| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO
A… e M…, m.i. nos autos, inconformados, vêm recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 22-05-2025, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IRS, n.º 2010 5001340335, relativa ao exercício de 2007, e dos correspondentes juros compensatórios, materializada pela nota de demonstração de acerto de contas n.º 2010 00001545929, no valor apurado de imposto a pagar de € 55.593,90.
Os Recorrentes terminam as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
« I. Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida em 22-05-2025, nos autos em referência.
II. A sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, porquanto o Tribunal a quo não se pronunciou sobre a questão de erro na quantificação e erro na determinação da matéria colectável, vícios expressamente suscitados pelos ora Recorrentes nos artigos 134.° a 138.° da p.i., em que alegaram que, mesmo admitindo o enquadramento na categoria B, apenas a diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição das participações sociais constituiria rendimento tributável.
III. A questão da quantificação da matéria tributável constitui matéria autónoma e relevante para a decisão da causa, cuja procedência determinaria uma redução substancial do imposto liquidado de € 55.593,90 para € 3.842,58, pelo que a sua não apreciação viola o dever de pronúncia sobre todas as questões suscitadas pelas partes e susceptíveis de influir no exame ou decisão da causa, nos termos dos artigos 125.°, n.° 1 do CPPT e 615.°, n.° 1, alínea d) do CPC.
IV. O Tribunal a quo errou na fixação da matéria de facto ao não considerar provado que as quantias de € 103.300,00 e € 113.026,00 recebidas pelos Recorrentes no ano de 2007 corresponderam a reembolso de suprimentos por estes efectuados à sociedade C..., Lda., da qual são sócios, ignorando os depoimentos consistentes e convergentes das testemunhas David Feixeira, Teresa Nobre e Rui Vieira, todos confirmando a existência de empréstimos dos Recorrentes àquela sociedade e o seu posterior reembolso, pelo que deverá ser considerado como facto provado que aqueles valores foram recebidos pelos Recorrentes a título de reembolso de suprimentos anteriormente prestados à referida sociedade comercial.
V. Deve ser aditado ao probatório, como facto provado, que, no ano de 2007, os Recorrentes não exerceram qualquer actividade comercial ou empresarial organizada de constituição de sociedades e alienação de participações sociais, limitando-se a realizar operações isoladas de gestão do seu património privado através de sociedades criadas ad hoc para aquisição de imóveis específicos, conforme resulta inequivocamente da prova testemunhal produzida e impõe o artigo 5.°, n.° 2 do CPC quanto ao dever do tribunal de considerar todos os factos relevantes para a decisão da causa que resultem da instrução.
VI. Deve ser aditado ao probatório, como facto provado, que, no ano a que respeitam os factos, o Recorrente António da Silva Maurício exerceu única e exclusivamente a profissão de Advogado.
VII. Deverá ser aditado ao probatório, como facto provado, que a AT utilizou, na fundamentação dos actos impugnados, informação e documentos protegidos por sigilo bancário e profissional.
VIII. Deverão ainda ser considerados como não provados os seguintes factos:
Que os Recorrentes dispunham de estrutura empresarial dedicada à compra e venda de sociedades.
Que os Recorrentes tinham escritório, funcionários, contabilidade organizada específica para esta alegada actividade, ou qualquer outro indício de organização empresarial.
IX. O Tribunal a quo violou os artigos 36.°, n.° 1 e 38.°, n.° 1 do CPPT ao considerar validamente efectuadas as notificações do projecto de relatório e do relatório final do procedimento de inspecção tributária , quando ambas as cartas registadas foram devolvidas ao remetente com a menção "objecto não reclamado", demonstrando de forma inequívoca que as mesmas não chegaram ao conhecimento dos destinatários, não se podendo presumir como efectuada uma notificação que comprovadamente não foi recebida.
X. A aplicação automática da presunção de notificação, prevista no artigo 43.°, n.° 1 do RCPIT e que a sentença recorrida acolheu, a situações - como a dos presentes autos - em que existe prova documental de que a notificação não chegou ao seu destinatário, viola a garantia constitucional de notificação dos interessados dos actos administrativos que lhes digam respeito, consagrada no artigo 268.°, n.° 3 da CRP, não podendo uma presunção legal ilidível prevalecer sobre uma garantia constitucional quando exista prova efectiva em contrário.
XI. A falta de notificação válida do projecto de relatório do procedimento de inspecção tributária impediu os Recorrentes de exercerem o seu direito fundamental de audição prévia no procedimento tributário, previsto no artigo 60.°, n.° 4 da LGT, que expressamente exige notificação por carta registada, constituindo tal omissão preterição de formalidade essencial que determina a nulidade de todo o procedimento subsequente e das liquidações dele resultantes, nos termos do artigo 161.°, n.° 2, alínea d) do CPA, aplicável subsidiariamente por força do artigo 2.°, alínea c) da LGT, pelo que não pode a sentença recorrida prevalecer.
XII. A sentença recorrida violou os artigos 10.°, alínea b) e 3.° do Código do IRS ao confirmar a errada requalificação operada pela Administração Tributária que transformou ganhos resultantes da alienação onerosa de partes sociais, expressamente previstos como mais-valias na alínea b) do n.° 1 do artigo 10.° do CIRS, em rendimentos empresariais da categoria B, sem que estivessem preenchidos os pressupostos legais para tal enquadramento.
XIII. A mera constituição de sociedades como veículo jurídico para aquisição de imóveis em vendas judiciais, com posterior transmissão de partes sociais quando surgiam interessados nesses imóveis, não configura o exercício de uma actividade empresarial nos termos do artigo 3.° do Código do IRS, tratando-se antes de actos de gestão patrimonial privada, geradores de mais-valias subsumíveis ao artigo 10.°, alínea b) do mesmo diploma.
XIV. O enquadramento de rendimentos na categoria B do IRS exige a verificação cumulativa dos pressupostos previstos no artigo 3.° do Código do IRS, nomeadamente: (i) organização de meios empresariais materiais e humanos; (ii) exercício habitual e profissional da actividade; e (iii) intuito lucrativo de natureza comercial, requisitos que manifestamente não se encontram preenchidos no caso concreto, dado que, comprovadamente, os Recorrentes não dispunham de qualquer estrutura empresarial, escritório, funcionários ou contabilidade organizada dedicada a tal actividade, pelo que se verificou erro de julgamento da sentença recorrida.
XV. A sentença recorrida violou o princípio fundamental da legalidade tributária, consagrado no artigo 8.°, n.° 1 da LGT, e a expressa proibição de recurso à analogia em matéria de incidência tributária, prevista no artigo 11.°, n.° 3 da LGT, ao aceitar que a AT tenha podido transmutar rendimentos que a lei expressamente qualifica como mais-valias (artigo 10.° do CIRS) em rendimentos empresariais (artigo 3.° do CIRS), sem qualquer norma legal habilitante e com base em meras considerações de natureza económica.
XVI. Subsidiariamente, mesmo que se admitisse - por mera hipótese de raciocínio - a aplicação do artigo 3.°, n.° 2, alínea c) do Código do IRS, sentença recorrida errou ao não considerar que o rendimento colectável deveria corresponder apenas às mais-valias efectivamente realizadas, ou seja, à diferença entre o valor de realização (€ 206.600,00) e o valor de aquisição das participações sociais (€ 170.000,00), conforme expressamente resulta da remissão para o artigo 43.° do Código do IRC, sendo ademais inconstitucional a interpretação acolhida pela sentença recolhida, por violação do princípio da tributação segundo a capacidade contributiva real previsto, no artigo 104.°, n.° 2 da Constituição, da tributação sobre o valor bruto das transmissões das participações sociais.
XVII. Ocorreu erro de julgamento da sentença sob recurso, uma vez que esta não acolheu o entendimento de que as liquidações impugnadas padecem de vício de forma por falta de fundamentação adequada, em violação do artigo 77.°, n.os 1 e 2 da LGT e do artigo 125.° do CPA, porquanto o relatório de inspecção tributária limita-se a enunciar meras conclusões apodícticas, sem explicar o iter lógico-jurídico que conduziu à requalificação dos rendimentos, não identificando sequer a norma de incidência concreta em que se baseou nem os elementos de facto que permitiriam distinguir uma actividade empresarial de meros actos de gestão patrimonial privada.
XVIII. Ocorreu erro de julgamento da sentença sob recurso, uma vez que esta não entendeu que o relatório de inspecção tributária utilizou ilegalmente informação protegida por sigilo bancário, nomeadamente dados sobre depósitos em contas bancárias e movimentações de cheques, conforme expressamente reconhecido nas páginas 15 do relatório e ponto NI.2.2.1 dos factos provados, após o STA ter revogado o despacho de derrogação do sigilo bancário, em manifesta violação dos artigos 63.°-B da LGT e 32.°, n.° 8 da Constituição quanto à proibição absoluta de obtenção e valoração de provas mediante intromissão abusiva na vida privada.
XIX. A sentença ora recorrida deveria ter rejeitado a utilização, pela Administração Tributária, de elementos de prova obtidos através de violação do sigilo bancário e profissional e deveria ter determinado a nulidade insanável de toda a fundamentação do relatório de inspecção e, consequentemente, das liquidações nele baseadas, por aplicação do princípio constitucional da proibição de valoração de provas obtidas mediante violação de direitos fundamentais consagrado no artigo 32.°, n.° 8 da Constituição e do princípio dos frutos da árvore envenenada, reconhecido pela jurisprudência dos tribunais superiores e, não o tendo feito, incorreu em erro de julgamento.
XX. Por fim, a sentença recorrida incorreu em manifesto erro de julgamento por deficiente análise crítica da prova ao aceitar acriticamente a afirmação constante do ponto II.4.4 do relatório de que não foram utilizadas informações bancárias, quando o próprio relatório inspectivo fez expressa e detalhada referência a movimentos bancários, números de contas e análise de cheques, assim violando o dever de apreciação crítica e fundamentada da prova que resulta do artigo 607.°, n.° 5 do CPC e omitindo a realização de diligências probatórias essenciais ao apuramento da verdade material.
D - PEDIDO:
Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado e, em consequência, ser revogada a sentença sob recurso, decretando-se a anulação total das liquidações impugnadas.»
**** A Recorrida Fazenda Pública, notificada para o efeito, não contra-alegou.**** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado improcedente, com as consequências legais.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as seguintes:
- se a sentença sofre de nulidade por omissão de pronúncia;
- se a sentença sofre de erro de julgamento de facto, nomeadamente, quanto aos factos que julgou provados e não provados;
- se a sentença sofre de erro de julgamento de direito:
i) por não ter considerado a invalidade do procedimento de inspecção por preterição de formalidades essenciais, designadamente, a notificação válida do projecto e do relatório de inspecção;
ii) por errada qualificação jurídico-tributária dos rendimentos auferidos com a cessão das participações sociais como rendimentos da categoria B, em vez de G e, subsidiariamente, se se entender tratar-se de rendimentos da categoria B, se houve erro na determinação da matéria tributável;
iii) por ter decidido não haver falta de fundamentação das liquidações;
iv) por ter decidido não haver ilicitude na utilização pela AT de elementos de prova relativos a informação bancária.****
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A decisão recorrida julgou demonstrada a seguinte factualidade:
«1) Em 10/05/2008, A…, NIF 1… e M…, NIF 1…, aqui impugnantes, submeteram a declaração de IRS relativa ao ano de 2007, identificada com o n.º 3344-I5965-34 com os anexos A, B, G e H - cf. fls. 385 a 392 do Processo Administrativo (PA), em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
2) No anexo A “Trabalho Dependente ou Pensões”, da declaração de IRS de 2007, os impugnantes declararam o seguinte:
“(...)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(...)” - cf. fls. 385 a 392 do PA, em apenso.
