Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	681/23.7BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	07/11/2024

Relator:	LUÍSA SOARES

Descritores:	RECLAMAÇÃO DO ART. 276º DO CPPT; SUBSTITUIÇÃO DA GARANTIA; GRAU DE LIQUIDEZ

Sumário:	I-A garantia idónea é aquela que é adequada para assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos. II-A idoneidade da garantia não pode ser aferida pelo seu grau de liquidez. III-A administração tributária não pode recusar a substituição da garantia com o fundamento de que a garantia na modalidade já prestada assegura um grau de liquidez superior ao da garantia oferecida em substituição, na medida que o grau de liquidez superior não constitui requisito legal para a aferição da idoneidade da garantia.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contra-Ordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I – RELATÓRIO

Vem a Fazenda Pública apresentar recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a reclamação judicial apresentada por F…– Actividades Hoteleiras, Lda., contra os atos proferidos no âmbito dos processos de execução fiscal nºs números 1503201901055810 e aps., 1503201901055828 e aps., 1503201901055852, 1503201901055879 e aps. e 1503201901055933 e aps., a correr termos no Serviço de Finanças de Cascais 1, mais concretamente, o despacho proferido em 03/10/2023, que rejeitou a arguição de nulidade por falta de notificação do ato emitido a 17/01/2023, na pessoa do mandatário com procuração junta ao processo de execução fiscal, e bem assim a arguição de nulidade por omissão de pronúncia sobre o pedido de dispensa parcial de prestação de garantia e fixação do valor a caucionar, idoneidade da garantia oferecida e pedido de suspensão do processo de execução fiscal e o despacho proferido em 17/01/2023 que indeferiu o pedido de redução de garantia na parte que excede o montante de 17.203,76 euros, bem como o pedido de substituição de garantia.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“4.1. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou a Reclamação procedente, determinando, em conformidade, pela “a anulação do despacho impugnado, e a condenação do OEF no cálculo do montante da garantia devida, atendendo ao previsto no artigo 92.º, n.º 8 da LGT.”.

4.2. Como fundamentos da Reclamação invocou a Reclamante (ora Recorrida) no seu petitório inicial, em síntese, “que deve ser reconhecido efeito suspensivo à impugnação deduzida no âmbito do processo n.º 867/19.9BESNT, quanto à parte das liquidações adicionais de IVA de 2014 e 2015, emitidas com recurso a avaliação indirecta, o que motivou um pedido de revisão da matéria colectável, nos termos do artigo 91.º e ss. da LGT, tendo obtido do perito independente concordância quanto ao parecer do perito do contribuinte, onde alcançou um valor da matéria tributável de 17.203,76 euros, não sendo aquele acolhido pela ATA.”
E,
“Mais alega, ter legítimo interesse na substituição da garantia bancária prestada em 21/06/2019, no valor de 46.615,00 euros, com vista à suspensão dos referidos processos de execução fiscal, por hipoteca voluntária de 1/2 de um imóvel de que é proprietário o gerente da aqui reclamante, porquanto a manutenção da garantia bancária implica custos bancários trimestrais no valor de 285,10 euros, acrescido de imposto de selo, no valor de 8,55 euros.

4.3. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou totalmente procedente a Reclamação, anulando o despacho reclamado na sua totalidade.

No entanto,
4.4. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.
Senão vejamos:

4.5. Considerou o Ilustre Tribunal “a quo”, na decisão ora recorrida, que a Reclamante (ora Recorrida) fez prova do interesse legitimo na substituição da garantia bancária.

4.6. Quanto à prova, somos do entendimento que a Reclamante (ora Recorrida) aquando da prestação da garantia bancária, já sabia dos custos em que viria a incorrer, ou seja, “custos bancários trimestrais no valor de 285,10 euros, acrescido de imposto de selo, no valor de 8,55 euros (alínea aa) do probatório).”

4.7. Portanto, salvo melhor opinião, não nos parece que o argumento em abstrato, dos custos inerentes à prestação da garantia bancária, seja suficiente para fazer tal prova.

4.8. Por outro lado, o Ilustre Tribunal “a quo” considerou que “(n)enhuma das concretas características do imóvel, ou do facto de aquele ser detido em ½ pelo gerente da Reclamante, foram fundamento para a recusa, que se ateve, apenas à questão da menor liquidez.”

4.9. Salvo erro e omissão, parece à Fazenda Pública, que o douto Tribunal laborou em erro na apreciação da matéria de facto.

4.10. Quanto à questão da menor liquidez, o OEF estribou-se no artigo 219.º do CPPT e no Oficio-Circulado n.º 60076/2010 - 29/07 da Direção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários (DSGCT).

4.11. Sendo certo que a Lei Geral Tributária, no n.º 1 do artigo 68.º-A - Orientações genéricas, vincula a administração tributária às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.

4.12. Mais certo é, que tal Oficio-Circulado se mantém na integra, quanto à matéria aqui discutida.

4.13. Isto porque, a menor liquidez invocada pelo OEF, comporta em si, razões tão diversas, como o facto de apenas ser de considerar ½ indiviso do referido prédio, qual o destino a dar ao imóvel (afetação do mesmo), entre outras.

4.14. Portanto, bem andou o OEF quando indeferiu a pretensão da Reclamante (ora Recorrida), argumentando que tal substituição implicaria prejuízo para o credor tributário em virtude da redução da liquidez da garantia.

Razão pela qual,
4.15. Com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, no que concerne à procedência da Reclamação no segmento decisório que anulou o despacho reclamado.

Nestes termos e nos demais de Direito, deve ser dado provimento ao presente recurso por erro de julgamento de facto e de direito, revogando-se a douta sentença recorrida no que concerne à procedência da Reclamação no segmento decisório que anulou o despacho reclamado, com as legais consequências daí decorrentes.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!”.

* *

A Recorrida apresentou contra-alegações, apresentando as seguintes conclusões:

“1) Nas alegações apresentadas pela recorrente no presente recurso, pela recorrente não é impugnado qualquer facto julgado provado na sentença em crise ou referidos quaisquer outros que o tribunal houvesse de dar como provados, não o fazendo.

2) O recorrente não impugna a decisão de facto ali proferida.

3) O recorrente impugna, assim, unicamente a decisão de Direito nela vertida.

4) Atento o disposto no artº 280º nº 1 CPPT, quando o recurso se fundamente exclusivamente em matéria de Direito e sendo certo que a decisão sindicada é uma decisão de mérito, o Tribunal competente para o aprecia é o Supremo Tribunal Administrativo.

5) O recorrente dirigiu o presente recurso do TCA Sul.

6) O TCA Sul é incompetente hierarquicamente para conhecer do mérito do recurso intentado.

7) A incompetência em razão da hierarquia do tribunal determina a incompetência absoluta do TCA Sul, nos termos do artº 16º nº 1 CPPT, e constitui excepção dilatória de conhecimento oficioso, nos termos do artº 16º nº 2 CPPT que obstam ao conhecimento do mérito do recurso.

