Acordão do Tribunal Central Administrativo

S............., LDA. bem como a FAZENDA PÚBLICA, não se conformando com a sentença proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial ali deduzida por aquela sociedade contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, do exercício de 1999, no valor global €97.438,01, vieram ambas, na parte em que a mesma lhes foi desfavorável, dela recorrer para este Tribunal Central Administrativo.

A Sociedade Impugnante finaliza a sua alegação com as seguintes conclusões:

«I. A sentença "sub-judice" enferma de manifesto erro de julgamento no que se refere à ilação a extrair da matéria probatória dada como provada.

II. Esse facto resulta evidente no entendimento que resulta do que diz respeito aos custos incorridos pela "L............., Lda. a Impugnante logrou demonstrar as características das operações efectuadas no mês de Outubro de 1999,.... -cfr. alínea I) da matéria assente", vide fls. 2.

III. Os quais, conclui-se conjugados com a prova testemunhal e com o facto da administração fiscal aceitar que a Impugnante incorreu nestes custos (ou seja aceitou que esse valores foram pagos), permite concluir que os encargos referentes ao mês de Outubro de 1999 estão suficientemente documentados para efeitos do disposto no artº23° e 41º nº1 alínea h) do CIRC, assistindo, assim, nessa parte, razão a Impugnante, vide fls.22.

IV. Ora, a "A sociedade dominante do Grupo S............., LDA. foi autorizada a ser tributada pelo lucro consolidado para o período de 1 de Outubro de 1999 a 30 de Setembro de 2003.

V. Uma vez demonstrado que o exercício de 1999 da Impugnante começou em 1 de Outubro de 1999 e terminou em 30 de Setembro de 2000, há que, daí, retirar todas as consequências legais

VI. O Grupo, em 1999, era constituído pelas empresas seguintes: S............., Lda., A............., Lda. L............., Lda., S............., Lda., S............., Lda.

VII. Todavia, a razão que levou a denegar a pretensão da Impugnante teve por pressuposto que as notas de despesa dos colaboradores da Impugnante, da S............., Lda., da S............., Lda. e da A............., Lda. juntas aos autos, respeitam ao ano de 2000 e os relatórios diários de actividades apresentados também são do ano de 2000: Não existindo um único documento dos ora enunciados referente ao ano de 1999.

VIII. Consequentemente, deve concluir-se que os Custos das Sociedades S............., Lda., S............., Lda. e A............., Lda. deve ter o mesmo enquadramento que os da Sociedade L............., Lda.., por se lhes aplicar ipsis verbis o vertido na Douta Sentença para aquela sociedade.

IX. Pois, os elementos e documentos invocados e juntos com o PA 6 a 9 (de todas as sociedades) 10 da S.......... datados de 20/03/00, 2000-03-01 (relativo ao período de 18/02/2000 a 28/0272000) e 11 31/08/2000, juntos com a PI, relativos às empresas do Grupo devem ter o mesmo enquadramento pelo que o teor da Sentença - por se reportar ao ano 2000 - não pode subsistir na ordem jurídica visto serem despesas incorridas e a contabilizar no exercício de 1999.

XI. O artigo 653º do Código do Processo Civil, aplicável ao processo tributário por força do artigo 2° do CPPT, estabelece o dever de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto, impondo que o julgador especifique os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.

XII. O supra referido (inicio em Outubro de 1999 e termo do exercício fiscal em Setembro de 2000, diferente do ano civil) é relevante e devia constar do probatório como facto provado.

XIII. Com particular acuidade para os autos, por terem a mesma natureza das despesas, aí, em crise, invoca-se o Douto Acórdão do TCA SUL Proc. nº 09894/16, de 12/01/2017 (Joaquim Condesso) em que está em causa " As despesas com as "deslocações", supra referidas, reportam-se a deslocações efectuadas pelos delegados de propaganda médica aos centros de saúde e hospitais com o fim de visitar médicos para promoção dos produtos da empresa."

XIV. Por outro lado, não sendo devida a quantia de imposto liquidado também não pode subsistir, atenta a sua natureza acessória, o montante referente a juros compensatórios.

XV. A fundamentação invocada na Douta Sentença para a persistência das Liquidações de juros Compensatórios, assenta na errónea interpretação de que a fundamentação pode ser efectuada à posteriori.

XVI. Tal omissão de fundamentação e da sua notificação como "acto administrativo" para efeitos do disposto no artigo 46°, n°2, alínea b) do CPTA constitui uma restrição ao direito de defesa dos particulares que ficam, assim, impossibilitados de exercer a sua defesa contra um acto administrativo lesivo.

XVII. Desde a revisão de 1982 que a Constituição da República Portuguesa inclui entre os direitos e garantias dos administrados o direito à notificação dos actos administrativos. A este direito fundamental dos sujeitos de direito enquanto administrados corresponde o dever da Administração de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, das decisões que os afectem.

XVIII. Entre outras funções, a notificação desempenha um papel garantístico ou processual, na medida em que, só após a notificação, pode o acto ser oponível e iniciar-se o decurso do prazo de impugnação. O direito à notificação dos actos administrativos apresenta, assim, uma estreita conexão com aqueloutro direito fundamental à tutela jurisdicional efectiva.