3) No anexo B “Rendimento da Categoria” no campo “Outras prestações de serviços e outros rendimentos”, da declaração de IRS de 2007, os impugnantes declararam que o Sujeito Passivo A, António Maurício, obteve o seguinte rendimento:
“(...)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(...)” - cf. fls. 385 a 392 do PA, em apenso.
4) No anexo G “Mais Valias e Outros Incrementos Patrimoniais”, da declaração de IRS de 2007, os impugnantes declararam o seguinte:
“(...)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(...)” - cf. fls. 385 a 392 do PA, em apenso.
5) Na sequência da apresentação da declaração do ano de 2007, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2008 5003763499, no valor apurado de imposto a receber de € 3.225,85 – cf. informação a fls. 78 do PA, em apenso.
6) Em cumprimento das ordens de serviço n.º OI200902368 e OI200902369, de 21 de Abril de 2009, foi realizada uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial, com vista à fiscalização da situação tributária dos impugnantes, em sede IRS, aos exercícios de 2006 e 2007, que teve na sua origem o cruzamento de dados e a constatação de que o sócio gerente, entre 1990 e 2007, figurou como administrador em 274 empresas a atuar no ramo imobiliário – cf. Relatório da inspeção tributária (RIT) a fls. 96 a 112 do PA, em apenso;
7) Pelo ofício 31807 de 22/04/2009, dos Serviços da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, foi remetido aos impugnantes, por via postal registada, para a morada “Estrada do Lumiar, BL. 5, 13, 3º Dto, 1600 Lisboa”, a “carta aviso”, da qual consta que estes iriam ser objeto de uma ação de inspeção, em sede de IRS, aos exercícios de 2006 e 2007 – cf. Anexo 1 do RIT, a fls. 114 do PA, em apenso.
8) A morada constante do ponto anterior constitui o domicílio fiscal dos impugnantes - cf. Anexo 2 do RIT, a fls. 118 a 120 do PA, em apenso.
9) Em 30/06/2009 foi assinada pelo impugnante a ordem de serviço OI200902369, referente ao IRS do ano de 2007– cf. doc. de fls. 165 dos autos em suporte físico.
10) Através do oficio 106779, de 10/12/2009, remetido aos impugnantes por via postal sob o registo “RG254743248PT”, os serviços da inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa, comunicaram-lhe que o procedimento de inspeção foi alargado por novo período de 3 meses, em face da complexidade na análise e comprovação das operações praticadas e da necessidade de recolha de informações junto de entidades bancárias – cf. ofício a fls. 170 a 173, dos autos em suporte físico.
11) Pelo ofício 006266, de 22/01/2010, os serviços da inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa, comunicaram aos impugnantes, por via postal simples, a conclusão dos atos inspetivos com remessa das notas de diligências – cf. a fls. 176 dos autos em suporte físico.
12) Pelo oficio 007351, de 27/01/2010, dos serviços da inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa, foi remetido aos impugnantes, para o seu domicílio fiscal e por via postal registada, o projeto de relatório da inspeção tributária, tendo-lhe sido concedido o prazo de 15 dias para o exercício do direito de audição – cfr. anexo 15 do RIT, a fls. 331 do PA em apenso;
13) A carta referida no ponto antecedente foi devolvida ao remetente com a indicação “objeto não reclamado” – cf. pág. do RIT junto com o PA.
14) Em 18/02/2010, foram elaboradas as conclusões do relatório final de inspeção (RIT), do qual consta, quanto ao exercício de 2007, designadamente, o seguinte:
“(…)
II.4 - FACTOS RELEVANTES NO AMBITO DA ACÇAO INSPECTIVA
II.4.1 - Actividade de constituição e venda de sociedades por quotas exercida pelos sujeitos passivos
Através da análise aos elementos disponíveis na DCCI, nomeadamente o sistema informático, bem como a posterior recolha de elementos junto das Conservatórias do Registo Comercial, verificou-se que nos anos em análise os sujeitos passivos constituiram várias sociedades por quotas.
Verificou-se ainda que o capital social daquelas sociedades era habitualmente distribuído por dois sócios: o Sr A… e a Sra. M….
As sociedades constituídas tinham em comum, na sua maioria a actividade exercida (CAE 68100 compra e venda de bens imobiliarios, anterior 70120), a mesma localização da sede (na Estrada do L…, e um dos seguintes Técnicos Oficiais de Contas: I… - NIF 1… F… - NIF 1… e L… - NIF 1…., relacionados com a sociedade Primar Contabilidade e Gestão I da (NIPC 5…).
Verifica-se que posteriormente as quotas da maioria das sociedades constituídas por Sr. António Maurício e esposa forem cedidas a terceiros que pretendiam actuar no mercado imobiliário. As cedências das quorns foram efectuadas, na sua maioria pelo valor nominal (de acordo com as escrituras de cessão de quotas).
Pelas escrituras de cessão de quotas, o Sr. A… e cônjuge, cedem a terceiros as quotas representativas da totalidade do capital social das socieaades por quotas.
À data da venda das sociedades, estas estavam aptas a beneficiar de isenção de IMT nas aquisições futuras de imóveis, com base no disposto no artigo 7° do (CIMT, uma vez que exerceram no exercício anterior a actividade de compra de imóveis para revenda. Esta actividade baseava-se na compra e venda de um imóvel de reduzido valor, transaccionado entre as várias sociedades constituidas pelo Sr. A… ou pela C.... O tempo de permanência do imóvel na posse das sociedades era acentuadamente curto: entre um a nove meses.
Os ganhos resultantes da cedência das quotas foram declarados pelos sujeitos passivos como rendimentos da Categoria G no quadro 8 do anexo G (alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários) da Modelo 3 de IRS.
II.4.2 - Rendimentos declarados para efeitos de IRS - Exercícios de 2005, 2006 e 2007
Nos exercidos de 2005, 2006 e 2007, os rendimentos declarados pelos sujeitos passivos, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento (IRS) foram os seguintes:
Quadro I — Rendimentos declarados para efeitos de IRS — Exercícios de 2005 a 2007
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
Através da análise do quadro I verifica-se que os sujeitos passivos consideram as mais valias obtidas com a venda das sociedades na Categoria G, declarando-as no respectivo anexo.
Deste modo, os valores declarados em mais valias de partes sociais nos anos de 2005, 2006 e 2007 foram 24.104,77 euros (126.104,77-102.00,00), 4.000 euros (169.000,00-165.000,00) e 36.600 euros (206.600,00-170.000,00), respectivamente.
II.4.3 Notificações efectuada (s) ao (s) sujeito (s) passivo (s)
De modo a concluir sobre quais os rendimentos resultantes dos incrementos patrimoniais incluídos nas declarações de rendimentos do exercício em análise (anexos G), foi o Sr. António Maurício notificado ao abrigo do dever de colaboração, através do ofício n.° 43136 de 2008/06/02, para indicar os adquirentes das participações sociais alienadas, bem como os valores de aquisição e realização das mesmas, e cópias dos respectivos contratos e meios de pagamento (Anexo 4).
Em resposta à notificação efectuada, deu entrada nesta Direcção de Finanças, em 2008/06/30, carta dos sujeitos passivos com quadro resumo da informação solicitada (Anexo 5) e cópias dos respectivos contratos de cessão de quotas.
Através da análise comparativa entre a documentação enviada pelos sujeitos passivos e os valores declarados para efeitos de IRS, constatou-se que os valores indicados na resposta à notificação efectuada, não coincidem com os valores declarados nas declarações de rendimentos dos exercícios de 2006 e 2007, conforme quadros seguintes:
Quadro II — Valores declarados no Anexo G da declaração de rendimentos
Quadro III — Resumo da documentação enviada pelos sujeitos passivos
De forma a obter a justificação para as divergências detectadas foram efectuadas várias tentativas para contactar os sujeitos passivos, quer através de contacto telefónico (para a residência, escritório profissional, sede da C... e telemóvel), quer pessoalmente, sendo que a partir do início de Dezembro/2009 as mesmas se revelaram infrutíferas. Face à dificuldade em contactar os sujeitos passivos, em 07/01/2010, procedeu-se à notificação pessoal por afixação no portão do domicílio fiscal, tendo sido enviado o ofício n° 001803 de 08/01/2010 dando conta de todas as diligências efectuadas para os encontrar, nos termos e para os efeitos previstos no art. 241° do Código do Processo Civil (Anexo 6).
Tendo o prazo da notificação terminado em 2010/01/15 verifica-se que os sujeitos passivos não responderam à mesma.
II.4.4 Pedido de autorização para a derrogação do sigilo bancário
Em 2009/04/16 foi ouvido o Sr. A… sobre várias questões suscitadas no âmbito do processo inspectivo à C.... (Anexo7).
Entre as questões colocadas foi inquirido se autorizava a administração tributária a aceder a informações e documentos bancários de que fosse titular, à qual respondeu que "em princípio" não via inconveniente, mas gostaria de previamente consultar a esposa (Anexo 7 - questão 8).
Não tendo o sujeito passivo autorizado a derrogação do sigilo bancário solicitou-se ao Exmo. Sr. Director Geral dos Impostos, pedido de derrogação de dever de sigilo bancário, ao abrigo da alínea b) do n°1 do artigo 63° B da LGT.
Em 09106/2009 foi proferida a Decisão, autorizando o acesso directo a todas as contas e documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas de que sejam titulares os sujeitos passivos.
Em 02/07/2009, através do ofício n° 54071, na sequência da autorização concedida pelo Exmo. Sr. Director Geral dos Impostos, notificou-se o Banco de Portugal solicitando cópias dos extractos bancários relativos ao período de 2005/01/01 a 2007/12/31.
Em 22/07/2009, através da entrada n° 081884, foi-nos informado pela DSCJC que os sujeitos passivos interpuseram recurso judicial da decisão de derrogação do sigilo bancário, que veio a dar origem a sentença que lhes foi favorável, sentença recorrida pela Administração Fiscal.
Em 10/12/2009, foi nos remetido pela DSCJC o Acordo do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 02/12/2009, confirmando a sentença recorrida pelos sujeitos passivos, anulando assim o acto de autorização da derrogação do sigilo bancário por parte do Exmo. Sr. Director Geral dos Impostos.
Importa referir que na presente acção inspectiva aos exercícios de 2006 e 2007, não foram utilizadas quaisquer informações bancárias decorrentes do processo de derrogação do sigilo bancário, tal como facilmente se infere das conclusões e documentos que integram o presente relatório.
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)
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(…)
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(…)
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)”- cf. Relatório de inspeção (RIT) a fls. 95 e seg. do PA, em apenso.
15) Em 22/02/2010, a Chefe de equipa dos serviços da inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa, elaborou parecer sobre o relatório mencionado no ponto antecedente, no seguinte sentido:
“(…)
Confirmo o teor da informação elaborada.
As diligências efetuadas na sequência da acção inspetiva externa, que decorreu no cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI200902368 e OI200902369, e visou o controlo da situação tributária dos contribuintes A… (suj.Passivo A) e seu cônjuge M… (suj.passivo B) e respetivo agregado familiar, em sede de IRS e com incidência os anos de 2006 e 2007, permitiram detetar as seguintes situações irregulares:
1) Reenquadramento dos ganhos obtidos na alienação de participações sociais
Os elementos recolhidos no decurso da ação inspetiva, nomeadamente no sistema informático da DGSI, nas conservatórias do registo comercial e junto de entidades (pessoas singulares e coletivas) relacionadas com os contribuintes, permitiram concluir que estes, nos anos em análise e à semelhança do que já vinha sendo prática nos anos anteriores, desenvolveram a atividade de constituição de sociedades por quotas e posterior venda das mesmas, declarando os ganhos obtidos, como sendo rendimentos da categoria G do IRS.