8) Assim, atento o exposto, deverá o TCA Sul declarar-se incompetente para o conhecimento do mérito do presente recurso, o que se requer.

9) Considerando que a dívida exequenda nos autos respeita a liquidação oficiosa subsequente a apuramento da matéria colectável por métodos indiretos, no âmbito de uma acção inspectiva de que a SP foi alvo, e que na sequência da mesma a SP requereu a revisão das mesmas, nos termos do artº 91º e segs. LGT, em procedimento de revisão da matéria tributável com nomeação de perito independente que adoptou o nº 127/18 junto da Direção de finanças de Lisboa – serviço de apoio ao procedimento de revisão;

10) E que no âmbito de tal procedimento de revisão, nos termos do artº 92º nº 8 LGT, foi alcançado acordo entre o perito da impugnante, ora reclamante, e o perito independente interveniente naquele procedimento de revisão, sempre deveria ser atribuído efeito suspensivo à impugnação fiscal da referida liquidação relativamente ao montante que resulta do excesso entre a matéria colectável que ambos aceitaram e a matéria colectável que a AT fixou,

11) Apenas sendo exigível, para suspensão da execução, garantia, a prestar nos termos gerais, do valor resultante da matéria colectável em que aqueles concordaram.

12) A decisão do OEF de 17/1/2023 que assim não considerou é anulável por violação de tais dispositivos legais, razão da qual foi assim corretamente decidido na sentença em crise, condenando, igualmente, a AT a determinar o montante da garantia devida.

13) Tal segmento da decisão recorrida, não foi impugnada pela recorrente pelo que a mesma tornou-se estável no ordenamento jurídico.

14) Assim se concluindo, igualmente, quanto ao segmento da sentença que, conhecendo da nulidade da omissão do despacho reclamado ao Mandatário da reclamante constituído nos autos, a declarou para todos os efeitos legais,

15) Cingindo-se o recurso, nos termos das conclusões nele vertidas, à impugnação da decisão anulatória proferida pelo tribunal a quo quanto à decisão do OEF de 17/1/2023 respeitante á recusa da substituição da garantia prestada nos autos, por hipoteca voluntária a constituir sobre ½ de um imóvel misto.

16) Verificados os fundamentos de tal decisão, a mesma é absolutamente clara e correcta ao constatar que o fundamento de tal recusa pelo OEF foi, unicamente, a menor liquidez geral e genérica da garantia pretendida dar em substituição da já constituída.

17) Não valorando na sua decisão as condições concretas do objecto da hipoteca, nem as circunstâncias especificas do direito sobre a mesma por parte do gerente da reclamante, declarante da sua constituição.

18) É, assim, absolutamente falso que naquele despacho reclamado, o OEF tenha ponderado a consideração de ser ½ indiviso do referido prédio, ou a afectação do mesmo, concluindo-se, ali, apenas e unicamente pela redução da liquidez decorrente do tipo (da natureza) da garantia a prestar – Hipoteca voluntária.

19) Bem decidiu o Tribunal a quo que, ao assim decidir a pretendia recusa de substituição da garantia prestada em ordem à suspensão da execução fiscal pendente, com tais fundamentos não eleitos pela lei, o despacho reclamado viola o disposto no artº 199º CPPT.

20) Mais concluindo que, a aceitar-se a fundamentação nele vertida, estaria a admitir-se arredar a possibilidade de se efectuar a substituição de uma garantia prevista na Lei.

21) O despacho do OEF de 17/1/2023, no segmento em que recusou a substituição da garantia, ainda que à luz do disposto no artº 52º nº 7 LGT, violou, assim, o disposto no artº 199º nº 1 e nº 2 CPP, pelo que deveria ser anulada como, corretamente, o foi pela sentença recorrida.

22) O despacho reclamado é, assim, integralmente ilegal, pelo que a sentença que o anulou e que condenou o OEF no cálculo do montante da garantia devida atendendo ao previsto no artº 92º nº 8 LGT, fez a correcta aplicação da Lei

23) A sentença recorrida é assim, certa, justa e legal, pelo que deve ser negado provimento ao recurso interposto e confirmada a mesma.

Assim decidindo, farão, V.Exas. Justiça !”.

* *

O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer defendendo não merecer provimento a alegada arguição de incompetência em razão da hierarquia invocada pela Recorrida, bem como seja negado provimento ao recurso apresentado pela Recorrente.

* *

Com dispensa de vistos atenta a natureza urgente do processo, vêm os autos à conferência para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa delimitar o âmbito do presente recurso, porquanto a decisão recorrida anulou os despachos proferidos em 03/10/2023 e 17/01/2023 pelo órgão de execução fiscal tendo:
i) julgado procedente a alegação de nulidade por falta de notificação do mandatário constituído no processo de execução fiscal;
ii) julgado procedente o pedido de anulação da decisão de 17/01/2023 na parte que rejeitou a redução da garantia;
iii) julgado procedente o pedido de anulação da decisão de recusa de substituição de garantia.

Ora das alegações apresentadas resulta evidente que a Recorrente incidiu o seu recurso apenas sobre o decidido em iii), tendo-se conformado com o demais decidido, pelo que o objeto do presente recurso restringe-se ao ponto iii), pelo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao ter determinado a anulação do despacho de recusa da substituição de garantia, bem como decidir se se verifica a incompetência em razão da hierarquia deste TCA como foi invocado pela Recorrida nas respetivas contra-alegações.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

a) Em 05/12/2018 foi proferida acta n.º 134/16, na sequência de pedido de revisão da matéria coletável de IVA de 2014 e 2015, onde, além do mais, se lê o seguinte (cfr. documento n.º 2 da reclamação):

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

b) Em 28/12/2018, foi emitida decisão do pedido de revisão da matéria coletável de IVA de 2014 e 2015, da qual se extrai o seguinte (cfr. documento n.º 2 da reclamação):

[…]