XIX. A exigência de que uma decisão administrativa não produza efeitos ablativos enquanto não tiver sido notificada àqueles que ela afecta constitui uma decorrência garantística do valor do Estado de Direito,

XX. A notificação há-de ser um acto individual, regido pelo princípio da recepção: o direito à notificação do acto administrativo não é apenas o direito de aceder a uma informação que é posta à disposição do interessado, que a pode procurar, mas o direito à recepção do acto na esfera da perceptibilidade normal do destinatário.

XXI. Além de acto jurídico, intencional e individual, a notificação tem de ser formal. E, ainda que a própria lei deixe alguma margem de versatilidade (discricionariedade quanto às formalidades), não é de considerar notificação o simples conhecimento acidental.

XXII. Decorre do que dispõe o artigo 268º, n.º3, da Constituição que o conhecimento efectivo dos actos lesivos dos particulares, independentemente das suas intenções impugnatórias, merece tutela constitucional.

XXIII. Não tendo assim entendido, fez a Sentença recorrida errónea interpretação dos artigos 46º n°2, alínea b) do CPTA e artigos 20º e 268, nº 3 da CRP o que constitui vício de violação directa de normas constitucionais, com directa repercussão na apreciação dos autos, vício que se invoca para todos os devido e legais efeitos nomeadamente a sindicabilidade junto do Tribunal Constitucional.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., Venerandos Desembargadores, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogar-se a douta sentença recorrida, substituindo-se por outra que considere totalmente procedente a Impugnação judicial.

Por sua vez, a FAZENDA PÚBLICA conclui a sua alegação recursória do modo que segue:

«I - O presente recurso limita-se somente à parte impugnada da correcção relativa aos custos incorridos pela L.........., Lda. (empresa pertencente ao Grupo S......, que tem como empresa dominante a Impugnante] com as deslocações efectuadas pelos seus colaboradores em viatura da frota da empresa, no montante global de € 4.976,53, parte essa declarada procedente pela sentença judicial em crise, por considerar que os mesmos estão suficientemente documentados, para efeitos para efeitos do disposto nos art°s 23º e 41º, nº1, alínea h) do CIRC, e com a qual a Administração Fiscal não se conforma.

II - A douta sentença descreve os factos que estão na base da decisão, sendo que na parte final dessa descrição diz o seguinte: "(...) permite identificar(...) o custo total incorrido pela impugnante com o reembolso aos colaboradores que se deslocaram em viatura própria, o qual comporia a quantia global da € 4.976,53," (Sublinhado nosso) (cfr. fls. 21 da sentença)

III - Ora, se os factos que estão em causa nos autos fossem condizentes com o que se diz na parte final da referida análise, ou seja, que o custo total de € 4.976,53, aqui em causa, foi incorrido pela impugnante com o reembolso aos colaboradores que se deslocaram em viatura própria, o sentido da sentença em crise pela procedência nesta parte faria algum sentido.

IV - Contudo, a correcção em causa cingiu-se à rubrica de custos com deslocações em viaturas da empresa.

V - Note-se que toda a fundamentação constante do relatório de inspecção tem por base o facto de que os custos desconsiderados referem-se a deslocações efectuadas por colaboradores de propaganda médica em veículos, cuja propriedade é da Impugnante -cfr. fls. 158-181 do PAT.

VI - Assim, ao contrário do apurado na douta sentença, o custo de €4.976,53, não foi suportado pela Impugnante com o reembolso aos colaboradores que se deslocaram em viatura própria, mas sim com aqueles que efectuaram deslocações em viatura da frota da empresa.

VII - Aqui chegados, a despesa que está na base da correcção, concerne a Kms percorridos/gasolina consumida (e não portagens, dormidas, refeições, etc.) pelos delegados de propaganda médica com viaturas da impugnante, no ano de 1999.

VIII - Contudo, essa despesa, ao invés de ser contabilizada através dos recibos das gasolineiras que comprovam a aquisição do combustível para as viaturas, propriedade da S......, são calculadas com base em consumos médios das viaturas, em função da sua cilindrada, estando esses valores referidos em memorando interno da peticionária. - cfr. fls. 228, dos autos.

IX - Coloca-se então a questão quanto à suficiência da nota despesa desse mês e ano, a qual contêm o nome do colaborador, a data, o número de Kms efectuados em cada dia de trabalho e o valor a pagar por cada Km percorrido, conjugado com o teor dos memoranduns internos da Impugnante definidores dos valores a reembolsar aos colaboradores.

X - Sobre esta questão, referenciou-se o Ofício-Circulado 34931/95, de 30/8, da Direcção Geral dos Impostos, tendo os Serviços de Inspecção concluído que a legislação não prevê o pagamento de quilómetros por parte das sociedades aos seus colaboradores, senão quando estamos perante ouso de viatura própria. - vide artº20° do DL 106/98, de 24/4, e lei fiscal nesse sentido, nomeadamente al. f) do n°1 do art.42° do CIRC.