Conforme ficou demonstrado no capitulo III da informação, a natureza dos ganhos auferidos contraria a definição do que são rendimentos enquadráveis na categoria G (Mais valias), prevista no art.º 10.º do CIRS, entendidos pelo legislador como ocasionais ou fortuitos, na medida em que, resultam de uma atividade desenvolvida com caráter de regularidade, que implica o ato administrativo de constituição de uma empresa, e a logística subsequente para a sua alienação, tendo como objetivo pré definido, a obtenção de lucro. Assim sendo, consideramos os rendimentos obtidos em 2006 e 2007, nos montantes de 198.500,00€ e 206.600,00€, respetivamente, enquadráveis na categoria B, nos termos do disposto nos artigos 3.º e 4.º do CIRS. Pelo facto de os contribuintes estarem abrangidos pelo regime simplificado de tributação, previsto no n.º 2 do artigo 31.º do CIRS, aos mesmos serão aplicados os coeficientes de 0,65 em 2006 e 0,70 em 2007.
2) Rendimentos da Categoria E – Adiantamento por conta de lucros
Os contribuintes são sócios da empresa C... Lda e auferiram importâncias, que se assimilam a adiantamentos por conta de lucros, pelo que, de acordo com o disposto no artigo 5.º, nº1 e alínea h) do n.º 2 do CIRS, consubstanciam rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS – (categoria E). Todavia, de acordo com o disposto no artigo 71.º, n.º 3 alínea c) daquele diploma legal, os rendimentos desta natureza, estão sujeitos a tributação à taxa libratória de 20%, pelo que os mesmos não serão engobados, ficando sujeitos a tributação em sede própria.
- As correções efetuadas totalizam 129.025,00€ em 2006 e 144.620,00€ em 2007 e determinam que o rendimento tributável declarado seja alterado para 166.637,52 e 185.727,75, respetivamente. (...)” - cf. fls. 91 do PA em apenso.
16) Em 25/02/2010, o Chefe de Divisão dos serviços da inspeção tributária da Direção de Finanças proferiu despacho sobre o relatório final da inspeção, no sentido de concordância com o parecer da Chefe da equipa e com o teor das conclusões – cf. RIT a fls. 90 do PA, em apenso;
17) Em 05/03/2010 foi elaborado o ofício 018915, pelos serviços da Inspeção Tributaria da Direção de Finanças de Lisboa, remetido aos impugnantes, por via postal registada, sob o registo “RC373717135PT”, para o seu domicílio, sob o assunto “RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA – ARTIGO 77.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) E ARTIGO 62.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT)”, do qual consta o seguinte:
“(…)
Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 77.º da LGT e do artigo 62.º do RCPIT, do Relatório de Inspeção Tributária, que se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordens de Serviço acima referenciada:
· Da alteração efetuada nos termos do n.º 4 do artigo 65.º do Código do IRS, sem recurso a métodos indiretos, nos seguintes termos:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
(…)
A decisão referida no ponto anterior tem por base os factos, motivos e fundamentos expressamente desenvolvidos no referido Relatório.
(…)” – cf. ofício a fls. 334 do PA em apenso.
18) A carta referida no ponto antecedente foi devolvida ao remetente sob o motivo "objeto não reclamado" — cf. fls. 336 do PA em apenso e fls. 441 e seg. do SITAF.
19) Em 19/02/2010, foi introduzido o documento de correção (DC) à declaração modelo 3 de IRS, do ano de 2007, submetida pelos impugnantes, através do qual foi retirado o anexo G e inserido o anexo B, em nome do sujeito passivo B, M…, com o rendimento de € 103.300,00, no campo 403, do quadro 4 – “outras prestações de serviços e outros rendimentos”, e ainda, corrigido o valor do rendimento declarado pelo sujeito passivo A, António da Silva Maurício, no mesmo campo do quadro 4 do anexo B, para o valor de € 113.026,00 – cf. DC a fls. 368 a 377 do PA, em apenso.
20) Em 26/04/2010, foi emitida em nome dos Impugnantes, a nota de cobrança n.º 2010 225985, que reflete a liquidação de IRS nº 2010 5001340335, referente ao ano de 2007, no montante de € 55.208,07, com data limite de pagamento voluntário a 02/06/2010, a liquidação de juros compensatórios n.º 2010 588574, no valor de € 3.611,68, e o estorno da liquidação inicial de IRS n.º 2008 5003763499, no valor de € 3.225,85, perfazendo o valor global de € 55.593,90 - cf. nota de demonstração de compensação a fls. 82 do PA em apenso e doc.2 junto com a PI.
21) As liquidações referidas no ponto antecedente foram remetidas aos impugnantes por via postal registada, no dia 30/04/2010 – cf. fls. 83 do PA, em apenso.
22) Em 23/06/2010 foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) 3344201001058290, pela quantia exequenda de € 55.593,90, que se encontra no estado de suspenso por prestação de garantia – cf. histórico do PEF a fls. 88 do PA, em apenso.
23) O impugnante fazia alguns negócios no ramo do imobiliário, normalmente, por meio de licitações em vendas judiciais e constituía sociedades para adquirir os imóveis - cf. depoimento das testemunhas D…, T… e R….
24) O impugnante procedia à cessão das quotas das sociedades, quando alguém estava interessado nos imóveis – cf. das testemunhas D…, T… e R….
25) O impugnante constituía sociedades e passado algum tempo vendia as quotas dessas sociedades, mas no intervalo entre a constituição da sociedade e a alienação das quotas, adquiria para a nova sociedade um prédio rústico, de baixo valor patrimonial, que direta ou indiretamente lhe pertencia, ficando esse prédio no ativo da empresa e mais tarde vendia esse imóvel a outra sociedade da qual também era titular, o que permitia a obtenção de isenção para efeitos de IMT – cf. depoimento da testemunha Susana Maria Martins Lopes.»
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No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão.»
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Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada, bem como a prova testemunhal produzida em audiência.
Os factos 23) e 24), foram dados por provados com base no depoimento das testemunhas arroladas pelos impugnantes, D…, advogado, foi estagiário do impugnante, que também é advogado. Referiu que mantem uma relação de amizade com o impugnante e que enquanto advogado já encaminhou clientes, interessados na aquisição de imóveis, para os ofícios do impugnante, tendo relatado um caso concreto, ocorrido na zona de Fátima.
A segunda testemunha trabalhou como secretária do impugnante, por cerca de 20 anos. Referiu que acompanhou a parte administrativa dos negócios, tendo conhecimento dos anúncios para licitação em vendas judiciais, e depois, na preparação da documentação até à elaboração dos contratos de cessão de quotas das sociedades.
A terceira testemunha, também é advogado, foi estagiário do impugnante e nesse âmbito acompanhou vários dos negócios efetuados pelo impugnante. Confirmou que o impugnante constituía sociedades para adquirir imóveis, geralmente, em vendas judiciais. Afirmou que o impugnante vendia as sociedades com o imóvel “dentro”.
Quando confrontado com o facto de o impugnante ser titular da C..., que tem por objeto a compra e venda de imoveis e a necessidade de criação de novas sociedades para albergar os negócios, referiu que era para não misturar negócios. A C... concentra a maioria do património do impugnante, era a da “casa”, e as outras eram para os negócios.
O facto 25) foi dado por provado com base no depoimento da testemunha arrolada pela Fazenda Pública, que foi a inspetora tributária que levou a cabo a ação de inspeção, que incidiu sobre o IRS dos impugnantes, nos anos de 2005 a 2007. Relatou que a constituição de sociedades pelo impugnante e todo o procedimento subsequente, tinha em vista a obtenção da isenção de IMT. Afirmou que no caso, existia sempre a constituição de uma sociedade, a aquisição de um imóvel de reduzido valor patrimonial, a venda desse imóvel, e a venda das quotas dessa sociedade. No intervalo entre a constituição da sociedade e a venda das quotas, a sociedade constituída, adquiria um prédio (que era da esfera do impugnante, ou de alguma sociedade que lhe pertencesse, de forma direta ou indireta), ficava com esse imóvel no ativo durante alguns meses e depois vendia esse imóvel a outra sociedade criada pelo impugnante.
No momento da cessão de quotas a sociedade alienada não tinha ativo nem passivo, mas beneficiava da possibilidade de fazer aquisições de imoveis com isenção de IMT, uma vez que no ano transato já havia praticado uma operação que lhe conferia esse direito.»
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II.2. De Direito
Como se viu, os Recorrentes começam por atacar a decisão recorrida, invocando a existência de nulidade por omissão de pronúncia, em virtude de, apesar de terem posto em causa a quantificação e o método de determinação da matéria colectável, mesmo que se tratasse de rendimentos da Categoria B, a sentença não se pronunciou sobre tal questão, considerando tratar-se de uma questão autónoma.
Analisada a sentença recorrida, verifica-se que, de facto, não houve pronúncia sobre esta questão, que, de facto, é uma verdadeira questão e não um mero argumento, razão pela qual, nesta parte há, de facto, nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do art. 125.º do CPPT e 615 n.º 1 d) do CPC, tendo o Tribunal que decidir em substituição, nos termos do art. 665.º n.º 1 do CPC.
Acontece, porém, que, esta invocação foi feita a título subsidiário, caso seja entendimento deste Tribunal que os rendimentos obtidos constituem rendimentos da categoria B. Ora, assim sendo, por uma razão de precedência lógica, o Tribunal vai apreciar o erro na fixação da matéria de facto e analisar primeiramente os restantes fundamentos, após o que, caso conclua que a qualificação dos rendimentos feita pela AT como rendimentos da categoria B está correcta, apreciará o invocado erro quanto à quantificação e quanto ao método de determinação da matéria tributável.
Vejamos, pois, começando pela impugnação da matéria de facto.
Defendem os Recorrentes que “o Tribunal a quo errou na fixação da matéria de facto ao não considerar provado que as quantias de € 103.300,00 e € 113.026,00 recebidas no ano de 2007 corresponderam a reembolso de suprimentos por estes efectuados à sociedade C..., Lda., da qual são sócios, ignorando os depoimentos consistentes e convergentes das testemunhas D…, T… e R…, todos confirmando a existência de empréstimos dos Recorrentes àquela sociedade e o seu posterior reembolso, pelo que deverá ser considerado como facto provado que aqueles valores foram recebidos pelos Recorrentes a título de reembolso de suprimentos anteriormente prestados à referida sociedade comercial”
Defendem, também, que “Deve ser aditado ao probatório, como facto provado, que, no ano de 2007, os Recorrentes não exerceram qualquer actividade comercial ou empresarial organizada de constituição de sociedades e alienação de participações sociais, limitando-se a realizar operações isoladas de gestão do seu património privado através de sociedades criadas ad hoc para aquisição de imóveis específicos, conforme resulta inequivocamente da prova testemunhal produzida e impõe o artigo 5.°, n.° 2 do CPC quanto ao dever do tribunal de considerar todos os factos relevantes para a decisão da causa que resultem da instrução.”
Que “Deve ser aditado ao probatório, como facto provado, que, no ano a que respeitam os factos, o Recorrente A… exerceu única e exclusivamente a profissão de Advogado.”
Que “Deverá ser aditado ao probatório, como facto provado, que a AT utilizou, na fundamentação dos actos impugnados, informação e documentos protegidos por sigilo bancário e profissional.”
Que “Deverão ainda ser considerados como não provados os seguintes factos:
Que os Recorrentes dispunham de estrutura empresarial dedicada à compra e venda de sociedades.
Que os Recorrentes tinham escritório, funcionários, contabilidade organizada específica para esta alegada actividade, ou qualquer outro indício de organização empresarial.”