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

c) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/267984, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055810, em que é executada a F…– Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 2.096,65, relativa a IVA do 1.º trimestre de 2014 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

d) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/267985, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055828, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 345,34, relativa a juros de mora de IVA do 1.º trimestre de 2014 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

e) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/267986, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055836, em que é executada a F…– Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 5.441,87, relativa a IVA do 2.º trimestre de 2014 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

f) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/267987, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055844, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 840,28, relativa a juros de mora de IVA do 2.º trimestre de 2014 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

g) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/267988, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055852, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 7.053,95, relativa a IVA do 3.º trimestre de 2014 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

h) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/267989, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055860, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 981,35, relativa a juros de mora do IVA do 3.º trimestre de 2014 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

i) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/267990, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055879, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 3.930,12, relativa a IVA do 4.º trimestre de 2014 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

j) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/267991, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055887, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 528,46, relativa a juros de mora de IVA do 4.º trimestre de 2014 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

k) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/268030, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055895, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 2.097,33, relativa a IVA do 1.º trimestre de 2015 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

l) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/268031, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055909, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 261,79, relativa a juros de mora do IVA do 1.º trimestre de 2015 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

m) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/268032, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055917, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 3.844,78, relativa a IVA do 2.º trimestre de 2015 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

n) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/268033, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055925, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 440,30, relativa a juros de mora do IVA do 2.º trimestre de 2015 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

o) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/268034, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055933, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 3.795,65, relativa a IVA do 3.º trimestre de 2015 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

p) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/268035, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055941, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 366,67, relativa a juros de mora de IVA do 3.º trimestre de 2015 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

q) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/268036, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055950, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 1.907,00, relativa a IVA do 4.º trimestre de 2015 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

r) Em 22/02/2019, foi emitida certidão de dívida n.º 2019/268037, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1503201901055968, em que é executada a F... – Actividades Hoteleiras Lda., na quantia exequenda de € 180,35, relativa a juros de mora de IVA do 4.º trimestre de 2015 (cfr. fls. 253 a 284 do SITAF);

s) Em 30/05/2019, a Reclamante apresentou requerimento no Serviço de Finanças de Cascais 1, do qual consta o seguinte (cfr. fls. 316 a 330 do SITAF):
“Vem requerer
A dispensa parcial de prestação de garantia e
A prestação de garantia quanto à divida exequenda remanescente
Para efeitos de suspensão da execução, nos termos do art.º 169, n.º 1, 203.º, n.º 4 e 199.º, n.º 1 do CPPT.
[…]
Consequentemente requer-se seja:
Determinada a apensação dos processos executivo em causa, caso os mesmos não se achem ainda apensados;
Reconhecida a dispensa de prestação de garantia para a atribuição de efeito suspensivo à impugnação judicial das liquidações de IVA e respetivos juros compulsórios e moratórios supra identificados já deduzida pela SP ora requerente, até ao montante de 17.203,76 €;
Seja admitida a prestação de garantia ao valor remanescente das dívidas exequendas em causa, nos processos de execução fiscal para cobrança dos montantes resultantes das liquidações impugnadas, no valor de 28.411,20 € mediante garantia bancária a prestar à AT pelo Bankinter, S.A. – Sucursal em Portugal nos termos indicados […]
Prestada que seja a garantia nos moldes indicados, seja determinada a suspensão das execuções em causa […] até sentença transitada em julgado que conheça do mérito da impugnação judicial intentada.
Deferida a aceitação de caução por garantia bancária conforme requerido, a SP apresentará declaração legal da prestação da mesma pela entidade bancária garante”

t) Em anexo ao referido requerimento constava o seguinte (cfr. fls. 316 a 330 do SITAF):

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

u) Em 09/07/2019, a Reclamante apresentou impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA dos trimestres de 2014 e 2015, à qual foi atribuído o número de processo 867/19.9BESNT, e na qual peticiona o seguinte:(cfr. fls. 345 a 398 do SITAF; consulta daqueles autos no SITAF):

v) Em 08/10/2019, a Reclamante apresentou requerimento no Serviço de Finanças de Cascais 1, do qual consta o seguinte (cfr. documento n.º 2 da reclamação):
«Vem, na sequência do seu requerimento anterior pela qual peticionou
A dispensa parcial de prestação de garantia e
A prestação de garantia quanto à divida exequenda remanescente
Para efeitos de suspensão da execução, nos termos do art.º 169, n.º 1, 103.º, n.º 4 e 199.º, n.º 1 CPPT
Relativamente às execuções instauradas para cobrança do IVA e acréscimos dos exercícios de 2014 e 2015 que lhe foi liquidado adicionalmente pelas notas de liquidação supra referenciadas
E sem embargo das referidas pretensões, designadamente da dispensa requerida, de que não abdica,
Vem requerer a junção aos autos de declaração de prestação de garantia bancária “on first demand”, a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo valor de € 46.615 (quarenta e seis mil seiscentos e quinze euros) emitida pelo Banco Bankinter, S.A. – Sucursal em Portugal.
Consequentemente, já conhecidas que sejam as pretensões formuladas, desde já se requer seja considerada prestada a garantia idónea e suficiente para a suspensão das execuções supra identificadas, sem embargo da possibilidade da sua redução, deferida que seja a pretendida dispensa»;

w) Em anexo ao referido requerimento consta garantia bancária n.º 41793, emitida em 21/06/2019, pelo Bankinter, S.A. – Sucursal em Portugal, da qual consta o seguinte:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

x) Em 31/10/2019, na sequência do Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de 19.10.2019, foi proferida informação da qual consta o seguinte (cfr. fls. 345 a 398 do SITAF):
«Aos trinta dias do mês de outubro de 2019 juntei aos presentes processos a garantia bancária apresentada pelo contribuinte ao abrigo do art.º 199 do CPPT, solicitando a suspensão dos processos executivos n.º 1503201901055810 AP, onde é executado, em virtude de deduzir impugnação judicial n.º 1503201903299759 relativamente às liquidações adicionais de IVA dos exercícios de 2014 e 2015.
A dívida correspondente aos processos supra, ascende a € 35.747,64 (inclui juros e custas).
Verifiquei, que o cálculo da garantia corresponde ao montante de € 44.684,55.
A garantia apresentada é de € 45.615,00 e é prestada sem prazo determinado, “é válida, até comunicação escrita, subscrita pela Beneficiária e pela Ordenante, da extinção das obrigações assumidas, não podendo a mesma cessar ou ser reduzida sem autorização prévia expressa da Beneficiária” conforme consta da redacção do documento.
Daqui resulta que a garantia prestada supera o valor a garantir.
O pedido é legitimo e a competência neste caso para a decisão é do órgão local»

y) Em 12/08/2021, a Requerente apresentou requerimento dirigido ao Serviço de Finanças de Cascais 1, no qual consta o seguinte:
“A dispensa parcial de prestação de garantia e
A substituição da garantia já prestada quanto à dívida exequenda remanescente
Para efeitos de suspensão da execução, nos termos do art.º 169.º, n.º 1, 103.º, n.º 1 e 199.º, n.º 1 do CPPT
Relativamente às execuções instauradas para cobrança do IVA e acréscimos dos exercícios de 2014 e 2015 que lhe foi liquidado adicionalmente pelas notas de liquidação supra referenciadas e a que respeitam os processos de execução fiscal supra citados.
[…]
Consequentemente requer-se seja:
Determinada a apensação dos processos executivo em causa – art. 18.º- caso os mesmos não se achem ainda apensados;
Reconhecida a dispensa de prestação de garantia para a atribuição de efeito suspensivo à impugnação judicial das liquidações de IVA e respetivos juros compulsórios e moratórios supra identificados já deduzida pela SP ora requerente até ao montante de 17.203,76 €;
Seja admitida a substituição da garantia prestada nos autos por garantia bancária à primeira solicitação n.º 41793 emitida pelo Bankinter, S.A – Sucursal em Portugal […] em 21/6/2019 até ao montante de 45.615 € a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira; por hipoteca voluntária a prestar por V…, NIF 2…, sobre direito e acção a ½ do prédio misto sito em Casais da T…, freguesia e Concelho de Azambuja […] descrito na conservatória do registo predial da Azambuja sob o n.º 2… da freguesia da Azambuja e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3… da freguesia e concelho da Azambuja e na matriz predial rustica sob o art. … da secção A da Freguesia e concelho da Azambuja para garantia ao valor remanescente das dívidas exequendas em causa nos processos de execução fiscal para cobrança dos montantes resultantes das liquidações impugnadas, no valor de 28.411,20 €
Prestada que seja a garantia nos moldes indicados, seja determina a manutenção da suspensão das execuções em causa, melhor identificada nos art. 18.º, até sentença transitada em julgado que conheça do mérito da impugnação intentada.
E
Determinada a devolução à entidade garante do documento original de prestação de garantia à primeira solicitação n.º 41793 emitida pelo Bankinter, S.A. – Sucursal em Portugal” (cfr. documento n.º 3 da reclamação);