XI - In casu, as viaturas em causa, são propriedade da própria empresa, pelo que as despesas deverão ser documentadas com os recibos das gasolineiras e não pelo pagamento de quilómetros percorridos, na medida em que, sendo as viaturas da impugnante, todos os quilómetros percorridos são-no ao serviço da mesma.

XII - Assim, os Kms percorridos com viatura, atribuída pela entidade patronal, seriam pagos aos colaboradores, através de mapas devidamente preenchidos. Mas toda e qualquer despesa com a viatura - seguros, manutenção, etc. - seria da responsabilidade do colaborador ou constituiria rendimento deste, caso fosse a entidade patronal a suportar monetariamente essas despesas ”à cabeça". Tal e qual como nos casos em que os mesmos adquirem viatura.

XIII - De outra forma, subsistindo uma situação ambígua, em que a viatura é utilizada em proveito próprio e em proveito da sociedade, sua proprietária, sem que a mesma seja imputada ao colaborador em questão, permite a geração e permanência no tempo de uma injustiça fiscal e social, na medida em que o trabalhador não é tributado pelo benefício de que usufrui e a sociedade imputa todos os custos tidos com a viatura à sua actividade, sem controlo efectivo do que é serviço (fonte produtora) e do que não é.

XIV - Ora, aceitando como suficiente a documentação das despesas em questão da forma como tem sido efectuado pela Impugnante, podemos concluir que, por um lado, disponibiliza uma viatura da sua propriedade aos seus colaboradores, sem efectuar a respectiva tributação em sede de IRS e descontos para a Segurança Social; por outro lado, e tendo em consideração que nem toda a despesa incorrida em gasolina nas viaturas se relacionará com a fonte produtora, constrói mapas com Kms percorridos pelos colaboradores delegados de propaganda médica ao seu serviço e institui uma tabela de consumos médios das viaturas, para assim reembolsar os primeiros das despesas incorridas com as viaturas ao seu serviço.

XV - Face ao exposto, a exigibilidade por parte da inspecção da documentação, referida no Relatório da Inspecção, justifica-se, senão, de que outra forma como poderá a AT comprovar aquelas despesas se os documentos internos apresentados não têm informação suficiente, nem possuem a virtude, para a AT aferir da mesma e da efectiva relação com o serviço.

XVI - É de referir que o depoimento da testemunha também não é susceptível de fazer tal prova, uma vez que o mesmo consistiu num relato abstracto e generalista de como a Impugnante contabilizava as despesas incorridas pelos colaboradores de informação médica e calculava o valor a reembolsar aos mesmos, não concretizando nenhuma das despesas em apreço.

XVII - Sobre esta temática, a jurisprudência tem vindo a consignar o entendimento que a eventual inexistência de documentos de origem externa não é impeditiva da consideração das despesas como custos fiscais, se, e na medida, em que o contribuinte demonstre, por qualquer meio de prova admitido em direito, as principais características da transacção e tê-las efectivamente suportado, ou seja, quando sejam reunidas provas adicionais susceptíveis de demonstrar a veracidade da operação subjacente.

XVIII - Ora, na esteira da sanção da não dedutibilidade fiscal, prevista no Código do IRC, os encargos que não se encontrem devidamente documentados, nos termos do se artigo 41°, n°1, é de referir que, não se encontrando ab initio os requisitos documentais cabalmente observados, i.e., perante insuficiências patentes na documentação de suporte dos lançamentos contabilisticamente e fiscalmente consequentes, como no caso dos autos, cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, recaindo sobre este, ora Impugnante, o ónus da demonstração dos custos subjacentes".

XLX - Ou seja, a dedutibilidade do custo depende da respectiva comprovação (art.23°, n°1, do CIRC) e que "não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados... (art° 41°, n°1, al. h), do CIRC), pelo que, na ausência de documento externo, deve ser feita a prova da ocorrência do custo por qualquer meio de prova.

XX - Por tudo o que foi dito, in casu, o impugnante não logrou provar todos os elementos indispensáveis, nomeadamente os típicos de documentos externos, a demonstração a veracidade da operação subjacente.

XXI - Por último, sem prejuízo de correcção de acordo com o previsto no artigo 614° do Código Processo Civil, ex vi alínea e) do art°2° Código de Procedimento e Processo Tributário, cabe-nos referir que a sentença em crise não se pronuncia no decisório sobre a parte em que a presente Impugnação improcedeu, apenas faz referência à parte extinta, por inutilidade superveniente da lide, com base no despacho de revogação parcial, e à parte em que a Impugnação procedeu e que constituí o objecto do presente recurso.

XXII - Pelo que, salvo melhor opinião, deverá constar do decisório um ponto com o seguinte teor: "No restante a presente impugnação improcede, absolvendo a Fazenda Pública nessa parte do pedido e, em consequência, mantém-se o correspondente da liquidação na ordem jurídica."

XXIII - Face ao exposto, a douta sentença proferida pelo Mm°. Juiz a quo fez uma incorrecta interpretação de facto e de direito das normas legais e da ratio legis que a fundamentam, mormente os arts. 23° e 41°, n°1, al. h) do CIRC, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, na parte em que procedeu, com as legais consequências.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, na parte aqui recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»

De acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Analisadas as conclusões dos recursos, são as seguintes as questões neles suscitadas:

- se a sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação de facto e de direito dos normativos contidos nos artigos 23.° e 41.°, n°1, alínea h) ambos do CIRC.