Vejamos, pois, começando por referir que importa, em primeiro lugar, ter presente que na impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640.º do CPC, existem regras que não podem deixar de ser observadas. Em tal preceito se dispõe que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
No que se reporta à reapreciação da matéria de facto, dispõe o artigo 662.º do Código de Processo Civil, que “1-A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem solução diversa.” e desde que do processo constem todos os elementos que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto posta em causa.
Como é sabido, fixada a matéria de facto, através da regra da livre apreciação das provas, consagrada no artigo 607.º, n.º 4 do CPC, em princípio essa matéria é inalterável, só podendo ser alterada pela Relação nos casos previstos no artigo 662.º do CPC, onde se indicam as excepções à regra básica da imodificabilidade da decisão de facto.
Daí, é orientação jurisprudencial prevalente que “o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais falível do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”.
Dito isto e analisadas as conclusões do recurso, concatenadas com as alegações, verifica-se que os Recorrentes cumpriram adequadamente as referidas regras formais, pelo que há que apreciar a impugnação feita.
E, desde logo, há que dizer que, quanto aos factos pretendidos aditar “que as quantias de € 103.300,00 e € 113.026,00 recebidas no ano de 2007 corresponderam a reembolso de suprimentos por estes efectuados à sociedade C..., Lda., da qual são sócios”, que, “no ano de 2007, os Recorrentes não exerceram qualquer actividade comercial ou empresarial organizada de constituição de sociedades e alienação de participações sociais, limitando-se a realizar operações isoladas de gestão do seu património privado através de sociedades criadas ad hoc para aquisição de imóveis específicos”, que “no ano a que respeitam os factos, o Recorrente António da Silva Maurício exerceu única e exclusivamente a profissão de Advogado.” e que “a AT utilizou, na fundamentação dos actos impugnados, informação e documentos protegidos por sigilo bancário e profissional.”, os mesmos não o poderão ser na medida em que são, claramente, conclusivos, sendo a resposta a tais questões, precisamente, aquilo que está em discussão nos presentes autos, contendo, desde logo, em si mesmos, a decisão da própria causa.
Com efeito, tal como tem sido decidido recorrentemente pela jurisprudência dos tribunais superiores e pela doutrina, a matéria de facto “(…) não pode conter qualquer apreciação de direito, seja, qualquer valoração segundo a interpretação ou a aplicação da lei, ou qualquer juízo, indução ou conclusão jurídica” (Miguel Teixeira de Sousa, ‘Estudos sobre o Novo Processo Civil’, Lex, 1997, pg. 312.), devendo as questões de direito que constarem da selecção da matéria de facto considerar-se não escritas.
Como ficou consignado no Acórdão do Trinunal da Relação de Évora, de 28-06-2018, proc. n.º 170/16.6T8MMN.E1, “A selecção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos (n.º 4 do art.º 607.º do CPC). Caso contrário, as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante.
Assim, na selecção dos factos em sede de decisão da matéria de facto (art.º 607.º, n.º 4 do CPC) deve o Juiz atender à distinção entre factos, direito e conclusão, e acolher apenas o facto simples e afastar de tal decisão os conceitos de direito e as conclusões que mais não são que a lógica ilacção de premissas, atendendo a todos os factos relevantes, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito.”
É, assim, claro que a matéria enunciada pretendida aditar tem um carácter manifestamente conclusivo, já que encerra, mais do que afirmações factuais, factos ou juízos de facto, constituindo asserções conclusivas/valorativas incidentes sobre as questões do litígio, tratando-se de expressões contendo juízos que se devem extrair dos factos materiais que os suportam e que se integram no thema decidendum, pelo que não podem fazer parte da matéria de facto seleccionada.
Por assim ser, improcede o requerido aditamento.
Depois, e quanto ao aditamento aos factos não provados - “os Recorrentes dispunham de estrutura empresarial dedicada à compra e venda de sociedades.” –, além de sofrer das mesmas vicissitudes acima referidas, é genérico e vago, além de não alegado na p.i.. Quanto ao último - “os Recorrentes tinham escritório, funcionários, contabilidade organizada específica para esta alegada actividade, ou qualquer outro indício de organização empresarial.” – também não foi alegado, razão pela qual não poderia ser considerado não provado.
Indefere-se, deste modo, na totalidade, a impugnação da matéria de facto.
Estabilizada a mesma, vejamos, agora os restantes fundamentos do recurso, começando com o que se prende com o invocado erro de julgamento quanto à validade do procedimento de inspecção.
Defendem os Recorrentes que “O Tribunal a quo violou os artigos 36.°, n.° 1 e 38.°, n.° 1 do CPPT ao considerar validamente efectuadas as notificações do projecto de relatório e do relatório final do procedimento de inspecção tributária , quando ambas as cartas registadas foram devolvidas ao remetente com a menção "objecto não reclamado", demonstrando de forma inequívoca que as mesmas não chegaram ao conhecimento dos destinatários, não se podendo presumir como efectuada uma notificação que comprovadamente não foi recebida.” (conclusão IX); que “A aplicação automática da presunção de notificação, prevista no artigo 43.°, n.° 1 do RCPIT e que a sentença recorrida acolheu, a situações - como a dos presentes autos - em que existe prova documental de que a notificação não chegou ao seu destinatário, viola a garantia constitucional de notificação dos interessados dos actos administrativos que lhes digam respeito, consagrada no artigo 268.°, n.° 3 da CRP, não podendo uma presunção legal ilidível prevalecer sobre uma garantia constitucional quando exista prova efectiva em contrário.” (conclusão X) e que “A falta de notificação válida do projecto de relatório do procedimento de inspecção tributária impediu os Recorrentes de exercerem o seu direito fundamental de audição prévia no procedimento tributário, previsto no artigo 60.°, n.° 4 da LGT, que expressamente exige notificação por carta registada, constituindo tal omissão preterição de formalidade essencial que determina a nulidade de todo o procedimento subsequente e das liquidações dele resultantes, nos termos do artigo 161.°, n.° 2, alínea d) do CPA, aplicável subsidiariamente por força do artigo 2.°, alínea c) da LGT, pelo que não pode a sentença recorrida prevalecer.” (conclusão XI).
Vejamos, pois.
No caso concreto está em causa a apreciação da validade da notificação do projecto de relatório e do relatório final de inspecção tributária.
De acordo com o probatório (pontos 12., 13., 17. e 18.), tais documentos foram enviados, por carta registada, para o domicílio fiscal dos Recorrentes, tendo tal correspondência sido devolvida ao remetente com a indicação de “objecto não reclamado”.
Tendo em conta os actos aqui em causa, são de aplicar as regras que regulam a notificação ao sujeito passivo do projecto e do relatório final no procedimento de inspecção, pelo que as aludidas notificações, nos termos dos arts. 38.º e 62.º n.º 2 do RCPIT, podiam ter sido realizadas, como foram, por carta registada, para o domicílio fiscal do sujeito passivo, o que, de resto, não é posto em causa.
Tenha-se presente que, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 do RCPIT, na redacção vigente, “Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta”.
Face a esta inequívoca norma legal, a jurisprudência dos tribunais superiores tem reiteradamente afirmado que a notificação tanto do projecto como do relatório no procedimento de inspecção tributária encontra-se especialmente regulada no RCPIT e perante este diploma é irrelevante a devolução da carta registada em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada, sempre que essa devolução haja ocorrido porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso para reclamar a carta na estação dos correios, não o fez – neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 13/03/2013, no recurso nº 01394/12, de 28/01/2015, no recurso nº 0803/14, de 15/06/2016, no recurso nº 01863/13 e de 17/10/18, no recurso 347/10.8BEPRT 0615/17.
Como se deixou dito no acórdão proferido no recurso n.º 01394/12, “Assente que ficou que a notificação podia ser efectuada por carta registada, não faz sentido esgrimir com a devolução da carta em ordem a demonstrar que a notificação não foi validamente efectuada, uma vez que essa devolução apenas ocorreu porque o destinatário, apesar de lhe ter sido deixado aviso para o efeito, não a foi levantar na estação dos correios onde a carta ficou depositada. Na verdade, o art.º 43º, nº 1, do RCPIT, diz: «Presumem-se notificados os sujeitos passivos e demais obrigados tributários contactados por carta registada e em que tenha havido devolução de carta remetida para o seu domicílio fiscal com indicação de não ter sido levantada, de ter sido recusada ou de que o destinatário está ausente em parte incerta.
(…)
Não há sequer, contrariamente ao que parece sustentar a Juíza do Tribunal a quo, que invocar aqui o disposto no nº 5 do art.º 39º do CPPT, pela simples razão de que, no que respeita à presunção de notificação no caso em que esta é a efectuar por carta registada, o RCPIT dispõe de norma própria, o que parece significar que o legislador quis optar por um regime diferente, porventura menos rigoroso, do que o estabelecido no CPPT para a generalidade dos actos em matéria tributária (lex specialis derrogat legi generali).
Nem se diga que o CPPT, porque é ulterior ao RCPIT, terá derrogado o regime neste previsto. Desde logo, porque art.º 7.º do CC dispõe, no seu n.º 3, que «[a] lei geral não derroga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador».
Depois, porque o RCPIT, após a entrada em vigor do CPPT, conheceu alterações e o art.º 43.º, n.º 1, do RCPIT, manteve-se inalterado.
Finalmente, porque está garantida ao destinatário a possibilidade de ilidir a presunção, afastando assim qualquer dúvida quanto à conformidade constitucional desta solução.” (recurso n.º 01394/12).
Ora, estando demonstrado o motivo da devolução, também está demonstrado que foi deixado o aviso ao destinatário, pelo que funcionou plenamente a presunção ali prevista, sendo que, tal como ficou consignado no acórdão acima transcrito, nenhuma inconformidade constitucional existe na norma, na medida em que está ao alcance dos notificandos a possibilidade de ilidir a presunção de notificação, para além de que não faria qualquer sentido deixar na disponibilidade dos destinatários a possibilidade de, não levantando a correspondência, se poderem considerar como não notificados.
A sentença que assim decidiu não merece, pois, censura, improcedendo, assim, o recurso quanto a este fundamento.
Prosseguindo na apreciação do recurso, vêm, depois os Recorrentes invocar a errada qualificação jurídico-tributária dos rendimentos auferidos com a cessão das participações sociais como rendimentos da categoria B, sendo que tais rendimentos devem ser enquadrados na categoria G.
Com efeito, defendem que “A sentença recorrida violou os artigos 10.°, alínea b) e 3.° do Código do IRS ao confirmar a errada requalificação operada pela Administração Tributária que transformou ganhos resultantes da alienação onerosa de partes sociais, expressamente previstos como mais-valias na alínea b) do n.° 1 do artigo 10.° do CIRS, em rendimentos empresariais da categoria B, sem que estivessem preenchidos os pressupostos legais para tal enquadramento” (conclusão XII); que “A mera constituição de sociedades como veículo jurídico para aquisição de imóveis em vendas judiciais, com posterior transmissão de partes sociais quando surgiam interessados nesses imóveis, não configura o exercício de uma actividade empresarial nos termos do artigo 3.° do Código do IRS, tratando-se antes de actos de gestão patrimonial privada, geradores de mais-valias subsumíveis ao artigo 10.°, alínea b) do mesmo diploma.” (conclusão XIII); que “O enquadramento de rendimentos na categoria B do IRS exige a verificação cumulativa dos pressupostos previstos no artigo 3.° do Código do IRS, nomeadamente: (i) organização de meios empresariais materiais e humanos; (ii) exercício habitual e profissional da actividade; e (iii) intuito lucrativo de natureza comercial, requisitos que manifestamente não se encontram preenchidos no caso concreto, dado que, comprovadamente, os Recorrentes não dispunham de qualquer estrutura empresarial, escritório, funcionários ou contabilidade organizada dedicada a tal actividade, pelo que se verificou erro de julgamento da sentença recorrida.” (conclusão XIV), que “A sentença recorrida violou o princípio fundamental da legalidade tributária, consagrado no artigo 8.°, n.° 1 da LGT, e a expressa proibição de recurso à analogia em matéria de incidência tributária, prevista no artigo 11.°, n.° 3 da LGT, ao aceitar que a AT tenha podido transmutar rendimentos que a lei expressamente qualifica como mais-valias (artigo 10.° do CIRS) em rendimentos empresariais (artigo 3.° do CIRS), sem qualquer norma legal habilitante e com base em meras considerações de natureza económica.” (conclusão XV) e “Subsidiariamente, mesmo que se admitisse - por mera hipótese de raciocínio - a aplicação do artigo 3.°, n.° 2, alínea c) do Código do IRS, sentença recorrida errou ao não considerar que o rendimento colectável deveria corresponder apenas às mais-valias efectivamente realizadas, ou seja, à diferença entre o valor de realização (€ 206.600,00) e o valor de aquisição das participações sociais (€ 170.000,00), conforme expressamente resulta da remissão para o artigo 43.° do Código do IRC, sendo ademais inconstitucional a interpretação acolhida pela sentença recolhida, por violação do princípio da tributação segundo a capacidade contributiva real previsto, no artigo 104.°, n.° 2 da Constituição, da tributação sobre o valor bruto das transmissões das participações sociais.” (conclusão XVI).
