecimento que pressupõe essa incidência, assentando numa “ficção de não transmissão” dos bens e direitos transmitidos. Esta disposição visa permitir aos Estados-Membros facilitar as transmissões de empresas ou de partes de empresas, simplificando-as, desobrigando o transmitente da liquidação de IVA e evitando sobrecarregar a tesouraria do beneficiário através de um encargo fiscal excessivo que, de qualquer forma, ele teria recuperado posteriormente através da dedução do IVA pago a montante» (5). Dos elementos coligidos no probatório resulta o seguinte: i) A sociedade impugnante transferiu para a sociedade “P………., Lda” um acervo patrimonial e pessoal associado à actividade de extracção de pedras ornamentais e calçada. ii) Em 30/12/2006 a sociedade impugnante (C..........) emitiu as faturas nº 671 e 672, ambas a favor do cliente “P ….., Lda.”, nipc ……….., contendo a menção “IVA Regime de isenção ao abrigo do art.º 51º, nº 5”, sendo a primeira, no valor liquido e ilíquido de € 48.680,00, referente a “cedência de pessoal”, e a segunda, no valor liquido e ilíquido de € 92.687,00, referente a “Calçada Vidraço Branco 5x7”, “9x11” e “13x15” (n.º 6). iii) A primeira fatura foi contabilizada a crédito na conta POC #7371 – Proveitos suplementares, por contrapartida ca conta # 111 – Caixa, e a segunda foi contabilizada a crédito na conta POC # 712 – Vendas: Produtos acabados e intermédios, por contrapartida da conta # 111 (n.º 7). iv) Dos 11 trabalhadores (1 administrativo e 10 cabouqueiros) que pertenciam ao quadro da sociedade impugnante no ano 2006, 5 (sendo 1 administrativo, a sócia-gerente, e 4 cabouqueiros, incluindo o sócio-gerente) passaram a integrar o quadro de pessoal da sociedade P ………., Lda (n.º 8). v) Desde início de 2007 a agora impugnante deixou de exercer a atividade de exploração de pedra de calçada, e passou a exercer a atividade de extração e comercialização de blocos de pedra calcária do tipo Moca creme (n.º 9). vi) Em 31/12/2007 a sociedade impugnante contabilizou o documento interno nº 420, referente a “Transferência de imobilizado” para a sociedade “P …….., Lda.”, sem que tivesse emitido qualquer fatura relativa a essa operação (n.º 10). Em face dos elementos coligidos nos autos verifica-se que se mostram preenchidos os pressupostos de aplicação da norma de exclusão de tributação do artigo 3.º/4, do CIVA, concretamente, a (i) cessão a título oneroso ou gratuito; (ii) do estabelecimento comercial ou industrial, ou da totalidade de um património ou de parte dele; (iii) que seja suscetível de constituir um ramo de atividade independente; (iv) desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, ou o venha a ser pelo facto da aquisição. No caso em exame, a cedência de existências, de trabalhadores e de imobilizado pela impugnante à sociedade “P ………., Lda” implicou a continuação do exercício da actividade económica em causa por parte da sociedade transmissária e a cessação da mesma por parte da transmitente, pelo que opera a regra da neutralidade da operação económica, para efeitos da liquidação de IVA. Como se decidiu na sentença recorrida. A não contemporaneidade das operações de cedência em causa não preclude a materialidade da operação de transferência de uma parte do património empresarial afecto à exploração das pedras ornamentais, nem preclude o exercício da actividade económica por parte da empresa cessionária, pressupostos da regra de neutralidade do IVA em apreço. As liquidações questionadas não podem subsistir na ordem jurídica, como se decidiu na sentença recorrida. A mesma deve ser confirmada, dado que não incorre nos erros de julgamento que lhe são assacados. Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. X Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.Dispositivo Custas pela recorrente. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires) (2.º Adjunto – Vital Lopes) (1)N.º 14 do probatório. (2) §30 do Acórdão do TJUE, de 22/02/2001, P. C-408/98. (3)Acórdão do TJUE, de 27/11/2003, P-497/01. (4)Acórdão do TJUE, de 10/11/2011, P. C-444/10 (5)Acórdão do CAAD, de 31/07/2020, P. 637/2019-T | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||