- se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir manter liquidação de juros compensatórios.

- se a sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação de facto e de direito dos normativos contidos nos artigos 23.° e 41.°, n°1, alínea h), ambos do CIRC.

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto relevante para a decisão da causa, nos seguintes termos:

«A. A Impugnante é a empresa dominante do Grupo S......, tem como actividade principal a promoção e venda de medicamentos de produtos de investigação do Grupo S...... – França, com o CAE 024422 e foi autorizada, para o quinquénio de 01/10/1999 a 30/09/2003, à tributação pelo lucro consolidado - cfr. fls. 206 do PA;

B. Do grupo S...... fazem parte a Impugnante, a A………, Lda., a L………….Lda., a S......, Lda.. e a S……………Lda. - cfr. fls. 206 do PA;

C. Em 16/11/2005, a Divisão de Justiça Administrativa emitiu a Informação de fls. 493 a 509 do PA, cujo teor de dá integralmente por reproduzido, na qual é proposta a revogação parcial do ato de liquidação IRC e juros compensatórios nº.........., apenas quanto aos juros compensatórios, no valor de €1.365,45, a qual foi objecto de parecer favorável e de despacho de concordância proferido pelo Director de Finanças Adjunto em 25/11/2005 – cfr. fls. 493 a 510 do PA;

D. Da Informação referida na alínea antecedente extrai-se, nomeadamente, o seguinte:

“Assim, para que não restem dúvidas, apresenta-se o cálculo dos juros compensatórios que, no caso específico da impugnante apresentou algumas incorrecções, pelo que procede-se nesta sede à correcção dos mesmos:

•Taxa de juro vigente para o período com início a 01/03/2001 (tendo em consideração o período de tributação da impugnante de 01/10/1999 a 30/09/2000, pelo disposto no nº2 do artº112.º do CIRC, o prazo para apresentação da declaração modelo 22 de 1999 era a 28/02/2001) e términos a 30/04/2003, inclusive: 7% (Portaria nº158/99, de 18/02);

•Data limite para contagem de juros 20/11/2003 (data da elaboração do documento correcção DC-22, a folhas 472 dos autos, último quadro);

•Número de dias de contagem para efeitos de juros compensatórios 994 dias (306 dias do ano de 2001 + 365 dias do ano de 2002 + 323 dias em 2003);

•Valor do imposto para efeitos de cálculo dos juros compensatórios:€ 81.837,35 (1.139.728,49 (IRC a pagar) + 188.455,84 (derrama) + 167.714,80 (tributação autónoma) – 1.414.061,78 (liquidações anteriores);

• Valor dos Juros compensatórios: € 14.235,21 = (€ 81.837,35 * 7% * 791 dias / 365 dias) + (€ 81.837,35 * 4% * 203 dias /365 dias).

Tendo sido liquidados juros compensatórios no montante de € 15.600,66, procede-se nesta sede à anulação de € 1.365,45, a favor da ora impugnante.” – cfr. fls. 506 a 507 do PA;

E. A informação e despacho referidos em C) foram comunicados ao mandatário da Impugnante, Dr. M……., por carta registada datada de 28/11/2005 e recepcionada em 30/11/2005 – cfr. fls. 511 e 512 do PA;

F. Em 02/02/2007 foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios nº.........., relativa aos rendimentos do ano de 1999, tendo na mesma sido apurado um montante de imposto a pagar no valor de €96.072,61, do qual €14.235,21 corresponde a juros compensatórios e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais – cfr. doc. junto a fls. 249 dos autos;

G. A liquidação referida na alínea antecedente resultou de ação inspectiva efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária, ao exercício de 1999, a todas as sociedades integradas no grupo de consolidação S...... Portugal, composto pelas sociedades comerciais referidas na alínea B) – cfr. fls. 162 a 186 do PA;

H. No âmbito das acções inspectivas efectuadas às sociedades integradas no grupo de consolidação S...... Portugal, estas exerceram, por escrito, o direito de audição prévia no qual pugnaram pela anulação do projecto de conclusões do relatório por vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, sustentando que as despesas incorridas pelos colaboradores de informação médica nas suas deslocações estão devidamente documentadas e como tal devem ser consideradas custos para efeitos da tributação dos rendimentos e juntaram documentos, nomeadamente, memoranduns internos sobre os valores a reembolsara os colaboradores pelas deslocações em viatura própria e da empresa, nota de despesas de colaboradores da Impugnante, da S………..Lda., da S.......... Lda. e da A............., Lda.. do ano de 2000, nota de despesas e adiantamentos da L.........., Lda. do mês de outubro de 1999 e do ano de 2000, relatórios diários de atividades do ano de 2000, recibos de portagens, restaurantes, alojamento, serviço de táxi e estacionamento – cfr. fls. 214 a 253, 273 a 294, 307 a 335, 378 a 412 e 422 a 471 do PA, cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