z) Em anexo ao referido requerimento consta certidão comercial permanente da Reclamante, emitida em 06.08.2021, da qual se extrai o seguinte (cfr. documento n.º 3 da reclamação):
“NIPC: 50…
Firma: F... – ACTIVIDADES HOTELEIRAS, LDA
[…]
Forma de obrigar: a) com a Intervenção de um gerente, b) para os actos de mero expediente, com a intervenção de qualquer um dos gerentes, nos casos em que a gerência seja plural
[…]
Órgãos Sociais/Liquidatário/Administrador ou Gestor Judicial:
GERÊNCIA:
Nome: V…
NIF/NIPC: 220…
Cargo: Gerente
ADMINISTRADOR JUDICIAL PROVISÓRIO:
Nome: J…
NIF/NIPC: 1…
Cargo: Administrador Jud. Prov. em Proc. Especial de Revitalização”;

aa) Em anexo ao requerimento a que respeita a alínea anterior, consta informação, emitida em 15.01.2020, 23.03.2020, 22.06.2020, 29.09.2020, 22.12.2020, 10.04.2021 e em 21.06.2021, através dos documentos n.ºs 373666/20, 373665/20, 2615101/20, 4991193/20, 7599047/20, 9867543/20, 897534/21, 1530562/21, pelo Bankinter e dirigida à Reclamante, com a descrição “movimento de comissão de garantia”, relativo à emissão de garantia bancária n.º 41793 de € 45.615,00, da qual consta o seguinte:
“Comissão da Garantia (2,500%): - 285,10
Imposto do Selo s/ Comissão da Garantia (3,00%): - 8,55” (cfr. documento n.º 3 da reclamação);

bb) Em anexo ao requerimento que consta da alínea z) deste probatório, consta declaração emitida, em 29.07.2021, por V…, nos seguintes termos (cfr. documento n.º 3 da reclamação):

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

cc) Em anexo ao requerimento que consta da alínea z) deste probatório, consta certidão da Conservatória do Registo Predial de Azambuja, do prédio inscrito sob o n.º 1…, do livro n.º 3…, situado em Casais da T…, identificado na matriz como rústico, n.º 4, secção A, no valor venal de 144,04 euros e como urbano, n.º 3…, no valor venal de 115.411,46 euros, sendo que através da inscrição AP. 2… de 2011/03/23, da 2.ª Conservatória do Registo Predial de Cascais foi registada aquisição, por compra, do prédio misto referido pelos seguintes sujeitos ativos:
“**C…
NIF 2…
Solteiro(a), Maior
Morada: Av. R…, n.º …, Bloco 1, 6.ºB
Localidade: Colinas do C…, Odivelas
** V….
NIF 2….
Solteiro(a), Maior
Morada: Av. R…, n.º …, Bloco 1, 6.ºB
Localidade: C…, Odivelas” (cfr. documento n.º 3 da reclamação);

dd) Em anexo ao requerimento que consta da alínea z) deste probatório, consta caderneta predial rústica do prédio com artigo matricial n.º …, secção A, da Freguesia e Concelho de A…, Distrito de Lisboa, da qual se extrai o seguinte:
“ELEMENTOS DO PRÉDIO
[…]
Valor Patrimonial Actual: € 76,54 Determinado no ano: 1989
[…]
TITULARES
Identificação fiscal: 2… Nome: V….
Morada: R C…, N.º 2…-A, ALDEIA J…, 2750-021 CASCAIS
Tipo de titular: Propriedade plena Parte: 1/2
[…]
Identificação fiscal: 2…. Nome: C….
Morada: AV R… N.º 1 BLOCO 1 ….º-B URBANIZAÇÃO C…, ODIVELAS, 2…-… ODIVELAS
Tipo de titular: Propriedade plena Parte: 1/2” (cfr. documento n.º 3 da reclamação);

ee) Em anexo ao requerimento que consta da alínea z) deste probatório, consta caderneta predial urbana do prédio com artigo matricial n.º 3…, da Freguesia e Concelho de Azambuja, Distrito de Lisboa, da qual se extrai o seguinte:
“DADOS DE AVALIAÇÃO
[…]
Valor patrimonial actual (CIMI): € 130.982,24 Determinado no ano: 2014
[…]
TITULARES
Identificação fiscal: 2… Nome: V…
Morada: R C…, N.º 2…, ALDEIA JUZO, …-… CASCAIS
Tipo de titular: Propriedade plena Parte: 1/2
[…]
Identificação fiscal: 2…. Nome: C…
Morada: AV R… N.º 1 BLOCO 1 ….º-B URBANIZAÇÃO C…, ODIVELAS, 2675-673 ODIVELAS
Tipo de titular: Propriedade plena Parte: 1/2” (cfr. documento n.º 3 da reclamação);

ff) Em 17/01/2023, o Chefe do Serviço de Finanças de Cascais 1 proferiu o despacho no âmbito do processo de execução fiscal n.ºs 1503201901055810 e aps., 1503201901055828 e aps., 1503201901055852, 1503201901055879 e aps. e 1503201901055933 e aps., onde, além do mais se lê seguinte (cfr. documento n.º 4 da reclamação):
“Termos em que se conclui que, consistindo então a substituição da garantia uma possibilidade legal excecional a admitir em caso dela (substituição) não resultar prejuízo para o credor tributário e o executado na mesma provar interesse legítimo mas, de facto, da substituição pretendida resulta efetivo prejuízo para o credor tributário, traduzido na redução da garantia na exata medida da solicitada dispensa, além que a substituição de garantia bancária por hipoteca consubstancia em si mesmo uma redução de liquidez, por decorrente da sua natureza desta, processualmente implicar maior decurso temporal na sua efetivação em liquidez e de tal facto contrariar o legalmente previsto e inerente ao interesse público próprio dos tributos (cf. Artigo 219.º, do CPPT e IS n.º 60076, da AT-DSJT, de 29/07/2010), conclui-se não estarem reunidos os pressupostos legais e de facto subsumidos no referido artigo 52.º, n.º 7, da LGT, pelo que determino o indeferimento do pedido”;