Analisado o relatório de inspecção, que contém a fundamentação das correcções impugnadas, verifica-se que a consideração de tais rendimentos como rendimentos da categoria B assentou no seguinte:
“(…) Através da análise aos elementos disponíveis na DGCI, nomeadamente o sistema informático, bem como da posterior recolha de elementos junto das Conservatórias do Registo Comercial, verificou-se que nos anos em análise os sujeitos passivos constituíram várias sociedades por quotas.
Verificou-se ainda que o capital social daquelas sociedades era habitualmente distribuído por dois sócios: o Sr. António Maurício e a Sra. Maria Teresa Maurício.
As sociedades constituídas tinham em comum, na sua maioria, a actividade exercida (CAE 68100 -compra e venda de bens imobiliários, anterior 70120), a mesma localização da sede (na Estrada do Lumiar, n° 13, bloco 5, 3° dto em Lisboa ou na Rua José Falcão n° 3, 1° esquerdo em Lisboa), e um dos seguintes Técnicos Oficiais de Contas: Isabel Maria Dias Gameiro - NIF 105 303 879, Fernando Augusto Melo Rodrigues - NIF 121 998 347 e Luís Paulo Moutinho da Silva - NIF 124 333 583, relacionados com a sociedade Primar Contabilidade e Gestão Lda (NIPC 502 878 754).
Verifica-se que posteriormente as quotas da maioria das sociedades constituídas por Sr. António
Maurício e esposa foram cedidas a terceiros que pretendiam actuar no mercado imobiliário. As cedências das quotas foram efectuadas, na sua maioria pelo valor nominal (de acordo com as escrituras de cessão de quotas).
Pelas escrituras de cessão de quotas, o Sr. António Maurício e cônjuge, cedem a terceiros as quotas representativas da totalidade do capital social das sociedades por quotas.
Pelas escrituras de cessão de quotas, o Sr. António Maurício e cônjuge, cedem a terceiros as quotas representativas da totalidade do capital social das sociedades por quotas.
À data da venda das sociedades, estas estavam aptas a beneficiar de isenção de IMT nas aquisições futuras de imóveis, com base no disposto do artigo 7° do CIMT, uma vez que exerceram no exercício anterior a actividade de compra de imóveis para revenda. Esta actividade baseava-se na compra e venda de um imóvel de reduzido valor, transaccionado entre as várias sociedades constituídas pelo Sr. António Maurício ou pela C.... O tempo de permanência do imóvel na posse das sociedades era acentuadamente curto: entre um a nove meses.
Os ganhos resultantes da cedência das quotas foram declarados pelos sujeitos passivos como rendimentos da Categoria G, no quadro 8 do anexo G (alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários) da Modelo 3 de IRS.
(…)
Tal como já foi referido neste relatório, através da análise aos elementos disponíveis na DGCI, nomeadamente o sistema informático, bem como da posterior recolha de elementos junto das Conservatórias do Registo Comercial, verificou-se que os sujeitos passivos têm vindo a constituir
sociedades por quotas desde 1990 até 2008 inclusive, que são posteriormente vendidas a terceiros.
Os rendimentos derivados dessa actividade, não poderão, no entanto, incluir-se na categoria G (incrementos patrimoniais} por não se tratarem de ganhos fortuitos, mas antes ganhos que integram uma actividade comercial ou industrial, exercida com carácter de regularidade e que se desenvolve/desenvolveu durante um já longo período de tempo.
De acordo com o artigo 4° do CIRS "consideram-se actividades comerciais e industriais, designadamente, as seguintes:
a) compra e venda;
b) fabricação;
c) pesca:
Conforme facilmente se verifica, a lei fiscal abrange no conceito de actividade comercial e industrial um leque de actividades bastante diferentes, que apenas se assemelham pela existência de um único elemento comum, qual seja a susceptibilidade de gerar lucro.
O conceito de comércio adoptado pelo legislador fiscal não está pois, identificado com o conceito
jurídico provado do Código Comercial. Ele é antes um conceito próprio, de natureza económica.
Dentro dele cabe toda a actividade (expressa mesmo que em um só acto) que tenha por fim objectivo um lucro.
Ao invés, no conceito de mais valias incluem-se aqueles ganhos ou rendimentos ocasionais ou fortuitas, que não resultam de uma actividade do respectivo titular pré-ordenada ou dirigida à sua
obtenção, os quais se encontram elencados no artigo 4° do CIRS, " desde que não considerados
rendimentos de outras categorias".
Face aos factos e diligências desenvolvidas e relatadas nos pontos anteriores, podemos concluir que os sujeitos passivos desenvolvem uma actividade de natureza comercial, uma actividade que visa o lucro e que se enquadra no conceito de rendimento comercial, ou seja, em rendimento subsumivel à norma do n° 1 do artigo 4° do CIRS.
Os actos praticados pelos sujeitos passivos, relativamente à vendas das sociedades por quotas, conforme se pode comprovar através da realização de escrituras de cessão de quotas, (Anexo 8)
relevam urna prática intencional de actos de valorização dos mesmos, com reflexos positivos no seu património que devem ser subsumíveis a rendimentos empresariais da Categoria B do IRS, enquadráveis no n° 1 do artigo 4° do CIRS, conjugado com a alínea a) do n°1 do artigo 3° CIRS,
retirando assim aos ganhos a natureza fortuita e inesperada, caracterizadora dos ganhos de mais valias (rendimentos da Categoria G).
Nos casos em análise, os ganhos resultantes da prática reiterada de constituição e posterior venda de sociedades por quotas, não poderão ser classificados de imprevistos ou fortuitos, mas sim, resultantes do exercido de uma actividade comercial e/ou empresarial, cuja intenção é a obtenção do lucro, devendo os mesmos ser enquadrados na Categoria B de rendimentos e não na G conforme declarado por estes.
III.1.2 - Identificação das quotas vendidas
Os quadros seguintes resumem as quotas vendidas pelos sujeitos passivos, de acordo com os
elementos retirados das escrituras de cessão de quotas constantes na documentação enviada por estes, para os anos em análise (Anexo 8).
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
A sentença recorrida, nesta matéria, teceu o seguinte percurso fundamentador:
“Conforme decorre do probatório, os Impugnantes foram alvo de um procedimento de inspeção tributária, aberto sob as ordens de serviço n.5 01200902368 e 01200902369, de cariz externo, e âmbito parcial, com vista à fiscalização da sua situação tributária, em sede IRS, aos exercícios de 2006 e 2007, que teve na sua origem o cruzamento de dados e a constatação de que o sócio gerente, entre 1990 e 2007, figurou como administrador em 274 empresas a atuar no ramo imobiliário [ponto 6) dos factos provados].
Os serviços da Inspeção Tributária apuraram que no ano de 2006 e 2007 foram constituídas diversas sociedades, nas quais se verificou que a titularidade do capital era integralmente detida pelos Impugnantes, tinham a mesma atividade (CAE 68100), a mesma localização da sede, os mesmos técnicos de contas. Mais apuraram que a alienação da totalidade do capital social era sempre feita pelo valor nominal das quotas, sendo que as ditas sociedades no momento da alienação estavam aptas a beneficiar do regime de isenção do art.5 7.5 do CIMT, uma vez que no exercício anterior tinham desenvolvido a atividade de compra e venda de imóveis para revenda.
Os Impugnantes declararam os ganhos auferidos com a alienação das quotas como rendimentos da categoria G do CIRS, isto é, mais valias resultantes de alienação de partes sociais.
Os serviços da Inspeção Tributária entenderam que esta atividade foi exercida com caráter de habitualidade, como que se extrai, designadamente, pelas declarações de rendimentos de IRS dos anos de 2005, 2006 e 2007, nas quais os Impugnantes declararam elevados montantes a título de "alineação de partes sociais", o que demonstra que estes ganhos não revestem a categoria de ganhos ocasionas ou fortuitos e inesperados, por forma a qualificar-se como incrementos patrimoniais, mais-valias, da categoria G, do CIRS.
Nos presentes autos resultou provado, nomeadamente pela prova testemunhal produzida, que o impugnante fazia alguns negócios no ramo do imobiliário, normalmente, por meio de licitações em vendas judiciais e constituía sociedades para adquirir os imóveis, e que procedia à cessão das quotas das sociedades, quando alguém estava interessado nos imóveis [pontos 23) e 24) dos factos provados].
Mais se provou que o impugnante constituía sociedades e passado algum tempo vendia as quotas dessas sociedades, sendo que no intervalo entre a constituição da sociedade e a alienação das quotas, adquiria para a nova sociedade um prédio rústico, de baixo valor patrimonial, que direta ou indiretamente lhe pertencia, ficando esse prédio no ativo da empresa e mais tarde vendia esse imóvel a outra sociedade da qual também era titular, o que permitia a obtenção de isenção para efeitos de IMT [ponto 25) dos factos provados].
Verifica-se assim, a existência de uma estratégica negocial montada pelos impugnantes com o objetivo de "vender" sociedades já constituídas para operarem no ramo imobiliário e com isenção de IMT.
É, pois, inverosímil, que os ganhos obtidos com a alienação das participações, nos termos em que o foram, possam qualificar-se como ganhos ocasionais ou fortuitos e inesperados, configurando antes, o desenvolvimento de uma atividade comercial, com caráter regular, organizada e dirigida à obtenção de lucros.
Nessa conformidade, não merece censura o entendimento dos serviços de inspeção, que qualificou os rendimentos declarados pelos impugnantes como rendimentos empresariais da categoria B, do CIRS.”
Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, adiantando, desde já, que a decisão não merece a censura que lhe é dirigida pelos Recorrentes.
Importa, antes do mais, darmos conta do quadro legal que deverá ser convocado para a resolução da questão que aqui nos ocupa, tratando-se de factos ocorridos no ano de 2007.
Assim, à data dos factos, previa o art. 1.º n.º 1 do CIRS que:
“1 - O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes, mesmo quando provenientes de actos ilícitos, depois de efectuadas as correspondentes deduções e abatimentos:
Categoria A - Rendimentos do trabalho dependente;
Categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais;
Categoria E - Rendimentos de capitais.
Categoria F - Rendimentos prediais;
Categoria G - Incrementos patrimoniais;
Categoria H - Pensões.”