I. A nota de despesas da L.........., Lda. referente ao mês de outubro de 1999 referida na alínea antecedente, contém o nome do colaborador, a data, o número de kms efectuados por cada colaborador, o valor a pagar por km, o valor das ajudas de custo e outras despesas – cfr. fls. 363 a 377 do PA, cujo teor se dá integralmente por reproduzido;

J. Através do Ofício nº023615, remetido por correio registado de 06/11/2003, os Serviços de Inspecção Tributária comunicaram à Impugnante o projecto de conclusões do relatório de inspecção efectuado ao Grupo S...... Portugal e para, querendo, esta exercer o direito de audição nos termos previstos no artº60º da LGT e artº60º do RCPIT – cfr. fls. 198-199 do PA e documento junto a fls. 35 a 56 dos autos;

K. Em 17/11/2003, a Impugnante exerceu por escrito o direito de audição prévia, pelo instrumento de fls. 187 a 197 do PA, no qual pugna pela anulação do projecto de conclusões do relatório por vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, sustentando que as despesas incorridas pelos colaboradores de informação médica nas suas deslocações estão devidamente documentados e como tal devem ser considerados custos para efeitos da tributação dos rendimentos - cfr. fls. 187- 197 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

L. Em 24/11/2003, a Impugnante foi notificada do relatório final da inspecção tributária efectuado ao Grupo S...... Portugal no qual é proposto o valor de €218.816,50 de correcções ao resultado consolidado pelo acréscimo dos custos não devidamente documentados, da seguinte forma:

S......	A….	L…..	S..........	S…..	Consolidação	TOTAL
€ 7.194,40	€ 55.578,11	€ 49.594,82	€ 47.490,59	€ 58.958,58	€ 218.816,50	€ 218.816,50

M. Do relatório final referido na alínea antecedente, extrai-se, nomeadamente, o seguinte:

Os quilómetros efectuados com as viaturas da empresa correspondem aos quilómetros percorridos pelos delegados de informação médica.

Da análise dos elementos enviados pelo sujeito passivo verificou-se que se trata de reembolso das despesas com gasolina gasta em trabalho e que se encontra diferenciada de acordo com a viatura atribuída a cada colaborador.

São calculados com base nos consumos médios normais estabelecidos em função da cilindrada, que consta do Memorandum Interno 63/99, de 5 de Março de 1999 (…).

As importâncias têm como base os consumos médios normais declarados pelo fabricante da maioria dos veículos que constituem a frota da empresa – marca Renault.

Conclusão: As despesas com gasolina em viaturas da empresa são reembolsadas aos delegados de informação médica de acordo com um regulamento interno, através de relatórios de actividade diária elaborados pelos mesmos.

Assim sendo, o valor acima mencionado não é aceite fiscalmente nos termos do art.º 41º, nº 1, alínea h) do CIRC (actual artº42º, nº1, alínea g), tendo em consideração que se trata de um encargo não devidamente documentado.

Verificamos ser um contributo para pagamento de quilómetros aos delegados – colaboradores da empresa no desenvolvimento da actividade da mesma, todavia as listagens de despesa diárias são insuficientes para comprovar o encargo.

Salientamos que a nossa legislação não prevê o pagamento de quilómetros por utilização de viatura da empresa, contrariamente à utilização de viatura própria.

(…).” – cfr. fls. 158-181 do PA;

N. No que se refere ao direito de audição da Impugnante, consta do relatório final da inspecção tributária, nomeadamente, o seguinte:

“(…) Após análise ao direito de audição exercido pelo sujeito passivo não foram efectuadas quaisquer alterações às correcções propostas no projecto de relatório, uma vez que os argumentos apresentados não se traduzem na apresentação de elementos novos.

As despesas com gasolina em viaturas da empresa são reembolsadas aos delegados de informação médica de acordo com um regulamento interno, através de relatórios de actividade diária elaborados pelos mesmos.

Verificamos ser um contributo para pagamento de quilómetros aos delegados- colaboradores da empresa no desenvolvimento da actividade da mesma, todavia as listagens de despesa diárias são insuficientes para comprovar o encargo.

Os valores não podem ser aceites como custo, pois a empresa pretende com esse método obter um maior controlo de custos, garantindo a razoabilidade dos montantes pagos e assegurar que os custos foram incorridos no domínio profissional e não pessoal.

Não pomos em causa que o custo assim contabilizado não é indispensável à realização dos proveitos, porém não se pode aceitar esse custo, pois não está devidamente documentado por inexistência de documento externo que comprove a aquisição do combustível.

Salientamos que a nossa legislação não prevê o pagamento de quilómetros por utilização de viatura da empresa e contrariamente ao referido pelo sujeito passivo o entendimento da Administração Fiscal no seu Ofício-Circulado n.º40676, de 23 de Junho de 1999, diz respeito a encargos devidos pela compensação da deslocação dos funcionários em viatura própria.