gg) O despacho referido no ponto anterior foi expedido por correio registado com aviso de recepção para a F... – Actividades Hoteleiras, Lda. (cfr. documento n.º 4 da reclamação);

hh) Em 06/02/2023, a Reclamante apresentou requerimento dirigido ao Serviço de Finanças de Cascais 1, no qual se extrai o seguinte (cfr. documento n.º 5 da reclamação):
“1 – A executada constituiu mandatário judicial nos autos, com procuração junta a 29/05/2019 – cuja copia ora se remete.
2 – Nos termos do Art. 40.º n.º 1 CPPT, as notificações aos interessados, que tenham constituído mandatário, são feitas na pessoa deste.
3 – Nos termos do Art. 247.º, n.º 1 CPC as notificações às partes são feitas na pessoa dos seus mandatários judiciais.
4 – A executada solicitou a prestação de garantia para a atribuição de efeito suspensivo à impugnação judicial que intentou e cujas certidões de dívida dos tributos em causa constituem os títulos executivos dos autos, clamando pela sua prévia fixação pelo Serviço de Finanças, nos termos do Art. 52.º, 92.º, n.º 6 LGT e 169.º , n.º 2 do CPPT, por requerimento subscrito pelo seu mandatário, e enviado por correio registado em 29/05/2019 a esse Serviço Finanças.
5 – Até ao presente momento o Serviço de Finanças não se pronunciou sobre tal requerimento, vindo, ora, pelo Ofício supra indicado a pronunciar-se apenas quanto ao pedido de substituição da garantia bancária inicialmente oferecida dirigindo diretamente à executada.
6 – Por requerimento subscrito e enviado por correio registado pelo mandatário em 12/08/2021, a executada insistiu pela fixação do valor a caucionar e pela decisão sob a idoneidade da garantia oferecida, a suspensão da execução e requerendo adicionalmente a substituição da caução por garantia bancária por hipoteca, tudo nos termos do Art.º 199.º, n.º 8 do CPPT.
7 – Até hoje o mandatário da executada não foi igualmente notificado de qualquer decisão sob o tal requerimento.
8 – A omissão de decisão do SF quanto à fixação do valor a caucionar considerando o disposto no Art 92 n.º 6 LGT e a evidente impossibilidade de aplicação do calculo automático previsto no Art. 199, n.º 6, bem como a idoneidade da forma de prestar a garantia oferecida, constitui nulidade processual pois a sua omissão, tal como a omissão da subsequente decisão sobre a suspensão da execução porque decisiva e obrigatória atenta gravemente os direitos da executada.
9 – O mesmo se conclui quanto à omissão da notificação do despacho do SF proferido em 17/01/2023 ao mandatário constituído.
TERMOS EM QUE:
Se requer o reconhecimento das nulidades ora invocadas, e consequentemente se determine a prolação de despacho que fixe atendendo o disposto no Art. 92 n.º 6 LGT o valor dispensado de ser garantido, fixe o valor da divida exequenda que deve ser garantida e se pronuncie sobre a idoneidade da caução oferecida, assim como o subsequente pedido de substituição da mesma por hipoteca, anulando-se todos os actos praticados subsequentes ao momento em que aquela decisão deveria ser tomada, designadamente a anulação da notificação efetuada à executada e o despacho notificado, iniciando-se a partir da notificação do acto omitido o prazo para a eventual reclamação judicial da decisão que venha a ser proferida”;

ii) Em 03/10/2023, o Chefe do Serviço de Finanças Adjunto proferiu despacho, lendo-se, além do mais, o seguinte:
“Nos termos do art. 40 do n.º 1 CPPT, as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário são feitas na pessoa deste da seguinte forma:
Nos procedimentos tributários, por carta registada, dirigida para o seu escritório ou por transmissão eletrónica de dados na respetiva área reservada do Portal das Finanças;
[…]
A este respeito, relativamente ao pedido de substituição de garantia bancária por hipoteca voluntária sobre imóvel, foi remetido em ofício à parte, com registo e AR, o despacho proferido pelo Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Cascais 1, ficando colmatado o proferido no ponto 2 e 3 do seu requerimento.
Quanto ao proferido nos pontos 4 a 7, não se entende o referido porquanto a garantia foi aceite pelo valor dela constante, e os processos executivos estão suspensos aguardar decisão do pleito, processo n.º 867/19.9BESNT” (cfr. documento n.º 6 da reclamação).

Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.

Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e
não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.”.

* *

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Cumpre, antes de mais, aferir da competência deste Tribunal Central Administrativo Sul em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, pois a infração às regras de competência em razão da hierarquia determina, nos termos do disposto no art. 16.°, n.° 1 do CPPT, a incompetência absoluta do tribunal.

As questões de competência absoluta são de conhecimento oficioso, precedendo o seu conhecimento o de qualquer outra questão, e pode ser arguida por qualquer interessado, Fazenda Pública e suscitada pelo Ministério Público (cfr. art.° 16.°, n.° 2, do CPPT).

No caso em apreço a questão foi suscitada pela Recorrida nas respetivas contra-alegações.

Por conseguinte, a competência do Tribunal em razão da hierarquia constitui questão que o tribunal deve conhecer oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra, até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. Ac. do STA de 09/04/2014, proc. n.° 0161/14).

É competente para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando o recurso tem por fundamento exclusivo matéria de direito (art. 26°, al. b), do ETAF), sendo competente a Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo se o fundamento não for exclusivamente de direito (art. 38.°, al. a), do ETAF).

Em consonância com aquelas regras de competência, dispõe o art. 280.°, n.° 1 do CPPT que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando a matéria for exclusivamente de direito. Para aferir da competência do tribunal em razão da hierarquia há que atender aos fundamentos do recurso, que devem constar das conclusões, uma vez que estas fixam o objeto do recurso nos termos do disposto no art. 635.°, n.° 4, do CPC.

Se face às conclusões de recurso se constata que as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, então será competente o STA, pelo contrário, será competente o TCA, se aquelas questões implicam a necessidade de dirimir questões de facto "seja por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos” (Ac. do STA de 09/04/2014, proc. n.° 0161/14).

Vejamos então o caso concreto.

Das conclusões das alegações de recurso apresentadas pela Recorrente, que delimitam o seu objeto, resulta que as questões a decidir no presente recurso não dizem respeito exclusivamente a matéria de direito.