Por sua vez, o art. 3.º n.º1 al. a) e n.º 2 al. c) do CIRS, dispunha que:
“1 - Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais:
a) Os decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária;
(…)
2 - Consideram-se ainda rendimentos desta categoria:
(…)
c) As mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 43.º do Código do IRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afectos ao activo da empresa e, bem assim, os outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições, decorram das operações referidas no n.º 1 do artigo 10.º, quando imputáveis a actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais;”
Ainda com interesse para o caso em análise, dá-se conta do disposto no artigo 4.º n.º1 als. a) e g) do CIRS, nos termos do qual:
“1 - Consideram-se actividades comerciais e industriais, designadamente, as seguintes:
a) Compra e venda;
(…)
g) Urbanísticas e exploração de loteamentos;”
O artigo 10.º n.º1 al. a) do CIRS, por seu turno, dispõe que:
“1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;
b) Alienação onerosa de partes sociais, incluindo a sua remição e amortização com redução do capital, e de outros valores mobiliários e, bem assim, o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 75.º do Código do IRC, seja considerado como mais-valia;
(…)”
Vistas as normas legais, regressemos, pois, à situação concreta.
Aquilo que aqui nos ocupa, é aferir da correcta qualificação de determinados rendimentos auferidos pelos Recorrentes como rendimentos da categoria B/ Rendimentos empresariais e profissionais (como entende a AT), ou como rendimentos da categoria G/ Incrementos patrimoniais/ mais-valias (como defendem os Recorrentes).
Desde já se diga que apenas podem configurar mais-valias os ganhos que, além de tipificados, não reúnam condições, características, que os tornem passíveis de integrarem a categoria de rendimentos do tipo empresariais e profissionais, de capitais ou prediais. Como afirmava Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora, pág. 316., “Para que possamos ter mais-valias tributáveis autonomamente em IRS, temos de ter ganhos que resultem de uma alienação que não está integrada numa actividade comercial ou empresarial ou que, estando nela integrada, resulta da alienação de um bem que pertence ao activo imobilizado da empresa”.
Do mesmo modo, e como é habitual dizer-se a propósito de rendimentos derivados de mais-valias, “teria que tal rendimento ter um carácter meramente ocasional ou fortuito, ou, no dizer dos ingleses, “de ganhos trazidos pelo vento” (cfr. acórdão do TCA SUL, de 11/11/08, processo nº 02228/08).
Como resulta da matéria de facto provada, não há dúvidas de a actividade que gerou os rendimentos aqui em causa não se pode, de todo, considerar uma actividade fortuita ou pontual. Na verdade, e tal não é desmentido, desde há vários anos que os Recorrentes constituíam sociedades e vendiam as respectivas participações sociais, sociedades essas que, para mais, tinham como objecto a compra para revenda de imóveis, ou seja, com isenção de IMT, não se tendo tratado de um acto isolado ou pontual – veja-se, nos quadros acima transcritos, só no ano de 2007, o elevado número de actos em que intervieram os Recorrentes.
Por outro lado, não têm qualquer razão os Recorrentes quando defendem que “a mera constituição de sociedades como veículo jurídico para aquisição de imóveis em vendas judiciais, com posterior transmissão de partes sociais quando surgiam interessados nesses imóveis, não configura o exercício de uma actividade empresarial nos termos do artigo 3.° do Código do IRS”. Com efeito, tal depende de se tratar de uma actividade contínua, que visa o lucro, ou de uma actividade meramente pontual. Os actos em causa nos autos, pela sua relevância e repetição temporal, não podem, por isso, ser considerados, para efeitos fiscais, como tratando-se de actos geradores de mais-valias subsumíveis ao artigo 10.°, alínea b) do mesmo diploma. O facto de os Recorrentes referirem que tais actos são de gestão patrimonial privada, nada adianta em termos de mudança de enquadramento, já que não basta a afirmação de tal situação. Acrescente-se que, no limite, todos os actos, mesmos os considerados actos de natureza comercial, têm como finalidade a maximização da gestão patrimonial privada dos seus titulares, pelo que, nessa ordem de pensamento, nunca haveria rendimentos da categoria B. Finalmente, ao contrário do afirmado, o enquadramento de rendimentos na categoria B do IRS não exige como pressupostos cumulativos os indicados pelos Recorrentes, nomeadamente, a organização de meios empresariais materiais e humanos ou o exercício habitual e profissional da actividade, mas apenas o intuito lucrativo de natureza comercial. O facto de os Recorrentes afirmarem não dispor de “qualquer estrutura empresarial, escritório, funcionários ou contabilidade organizada dedicada a tal actividade”, apesar de não ser inteiramente verdadeiro (na medida em que possuíam contabilista e contabilidade, bem como uma sociedade agregadora do património conjugal) é indiferente para efeitos de enquadramento dos actos praticados.
Por assim ser, e atendendo às normas legais acima transcritas, tendo sido desenvolvida actividade de compra e venda de sociedades, a qual não pode deixar de ter como objectivo a obtenção um lucro, tem de se entender que desenvolveram uma actividade lucrativa.
E, por isso, claramente que os rendimentos dela derivados caem, como defende a AT, na categoria B do IRS, como ficou decidido na sentença recorrida.
O recurso improcede, nestes termos, quanto à invocada errada qualificação jurídico-tributária dos rendimentos auferidos com a cessão das participações sociais.
Aqui chegados, e como acima se deixou consignado, tendo havido omissão de pronúncia do Tribunal recorrido quanto à questão da quantificação e do método de determinação da matéria tributável, tem este Tribunal que decidir a mesma em substituição, o que faz de seguida.
Os Recorrentes, na p.i., defenderam que “Ademais, ainda que a DGCI estivesse correcta no enquadramento dos rendimentos obtidos pelos Impugnantes, nos termos do artigo 3.º n.º 2 alínea c) do CIRS, considera-se como rendimento da categoria B “As mais-valias apuradas no âmbito de actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 43.º do Código do IRC, designadamente os resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afectos ao activo da empresa e, bem assim, os outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições, decorram das operações referidas no n.º 1 do artigo 10.º, quando imputáveis a actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais.”
No presente recurso alegam que “resulta do exposto no artigo anterior, que ainda que o rendimento obtido pelos Impugnantes fosse enquadrável na categoria B de IRS, nos termos do artigo 3.º n.º 2 al. c) do CIRS, apenas a diferença entre o valor de realização (o valor de venda) e o valor de aquisição constituiria uma mais-valia tributável para efeitos de IRS, nos termos do artigo 43.º do CIRC, uma vez que conforme os Impugnantes já alegaram, as mais-valias derivadas da transmissão de participações sociais enquadram-se no artigo 10.º do CIRS.
Neste sentido, a base tributável obtida pelos Impugnantes não poderia corresponder a mais do que os já referidos €36.600,00 (trinta e seis mil e seiscentos euros), que foi declarada pelos Impugnantes como rendimentos da categoria “G”, e nunca a totalidade dos rendimentos relativos à venda das participações.
Ora, enquadrando-se a alegada “actividade” do Impugnante no disposto na alínea b) do artigo 10.º do CIRS, designadamente, alienação de participações sociais, o rendimento só poderia ser enquadrado no artigo 3.º por via da aplicação da alínea c) do nº 2 da mesma norma, sendo o rendimento tributável apenas as mais-valias, ou seja, os ganhos definidos nos termos do artigo 43.º do CIRS.
Neste sentido, aplicando o coeficiente aplicado pela DGCI no projecto de relatório de inspecção, de 0.65, o rendimento tributável obtido pelos Impugnantes conjuntamente seria de 23.790,00, (€11.895,00 por cada Impugnante), pelo que, a liquidação de imposto por aplicação das taxas previstas no artigo 68.º do CIRS seria para cada Impugnante de € 1.921,29 (mil novecentos e vinte e um euros e vinte e nove cêntimos), o que resultaria no valor total da liquidação de €3.842,58 (três mil oitocentos e quarenta e dois euros e cinquenta e oito cêntimos) devida conjuntamente por ambos os Impugnantes.”
Com estas alegações, os ora Recorrentes puseram frontalmente em causa a quantificação, incluindo o método de determinação da matéria colectável a que a AT procedeu, entendendo que “mesmo que se considerasse que as mais-valias obtidas pela venda de participações sociais deveriam ser atraídas para a categoria “B” de rendimentos do IRS, nos termos do artigo 3.º n.º 2 al. c) do CIRS, apenas a diferença entre o valor de realização (o valor de venda) e o valor de aquisição constituiria uma mais-valia tributável para efeitos de IRS, nos termos do artigo 43.º do CIRC, uma vez que as mais-valias derivadas da transmissão de participações sociais se enquadram no artigo 10.º, do Código do IRS.” e que “só assim se evita que, em tal contexto, os Recorrentes viessem a ser tributados por um rendimento bruto que ignoraria o valor de aquisição, correspondente à subscrição do capital social, o que seria manifestamente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva.”
Analisado o Relatório de Inspecção, verifica-se que a quantificação operada foi feita da seguinte forma:
“III.1.3 - Determinação dos rendimentos empresariais e profissionais
Tendo em conta a fundamentação incluída no ponto III.1.1, os rendimentos obtidos nos anos de 2006 e 2007, da actividade de constituição e venda de sociedades por parte dos sujeitos passivos serão tributados de acordo com as regras da Categoria B, e não da categoria G.
De acordo com o n.° 1 do art.° 28° do CIRS, a determinação dos rendimentos empresariais faz-se com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado ou da contabilidade.
Conforme já referido no ponto II.3.2 deste relatório, os sujeitos passivos estão enquadrados no Regime Simplificado, de acordo com o n.° 2 do art° 215° do CIRS, pelo que será esse o critério utilizado para a determinação dos rendimentos empresariais e profissionais.
Efectuando a mesma análise relativamente ao exercício de 2007, temos que:
- O valor de realização declarado pelos sujeitos passivos para efeitos de IRS foi de 206.600,00 euros;
-O valor de realização apurado pela documentação enviada pelos mesmos foi de 140.500,00 euros (70.250,00 euros x 2) descritos nos quadros VI e VII, valor inferior ao declarado;
- Os elementos enviados (contratos de cessão de quotas) são comprovadamente insuficientes dado existirem contratos de cessão de quotas / compra e venda de acções que não foram enviados na documentação entregue pelos sujeitos passivos, como é o caso dos respeitantes à venda da sociedade Vurselenis Investimentos Imobiliários e Turísticos, S.A., conforme se expõe;
- Em 12/11/2007 o Sr. António Mauricio vendeu a totalidade do capital social da sociedade acima
identificada à Eurobis Sociedade Europeia de Imobiliário, S.A, NIPC 504 005 235, pelo valor de 83.100,00 euros, conforme contrato de compra e venda de acções (Anexo 14) como pagamento das acções foi emitido pelo adquirente, em 2007/12107, um cheque no valor de 83.100,00 euros. Tendo-se deparado com a falta do capital da Vurselenis, a administração da sociedade adquirente exigiu ao Sr. António Maurício a reposição daquele valor, o que veio a acontecer (através do cheque n°130297342 s/ CGD no valor de 50.000,00 euros), tendo resultado da venda desta sociedade o proveito de 33.100,00 euros (83.100,00-50.000,00). Este contrato de compra de venda de acções não faz parte da documentação enviada pelos sujeitos passivos e resumida nos quadros VI e VII.
Deste modo, e perante a falta de colaboração dos sujeitos passivos na justificação e comprovação as divergências resultantes da documentação enviada e dos valores incluídos nas declarações de IRS, conforme já referido no ponto II.4.3 deste relatório, o valor a considerar corno rendimento bruto da actividade de venda de sociedades será a declarado pelos sujeitos passivos, no valor de 206.600,00 euros, em virtude da documentação enviada se encontrar incompleta.
III.1.4 Cálculo do Rendimento Tributável RT
Relativamente ao ano de 2007, o coeficiente aplicado no Regime Simplificado para determinar o
Rendimento Tributável, é de 0,70 ao valor dos restantes proveitos, de acordo com o disposto no n.° 2 do art.° 31° do CIRS.