Assim sendo, o valor atrás mencionado não é aceite fiscalmente nos termos do artº41º, nº1, alínea h) do CIRC (actual artº42º, nº 1, alínea g), tendo em consideração que se trata de um encargo não devidamente documentado, em virtude das listagens de deslocações diárias não serem suficientes para documentar a despesa.” – cfr. fls. 178- 180 do PA;

O. A Impugnante procede à contabilização das despesas incorridas pelos colaboradores de informação médica nas suas deslocações em serviço, com base em dois critérios: em viatura própria, os valores são inscritos na conta 622271 - Deslocações e Estadas, e em viatura da empresa os montantes são registados na conta 622272 – Deslocações e estadas – cfr. fls. 169 a 170 do PA e depoimento da testemunha F....................;

P. Quando as deslocações dos colaboradores de informação médica são realizadas em viatura da frota da Impugnante ou das sociedades referidas em B), o respectivo colaborador recebe um montante pecuniário de acordo com o estabelecido no Memorandum Inter-Serviços nº63/99, de 05/03/1999, junto a fls. 119 dos autos e cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais – cfr. fls. 119 dos autos e depoimento da testemunha F....................;

Q. Os valores atribuídos por quilómetro percorrido aos colaboradores de informação médica e insertos no Memorandum Inter-Serviços referido na alínea antecedente, foram apurados com base no custo médio por quilómetro declarado pelo fabricante dos automóveis - cfr. fls. 170 do PA e depoimento da testemunha F....................;

R. Os colaboradores de informação médica preenchem um relatório de despesas e um relatório de actividades, onde consta o itinerário percorrido e os locais de visita – cfr. fls. 122 e 125 a 13 dos autos e depoimento da testemunha F....................;

S. A acção inspectiva que incidiu sobre a L………… Lda. foi credenciada pela Ordem de Serviço nº83638, de 25/02/2003, a qual abrangeu o exercício económico de 1999, de âmbito interno - cfr. fls. 336 a 412 do PA;

T. Por carta datada de 05/03/2003, os Serviços de Inspecção Tributária comunicaram à L…………..Lda., nomeadamente, o seguinte:
“A fim de poder efectuar-se a verificação das declarações de rendimentos Modelo 22 e Anula de informação contabilística e fiscal dessa firma, previstas no artº94º do Código do IRC (actual art.º 109.º), respeitantes aos exercícios acima indicados, fica V.ª Ex.ª notificado para (…), remeter a este serviço cópia do Dossier Fiscal correspondente às referidas declarações (…)” – cfr. fls. 112 dos autos;

U. O Relatório Final da inspecção referida na alínea S) foi comunicado à L…………….Lda. por carta registada com aviso de recepção, datada de 10/11/2003 e recepcionada em 12/11/2003 – cfr. fls. 336 a 338 do PA;

V. A petição inicial foi remetida a este Tribunal por correio registado de 13/04/2004 - cfr. envelope na contracapa dos autos.»

Consta ainda da sentença recorrida que: “«Inexiste qualquer outra factualidade que, relevando para o exame e decisão da causa, tenha sido julgada como não provada».

E, a título de “Fundamentação da matéria de facto” lê-se na mesma sentença que: «O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos pelas Partes e que não foram objecto de impugnação, no Processo Administrativo (PA) apenso, a que se fez referência em cada uma das alíneas da matéria assente e bem assim no depoimento da testemunha inquirida.
Assim, para prova dos factos dados como provados em O, P) Q) e R), o Tribunal valorou ainda o depoimento prestado por F...................., economista e director financeiro da Impugnante, o qual, pelo exercício dessas funções, demonstrou ter um conhecimento directo desses factos. O seu depoimento mostrou-se credível, isento e coerente. Esclareceu que as viaturas da frota própria da Impugnante também eram usadas pelos colaboradores a título individual e que o pagamento pelo reembolso do combustível gasto ao serviço da Impugnante era efectuado com base num valor por quilómetro, apurado de acordo com o custo médio por quilómetro indicado pelos fabricantes dos automóveis; que os referidos colaboradores entregavam um relatório de despesas com o itinerário realizado e um relatório de actividades com os locais de visita para a Impugnante aferir e verificar os quilómetros percorridos ao seu serviço e proceder ao respectivo pagamento. O depoimento, no seu conjunto, corroborou o teor dos documentos juntos aos autos.»

Em causa no presente recurso jurisdicional está a correcção à matéria tributável para efeitos de IRC, efectuada ao abrigo do disposto nos artigos 23.° e 41.º, n.º 1, alínea h), ambos do CIRC (na redacção em vigor à data dos factos tributários) na parte em desconsidera os custos contabilizados pela Impugnante na conta 622271 - Deslocações e Estadas-relativos ao pagamento dos seus colaboradores das despesas efectuadas com combustível nas viaturas da sua frota, no ano de 1999 , relativamente a cada uma das seguintes empresas do grupo.

O Tribunal «a quo» entendeu que não foram apresentados pela Impugnante (doravante Recorrente) quaisquer documentos relativos ao ano de 1999, porquanto os documentos juntos consubstanciam notas de despesas referentes aos colaboradores Informação Médica das sociedades «S............., Lda.», da «S............., Lda.. e «A............., Lda.» e os relatórios diários de actividades respeitantes ao ano de 2000.