Na verdade a Recorrente alega desde logo erro de julgamento de facto invocando que “Quanto à prova, somos do entendimento que a Reclamante (ora Recorrida) aquando da prestação da garantia bancária, já sabia dos custos em que viria a incorrer, ou seja, “custos bancários trimestrais no valor de 285,10 euros, acrescido de imposto de selo, no valor de 8,55 euros (alínea aa) do probatório).” e concluindo “que o douto Tribunal laborou em erro na apreciação da matéria de facto” (cfr conclusões 4.6 e 4.9 das suas alegações), pelo que é colocada em causa a matéria de facto subjacente à decisão recorrida, invocando-se para o efeito factos e juízos sobre questões probatórias que implicam a apreciação de matéria de facto.

Em face do exposto improcede a incompetência em razão da hierarquia invocada pela Recorrida.

Prosseguindo.

O despacho reclamado foi proferido em 17/01/2023 pelo órgão de execução fiscal no âmbito do processo de execução fiscal n.ºs 1503201901055810 e aps., 1503201901055828 e aps., 1503201901055852, 1503201901055879 e aps. e 1503201901055933 e aps., com o seguinte teor:
“Termos em que se conclui que, consistindo então a substituição da garantia uma possibilidade legal excecional a admitir em caso dela (substituição) não resultar prejuízo para o credor tributário e o executado na mesma provar interesse legítimo mas, de facto, da substituição pretendida resulta efetivo prejuízo para o credor tributário, traduzido na redução da garantia na exata medida da solicitada dispensa, além que a substituição de garantia bancária por hipoteca consubstancia em si mesmo uma redução de liquidez, por decorrente da sua natureza desta, processualmente implicar maior decurso temporal na sua efetivação em liquidez e de tal facto contrariar o legalmente previsto e inerente ao interesse público próprio dos tributos (cf. Artigo 219.º, do CPPT e IS n.º 60076, da AT-DSJT, de 29/07/2010), conclui-se não estarem reunidos os pressupostos legais e de facto subsumidos no referido artigo 52.º, n.º 7, da LGT, pelo que determino o indeferimento do pedido” (cfr. alínea ff) do probatório).

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra deferiu a reclamação judicial determinado a anulação do despacho reclamado tendo para o efeito fundamentado a decisão, na parte que ora interessa, nos seguintes termos:
“(…) Em 17/01/2023, o OEF rejeitou a redução da garantia e a sua substituição por hipoteca voluntária por entender que tal implica prejuízo para o credor tributário na exacta medida da dispensa solicitada e pela redução de liquidez decorrente da natureza da garantia.
A Reclamante alega que deve ser reconhecido efeito suspensivo à impugnação deduzida no âmbito do processo n.º 867/19.9BESNT para a parte das liquidações adicionais de IVA de 2014 e 2015, relativamente às quais o parecer do perito independente foi conforme com o parecer do perito do contribuinte, tendo a ATA
decidido em sentido diferente, no valor de 17.203,76euros.
Quanto à substituição da garantia alega a Reclamante ter legítimo interesse na substituição da garantia bancária prestada, em 21/06/2019, pelo Bankinter S.A. – Sucursal em Portugal, no valor de 46.615,00 euros, com vista à suspensão dos referidos processos de execução fiscal, por hipoteca voluntária sobre metade de um imóvel do único gerente da reclamante, porquanto a sua manutenção implica custos bancários trimestrais no valor de 285,10 euros, acrescido de imposto de selo, no valor de 8,55 euros, mais invocando que não há prejuízo para o credor tributário porquanto o prédio tem um VPT de 130.982,25 euros, quanto à parte urbana, e de 76,54 euros, quanto à parte rústica, encontra-se livre de ónus e encargos.
Cumpre apreciar e decidir.
Em regra, a impugnação judicial de actos de liquidação só tem efeito suspensivo se for garantido o pagamento da dívida liquidada, nos termos dos artigos 103.º, n.º 4, 169.º e 199.º do CPPT ou requerida a sua dispensa, nos termos do artigo 170.º do CPPT.
De acordo com o artigo 92.º, n.º 8 da LGT, quando, no âmbito do procedimento e revisão da matéria colectável, o parecer do perito independente for conforme ao parecer do perito do contribuinte e a administração tributária resolver em sentido diferente daqueles, a reclamação graciosa ou a impugnação judicial tem efeito suspensivo do processo de execução fiscal, independentemente da prestação de garantia quanto à parte da liquidação controvertida, em que aqueles peritos estiveram de acordo.
Esta norma traduz-se numa derrogação ao princípio solve et repete, que impõe a não suspensão de um processo de execução fiscal a correr paralelamente com processo em que seja contestada a legalidade da dívida que o origina. E tal derrogação justifica-se pela forte probabilidade de ser errada a decisão de fixação da matéria colectável, face à concordância existente entre o perito independente e o perito do contribuinte, no sentido de não ser considerada uma determinada parte da matéria colectável.
No caso do previsto no artigo 92.º, n.º 8 da LGT, o efeito suspensivo é reconhecido quando o contribuinte impugna a decisão de fixação da matéria colectável e na parte em que se verifica tal probabilidade de aquela estar errada, devendo o contribuinte prestar garantia da parte restante da liquidação com vista à respetiva suspensão.
(…)
Em 09/07/2019, a Reclamante apresentou impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA dos trimestres de 2014 e 2015, que corre neste Tribunal Administrativo e Fiscal, no âmbito do processo n.º 867/19.9BESNT, tendo peticionado a anulação das liquidações com base em excesso de quantificação da
matéria coletável por métodos indiretos.
Nesse sentido, verifica-se o último pressuposto para a suspensão do processo de execução fiscal, estabelecido pelo artigo 92.º, n.º 8 da LGT.
(…)
No que diz respeito à substituição da garantia, estabelece o artigo 52.º, n.º 7 da LGT, que, uma vez prestada, a garantia pode ser excepcionalmente substituída, no caso de o executado provar interesse legítimo na substituição e daí não resultar prejuízo para o credor tributário.
O artigo 199.º do CPPT, sob a epigrafe “Garantias”, estabelece o seguinte:
“1 - Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.
2 - A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.”
De acordo com os artigos 199.º-A, n.ºs 1 e 4 do CPPT e 13.º do Código de Imposto de Selo, na avaliação da hipoteca voluntária atende-se, em regra, ao valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI, deduzido dos seguintes montantes, quando aplicável e sempre que afecte a capacidade de garantia: “a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas; b) Passivos contingentes; c) Partes de capital do executado, detidas, direta ou indiretamente, na respetiva proporção; d) Quaisquer créditos sobre o executado”.
A hipoteca confere ao credor o direito de ser pago pelo valor de certas coisas imóveis, ou equiparadas, pertencentes ao devedor ou a terceiro, com preferência sobre os demais credores que não gozem de privilégio especial ou de prioridade de registo (artigo 686.º, n.º 1 do Código Civil). A hipoteca voluntária é a que nasce de contrato ou declaração unilateral, conforme estabelece o artigo 712.º do CC.
Nos termos dos artigos 689.º e 690.º do CC, estabelece-se que é também susceptível de hipoteca a quota de coisa ou direito comum, sendo que a divisão da coisa ou direito comum, feita com o consentimento do credor, limita a hipoteca à parte que for atribuída ao devedor, mas não pode ser hipotecada a meação dos bens comuns do casal, nem quota de herança indivisa, só tendo legitimidade para hipotecar um bem, quem puder aliená-lo.
Visto o Direito, voltemos ao caso dos autos.
No caso concreto, em 12/08/2021 a Reclamante apresentou requerimento com vista à substituição da garantia bancária prestada por hipoteca voluntária a prestar por V… sobre metade do prédio misto sito em Casais da T..., freguesia e Concelho de Azambuja […] descrito na conservatória do registo predial da Azambuja sob o n.º 2… da freguesia da Azambuja e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3… da freguesia e concelho da Azambuja e na matriz predial rustica sob o art. … da secção A da Freguesia e concelho da Azambuja, para garantia ao valor remanescente das dívidas exequendas em causa nos processos de execução fiscal (alínea y) do probatório).
Ao requerimento apresentado, a Reclamante juntou, por um lado, para prova do interesse legítimo na substituição, desde logo quanto aos custos de manutenção da garantia, isto é, custos bancários trimestrais no valor de 285,10 euros, acrescido de imposto de selo, no valor de 8,55 euros (alínea aa) do probatório).
Por outro lado, com o fito de demonstrar que da substituição não resulta prejuízo para o credor tributário, apresentou certidão comercial permanente da Reclamante que identifica V… como gerente da sociedade (alínea z) do probatório), declaração do gerente de que se obriga a outorgar escritura pública de constituição da referida hipoteca voluntária caso seja autorizada (alínea bb do probatório) e certidão da Conservatória do Registo Predial de Azambuja, bem como caderneta predial (alíneas cc) a ee) do probatório).
(…)
Ora, é certo que o valor do VPT do imóvel é superior ao valor da quantia exequenda e assim superior ao valor da garantia que resulta da redução prevista no ponto anterior, não existindo ónus ou encargos registados.
Neste ponto, o despacho impugnado, decidiu “da substituição pretendida resulta efetivo prejuízo para o credor tributário, traduzido na redução da garantia na exata medida da solicitada dispensa, além que a substituição de garantia bancária por hipoteca consubstancia em si mesmo uma redução de liquidez, por
decorrente da sua natureza desta, processualmente implicar maior decurso temporal na sua efetivação em liquidez e de tal facto contrariar o legalmente previsto e inerente ao interesse público próprio dos tributos (cf. Artigo 219.º, do CPPT e IS n.º 60076, da AT-DSJT, de 29/07/2010), conclui-se não estarem reunidos os pressupostos legais e de facto subsumidos no referido artigo 52.º, n.º 7, da LGT, pelo que determino o indeferimento do pedido”.
Em suma, nenhuma das concretas características do imóvel, ou do facto de aquele ser detido em ½ pelo gerente da Reclamante, foram fundamento para a recusa, que se ateve, apenas à questão da menor liquidez.
(…)
Em suma, os fundamentos invocados pelo OEF para a recusa na substituição da garantia, não são os eleitos pela lei para determinar em concreto a sua recusa, visto que a aceitar-se aquela fundamentação, na prática estaríamos a arredar a possibilidade de se efectuar a substituição por uma garantia prevista na lei, uma vez que nada em concreto relativo à garantia apresentada foi invocado pelo OEF, o que não se concebe.
Procede, pois, igualmente o pedido de anulação da decisão de recusa de substituição de garantia” (fim de citação)