Deste modo o valor dos rendimentos tributáveis apurados para os exercícios de 2006 e 2007, obteve-se a partir da aplicação destes coeficientes ao valor dos proveitos (quotas vendidas), de acordo com o demonstrado nos quadros abaixo.
(...)”
Ou seja, estando os sujeitos passivos, ora Recorrentes, sujeitos ao Regime Simplificado de Determinação do Rendimento Tributável, as regras da sua determinação estão previstas no art. 31.º do CIRS, aplicando-se, nessa determinação o coeficiente de 0,70 à soma dos rendimentos provenientes da categoria B.
Nos termos do art. 3.º n.º 2 c) do CIRS, na redacção vigente à data, norma que os Recorrentes entendem ser de aplicar, consideram-se rendimentos da categoria B “as mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do art. 43.º do CIRC, designadamente (…) outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições, decorram de operações referidas no n.º 1 do art. 10.º, quando imputáveis a actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais.”, estabelecendo o n.º 4 do art. 10.º como é constituído o ganho sujeito a IRS (diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição).
Ou seja, se fosse de aplicar tal norma, que é um caso especial, aquilo que a norma de incidência considera rendimento sujeito para efeitos de categoria B é apenas a mais-valia apurada, sendo a esta que, nos termos do art. 31.º deve ser aplicado o coeficiente de 0,70.
Acontece, porém, que, no caso concreto, a venda das participações sociais não pode ser enquadrada em tal norma, mas na regra geral do n.º 1 a), da compra e venda, sendo as participações sociais consideradas como “mercadoria”, não integrando o “activo imobilizado” a que se refere o art. 43.º do CIRC na redacção vigente à data. Com efeito, como se viu, não se está perante um caso de fortuita "alienação onerosa de partes sociais" prevista no artigo 10º do CIRS, mas perante verdadeiros actos de comércio previstos no artigo 3.º, n.º 1, al. a), do mesmo Código.
Na realidade, excluída que ficou a qualificação como rendimentos de mais-valias comerciais, referidas no artigo 3.º, nº 2, al. c), do IRS, só resta fazer o seu enquadramento como acto de "compra e venda", cujo objecto são as quotas socias nos termos do artigo 4.º, n.º 1, al. a), do mesmo Código.
Daí que o rendimento sujeito a tributação simplificada seja o valor de venda e não o ganho de mais-valias.
E, por isso, analisado o relatório de inspecção, verificando-se que esse coeficiente foi aplicado ao valor de realização, e não à mais-valia, está correcta a quantificação operarada (no regime simplificado, que é um método indirecto de determinação da matéria tributável, o legislador já considera como custo 0,30 do valor de venda).
Não há, assim, sem dúvida, qualquer erro na determinação da matéria tributável desta categoria, não tendo razão os Recorrentes, pelo que, nesta parte, a impugnação tem, também de improceder.
Continuando na apreciação do recurso, vêm os Recorrentes invocar que as liquidações sofrem de falta de fundamentação.
Para tal, defendem, em suma, que “No caso concreto, o relatório limitou-se a enunciar meras conclusões, sem demonstrar o percurso lógico-jurídico que conduziu às mesmas.”, que “Não explica por que razão considera que a constituição de sociedades e a transmissão de participações sociais constitui uma actividade empresarial.”; “Não identifica os elementos de facto que permitiriam distinguir esta situação de um mero investimento.”; que “Não fundamenta a aplicação do regime simplificado nem justifica a não consideração de quaisquer encargos.”; que “o relatório em causa não logrou individualizar claramente os fundamentos normativos em que se apoiou para alterar o enquadramento declarado pelos Recorrentes.”; que “Não é referido, por exemplo, qual o segmento normativo concreto do artigo 3.º do Código do IRS em que se fundou a tributação daqueles valores (pode eventualmente presumir-se que a AT os tenha equiparado a “rendimentos comerciais e industriais” ou a “prestação de serviços”, mas tal não é explicitado).”, que “Tão-pouco é feita qualquer alusão a qualquer disposição antiabuso ou a critérios jurídicos para requalificar a actividade - o relatório limita-se a descrever os factos (as operações realizadas pelos Recorrentes) e a concluir, de forma praticamente apodíctica, que os respectivos montantes deveriam ser tributados como “outros rendimentos” de categoria B, sem esclarecer sob que figura concreta isso se faz.”; que “Esta falta de ponte/conexão lógica entre os factos descritos e as conclusões jurídicas retiradas evidencia uma fundamentação deficiente do acto tributário.”; que “Não existe, pois, uma fundamentação clara e inteligível; existe apenas a conclusão peremptória de que se trataria de proveitos da esfera empresarial dos Recorrentes, conclusão essa que, como vimos, não satisfaz os requisitos legais e não convence à luz da prova produzida.”; que “a justificação oferecida pela AT não esclareceu devidamente o contribuinte sobre os motivos do acto, impedindo-o de exercer cabalmente os seus direitos de defesa.” e que “a sentença recorrida, ao considerar, ao invés, inexistir vício de falta de fundamentação, incorreu em erro de julgamento, pelos motivos apontados, pelo que deverá revogar-se a sentença recorrida e anular-se os actos tributários, por falta de fundamentação suficiente.”
A sentença recorrida, nesta matéria, teceu as seguintes considerações:
“No que respeita à alegada falta de fundamentação, como é sabido, a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo de ato, existindo sempre que um destinatário normal se aperceba da razão da concreta decisão.
Com efeito, a fundamentação dos atos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268.2, n.2 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos artigos 124.2 e 125.2 do Código do Procedimento Administrativo (CPA), na redação anterior ao Decreto-Lei n.2 4/2015, de 7 de janeiro, e ainda no artigo 77.2 da LGT, aqui se prevendo que os atos tributários deverão conter a fundamentação, ainda que efetuada de forma sumária, das razões de facto e de direito que o motivaram, mencionando sempre as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações
de apuramento da matéria tributável e do tributo.
(…)
Vertendo ao caso concreto e considerando a fundamentação expendida no RIT descrito no ponto 14) dos factos provados, resulta do mesmo as razões em que assentam as correções efetuadas, designadamente por se ter concluído que os impugnantes omitiram rendimentos de capitais na declaração de IRS do ano de 2007.
Assim, no caso concreto, é suficiente a explicação constante do RIT quanto às correções efetuadas à declaração modelo 3 de IRS, do ano de 2007, apresentada pelos impugnantes, o que, em complemento com a formulação dos quadros e os respetivos anexos, permitem a identificação dos documentos e fornecem uma fundamentação adequada.
Em suma, a fundamentação dos atos impugnados permitiu aos Impugnantes percecionar o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pela AT no apuramento do imposto devido, dessa forma possibilitando-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e exercer o seu direito de defesa.
(…)
Ora, perante o enquadramento exposto, que densifica o sentido e amplitude da fundamentação de um ato tributário e mesmo que se recorra ao critério mais exigente, enunciado no artigo 77.º, n.º 1, da LGT, e não somente à fundamentação sumária que é admitida em relação aos atos tributários, máxime os de liquidação, sempre se concluirá que a fundamentação aduzida no Relatório de Inspeção Tributária, com base no qual foram emitidos os atos de liquidação impugnados, se revela conforme com o entendimento jurisprudencial da fundamentação que deve incidir sobre este tipo de atos tributários.
Por outro lado, compulsada a petição inicial, designadamente, na parte do vício de violação de lei imputado aos atos impugnados, verifica-se que os Impugnantes apreenderam os motivos subjacentes aos atos de liquidação, bem como, o regime legal em causa.
Na verdade, como refere a doutrina, "No entanto, deverá ter-se em conta que os vícios poderão considerar-se sanados quando se demonstrar que, apesar da imprecisão ou omissão ou irregularidade do conteúdo do acto, foi atingido o objectivo que se visava atingir com a imposição deste conteúdo, designadamente que o seu destinatário se apercebeu correctamente do seu exacto alcance. O STA tem vindo a entender uniformemente, no que concerne a vícios de forma de actos administrativos, que as irregularidades devem considerar-se como não essenciais desde que seja atingido o objectivo visado pela lei com a sua imposição." (Lei Geral Tributária comentada e anotada", CAMPOS, Diogo Leite, Benjamim Rodrigues, Jorge Lopes Sousa, 32 ed.,
Vislis, Setembro 2003, pág. 381).
Vertendo ao caso concreto, conclui-se que os Impugnantes apreenderam com clareza as razões de facto e de direito que presidiram à elaboração do RIT e, por esta via, procuram rebatê-las.
Porém, quanto a isso, não se trata já de uma questão de fundamentação, mas sim de discordância quanto à decisão.
Assim, em face do exposto, conclui-se que não há preterição do dever de fundamentação, desde
logo porque no caso concreto, a fundamentação serviu o propósito de permitir uma escolha consciente entre a contestação, administrativa ou contenciosa, ou a aceitação da decisão, pelo que improcede, neste ponto a presente impugnação judicial.”
Vejamos, pois, se a liquidação de IRS do exercício de 2007 sofre de falta de fundamentação ou se, tal como entendeu a decisão recorrida, se tem de entender estar a mesma fundamentada.
A fundamentação dos actos administrativos, genericamente considerados, constitui imperativo constitucional expressamente vertido no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previsto na CRP e acolhido nos artigos 152.º do CPA e 77.º da LGT, e como tem sido profusamente repetido na jurisprudência e na doutrina, os actos da administração tributária têm de ser fundamentados de forma expressa, pela exposição sucinta dos fundamentos que conduziram à decisão e de forma clara, para permitir a apreensão dos factos e o direito com base no qual se decide. A fundamentação deve ainda ser suficiente, para possibilitar o conhecimento concreto da motivação do acto, e congruente, de modo a que a decisão constitua a conclusão lógica dos motivos invocados para a justificar.
É incontroverso que um acto deve estar fundamentado de forma a que o seu destinatário concreto, pressuposto cidadão diligente, consiga fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelo ente decisor, ficando a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese. Assim, as exigências de fundamentação devem ser encaradas de um ponto de vista flexível, na medida que poderão variar consoante o tipo de acto e as circunstâncias da sua prática, bem como o seu destinatário (veja-se neste sentido o Acórdão do STA de 07-10-2015, proferido no processo n.º 0406/15, disponível em www.dgsi.pt).
Reportando-nos agora ao caso dos autos, importa verificar se procede a falta de fundamentação alegada pelos Recorrentes.
E a resposta não pode deixar de ser negativa.
Com efeito, analisado o relatório de inspecção, o que se verifica é que as razões que presidiram às correcções estão suficientemente demonstradas, o que sobressai, desde logo, da própria impugnação judicial, na qual se verifica que os Recorrentes entenderam perfeitamente os motivos das correcções, embora com eles não concordassem.
Ao contrário do afirmado, o relatório explica as razões pelas quais considera que a constituição de sociedades e a transmissão de participações sociais constitui uma actividade empresarial:
“Tal como já foi referido neste relatório, através da análise aos elementos disponíveis na DGCI, nomeadamente o sistema informático, bem como da posterior recolha de elementos junto das Conservatórias do Registo Comercial, verificou-se que os sujeitos passivos têm vindo a constituir sociedades por quotas desde 1990 até 2008 inclusive, que são posteriormente vendidas a terceiros.
Os rendimentos derivados dessa actividade, não poderão, no entanto, incluir-se na categoria G (incrementos patrimoniais} por não se tratarem de ganhos fortuitos, mas antes ganhos que integram uma actividade comercial ou industrial, exercida com carácter de regularidade e que se desenvolve/desenvolveu durante um já longo período de tempo.