Além disso, entendeu ainda que « (…) os documentos juntos ao procedimento de inspecção são manifestamente insuficientes para comprovar os custos para efeitos do disposto nos art.ºs 23.º e 41.º, n.º 1, alínea h) do CIRC, uma vez que não são documentos externos nem identificam as principais características das operações efectuadas, designadamente, o objecto da operação, o valor e o adquirente/colaborador, mas somente um exemplo do procedimento em geral efetuado pela sociedades do Grupo S...... no ano de 2000, para reembolso dos seus colaboradores do combustível gasto ao serviço da empresa, em viaturas daquelas (…)».

E, com base nos apontados fundamentos, o Tribunal «a quo» manteve a correcção aritmética aqui ajuizada.

A Recorrente insurge-se contra o decido, alegando, desde logo, que as questionadas despesas foram correctamente contabilizadas no exercício de 1999, uma vez que este teve o seu início em 1 de Outubro de 1999 e terminou em Setembro de 2000.

A fundamentação aduzida pela Administração Tributária para a correcção é, como resulta do Probatório, a seguinte: « Os quilómetros efectuados com as viaturas da empresa correspondem aos quilómetros percorridos pelos delegados de informação médica.

São calculados com base nos consumos médios normais estabelecidos em função da cilindrada, que consta do Memorandum Interno 63/99, de 5 de Março de 1999 (…).

As importâncias têm como base os consumos médios normais declarados pelo fabricante da maioria dos veículos que constituem a frota da empresa – marca Renault.

Salientamos que a nossa legislação não prevê o pagamento de quilómetros por utilização de viatura da empresa, contrariamente à utilização de viatura própria.»

Ora, nesta fundamentação da correcção, não transparece, ainda que indirectamente, que Administração Tributária tenha formulado um juízo de facto e/ou de direito, acerca da cata de emissão das notas despesas e bem assim dos relatórios de actividade apresentados pela Recorrente. O que significa, que independentemente do acerto do decidido quanto a este concreto fundamento, a verdade é que o Tribunal apenas pode quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori na pendência do meio impugnatório (neste sentido, vide entre muitos outros: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20.12.2018, proferido no processo n.º 0559/18BEALM, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Dito isto, não podia o Tribunal «a quo» sustentar a legalidade da correção, naquele concreto fundamento, uma vez que não foi invocado pela Administração Tributária para a prática da correcção sindicada.

Como vimos, a correcção em causa, foi ainda, mantida com base noutro fundamento, a não consideração como custos dedutíveis no IRC porque suportados em documentos internos, e como tal ao arrepio dos requisitos estatuídos nos artigos 23.º, nº 1, e 41.°, n°1, alínea h) ambos do CIRC.

Nesta matéria, importa ter presente que por força do estatuído no artigo 23.º do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. E, na alínea g) do n.º1 do artigo 41.º, desse diploma legal, estatui-se que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados.

Para que os custos enumerados no artigo 23.º do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário que se verifiquem dois requisitos cumulativos, a saber:

Na ausência de definição legal destes «documentos justificativos», considera Tomás de Castro Tavares, ser adequada e bastante «uma qualquer forma externa de representação da operação (…) desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)». (Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 ss.).

A comprovação de custos, (ao invés do nº 5, do artigo 35.º CIVA - cfr. artigo 19.º, nº 2, do mesmo diploma legal), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é possível, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.

É aliás este o entendimento que vem sendo perfilhado pela jurisprudência, designadamente do Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, do Acórdão de 05.07.2012, proferido no processo n.º 648/11: «Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

No mesmo sentido vai a doutrina, citando-se como mero exemplo, Rui Morais « o sujeito passivo deve ser admitido a complementar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito», pois «a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efetivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva.» (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, pp. 79-80).

Pois bem, no caso concreto, os relatórios de actividade diária mencionam a data da deslocação, o n.º de quilómetros percorridos e o valor atribuído por cada quilometro, sem contudo identificarem qualquer montante de combustível adquirido.

Vê-se, pois, que na situação que se analisa, a documentação apresentada pela Recorrente pelas carências apontadas é insusceptível de qualificar os custos em causa como devidamente documentados.

Ora, tendo a correcção aqui em causa sido baseada em documentos internos apresentados pela própria Recorrida e extraídos da sua escrita e que à data suportavam a respectiva escrituração, esta teria agora que fazer prova da exactidão daqueles específicos lançamentos desconsiderados, o que, a nosso ver, passava pela apresentação dos recibos das gasolineiras de modo a comprovar a aquisição de combustível para as viaturas, propriedade da Recorrente.

Insista-se ainda que a existência de documento interno a justificar tal despesa há-de, de modo idóneo e incontroverso, comprovar a aquisição a que se reporta, no caso dos autos o combustível, de forma a poder ser relevado como custo.

Ora, no caso concreto, as notas de despesas apresentadas não contêm qualquer montante de combustível adquirido, não identificando as principais características das operações efectuadas, designadamente, o objecto da operação, o adquirente, o fornecedor e o preço, como tal, consideram-se insusceptíveis de relevar como suporte documental idóneo a comprovar os respectivos custos, para efeitos do disposto nos artigos 23.º, nº 1, alínea a), e 42.º, nº 1, alínea g), ambos do CIRC, preceito que exige para o efeito de determinação do lucro tributável que os encargos estejam devidamente documentados.