Dissente do assim decidido veio a Reclamante interpor o presente recurso alegando para o efeito e em síntese que a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito, defendendo não ser suficiente o argumento dos custos inerentes à prestação da garantia bancária para a substituição da garantia bancária pela hipoteca voluntária. Mais alega que a questão da menor liquidez encontra-se justificada no art. 219º do CPPT e no ofício-circulado nº 60076/2010 de 29/07 da direção de serviços de gestão dos créditos tributários (DSGCT).

Finaliza afirmando que bem andou o órgão de execução fiscal quando indeferiu a pretensão da reclamante argumentando que tal substituição implicaria prejuízo para o credor tributário em virtude da redução da liquidez da garantia.

Tomemos em consideração o enquadramento jurídico que releva para o caso em apreço.

Quanto à suspensão da execução fiscal, dispõe o artigo 169.º, do CPPT que:

“1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.
2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o ato, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.
3 - A execução fica ainda suspensa, por um período máximo de 120 dias, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário, para dívidas tributárias em execução fiscal de valor inferior a 5000 (euro) para pessoas singulares, ou 10 000 (euro) para pessoas coletivas, independentemente da prestação de garantia ou de apresentação de requerimento, até à apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, cessando este efeito quinze dias após a sua apresentação, se não for apresentada a competente garantia ou obtida a sua dispensa.
4 - O requerimento a que se refere o n.º 2 dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução.
5 - Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º
6 - A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90.º-A.
7 - Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efetiva prestação.
8 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reação previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora.
9 - Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.º, ou prestada nos termos do artigo 199.º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução.(…)”

E o artigo 199.º, números 1 a 5 do CPPT, sob a epígrafe de “garantias”, estatui que:
“1 – Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente.
2 – A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195º, com as necessárias adaptações.
3 – Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição.
4 - Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efetuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7.
5 - No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo.”

O artigo 199.º-A do CPPT, a propósito da “avaliação da garantia”, estabelece que:
“1 - Na avaliação da garantia, com exceção de garantia bancária, caução e seguro-caução, deve atender-se ao valor dos bens ou do património apurado nos termos dos artigos 13.º a 17.º do Código do Imposto do Selo.
2 - Sendo o garante uma sociedade, o valor do seu património corresponde ao valor da totalidade dos títulos representativos do seu capital social determinado nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo.
3 - Sendo o garante uma pessoa singular, deve atender-se ao património desonerado e aos rendimentos suscetíveis de gerar meios para cumprir a obrigação.
4 - O valor determinado nos termos dos números anteriores deve ser deduzido dos seguintes montantes, quando aplicável e sempre que afete a capacidade da garantia:
a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas;
b) Passivos contingentes;
c) Partes de capital do executado, detidas, direta ou indiretamente, na respetiva proporção;
d) Quaisquer créditos sobre o executado.”

E dispõe o artigo 52.º, nºs 1, 2, 3 e 7, da LGT, relativamente à garantia da cobrança da prestação tributária que:
“1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.
2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.
3 - A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.
(…)
7 - A garantia pode, uma vez prestada, ser excecionalmente substituída, em caso de o executado provar interesse legítimo na substituição e daí não resulte prejuízo para o credor tributário.”

Da conjugação dos citados preceitos legais resulta que, instaurada a execução fiscal, a sua suspensão apenas pode ser efetuada nos casos previstos na lei, sendo que para esse efeito importa, por um lado, que o sujeito passivo interponha o competente meio de discussão da legalidade/inexigibilidade da dívida exequenda e esteja associada uma garantia idónea ou tenha sido dispensado da sua prestação, podendo, no entanto, a garantia prestada ser objeto de substituição desde que demonstrados os respetivos pressupostos legais.