De acordo com o artigo 4° do CIRS "consideram-se actividades comerciais e industriais, designadamente, as seguintes:
a) compra e venda;
b) fabricação;
c) pesca:
Conforme facilmente se verifica, a lei fiscal abrange no conceito de actividade comercial e industrial um leque de actividades bastante diferentes, que apenas se assemelham pela existência de um único elemento comum, qual seja a susceptibilidade de gerar lucro.
O conceito de comércio adoptado pelo legislador fiscal não está pois, identificado com o conceito jurídico provado do Código Comercial. Ele é antes um conceito próprio, de natureza económica.
Dentro dele cabe toda a actividade (expressa mesmo que em um só acto) que tenha por fim objectivo um lucro.
Ao invés, no conceito de mais valias incluem-se aqueles ganhos ou rendimentos ocasionais ou fortuitas, que não resultam de uma actividade do respectivo titular pré-ordenada ou dirigida à sua
obtenção, os quais se encontram elencados no artigo 4° do CIRS, " desde que não considerados
rendimentos de outras categorias".
Face aos factos e diligências desenvolvidas e relatadas nos pontos anteriores, podemos concluir que os sujeitos passivos desenvolvem uma actividade de natureza comercial, uma actividade que visa o ,lucro e que se enquadra no conceito de rendimento comercial, ou seja, em rendimento subsumivel à norma do n° 1 do artigo 4° do CIRS.
Os actos praticados pelos sujeitos passivos, relativamente à vendas das sociedades por quotas, conforme se pode comprovar através da realização de escrituras de cessão de quotas, (Anexo 8)
relevam urna prática intencional de actos de valorização dos mesmos, com reflexos positivos no seu património que devem ser subsumíveis a rendimentos empresariais da Categoria B do IRS, enquadráveis no n° 1 do artigo 4° do GIRS, conjugado com a alínea a) do n°1 do artigo 3° CIRS,
retirando assim aos ganhos a natureza fortuita e inesperada, caracterizadora dos ganhos de mais valias (rendimentos da Categoria G).
Nos casos em análise, os ganhos resultantes da prática reiterada de constituição e posterior venda de sociedades por quotas, não poderão ser classificados de imprevistos ou fortuitos, mas sim, resultantes do exercido de uma actividade comercial e/ou empresarial, cuja intenção é a obtenção do lucro, devendo os mesmos ser enquadrados na Categoria B de rendimentos e não na G conforme declarado por estes.”
Ou seja, são claras as razões pelas quais a AT considera que a actividade dos Recorrentes constitui uma actividade empresarial.
Por outro lado, resultam do relatório transcrito quais os elementos subjacentes à distinção entre a actividade comercial e o “mero investimento.”, já que ali está explícito o carácter de habitualidade e o objectivo de obtenção de lucro.
Quanto à alegada não fundamentação da aplicação do regime simplificado, nem a justificação da não consideração de quaisquer encargos, também não tem razão, já que esse era o enquadramento dos Recorrentes, o que está expressamente referido, não tendo havido qualquer alteração nessa matéria, e a não consideração de outros encargos decorre do próprio funcionamento legal do regime simplificado. Quanto ao segmento normativo do artigo 3.º do CIRS, decorre do conjunto da informação explanada, sendo certo que basta a leitura da norma para verificar qual ele seja. No que se refere à falta de alusão a qualquer disposição antiabuso ou a critérios jurídicos para requalificar a actividade, nem se percebe bem a que se referem os Recorrentes, já que a correcta qualificação dos rendimentos declarados é uma das funções correctivas da AT (cfr., nomeadamente, os arts. 63.º e 75.º da LGT), sendo que a lei lhe atribui essa falculdade, ao que acresce que não lhe foi aplicada qualquer disposição anti-abuso.
Tanto basta para considerar que a sentença recorrida não merece censura nesta parte, improcedendo o recurso quanto a este fundamento.
Finalmente, cumpre apreciar a invocada ilicitude da utilização pela AT de elementos de prova relativos a informação bancária.
Defendem os Recorrentes que, “o Supremo Tribunal Administrativo revogou o despacho de derrogação do sigilo bancário.”, “Daí resultando que, sendo ilegal o acesso à informação bancária, todos os elementos de prova dela derivados, recolhidos pela AT, se encontram feridos de nulidade, não podendo fundamentar qualquer correcção tributária.”; que “A sentença recorrida limitou-se a aceitar acriticamente a afirmação constante do relatório final do procedimento de inspecção tributária de que não foram utilizadas informações bancárias.”; que “Contudo, tal afirmação é desmentida pelo próprio conteúdo do relatório, que faz referência expressa a movimentos bancários e a cheques depositados em contas dos Recorrentes.”; que “Com efeito, tal como consta do projecto de relatório do procedimento de inspecção tributária, página 15:
Da análise à cópia frente e verso do referido cheque, verifica-se que este foi depositado nas contas 0100 017 480 300 (€14.000,00) e 0100 000 973 310 (€6 000,00), tendo-se apurado no cruzamento de informação obtido que estas contas não pertenciam à C....
[…] para o ano analisado foram recolhidas provas, nomeadamente a cópia do cheque (frente e verso), que demonstram que o Sr. António Maurício depositou em contas não tituladas pela C... valores resultantes de recebimentos efectuados na esfera desta.”; “E consta do referido relatório mais informação bancária ilicitamente acedida - cfr. ponto III.2.2.1 - Ano de 2007 - probatório da sentença ora recorrida (página 15).”; que “A enunciação e consideração de todos estes elementos pela AT, cuja recolha não obteve o consentimento dos Recorrentes, deveria ter levado o Tribunal a quo a, pelo menos, ordenar a produção de prova sobre esta questão, designadamente através da junção aos autos do processo de derrogação do sigilo bancário e respectiva decisão do STA.”, sendo que “Ao invés, a sentença sob recurso anuiu de forma absolutamente acrítica a que «[…] como se extrai do ponto II.4.4 do RIT, constante do ponto 14) dos factos provados “Importa referir que na presente ação inspetiva aos exercícios de 2006 e 2007, não foram utilizadas quaisquer informações bancárias decorrentes do processo de derrogação do sigilo bancário, tal como facilmente se infere das conclusões e documentos que integram o presente relatório”».”; “E não o podia ter feito, porque desde a p.i. que os aqui Recorrentes contestaram frontalmente que a AT não tivesse utilizado informação protegida por sigilo bancário e profissional.”; que “A omissão desta diligência de prova constitui erro de julgamento por deficiente análise da prova.”; “A isto acresce que, apesar da proibição de acesso a elementos protegidos por sigilo bancário e profissional, a AT utilizou efectivamente, naquele relatório, tais elementos, como comprovam os factos dados por provados.”; “E, em tal medida, o referido relatório é nulo, não sendo juridicamente apto a constituir a fundamentação dos actos tributários impugnados, contrariamente ao que se entendeu na sentença sob recurso.”, “Impondo-se assim a revogação da sentença sob recurso.”
A sentença recorrida, nesta matéria, tem o seguinte teor:
“Ora, como se extrai do ponto II.4.4 do RIT, constante do ponto 14) dos factos provados "Importa referir que na presente ação inspetiva aos exercícios de 2006 e 2007, não foram utilizadas quaisquer informações bancárias decorrentes do processo de derrogação do sigilo bancário, tal como facilmente se infere das conclusões e documentos que integram o presente relatório".
Resulta assim que no caso concreto não foi utilizada, ou sequer tratada, informação bancária recolhida ao abrigo do art.º 63.º-B da LGT, ou seja, a quantificação dos montantes dos rendimentos foi apurada pela conferência das escrituras de cessão de quotas, constante da documentação enviada pelos impugnantes aos serviços da Inspeção Tributária.
De resto, os impugnantes limitaram-se a alegar genericamente que as provas obtidas são ilegais e não podem ser utilizadas, mas não concretizaram quais os meios de prova usados que reputam de ilegais e qual a sua proveniência, sendo certo que não desenvolveram esforço algum no sentido da sua demonstração, sendo que era sobre si que recaía o ónus de prova, conforme dispõe o n.º 1 do art.º 74.º da LGT, em decorrência do disposto no n.º 2 do art.º 342.º do Código Civil (CC).
Pelo que, forçoso é concluir pela improcedência da alegação dos impugnantes.
No que respeita à qualificação dos rendimentos como categoria E do CIRS, alegam os Impugnantes que tais rendimentos são proveitos da C..., Lda, que já foram tributados em sede de IRC na sociedade, pelo que não lhes podem ser imputados. Para além disso, as informações sobre as contas bancárias e sobre os cheques estão abrangidas pelo sigilo bancário e não podem ser utilizadas, devendo as correções efetuados aos rendimentos da E, ser anuladas.
Vejamos.
Como resulta dos autos, os serviços da Inspeção Tributária procederam ao cruzamento de informação entre os rendimentos declarados pelos Impugnantes e os elementos recolhidos em inspeção à sociedade C..., Lda, de que os mesmos são sócios, tendo-se concluído que no exercício de 2007 havia rendimentos obtidos pelos impugnantes que não foram evidenciados na
sua declaração de IRS.
Resulta ainda do RIT que "Em 2007/03/13, através de contrato de compra e venda de ações a C... vendeu a Manuel Nunes de Moura (...) ações representando a totalidade do capital social da sociedade Ronaldis Investimentos Imobiliários e Turísticos, SA (...), pelo valor de 50.000,00 Euros. Como pagamento das ações, foi emitido, na mesma data, cheque por parte do adquirente, no valor de 24.500,00 euros à ordem de António Maurício. (...) constata-se que o cheque está emitido à ordem do Sr. António Maurício e não se encontra contabilizado na C...."
Extrai-se, ainda do RIT que "Em 2007/08/07, através de contrato de compra e venda de ações a
C..., Lda, vendeu a Abdul Latif Mohamed Hanif (...) e Momade Rafik Mhomed (...) ações representado a totalidade do capital da sociedade Resfasso Investimentos Imobiliários e Turísticos, S.A, (...), pelo valor de 51.000,00 euros. Como pagamento das ações, foi emitido, na mesma data, cheque por parte dos adquirentes no valor de 25.000,00 euros à ordem de Dr. António Maurício. Conforme se verifica através da análise das cópias frente e verso do cheque (...), esse foi depositado na conta 0100/973/900 da CGD, conta titulada pelo Sr. António Maurício...".
Decorre do exposto que as informações utilizadas pela Inspeção Tributária foram obtidas pela análise à contabilidade da C..., Lda, e fornecidas pelos adquirentes das ações e das sociedades mencionadas, pelo que não se verifica a violação do sigilo bancário, nos termos alegados pelos impugnantes.”
Vejamos, pois.
Analisadas as alegações dos Recorrentes, parece delas decorrer que, mesmo tendo sido negada à AT a quebra do seu sigilo bancário, a AT não poderia em caso algum fazer valer-se de documentos bancários obtidos junto de terceiros – como é o presente caso.
Ora, não têm qualquer razão.
Com efeito, o que a AT não poderia utilizar no caso concreto eram os elementos bancários de que os próprios Recorrentes eram titulares, sendo que, de acordo com o Relatório de inspecção, os elementos (cheques) e informações (n.ºs das contas) foram obtidos junto dos emitentes e em inspecção à sociedade CITFER, Lda. da qual são sócios, não havendo, neste caso, qualquer sigilo digno de protecção, sendo tal permitido, nos termos do art. 72.º da LGT.
Não houve, deste modo, manifestamente, qualquer ilegalidade na obtenção da prova, pelo que o recurso com este fundamento não pode deixar, também, de improceder.
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III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida com a presente fundamentação.
Custas a cargo dos Recorrentes.
Registe e notifique
Lisboa, 26 de Março de 2026
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[Teresa Costa Alemão]
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[Cristina Coelho da Silva]
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[Rui A. S. Ferreira]
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