Daí que se possa afirmar, que não podem, por isso relevar os documentos apresentados pela Recorrente como comprovativos dos respectivos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º, nº 1, alínea a), e 41.º, nº 1, alínea h), ambos do CIRC.

Outra questão suscitada pela Recorrente, decorre da invocada ilegalidade da liquidação de juros compensatórios decorrente de falta de comunicação dos fundamentos que a suportam.

Como é sabido, a fundamentação dos actos administrativos é um direito constitucionalmente garantido (artigo 268.° n.° 3 da CRP) que a lei ordinária tem vindo a acolher (artigo 77° da LGT) e a obrigatoriedade de a notificação do acto dar a conhecer também a fundamentação do mesmo é imposição legal como resulta, nomeadamente, dos artigos 36° e 37° do CPPT.

A falta de fundamentação do acto afecta a sua validade e a irregularidade formal da notificação do mesmo apenas pode afectar a eficácia do mesmo mas não a sua validade. Por outra banda, a falta ou errada indicação de elementos que devem constar do acto de notificação da decisão em matéria tributária não apresenta virtualidades invalidantes desse acto de notificação, nem, muito menos, afecta a validade da própria decisão notificanda. (Neste sentido, vide, entre muitos outos, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.10.2014, proferido no processo n.º 1381/12, disponível em texto integral emwww.dgsi.pt).

Todavia, sempre se diga, que a Recorrente foi notificada da informação e do despacho de revogação parcial do acto de liquidação, através dos quais teve conhecimento do montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem (cfr. alíneas C), D) e E) do probatório)

Desde modo, quando foi emitida a nota de liquidação impugnada (02.02.2007) a Recorrente já tinha conhecimento daquela informação e já tinha conhecimento da fundamentação dos juros compensatórios, não obstante esta não acompanhar o acto de liquidação propriamente dito.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente) não se conforma com o decidido, quanto ao segmento da sentença que decidiu suficientemente documentados os custos incorridos pela L……………..Lda., para efeitos do disposto nos artigos 23.º e 41.º, n.º 1, alínea h), ambos do CIRC.

Alega, desde logo, a Recorrente que a correcção em apreciação cingiu-se à rubrica de custos com deslocações em viaturas da empresa, donde contrariamente ao decidido o custo de 4.976,53 não foi suportado pela Recorrida com o reembolso aos colaboradores que se deslocaram em viatura própria, mas sim com aqueles que efetuaram deslocações em viaturas da frota da empresa.

Na verdade, com mediana clareza, se extrai do Relatório de Inspecção que as correcções cingiram-se à rubrica com deslocações em viaturas da empresa correspondendo à soma das correcções operadas em cada uma das sociedades individuais, ascendendo a correcção total em sede de matéria colectável de IRC, ao montante de 218.816,50 €. E, no que respeita à sociedade «L…………..» ascendeu ao valor de 49.594,82€.

Fazendo uso de toda a argumentação expendida em sede da análise da correcção objecto do recurso da Impugnante, também aqui, coerentemente, teremos que concluir que não tendo a Recorrida apresentado documentos externos identificadores das principais características das transacções, e não se extraindo dos documentos internos juntos (notas de despesas relativas aos colaboradores da S............., Lda.., da S............., Lda.. e da A............., Lda.. e os relatórios diários de actividades) a identificação das principais características das operações efectuadas, tais como, o objecto, o adquirente, o fornecedor e o preço, não podem relevar como documentos comprovativos dos respectivos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º, nº 1, alínea a), e 41.º, nº 1, alínea h), do CIRC, preceito segundo o qual para o efeito da determinação do lucro tributável só relevam os encargos devidamente documentados.

Por último, não tem razão a Recorrente quanto ao entendimento vertido nas Conclusões XXI e XXII.

E não tem razão porque tendo o Tribunal «a quo» julgado parcialmente procedente a impugnação judicial, anulou o acto de liquidação apenas, na parte em que não foi considerado fiscalmente o custo no valor de 4.976,53 €.

Ou seja, tudo significa que o remanescente da liquidação subsiste na Ordem Jurídica,

Por tais razões, impõe-se, sem necessidade de outras considerações, concluir que não é possível inferir do trecho decisório que integra a sentença recorrida a apontada censura.

I. Nos termos do artigo 23.° do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.

II. O artigo 17.° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

III. Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º, nº1, e 42.º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo, em:

- negar provimento ao recurso interposto pela Impugnante e manter a sentença recorrida na parte correspondente;

- conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida na parte correspondente, julgando improcedente a impugnação judicial nessa parte.

Lisboa, 23 de Abril de 2020

[Ana Pinhol

[Isabel Fernandes]

[Jorge Cortês]

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	727/04.8BELSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/23/2020

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	IRC; DESLOCAÇÕES EM VIATURAS DA EMPRESA; CUSTO DEDUTIVEL.

Sumário:	I. Nos termos do artigo 23.° do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. II. O artigo 17.° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas). III. Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º, nº1, e 42.º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.


Votação:	UNANIMIDADE




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