Visto o enquadramento jurídico que releva para o caso dos autos e atenta a fundamentação da decisão recorrida supra transcrita, desde já afirmamos que não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido em erro de julgamento.

A Recorrente sustenta, desde logo que o argumento dos custos bancários suportados pela reclamante na prestação da garantia se mostra insuficiente e que a decisão de indeferimento da substituição da garantia está correta face ao prejuízo para o credor tributária em virtude da redução da liquidez da garantia.

Dos factos assentes resulta que aquando da apresentação do requerimento de substituição da garantia bancária por hipoteca voluntária sobre ½ de um prédio misto, para prova do legítimo interesse na substituição foi junto prova dos custos de manutenção da garantia bancária constituída no montante de € 46.615, bem como os documentos referentes ao registo predial do imóvel em questão sendo que o VPT da parte urbana é de € 130.982,5 e de € 76.54 da parte rústica, a encontrando-se livre de ónus e encargos, tendo ainda sido apresentada uma declaração do proprietário de ½ do referido prédio e gerente da reclamante, nos termos do qual se obriga à outorga da escritura pública de constituição da hipoteca voluntária (cfr. alíneas w) a bb) do probatório).

Inexistindo uma definição legal de garantia idónea, a jurisprudência tem vindo a afirmar que o conceito de idoneidade depende da capacidade de, em caso de incumprimento do devedor e da correspondente necessidade de a executar, ser assegurada a efetiva cobrança dos créditos garantidos, conforme resulta da conjugação do disposto no artigo 169.º com os artigos 199.º e 217.º do CPPT, ex vi n.º 2 do artigo 52º da LGT.

Como se refere no Acórdão do STA de 15/02/2012 – proc. nº 0126/12:
“I - Quando o nº 5 do art. 52º da LGT permite, ainda que a título excecional, a substituição de uma garantia por outra, essa substituição há-de abranger qualquer das garantias previstas no art. 199º do CPPT, porque todas são consideradas idóneas pela lei, na medida em que são adequadas a garantirem a suspensão da execução fiscal;
II - O nº 2 do art. 199º do CPPT, ao fazer depender a hipoteca da concordância da Administração tributária, significa maior liberdade de apreciação do pedido, que implica deveres acrescidos de fundamentação, devendo a recusa alicerçar-se em razões objetivas, que hão-de assentar fundamentalmente na insuficiência dos bens objeto da garantia, bem como o respeito pelo princípio da proporcionalidade;
III-A partir do momento em que a garantia oferecida cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, a Administração fiscal não pode recusar a substituição com fundamento em aspetos qualitativos das garantias, designadamente quanto à maior ou menor liquidez imediata, sob pena de incorrer em errónea interpretação e aplicação do art. 199º do CPPT conjugado com o nº 5 do art. 52º da LGT.”

No mesmo sentido veja-se o Acórdão do STA de 20/12/2018- proc. nº 0559/18, também mencionado na sentença recorrida, ao referir que “(…) não pode olvidar-se que, apesar de a lei fazer depender a aceitação da hipoteca como garantia da anuência do credor tributário, isso não o dispensa de fundamentar a sua recusa; pelo contrário, a maior liberdade de apreciação do pedido implica deveres acrescidos de fundamentação, reportados a elementos objetivos.”

Não tendo o legislador estabelecido qualquer ordem de preferência das garantias decorrente de uma maior ou menor eficácia e bem assim pelo grau e percentagem de liquidez das mesmas, o que é certo é que tanto a garantia bancária como a hipoteca voluntária são meios idóneos para obtenção da suspensão da execução fiscal.

“Na execução fiscal confluem dois interesses conflituantes: o da administração fiscal na realização da cobrança célere dos seus créditos e o direito do executado em discutir a legalidade da dívida exequenda. Dando prevalência ao primeiro, a lei faz depender a suspensão da execução da prestação de garantia idónea, que cubra a totalidade da dívida exequenda. O que significa que a garantia há-de ser adequada a satisfazer o interesse da exequente, mas sem onerar ou afectar de forma grave os interesses legítimos do executado.
(…)
Assim se compreende que legislador tenha consagrado no art. 199º do CPPT um conceito amplo de garantia idónea, com vista a acautelar a maior ou menor dificuldade para o executado em conseguir, sem onerar excessivamente a sua situação, apresentar garantia adequada a suspender a execução. E, no mesmo sentido, se deve entender o facto de não se estabelecer nenhuma preferência ou qualquer graduação das garantias, em conformidade com a sua maior ou menor eficácia resultante da maior ou menor liquidez imediata.
Em conformidade com a melhor doutrina, diz-se que na lei processual fiscal vigora como que “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (Neste sentido, cfr. RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78.). No mesmo sentido, estando em causa um pedido de substituição de bens penhorados por garantia bancária, no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 7/12/2011, proc. nº 1006/11, ficou consignado que tal substituição seria admissível, ponto é que “a garantia cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescido, atenta a previsível duração do processo, pois apenas a garantia da totalidade da dívida exequenda controvertida e acrescido garantem a suspensão da execução até à decisão do pleito”. (cfr. Acórdão STA de 15/02/2012- proc. 0126/12)

Por outro lado, do exposto resulta igualmente que o prejuízo para o credor na substituição da garantia não pode assentar na maior ou menor qualidade ou eficácia das garantias em causa. Na verdade a finalidade da garantia visa assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, e, desde que verificada a idoneidade da garantia que o executado se propõe prestar, a administração tributária deve aceitá-la, uma vez que a prossecução dos fins públicos atinentes à cobrança coerciva dos créditos tributários deve ser materializada com o menor sacrifício possível dos direitos e interesses dos executados (cfr. Ac. TCA Sul de 07/12/2021- proc.1489/21.0BELRS).

Uma última nota quanto à alegação da Recorrente de que a questão da menor liquidez baseou-se no disposto no art. 219º do CPPT bem como no ofício circulado nº 60.076, de 29 de julho 2010 da DSGCT, apenas para referir que “A circunstância de a Administração Tributária ficar vinculada (n.º 1 do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária) às orientações genéricas constante de circulares que estiverem em vigor no momento do facto tributário e de ter o dever de proceder à conversão das informações vinculativas ou de outro tipo de entendimento prestado aos contribuintes em circulares administrativas, em determinadas circunstâncias (n.º 3 do artigo 68.º da LGT), não altera esta perspetiva porque não transforma esse conteúdo em norma com eficácia externa. (cfr. Acórdão do TC nº 583/2009 de 18/11/2009)

Por tudo o que vem exposto julgamos improcedentes todos os fundamentos invocados pela Recorrente, sendo de negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

* *

V- DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência as juízas da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente,

Lisboa, 11 de julho de 2024
Luisa Soares
Hélia Gameiro Silva
Isabel Vaz Fernandes